En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se han visto las presentes reclamaciones contra la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación de Cataluña, por el concepto/períodos Impuesto sobre el Valor Añadido 1T 2015 a 4T 2019, así como contra el acuerdo sancionador que trae causa de la liquidación anterior.
Cuantía: 5.594,52 euros (4T 2019)
Liquidación: A08...27
Sanción: A08...60
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 24/07/2020 se notificó al interesado comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de alcance general por los conceptos y periodos siguientes:
SEGUNDO.- En fecha 10/11/2022 a la hoy reclamante le fue incoada acta nº A02-...2 por el concepto y períodos IVA 1T 2015 a 4T 2019, que fue tramitada en disconformidad y notificada en la misma fecha.
TERCERO.- En fecha 19/01/2022 fue dictado acuerdo de liquidación (referencia A23-...2), por el que confirmando la propuesta contenida en el acta, a excepción del importe de los intereses de demora, practicó liquidación a ingresar por un total de 20.424,74 euros, de los cuales 17.525,38 euros corresponden a la cuota y 2.899,36 euros a los intereses de demora. Consta notificado en fecha 19/01/2022 al interesado.
CUARTO.- La sociedad XZ SL tiene por objeto de acuerdo con el artículo 2 de los Estatutos Sociales "el asesoramiento, consejo, orientación y prestación de servicios de ámbito fiscal, contable, laboral o cualquier otra clase a empresas o particulares, tanto nacionales como extranjeros, la enseñanza y formación en materia empresarial y en nuevas tecnologías y la comercialización, importación, exportación de todo tipo de ordenadores, terminales, impresoras y programas de funcionamiento y demás accesorios del sector. Se dedicará, asimismo al asesoramiento particular de sus clientes en el campo de la informática y a la producción y elaboración de programas informáticos, denominados software".
La sociedad en los periodos comprobados estuvo dada de alta en los epígrafes del IAE 861.2, alquiler de locales industriales, 861.1, alquiler de viviendas y 842, servicios financieros y contables.
El propio compareciente explicó a la Inspección la actividad económica desarrollada en la diligencia 1 de 01/10/2020, en los términos que siguen:
"El obligado tributario realiza tres tipos de actividad:
- Holding. Participa mayoritariamente en dos sociedades QR y NP. La sociedad QR presta servicios informáticos. NP, por su parte, realiza servicios de gestión y consultoría.
- Inmobiliaria. El obligado tributario es propietario de una serie de inmuebles que se destinan a su arrendamiento, tanto de oficinas como de viviendas. También es titular de una planta en un edificio sito en MUNICIPIO_1 que se destina a arrendamiento tipo co-working, en el que se prestan servicios accesorios al arrendamiento.
- Servicios de dirección general y consultoría de las sociedades participadas por el obligado tributario (QR y NP).
El obligado tributario únicamente presta servicios de dirección general y consultoría a las sociedades participadas. Son estas sociedades participadas con las que contratan terceros para recibir los servicios informáticos, en el caso de QR, y de consultoría, en el caso de NP".
QUINTO.- La regularización practicada por la Inspección consistió en la realización de distintos ajustes en las cuotas de IVA soportado deducidas por el obligado tributario en sus autoliquidaciones por los motivos siguientes:
- Inadmisión de la deducción de determinadas cuotas de IVA soportado relacionadas con inmuebles que la Inspección considera no afectos a la actividad (gastos de reforma y suministros en relación al inmueble sito en MUNICIPIO_2 y gastos de reforma en el caso del inmueble de MUNICIPIO_3).
- Inadmisión de la deducción de determinadas cuotas de IVA soportado relacionadas con la adquisición de bienes varios no afectos a la actividad económica (reloj, pala de pádel y maqueta de barco).
- Inadmisión de la deducción de determinadas cuotas de IVA soportado relacionadas con la adquisición de cestas navideñas o productos alimenticios para los empleados.
- Inadmisión de la deducción de determinadas cuotas de IVA soportado relacionadas con la adquisición en el 2T/2015 del vehículo VEHICULO_1 (matrícula ...), al entender la Inspección que el grado de afectación de este vehículo a la actividad era inferior al 50 por 100, en particular, de un 25 por 100. Se pasa consecuentemente de un IVA soportado deducible declarado de 8.200,73 euros a uno comprobado de 4.100,36 euros, con el consiguiente ajuste negativo de 4.100,36 euros.
- Inadmisión de la deducción de determinadas cuotas de IVA soportado relacionadas con la adquisición en el 4T/2019 del vehículo VEHICULO_2 (matrícula ...), entendiendo la Inspección, al igual que en el caso del vehículo anterior, que el vehículo estaba afecto a la actividad en un porcentaje del 25 y no del 50 por 100 como había aplicado la obligada tributaria. Se practica consecuentemente un ajuste negativo sobre la cuota de IVA soportado deducible de 4.770,85 euros.
- Se ajustan las cuotas de IVA soportado en el uso de vehículos, esto es, gastos de combustible, reparaciones y lavado, diferenciando la Inspección a estos efectos entre los ajustes referidos al vehículo VEHICULO_1 matrícula ... y el resto de vehículos que se han considerado por la Inspección como no afectos a la actividad (VEHICULO_3, VEHICULO_4, VEHICULO_5 blanco, VEHICULO_6 y VEHICULO_7). Señalar, respecto de estos últimos considerados no afectos, que, en relación con los vehículos VEHICULO_3 y VEHICULO_4, la propia obligada tributaria ha manifestado que no puede acreditar su afectación al desarrollo de la actividad. Los otros vehículos (VEHICULO_5 blanco, VEHICULO_6 y VEHICULO_7) ni siquiera figuran a nombre de la sociedad.
- Regularización por aplicación de la regla de la prorrata declarada incorrectamente.
Siendo que a partir del 2017 la obligada tributaria realizó simultáneamente actividades sujetas y no exentas (actividad de dirección general y consultoría de sociedades vinculadas y actividad de arrendamiento de oficinas y locales) y actividades sujetas y exentas (actividad de arrendamiento de vivienda), resulta consecuentemente que la regla de la prorrata fue aplicable en los ejercicios 2017 a 2019. La obligada tributaria optó por aplicar la prorrata especial de acuerdo con el artículo 103 de la LIVA. A consecuencia de los ajustes anteriores, se practica la regularización pertinente por aplicación de la regla de la prorrata.
SEXTO.- En fecha 04/02/2022 se notificó la propuesta de sanción que trae causa en la liquidación antedicha.
En fecha 01/07/2022 se dictó la correspondiente resolución sancionadora, confirmando la propuesta al considerar que el obligado tributario incurrió en la conducta tipificada como infracción tributaria en el artículo 191 de la LGT en los períodos trimestrales 1T/2015, 2T/2015, 3T/2015, 4T/2015, 2T/2016, 3T/2016, 4T/2016, 1T/2017, 2T/2017, 3T/2017, 1T/2018, 2T/2018, 3T/2018, 4T/2018, 1T/2019, 2T/2019, 3T/2019 y 4T/2019, al dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria correspondiente a la correcta autoliquidación, siendo calificada como leve en todos los periodos e imponiendo una sanción en cada uno de ellos del 50% de la base de sanción.
En fecha 05/07/2022 se notificó el acuerdo de resolución del expediente sancionador.
Con respecto a la motivación de la culpabilidad, se estima la existencia de dolo en los siguientes ajustes:
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Ajustes por cuotas de IVA soportado no deducible correspondientes al inmueble no afecto de MUNICIPIO_2 y MUNICIPIO_3.
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Ajuste por cuotas de IVA soportado no deducibles por bienes varios no afectos.
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Ajuste por cuotas de IVA soportado no deducible uso VEHICULO_1 (afecto 25 por 100).
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Ajuste por cuotas de IVA soportado no deducible uso vehículos distintos del VEHICULO_1 (no afectos).
En el resto de ajustes, la Inspección considera la existencia de culpa o negligencia grave, excepción hecha del ajuste por regularización de la prorrata, en el que se considera la concurrencia de interpretación razonable de la normativa.
El acuerdo sancionador contiene las siguientes consideraciones al respecto:
"B) Concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario
La aplicación de la doctrina expuesta al caso que se examina comporta que haya de confirmarse la calificación de los hechos como constitutivos de infracción tributaria, toda vez que se aprecia la existencia de DOLO, CULPA o NEGLIGENCIA GRAVE en la conducta de la obligada tributaria, a excepción del ajuste por regularización de prorrata de IVA declarada incorrectamente, al entender la Inspección que en este caso concurre una interpretación razonable de la norma.
B.1) Ajustes en los que se aprecia dolo
(...)se exponen a continuación los motivos particulares que llevan a la Inspección a apreciar DOLO en relación con cada uno de estos ajustes:
1.1 Ajuste por cuotas IVA soportado inmuebles no afectos MUNICIPIO_2 y MUNICIPIO_3
En relación con la deducción de las cuotas de IVA soportado por las obras de reforma de los inmuebles sitos en MUNICIPIO_2 y MUNICIPIO_3 y la deducción de las cuotas de IVA soportado correspondientes a los gastos de suministro de los referidos inmuebles, como ha sido comprobado por la Inspección, estos inmuebles no estarían afectos al desarrollo de la actividad económica de la sociedad ni contribuirían a la obtención de ingresos, sino que estarían a disposición del uso personal del socio mayoritario y administrador único, D. Axy.
En este sentido, no han sido aportadas pruebas sobre la afectación, sino que únicamente se han realizado manifestaciones en relación al uso supuestamente realizado de los mismos. Sin embargo, como se indicó por la Inspección en el acuerdo de liquidación de referencia, existen importantes indicios para oponerse a tales manifestaciones. En concreto:
1. En lo referente al inmueble sito en MUNICIPIO_3, habría que destacar la ausencia de ingresos procedentes del arrendamiento o explotación de los mismos, la distancia en el tiempo existente entre el momento de las reformas realizadas en el mismo y el momento de venta y el hecho de que la venta se realice, una vez iniciado el procedimiento inspector, a la hermana de D. Axy y su cónyuge.
2. Por su parte, en relación al inmueble sito en MUNICIPIO_2, la no indicación de los días que requirieron la estancia de D. Axy en el inmueble para gestionar los alquileres de viviendas de MUNICIPIO_4 y la distancia temporal entre el momento de adquisición del inmueble y el momento de adquisición de los inmuebles destinados a arrendamiento de viviendas de MUNICIPIO_4.
La obligada tributaria sería plenamente conocedora de estas circunstancias y de la no vinculación de estos inmuebles con su actividad económica y, por consiguiente, de su no derecho a deducir estas cuotas de IVA soportado y, a pesar de ello, opta, y con ello manifiesta su voluntad, por deducir estas cuotas.
1.2 Ajuste cuotas IVA soportado no deducibles por bienes varios no afectos y por uso de vehículos distintos de VEHICULO_1 (no afectos)
En relación con la deducción de las cuotas de IVA soportado por la compra de bienes que, por sus características, no contribuirían al desarrollo de su actividad económica (reloj, pala de pádel, maqueta de barco) y la deducción de las cuotas de IVA soportado en relación a vehículos que no son titularidad de la obligada tributaria, la falta de afectación al desarrollo de la actividad económica de los referidos bienes y vehículos resultaría clara, además de no haber sido aportadas a la Inspección pruebas que permitan acreditarla.
Así, la obligada tributaria, a pesar de ser conocedora de que estas cuotas de IVA serían soportadas en relación a bienes que no contribuirían al desarrollo de su actividad económica ni a la obtención de ingresos, sino que se tratarían de bienes de marcado carácter personal, decide deducir la totalidad de dichas cuotas.
1.3 Ajuste IVA soportado no deducible uso VEHICULO_1 (afecto 25%)
En relación a la deducción de la totalidad de las cuotas de IVA soportado correspondientes a los gastos relacionados con el uso de vehículos titularidad de la sociedad afectos sólo parcialmente al desarrollo de su actividad económica, debe tenerse en cuenta que la obligada tributaria conocía sus necesidades de elementos de transporte para el desarrollo de la actividad económica, considerando que basta con un único vehículo a su nombre para satisfacer tanto sus necesidades profesionales como las personales del socio mayoritario y administrador único, sin que sea necesario que ni él ni su cónyuge dispongan de vehículo propio.
Prueba de ello es que opta, aunque, como se indicará a continuación, no de forma totalmente diligente, por aplicar la presunción del 50 por ciento de afectación a las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de vehículos.
Sin embargo, aun siendo conocedora del uso mixto al que se destinarían los vehículos de su titularidad, la obligada tributaria deduce la totalidad de cuotas de IVA soportado por gastos relacionados con el uso de estos vehículos, los cuales tienen parcialmente un marcado carácter personal.
B.2) Ajustes en los que se aprecia culpa o negligencia grave
En particular, la Inspección aprecia CULPA o NEGLIGENCIA GRAVE en la conducta de la obligada tributaria en relación con los siguientes ajustes:
(se contienen cuadros por periodos con los ajustes numéricos diferenciando entre: ajuste cuotas IVA soportado no deducibles por alimentos y ajuste IVA soportado no deducible compra vehículo afecto 25% (2T/2015 y 4T/2019)).
En estos casos, la obligada tributaria vulnera la normativa aplicable, la cual debe respetar y de la que debe ser conocedor, resultando de ello una menor cantidad a ingresar por el IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
A este respecto, cabe señalar que un empresario o profesional debe estar al tanto del conjunto de normativa que rige su actividad y sus obligaciones fiscales, especialmente tratándose de entidades o personas jurídicas, por la mayor complejidad de sus relaciones jurídicas y económicas respecto de las de una simple persona física.
En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, Sentencias de 25/04/1956, 12/03/1975, 30/11/1981, 22/04/1992) ha señalado reiteradamente: "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse".
Respecto a esta misma cuestión, la sentencia del Tribunal Supremo de 08/05/1987 añade que: "por las circunstancias del contribuyente, cuya condición (...) de profesional le hace especial conocedor de los requisitos y obligaciones de toda índole inherentes al sector de actividad en el que opera".
Entre los requisitos y obligaciones que deben de ser de conocimiento de la sociedad se encuentran, como no puede ser de otra manera, los recogidos en la normativa del IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Por otra parte, resulta claro que la conducta de la obligada tributaria no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma.
Ante esta cuestión, hay que señalar que la razonabilidad de la interpretación supone la existencia de una norma que dé cobertura aparente al comportamiento realizado, aunque posteriormente no resulte aplicable al caso. Esta expresión no da cobijo a burdas interpretaciones divergentes o a errores materiales negligentes. Tampoco podrían admitirse aquellas interpretaciones que son contrarias a los pronunciamientos constantes de los órganos judiciales. Una interpretación razonable de la norma requiere que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración. Por tanto, cuando las normas son claras, no cabe la discrepancia razonable que evite la sanción (entre otras, sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de 22/01/2001 y 03/04/2001, y sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 04/02/1998). Solo el error invencible excluye de sanción, pero el vencible es sancionable, aunque no exista dolo (resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 03/12/2003).
Pues bien, en relación con los ajustes referidos en este apartado, no se aprecia laguna normativa ni deficiencia u oscuridad o especial complejidad en las normas aplicables que puedan provocar tales dudas razonables a la obligada tributaria que le conduzcan al incumplimiento de sus obligaciones fiscales. Tampoco se refiere la regularización practicada a asuntos no claramente regulados que impliquen controversia jurídica alguna; al contrario, existe abundante jurisprudencia y doctrina administrativa que, de forma reiterada y pacífica, se ha pronunciado en el mismo sentido que la Inspección.
En este sentido, con una simple consulta de las normas y de la jurisprudencia y doctrina aplicables, la obligada tributaria habría estado en condiciones de conocer la potencialidad de su conducta para producir el resultado antijurídico y evitar el consiguiente perjuicio para el erario público. Por ello, la conducta de la obligada tributaria no reviste los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que evitaría la exigencia de responsabilidad.
Además, la conducta de la obligada tributaria en estos casos le ha llevado a obtener un beneficio fiscal improcedente que, de no haber mediado las presentes actuaciones inspectoras, se habría consolidado definitivamente.
Así, aunque no existe una voluntad clara y manifiesta de infringir las normas aplicables, se aprecia en la actuación de la obligada tributaria la ausencia de la diligencia mínima que le era exigible, por lo que tal conducta debe considerarse culpable.
Dicho lo anterior, se exponen a continuación los motivos particulares que llevan a la Inspección a apreciar CULPA o NEGLIGENCIA GRAVE en relación con cada uno de los siguientes ajustes:
2.1 Ajuste IVA soportado no deducible por compra de alimentos (cestas de Navidad)
Se aprecia la concurrencia de culpa en la conducta de la obligada tributaria consistente en entender como deducibles las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de los productos que formarían parte de las cestas de Navidad, ya que existe falta de diligencia en la correcta interpretación y aplicación de las normas de deducibilidad del IVA previstas en los artículos 92 y siguientes LIVA.
En este caso, la regularización practicada no se refiere a una controversia jurídica sobre un asunto no claramente regulado. En particular, no existe controversia alguna respecto al artículo 96.Uno.1.º de la LIVA, que recoge de manera clara que no podrán ser objeto de deducción las cuotas de IVA soportadas como consecuencia de la adquisición de alimentos y bebidas.
Tampoco existe controversia alguna respecto al artículo 96.Uno.5.º de la LIVA, que establece de manera clara que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, a excepción de:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
A este respecto, existe numerosa jurisprudencia y doctrina administrativa que, de forma reiterada y pacífica, se ha pronunciado en el mismo sentido que esta Inspección. A este respecto, las resoluciones del TEAC de 08/06/2010 (R.G. 05489/2011) y de 22/05/2014 (R.G. 05489/2011) establecen que:
"No son deducibles las cuotas soportadas por operaciones destinadas a ser objeto de entregas gratuitas a asalariados, o a terceras personas, con la excepción de que nos encontremos ante la entrega de objetos o muestras publicitarias de las previstas en el artículo 7.4 de la LIVA. En este sentido no son deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de mobiliario de terrazas (sombrillas) y menaje, y similar, destinadas a clientes del sujeto pasivo, al no concurrir los requisitos para poder ser considerados como objetos o muestras publicitarias".
En este mismo sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional en diversas ocasiones, así en las sentencias de 07/12/2007 (rec. 313/2006) y de 21/10/2008 (rec. 326/2006), habiéndose confirmado esta tesis por sentencia del Tribunal Supremo de 15/06/2013 (rec. 5550/2008).
Estando centrada la cuestión en términos fácticos, es claro que la regularización de la Inspección no puede ser objeto de discusión en términos jurídicos, por lo que la conducta de la obligada tributaria no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma. En este sentido, puede citarse la sentencia del TSJ de Madrid de 28/04/2008 (rec. 721/2004; FD 5.º), que dispone lo siguiente:
"Los términos en los que se ha planteado la cuestión nos llevan igualmente a entender que la invocación de una interpretación razonable no puede ser la causa de exención de la sanción impuesta. Para que exista una interpretación razonable que ampare la exención del ejercicio de la potestad sancionadora debe existir, en primer término, una discrepancia en términos jurídicos. No ocurre así en el presente supuesto en el que la discusión - aun en esta instancia- no es de carácter jurídico sino fáctico: la aportación de facturas, la documentación de las mismas y su afección a la actividad empresarial.
Estando centrada la cuestión en términos fácticos y no jurídicos es claro que la interpretación razonable no puede existir y que, por tanto, la actuación de la AEAT en este punto no es objeto de discusión en términos jurídicos".
Más específicamente, la sentencia de la Audiencia Nacional de 03/06/2005 (rec. 702/2002; FD 10.º) establece que el artículo 96.1 LIVA es claro y no precisa de complicadas interpretaciones en relación con la imposibilidad de deducción de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de aquellos bienes o servicios que se indican expresamente. En particular, dispone que:
"La empresa actora considera que no concurre el elemento de culpabilidad. Sin embargo, tras el examen del artículo 96.1 LIVA infringido, la Sala considera que la empresa recurrente ha actuado en este caso de forma descuidada, y su conducta en ningún modo puede ampararse en una interpretación jurídica razonable de la norma tributaria, pues el texto del artículo 96 LIVA, que antes hemos transcrito, es claro y no precisa de complicadas interpretaciones en relación con la imposibilidad de deducción de las cuotas soportadas como consecuencia de la utilización de vehículos de turismo y los servicios referentes a los mismos, incluidos los de arrendamiento de aparcamientos.
(...;) la ley del IVA 37/1992, de 28 de diciembre, cuyo artículo 96 incluye expresamente los gastos de aparcamiento entre aquellos gastos relacionados con la utilización de automóviles de turismo que no son susceptibles de deducción (...;)".
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que las reglas deducibilidad de este tipo de gastos por atenciones a terceros en el IVA y en el Impuesto sobre Sociedades son diferentes, habiéndose aclarado todas las dudas planteadas tanto por la actuación consultiva de la Dirección General de Tributos, como por la propia actividad jurisdiccional. A este respecto, la sentencia de la Audiencia Nacional de 16/05/2005 (rec. 728/2002; FD 4.º) establece que:
"En cuanto a la interpretación razonable y discrepante de la norma, si bien es cierto que en los primeros años de entrada en vigor del IVA se plantearon numerosas dudas sobre la deducibilidad de determinados gastos, como los litigiosos, efectuados en comidas, regalos y obsequios, no lo es menos que, en las fechas afectadas, tanto por la actuación consultiva de la Dirección General de Tributos, como por la propia actividad jurisdiccional, la circunstancia relativa a la deducibilidad de los gastos de cierta naturaleza en este concreto impuesto había sido aclarada, al igual que la distinta regulación de los mismos en el Impuesto sobre Sociedades y en el IVA. Las sentencias traídas a colación en el escrito de demanda son todas ellas relativas al Impuesto sobre Sociedades, en el que los gastos o "liberalidades" tienen una regulación que es esencialmente distinta de la recogida en la ley del IVA, básicamente por la especial configuración de este tributo".
En este sentido, la resolución del TEAC de 10/02/2000 (R.G. 5012/1999, 5013/1999 y 5014/1999, acumulados; FD 3.º) deja claro que no existe interpretación razonable de la norma en un caso de deducción de cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes asalariados o a terceras personas que no tienen la consideración de deducibles, de acuerdo con el artículo 96.Uno.5.º de la LIVA. En particular, señala que:
"La disculpa que se ofrece por la entidad para justificar su conducta en el punto relativo al IVA improcedentemente deducido es la mera discusión doctrinal surgida de la redacción de la Ley a propósito de dicha cuestión, discusión que no surge precisamente porque dicha redacción fuese oscura o admitiese diferentes interpretaciones, sino por la disparidad de criterio que suponía frente al tratamiento de tales gastos en el Impuesto sobre Sociedades; si se analiza cumplidamente esta circunstancia, es la claridad de la norma la que hace posible la discusión. No estamos ante interpretaciones razonables de un precepto sino ante posturas contrarias al mismo".
2.2 Ajuste IVA soportado no deducible compra de vehículo afecto al 25%
Se aprecia la concurrencia de culpa en la conducta de la obligada tributaria consistente en entender como deducibles el 50 por ciento de las cuotas de IVA soportado por la adquisición de vehículos, aplicando la presunción legal establecida por considerar que los vehículos sólo se afectarían parcialmente al desarrollo de la actividad económica.
La obligada tributaria no habría puesto la diligencia que se le exige al tratar de fijar un criterio razonable para poder determinar la parte de uso total que se correspondería con uso profesional y la parte que se correspondería con el uso personal del mismo, el cual resulta evidente dada la inexistencia de vehículos a nombre de la única persona que tendría plena disponibilidad de los mismos, la persona del socio mayoritario y administrador, D. Axy.
Al menos, se deberían haber realizado intentos de establecer criterios razonables y objetivos para poder determinar la relación uso personal y profesional de los mismos. Sin embargo, la obligada tributaria se limita a aplicar la presunción de afectación de vehículos turismo del artículo 95 LIVA, sin seguir una coherencia con el Impuesto sobre Sociedades, en el que deduce la totalidad de los gastos relacionados con el mismo.
B.3) Conclusión
En definitiva, como consecuencia de todo lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha conducta como NEGLIGENTE/CULPABLE/DOLOSA, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias exoneradoras de la responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta de la obligada tributaria.
La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta de la obligada tributaria como constitutiva de las infracciones tributarias mencionadas justifica la imposición de sanción."
SÉPTIMO.- Disconforme la interesada con los acuerdos anteriores, en fecha 18/02/2022 y 26/07/2022 interpuso sendas reclamaciones contra la liquidación y sanción que se numeraron como 08/01797/2022 y 08/08383/2022 respectivamente.
A efectos de su resolución las reclamaciones se han desglosado en las numeradas como siguen:
- Contra la liquidación: 08/01797/2022 (2019 / 4T), 08/13470/2022 (2015 / 1T), 08/13471/2022 (2015 / 2T), 08/13472/2022 (2015 / 3T), 08/13473/2022 (2015 / 4T), 08/13474/2022 (2016 / 1T), 08/13475/2022 (2016 / 2T), 08/13476/2022 (2016/ 3T), 08/13477/2022 (2016 / 4T), 08/13478/2022 (2017 / 1T), 08/13479/2022 (2017 / 2T), 08/13480/2022 (2017 / 3T), 08/13481/2022 (2017 / 4T), 08/13482/2022 (2018 / 1T), 08/13483/2022 (2018 / 2T), 08/13844/2022 (2018 / 3T), 08/13845/2022 (2018 / 4T), 08/13486/2022 (2019 / 1T), 08/13487/2022 (2019 / 2T) y 08/13488/2022 (2019 / 3T).
- Contra la sanción: 08/08383/2022 (2019 / 4T), 08/13489/2022 (2015 / 1T), 08/13490/2022 (2015 / 2T), 08/13491/2022 (2015 / 3T), 08/13492/2022 (2015 / 4T), 08/13493/2022 (2016 / 2T), 08/13494/2022 (2016 / 3T), 08/13495/2022 (2016 / 4T), 08/13496/2022 (2017 / 1T), 08/13497/2022 (2017 / 2T), 08/13498/2022 (2017 / 3T), 08/13499/2022 (2018 / 1T), 08/13500/2022 (2018 / 2T), 08/13501/2022 (2018 / 3T), 08/13502/2022 (2018 / 4T), 08/13503/2022 (2019 / 1T), 08/13504/2022 (2019 / 2T) y 08/13505/2022 (2019 / 3T).
En relación a la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación, en el propio escrito de interposición, se indicó lo siguiente:
"Que, por no estimar ajustada a Derecho una parte de las regularizaciones contenidas en el mencionado Acuerdo de Liquidación, por el presente escrito se interpone RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 226 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en el Reglamento general de desarrollo de la Ley General tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, únicamente en relación a la regularización del IVA considerado no deducible por la compra de vehículos y otros gastos relativos a los mismos (apartados B) 4.4 y 4.5 del Acuerdo de Liquidación, en las páginas 93 a 98.
Esta parte presta su conformidad al resto de regularizaciones incluidas en el Acuerdo de Liquidación antes mencionado."
Asimismo, consta la presentación de alegaciones por el interesado en fecha 23/09/2022. El reclamante, en esencia, se opone a la regularización en lo que a las cuotas soportadas de los vehículos VEHICULO_1 se refiere y manifiesta que, habiendo probado que el vehículo se utiliza en alguna medida en la actividad empresarial o profesional, procede aplicar la presunción legal de afectación del 50 por 100 contenida en el art. 95 Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA, en adelante), no habiendo acreditado la Inspección un grado efectivo de utilización inferior. En este sentido, también se considera que la regularización adolece de graves incoherencias al no haber ajustado las cuotas de IVA devengado derivadas de la venta en 2019 del vehículo adquirido en 2015 considerado parcialmente afecto a la actividad.
Nada se ha alegado contra el acuerdo de imposición de sanción.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si los acuerdos impugnados son ajustados a Derecho.
CUARTO.- En el presente caso, han sido objeto de regularización las cuotas deducidas por la entidad reclamante que a juicio de la Inspección no se encuentran afectas a la actividad, por corresponder a bienes muebles e inmuebles no afectos, alimentos y relacionadas con vehículos, tanto en cuanto a su adquisición como a gastos relativos a los mismos (reparaciones, combustible y lavado).
Las alegaciones del interesado se refieren exclusivamente a las cuotas regularizadas relativas a vehículos, ciñéndose en particular a los vehículos marca VEHICULO_1, al considerar el reclamante aplicable la presunción legal de afectación de los mismos a la actividad en un 50 por 100. Respecto del resto de las cuestiones regularizadas nada alega el interesado.
Con carácter previo al análisis de sus alegaciones cumple señalar que no habiendo presentado alegaciones el interesado ni habiendo observado este Tribunal error de hecho ni de derecho en el resto de ajustes practicados, se confirman los relativos a los bienes inmuebles considerados no afectos a la actividad sitos en MUNICIPIO_2 y MUNICIPIO_3, los referidos a los bienes no afectos a la actividad consistentes en un reloj de señora, una pala de pádel y una maqueta de barco y los referidos a la compra de cestas navideñas y productos alimenticios.
Como consecuencia de lo anterior, se practican por la Inspección ajustes en la aplicación de la regla de la prorrata, que se confirman también por este Tribunal.
Por último, en cuanto a los ajustes relativos a vehículos, se confirman los relativos a vehículos no afectos, coincidiendo este Tribunal con la Inspección al considerar que no ha quedado probada la afectación a la actividad de los mismos.
QUINTO.- La principal cuestión que a dilucidar se centra en el porcentaje de afectación de dos vehículos modelo VEHICULO_1 titularidad de la sociedad, con matrículas ... y ..., adquiridos respectivamente en el 2T 2015 (12/06/2015) y en el 4T 2019 (22/10/2019), los cuales han dado lugar a cuotas soportadas por su adquisición y, el primero de ellos, además, a cuotas soportadas por gastos de combustible, reparaciones y lavado.
Entiende la Inspección que el porcentaje de afectación aplicado por el interesado, de un 50% de acuerdo con la presunción legal prevista en el artículo 95 apartados Tres y Cuatro, es excesivo, correspondiendo a su juicio un porcentaje de afectación del 25%.
En el presente caso se pusieron de manifiesto los siguientes hechos en relación con los vehículos marca VEHICULO_1 matrícula ... titularidad de la obligada tributaria:
- El vehículo fue adquirido el 12/06/2015 y se transmitió el 22/10/2019.
- Según la factura aportada, el precio de adquisición del vehículo-turismo fue de 78.102,19 euros de base imponible y 16.401,46 euros de IVA.
- La obligada tributaria aplicó la presunción de afectación del 50% del vehículo a la actividad económica del artículo 95 LIVA a los efectos de la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición. Así, la obligada tributaria únicamente registró el 50% de la cuota de IVA soportado por la adquisición de este vehículo.
- D. Axy, socio mayoritario y administrador único de la sociedad, y su cónyuge, D.ª Bts, no tienen vehículo alguno a su nombre en los períodos objeto de comprobación.
- Se extrae del seguro de circulación aportado que el conductor habitual del vehículos es D. Axy, socio y administrador único de la obligada tributaria y el uso asegurado sería uso privado.
- En cuanto al uso dado al vehículo, la obligada tributaria explicó en el "DOCUMENTO EXPLICATIVO ASTON" aportado que "es utilizado por el Sr. Axy. para los numerosos desplazamientos que le exige, por un lado, la gestión de los inmuebles de la compañía, gran parte de ellos ubicados fuera de MUNICIPIO_1 y, por otro lado, su actividad como consultor, no sólo a las oficinas que la sociedad QR tiene en varios puntos de la geografía nacional, sino también para visitar a proveedores y clientes, tanto de NP como de QR. Es importante tener en cuenta que la actividad de ambas compañías se despliega a nivel nacional".
En cuanto al vehículo VEHICULO_2 S matrícula ..., tuvo un precio de adquisición de 103.265,10 euros de base imponible y 21.685,67 euros de IVA. La obligada tributaria se dedujo el 50% de la cuota de IVA soportado por la adquisición de este vehículo (21.685,67 x 50% = 10.842,84 euros).
A partir de estos datos la Inspección llegó a las conclusiones que siguen, las cuales se plasman en los Fundamentos de Derecho del Acuerdo de liquidación:
"4.4 Cuotas de IVA soportado en la adquisición de vehículos
4.4.1 Vehículo VEHICULO_1 (matrícula ...)
La obligada tributaria registró y dedujo en el período 2015-3T el 50% de la cuota de IVA soportado correspondiente a la adquisición del vehículo VEHICULO_1 S (matrícula ...), por importe de 8.200,73 euros (50% x 21% x 78.102,19). Según la anotación a mano realizada en la factura de compra, la obligada tributaria aplica la presunción del 50% de afectación al desarrollo de la actividad del artículo 95 LIVA.
La Inspección considera que el grado de afectación de este vehículo a la actividad es inferior al 50%, por los siguientes motivos:
1. De acuerdo con la documentación del seguro de circulación aportada, el conductor habitual de este vehículo es D. Axy (socio mayoritario y administrador único de la sociedad) y solo se asegura el uso privado, no el uso para una actividad económica.
2. D. Axy y su cónyuge no tienen vehículos a su nombre en los períodos objeto de comprobación, por lo que solo disponen de vehículos titularidad de la sociedad para sus desplazamientos privados.
3. En relación con otro vehículo titularidad de la sociedad (un VEHICULO_3) que fue vendido solo dos días antes de la compra del vehículo VEHICULO_1 , la obligada tributaria reconoce que no puede acreditar que se utilizara para fines relacionados con la actividad de la compañía, por lo que estaba a disposición de D.Axy para su uso personal exclusivo. Existe, por tanto, un precedente de vehículo no afecto a la actividad a disposición del socio mayoritario. Además, tras la venta del VEHICULO_3, D. Axy necesitaba un vehículo alternativo para sus desplazamientos personales.
4. Según lo manifestado por la obligada tributaria, la única persona de la sociedad que tendría acceso al vehículo es D. Axy, que tiene su domicilio fiscal en MUNICIPIO_1. De acuerdo con el contrato de trabajo aportado, sus funciones consisten en la dirección y consultoría de las sociedades vinculadas NP SL y QR SL, que también tienen su domicilio social y de actividad económica en MUNICIPIO_1. Atendiendo a esta información, los desplazamientos profesionales en dicho vehículo fuera de MUNICIPIO_1 se presumen aislados y esporádicos.
5. En cuanto a la acreditación del uso del vehículo para el desarrollo de la actividad económica, la obligada tributaria manifiesta que este vehículo es utilizado por D. Axy para numerosos desplazamientos que le exige, por un lado, la gestión de los inmuebles de la compañía, gran parte de ellos ubicados fuera de MUNICIPIO_1, y, por otro lado, su actividad como consultor, no solo a las oficinas que la sociedad QR tiene en varios puntos de la geografía nacional, sino también para visitar a proveedores y clientes, tanto de NP como de QR (la actividad de ambas compañías se despliega a nivel nacional).
Junto a su escrito de alegaciones de fecha 14/12/2021 se aporta documento en formato EXCEL con detalle de desplazamientos profesionales (fecha, motivo, destino, kilómetros) que supondrían, al menos el 37% del kilometraje total del vehículo desde su adquisición hasta enero de 2019. Sin embargo, este listado no se acompaña de otros documentos que acrediten y completen la información contenida en el mismo. Además, teniendo en cuenta que la mayoría de visitas a proveedores y clientes fuera de CATALUÑA se realizan en tren o avión (según el propio listado aportado, que incluye desplazamientos al aeropuerto y a la estación de SANTS), los desplazamientos recurrentes de mayor distancia que se incluyen en el listado son los realizados a MUNICIPIO_4 (... kilómetros por desplazamiento), principalmente los jueves y sábados.
En relación con estos desplazamientos a MUNICIPIO_4, debe traerse a colación lo ya referido en relación a la no afectación del inmueble sito en MUNICIPIO_2 (...). Este inmueble está a disposición de D. Axy para su uso y disfrute personal, encontrándose próximo a MUNICIPIO_4. Además, la presencia de D. Axy en MUNICIPIO_4 con fines profesionales solo resulta admisible de forma aislada y esporádica, teniendo en cuenta que sus funciones de asesoramiento y consultoría se desarrollan principalmente en las oficinas de MUNICIPIO_1. Por lo tanto, existen indicios suficientes para considerar que los desplazamientos a MUNICIPIO_4 los jueves y sábados se refieren también a desplazamientos particulares.
En definitiva, la Inspección admite que el vehículo sería objeto de un uso mixto laboral-personal, de modo que está afecto parcialmente a la actividad económica de la obligada tributaria. Sin embargo, existen indicios probatorios suficientes para considerar que dicha afectación es inferior al 50% que presume la LIVA, sin que la obligada tributaria haya aportado pruebas fehacientes que permitan acreditar dicho porcentaje de afectación ni ningún otro. Se hace necesario, por tanto, fijar un criterio razonable que permita determinar el grado de afectación del vehículo al desarrollo de la actividad económica.
Con apoyo en la doctrina administrativa, la Inspección considera razonable determinar el grado de afectación del vehículo a la actividad a partir del porcentaje de disponibilidad para fines particulares que tienen los empleados y el personal directivo sobre el mismo. En estos casos, de acuerdo con el criterio confirmado por el TEAC (por todas, resolución de 04/12/2017, R.G. 02787/2014), para determinar el porcentaje de disponibilidad para uso privado se considera el tiempo anual que no se corresponde con jornada laboral de los trabajadores y que, por regla general, se situaría, de acuerdo con convenios colectivos, en un 80%. Por lo tanto, siguiendo este criterio, el grado de afectación al desarrollo de la actividad sería del 20% y los gastos relacionados con el vehículo serían deducibles en dicho porcentaje.
En el presente caso, no obstante, dado que la Inspección tiene conocimiento del horario de trabajo de D. Axy, considerará como porcentaje de afectación el correspondiente a la jornada laboral del mismo, esto es, 40 horas semanales. De ese modo, el porcentaje de afectación sería del 25% (40 horas de trabajo/162 horas semanales -7 días x 24 horas-).
En la parte que no se entiende afecto al desarrollo de la actividad (esto es, el 75% del tiempo restante), el vehículo estaría a disposición de D. Axy para su uso y disfrute particular, sin que el mismo satisfaga importe alguno.
En su escrito de alegaciones de fecha 14/12/2021, la obligada tributaria alega que la distribución entre el uso profesional y uso particular del vehículo en función de su disponibilidad no puede hacerse utilizando un horario típicamente laboral, ya que D. Axy también utiliza el vehículo para hacer gestiones de tipo profesional fuera de dicho horario. A este respecto, aporta un documento en formato EXCEL con un detalle de desplazamientos profesionales (fecha, motivo, destino, kilómetros) que supondrían, al menos el 37% del kilometraje total del vehículo desde su adquisición hasta enero de 2019, alegando que debe atenderse al uso efectivo o utilización real para determinar el porcentaje de uso privativo.
Esta alegación debe desestimarse por los siguientes motivos:
a) Además de lo ya referido anteriormente en relación con el documento en formato EXCEL aportado, en la medida que la obligada tributaria no acredita que la práctica totalidad de los kilómetros recorridos por el vehículo se corresponde con desplazamientos profesionales, resulta claro que el uso del vehículo para desplazamientos privados no es accesorio ni irrelevante.
Una vez que se admite el uso mixto profesional-personal del vehículo, la Inspección considera que el criterio razonable para determinar el grado de afectación del vehículo a la actividad es determinar el porcentaje de disponibilidad del vehículo para fines particulares, ya que dicho criterio tiene en cuenta no solo el uso efectivo, sino también el potencial.
En este sentido, no puede admitirse el criterio propuesto por la obligada tributaria (porcentaje del kilometraje total que se corresponde con desplazamientos profesionales), ya que implicaría dejar fuera del cómputo el uso potencial por la mera disponibilidad del vehículo para fines particulares.
b) A la hora de determinar la disponibilidad del vehículo para fines particulares, la Inspección considera razonable partir de las 40 horas de trabajo semanales que figuran en el contrato de trabajo aportado, con independencia de que D. Axy no tenga un "horario típicamente laboral". Así, aunque este realice eventualmente desplazamientos profesionales fuera de dicho horario laboral, la ausencia de las notas de dependencia y ajenidad que caracterizan la relación del socio con la sociedad también justifica un uso del vehículo para desplazamientos personales dentro del mismo.
En consecuencia, lo importante para determinar el porcentaje de disponibilidad del vehículo son las 40 horas de trabajo semanales, con independencia de su distribución dentro de la semana.
En definitiva, resulta razonable considerar que el vehículo está afecto en un 25% al desarrollo de la actividad (en lugar del 50% aplicado por la obligada tributaria). Por tanto, la cuota de IVA soportado por la adquisición del mismo solo será deducible en dicho porcentaje: 25% x (21% x 78.102,19) = 4.100,36 euros.
(...)
4.4.2 Vehículo VEHICULO_2 (matrícula...)
La obligada tributaria registró en el período 2019-4T el 50% de la cuota de IVA soportado correspondiente a la adquisición del vehículo VEHICULO_2 (matrícula ...), por importe de 10.842,84 euros (50% x 21% x 103.265,10).
Según la anotación a mano realizada en la factura de compra, la obligada tributaria aplica la presunción del 50% de afectación al desarrollo de la actividad del artículo 95 LIVA. Además, indica que se aplicará prorrata del 88%, por lo que considera que el vehículo se emplea en un uso mixto, es decir, tanto para el desarrollo de las actividades que otorgan derecho de deducción como para el desarrollo de las actividades que no otorgan tal derecho. (...)
La obligada tributaria adquiere este vehículo el 29/10/2019, solo una semana después de la venta del vehículo analizado en el apartado anterior, al que viene a sustituir a todos los efectos. Por tanto, resulta razonable aplicar al vehículo VEHICULO_2 (matrícula ...) el mismo porcentaje de afectación a la actividad determinado para el vehículo VEHICULO_1 (matrícula ...). En la parte que no se entiende afecto al desarrollo de la actividad, el vehículo está a disposición de D. Axy para su uso y disfrute particular, de forma gratuita.
La Inspección considera, por tanto, que este nuevo vehículo está afecto en un 25% al desarrollo de la actividad (en lugar del 50% aplicado por la obligada tributaria), por los motivos ya expuestos en el apartado anterior. En consecuencia, la cuota de IVA soportado por la adquisición del mismo solo será deducible en dicho porcentaje: 25% x (21% x 103.265,10) x 88% = 5.421,42 x 88% = 4.770,85 euros. (...)
4.5 Cuotas de IVA soportado en el uso de vehículos (combustible, reparaciones, lavado)
4.5.1 VEHICULO_1
(...)
La Inspección considera que el vehículo VEHICULO_1 (matrícula ...) solo está afecto al desarrollo de la actividad en un 25% (no en el 50% aplicado por la obligada tributaria), por los motivos ya expuestos en el apartado anterior.
Los gastos de reparación, combustible y lavado están íntimamente relacionados con el uso del vehículo, por lo que la Inspección considera adecuado aplicar también el porcentaje de afectación del 25% para determinar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por la adquisición de dichos bienes y servicios. (...)"
En el acuerdo de liquidación se indica por error que la sociedad registró y dedujo la cuota de IVA soportado por la adquisición del VEHICULO_1 matrícula ... en el período 2015-3T, habiendo sido realmente objeto de registro y deducción en el 2T 2015 (fecha de compra 12/06/2015).
En lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido y a las cuotas soportadas relacionadas con vehículos, el artículo 95.Tres LIVA dispone:
"2ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia."
El art. 95 Cuatro de la misma Ley establece:
"Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos."
La norma trascrita establece una doble presunción: por un lado, una de carácter general, de tal suerte que, estando efectivamente afectos los bienes a la actividad (presupuesto previo imprescindible pues en otro caso no cabe deducción alguna), la afectación se presume que es del 50%, y por otro, otras de carácter particular, en función de una serie de actividades que en la Ley se especifican. De este modo, inicialmente va a operar la presunción del 50%, salvo para aquellos supuestos en que se produzca la acomodación del caso examinado a alguno de los supuestos específicamente individualizados en la norma. En relación con lo anterior, el art. 95 Tres 4º LIVA, no obstante, la posibilidad de imputar una afectación superior, al 50% mediante la correspondiente carga probatoria. Así dispone:
"El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional."
En consecuencia, la presunción legal descrita tiene naturaleza iuris tantum, admitiendo prueba en contrario. De este modo, partiendo del citado 50%, si el empresario o profesional pretende una deducción superior deberá probar la afectación real del vehículo. Por el contrario, corresponde a la Administración acreditar, en su caso, la existencia de una afectación real inferior al 50%.
En este sentido debe destacarse la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 905/2007, de 18 de septiembre (rec. 1801/2003) en la que expresa, comparando la normativa del IVA con la del IRPF:
"De esta forma, cuando el legislador ha querido restringir las normas generales sobre la carga de la prueba en materia de gastos y correlación con la actividad, lo ha hecho explícitamente, y adoptando un sistema porcentual expreso, añadiendo una regla, la transcrita regla cuarta del apartado Tres del art. 95 de la Ley del IVA, en la que se establece, por una parte, que "El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho", y se añade que "No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional".
En este precepto legal sí que hay una inversión en la carga de la prueba para separarse de los porcentajes legalmente fijados como presuntivos y una limitación respecto de la suficiencia de los medios de prueba, no siendo suficientes ni la declaración-liquidación del sujeto pasivo, ni tampoco la contabilización. Por tanto, "a sensu contrario", cuando no existe una expresa determinación legal en otro sentido, habrán de entenderse como medios de prueba suficientes para acreditar el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional tanto las declaraciones-liquidaciones del sujeto pasivo como la contabilización."
Por otra parte, en torno a la interpretación de este precepto se ha pronunciado el Tribunal Supremo, estableciendo jurisprudencia, entre otras, en Sentencia número 2543/2018, de fecha 20/06/2018 (Recurso de casación número 1871/2017):
FD1º: "Y lo que debemos ahora resolver es si esa normativa -idéntica en las dos Directivas, insistimos- resulta vulnerada por un precepto (el artículo 95.Tres LIVA ) que, en relación con los vehículos automóviles, determina el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas en atención "al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", estableciendo una presunción de afectación a esa actividad "en una proporción del 50 por 100" y haciendo recaer sobre el sujeto pasivo la carga de acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".
Pues bien, idéntica cuestión a la que ahora abordamos ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección, primero, en la sentencia de 5 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 102/2016 , y, posteriormente, en la sentencia de 17 de abril de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 103/2016 ; sentencia de 21 de mayo de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 223/2016 y sentencia de 29 de mayo de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 2834/2017. De manera que los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales en exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, mutatis mutandis, reproducción de los incluidos en aquellas sentencias, en las que -insistimos- se abordan idénticas cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean.
FD2º: (...) En relación con este último supuesto, el apartado tercero del precepto se refiere expresamente a los vehículos automóviles y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, afirmando que los mismos "se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100", aunque respecto de otros vehículos (los utilizados para el transporte de mercancías, viajeros, servicios de enseñanza, ensayos o promoción de ventas, en desplazamientos de los comerciales y en servicios de vigilancia) la presunción se extiende a la proporción del 100 por 100.
El precepto que analizamos se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de las deducciones "cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente"; b) La atribución al contribuyente de la carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".
Puede comprobarse, sin especiales esfuerzos hermenéuticos, que la norma transcrita prevé un derecho a la deducción de las cuotas soportadas, relacionadas con vehículos turismos, que se determina cuantitativamente en atención al grado efectivo de afectación de tales bienes a la actividad empresarial o profesional del interesado, al punto de que éste tendrá derecho a practicarse una deducción proporcional al concreto destino del bien a su giro o tráfico empresarial o profesional.
En otras palabras, el precepto que analizamos no determina a priori la deducción que corresponde por las cuotas soportadas en relación con estos vehículos, sino que condiciona el quantum de esa deducción a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir esas cuotas en proporción al grado de utilización del vehículo en su actividad.
El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).
En definitiva, de la jurisprudencia del Tribunal Supremo pueden derivarse las siguientes conclusiones:
-
La deducción se condiciona al uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o empresarial.
-
La norma establece una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100
-
La presunción puede ser destruida por el contribuyente (si pretende un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje) y por la Administración (si pretende un grado de utilización inferior).
-
La prueba de una afectación superior no es imposible ni "extraordinariamente difícil". En particular, exige vincular los kilómetros recorridos por el vehículo en el período contemplado con la actividad desarrollada. Sólo una vez efectuado ese esfuerzo adicional probatorio exigido por la norma procederá la inversión de la carga de la prueba correspondiendo a la Administración demostrar la falta de adecuación de la prueba aportada o bien la admisión de la deducción al 100%.
En base a la normativa e interpretación de la misma, debemos considerar que, si bien la reclamante no ha acreditado cuál es exactamente el porcentaje de afectación a la actividad económica, no podemos tampoco entender acreditado el porcentaje de afectación determinado por la Inspección del 25 por 100, menos aún en el caso que se ha trasladado sobre el reclamante la prueba de la afectación en un porcentaje superior al calculado por la Inspección, soslayando la presunción establecida en la Ley mediante argumentos no concluyentes, teniendo en cuenta además que el reclamante ha aportado elementos para considerar que efectivamente se utilizan los vehículos en la actividad. Ha de recordarse de nuevo que corresponde a la Administración acreditar la afectación en un grado inferior al 50%. En este sentido, la determinación de un porcentaje en función de las horas trabajadas ("el porcentaje de disponibilidad para fines particulares que tienen los empleados y el personal directivo") constituye una estimación forfataria que no cumple los dictados de la norma que únicamente admite la destrucción de la presunción en base al porcentaje efectivo de afectación, como por otra parte se aduce. La Administración pretende desvirtuar la presunción establecida en la norma tributaria a favor del contribuyente mediante otra presunción (no establecida), pero que no permite apreciar el enlace preciso y directo que se requiere para su admisión, entre el hecho demostrado (la jorada laboral del empleado) y el que se trata de deducir (que solo el 25% del bien de inversión estuvo afecto a la actividad del sujeto pasivo). En el acuerdo se refleja con claridad esta estimación aproximativa al señalar "...para determinar el porcentaje de disponibilidad para uso privado se considera el tiempo anual que no se corresponde con jornada laboral de los trabajadores y que, por regla general, se situaría, de acuerdo con convenios colectivos, en un 80%. Por lo tanto, siguiendo este criterio, el grado de afectación al desarrollo de la actividad sería del 20% y los gastos relacionados con el vehículo serían deducibles en dicho porcentaje", si bien finalmente se concluye aplicar el 25% atendiendo a la jornada laboral de D. Axy de 40 horas semanales, estableciendo una correlación directa entre la jornada laboral y la afectación del vehículo que no resulta ni acreditada ni real.
A estos efectos no resulta aplicable "mutatis mutandi" la doctrina administrativa que se cita (resolución del TEAC de 04/12/2017, R.G. 02787/2014, entre otras) que se refiere a otro concepto impositivo (IRPF-Retenciones) en el que no existe una norma ni idéntica ni similar a la aquí controvertida (presunción "iuris tantum" del 50%).
En suma, debemos ceñirnos a considerar que existen indicios de utilización de los vehículos en la actividad, lo que ni siquiera es controvertido para la Inspección.
Por tanto, se estiman en esta cuestión las alegaciones del reclamante y se acuerda la anulación de la liquidación en este punto para que, conforme a los datos obrantes en el expediente y las manifestaciones no desvirtuadas de la reclamante sobre la utilización de vehículos en la actividad, se admita la afectación a la actividad en el porcentaje que presume la norma de IVA, esto es, el 50 por 100.
SEXTO.- Sobre la alegación esbozada en el escrito de alegaciones relativa a la falta de coherencia de la regularización practicada por la Inspección de los Tributos ante la minoración del porcentaje de afectación de los vehículos y la ausencia de ajuste en la cuota de IVA devengado con la transmisión del vehículo VEHICULO_1 matrícula ... en 2019 cabe efectuar distintas consideraciones. El vehículo en cuestión fue vendido a la sociedad ... SL por un precio de 37.190,08 euros, entendiéndose la operación sujeta y no exenta de IVA y resultando en consecuencia una cuota de IVA devengada de 7.809,91 euros.
Trae a colación el interesado en su escrito de alegaciones la consulta vinculante V2017-11 de la Dirección General de Tributos, de 08/09/2011, relativa a un supuesto en el que, como en el caso que nos ocupa, una mercantil adquirió un vehículo para afectarlo parcialmente a su actividad, deduciéndose el 50 por 100, y luego, seis años más tarde, transmitió dicho vehículo. Partiendo del artículo 4.dos.b), el artículo 78.Uno y el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, el centro directivo dispuso como sigue (el subrayado es nuestro):
4.- Por lo tanto este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
A partir de las consideraciones expuestas en los párrafos anteriores, debe concluirse que la afectación a un patrimonio empresarial o profesional de un vehículo automóvil en el porcentaje del cincuenta por ciento, debe manifestarse en todos sus extremos y no sólo en relación con la limitación inicial del derecho a la deducción.
Por consiguiente, la base imponible del Impuesto en la entrega de un vehículo automóvil que ha estado afecto a un patrimonio empresarial o profesional en un porcentaje del cincuenta por ciento, debe computarse, asimismo, en el cincuenta por ciento de la total contraprestación pactada, dado que la transmisión del otro cincuenta por ciento se corresponde con la entrega de la parte de dicho activo no afecta al referido patrimonio que debe quedar no sujeta al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4.Dos.b) de la Ley 37/1992.
Lo expuesto en los apartados anteriores ha de entenderse sin perjuicio de la obligación de efectuar la regularización definitiva que pudiera resultar procedente con arreglo a lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley 37/1992, en el supuesto de que la transmisión del vehículo tuviera lugar antes de la finalización del período de regularización de la deducción practicada en su adquisición, lo que, según manifiesta el consultante, no sucede en el caso de la operación consultada.
Coincidimos, pues, con el interesado en la incongruencia al tratar un mismo bien de forma distinta según se trate de cuotas soportadas en la adquisición o devengadas en la transmisión, correspondiendo ajustar la cuota devengada, pues el impuesto solamente se devenga sobre la mitad del bien afecto a la actividad económica, esto es, sobre el 50 por 100 de la contraprestación pactada.
SÉPTIMO.- En relación con la sanción cabe en primer lugar señalar que la anulación del Acuerdo de liquidación para su sustitución conforme a lo dispuesto en Fundamentos de Derecho anteriores no impide entrar a conocer de la concurrencia de los elementos configuradores de las sanciones sin perjuicio de que, en caso de que las mismas subsistan, deban ser adaptadas cuantitativamente a la modificación de la liquidación. En tal sentido, el F.Dº. 14º RTEAC 5.11.2015 (RG 3142-13 y ac) declara:
"si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem".
Sin perjuicio de ello y dado lo declarado en su día por el reclamante, concurre el tipo objetivo infractor a él imputado en cada período, descrito en el artículo 191 de la LGT, pues se dejó de ingresar en plazo los importes que figuran como base de sanción en los trimestres sancionados.
También concurre la antijuridicidad, dado que el sujeto pasivo ha vulnerado el art. 164 Uno.6º de la LIVA, que establece la obligación de los sujetos pasivos de "presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante" , y el artículo 167 de la misma Ley, que estipula, "los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda". Y ello es así, porque en las declaraciones trimestrales presentadas se dedujeron cuotas de IVA soportado a las que no tenía derecho por tratarse de cuotas relativas a bienes inmuebles no afectos a la actividad económica (sitos en C/ ..., de MUNICIPIO_2 y C/...de MUNICIPIO_3), otros bienes no afectos (reloj de señora, pala de pádel, maqueta de barco y ciertos vehículos, en particular los que siguen: VEHICULO_3, VEHICULO_4, VEHICULO_5 blanco, VEHICULO_6 y VEHICULO_7) y por último regalos para los empleados y alimentos (ex artículo 96.Uno LIVA).
No se ha considerado sancionable por la Inspección los ajustes en cuanto a la aplicación incorrecta de la regla de la prorrata.
Por otro lado, en lo que a la afectación de los vehículos modelo VEHICULO_1 respecta, habiéndose pronunciado este Tribunal en el sentido de entender que procede la anulación de la liquidación por esa parte, la consecuencia inmediata no puede ser otra que dejar sin efecto la sanción derivada de esta conducta, al haber quedado la misma sin fundamento sobre la que aplicarse.
Sentado lo anterior, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que el art. 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debía ser interpretado suponiendo la necesaria recepción, en el ámbito del derecho tributario sancionador, del principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia rige el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que ya fueron recogidos de forma expresa en el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, actual artículo 179 de la Ley General Tributaria de 2003, que, en su número 2 d) establece que no da lugar a responsabilidad cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados, correspondiendo a la Administración Tributaria la prueba de la concurrencia de las circunstancias determinantes de la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa.
OCTAVO.- Así, en el caso concreto que nos ocupa, a excepción de lo relativo a las deducciones de los vehículos VEHICULO_1 a las que ya nos hemos referido, queda perfectamente establecida en el Acuerdo de Imposición de Sanción recurrido la actividad realizada por la Administración para llegar a la conclusión de sancionar. Entrando en el análisis de la culpabilidad del sujeto infractor, de los hechos puestos de manifiesto en el Acuerdo impugnado resulta que en la conducta en las autoliquidaciones presentadas por el IVA, consistente en la deducción de cuotas soportadas relativas a gastos cuya afectación a la actividad no se ha demostrado, como también las relativas a alimentos y obsequios a empleados en relación con las cuales el artículo 96.Uno excluye expresamente la deducibilidad, debe entenderse acreditado el elemento subjetivo, entendiendo este Tribunal que se justifica por la Inspección en todo caso la existencia de intencionalidad en la conducta infractora.
Los hechos que sirven de fundamento a las sanciones tienen su inmediato antecedente en las actuaciones de comprobación que se acreditan y documentan detalladamente en el expediente, por lo que la prueba de los hechos ha quedado suficientemente cumplida. De su lectura resulta, además, que el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad que se adapta a la infracción tributaria cometida en cada caso, y que legitima la decisión administrativa.
De conformidad con lo expuesto se confirman las sanciones impuestas, a excepción de las relativas a la aplicación de la presunción legal de afectación de los vehículos marca VEHICULO_1, procediendo por tanto la estimación parcial de las reclamaciones correspondientes al acuerdo sancionador para su adaptación cuantitativa al resultado de la nueva liquidación que se practique.