En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se han visto las presentes reclamaciones contra acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Gestión tributaria de la AEAT en Cataluña. Por el concepto de resolución de rectificación de autoliquidaciones del IVA modelos 309, 2019-3T y 4T y 2020 1T a 4T.
Cuantía: 5.925,10 euros
Referencias: 2022...7W y 2022...8V
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 9 de enero de 2023 fueron dictados acuerdos de resolución de rectificación de las autoliquidaciones arriba identificadas con el siguiente contenido, siendo los dos muy similares:
ANTECEDENTES DE HECHO
El contribuyente ha presentado las solicitudes de rectificación de autoliquidación arriba referenciadas, exponiendo lo siguiente:
1.- Que la entidad recurrente ingresó en 2019 y 2020, mediante los modelos 309, 8.463,31 euros y 17.127,97 euros respectivamente, procedentes de la contratación de unos servicios con la entidad TW Ltd.
La entidad recurrente no está dada de alta en ... y realiza operaciones no sujetas a IVA.
La recurrente entiende que ya ha satisfecho el IVA de las facturas recibidas de TW Ltd y no procede el ingreso efectuado, por lo que se solicita la devolución de las cuotas de IVA soportadas e ingresadas mediante los modelos 309 de 2019 y 2020.
2.- Se aporta escrito de solicitud de ingresos indebidos y autoliquidaciones modelo 309 de los trimestres 3T, 4T de 2019 y 1T a 4T de 2020.
3. Con fecha 23-11-2022, se notifica propuesta de resolución desestimatoria y se presenta escrito de alegaciones junto con la documentación requerida.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO. Sobre la competencia de la rectificación de autoliquidación.
Este órgano es competente para conocer y resolver la presente solicitud de rectificación, y que el escrito ha sido presentado en plazo hábil, de acuerdo con lo dispuesto en la Sección 2ª Subsección 1º del Capítulo II del Título IV del Real Decreto 1065/2007 de 27 de Julio.
SEGUNDO. Sobre el objeto y planteamiento de la solicitud de la rectificación de autoliquidación.
La rectificación de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada, de conformidad con el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (B.O.E. de 18 de diciembre).
TERCERO. Sobre la normativa aplicable a la presente solicitud de rectificación de autoliquidación.
1. El artículo 108.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
2. El artículo 105 de la misma Ley establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
3. A su vez, el artículo 126.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone que la solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario.
En la propuesta de resolución se puso de manifiesto lo siguiente:
"Los hechos y fundamentos alegados por el solicitante no determinan la procedencia de la rectificación de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada, toda vez que no se ha justificado que en la declaración-autoliquidación presentada concurran errores o incorrecciones que deban ser objeto de rectificación.
Por lo que para este caso el recurrente no ha acreditado ni motivado suficientemente el error producido, ya que únicamente se ha aportado un escrito explicativo de solicitud de rectificación de la autoliquidación y los modelos 309 presentados en 2019 y 2020.
Por tanto, de no estar conformes con la propuesta de resolución notificada, deberán aportarse todos los documentos necesarios que sean justificativos de la solicitud presentada y justifique el error producido.
Entre los diferentes documentos justificativos, se deberán aportar las facturas recibidas de la entidad TW Ltd con detalle del tipo de servicios prestados a la entidad recurrente.
En relación a la documentación a aportar, hay que tener en cuenta los siguientes aspectos relevantes:
La documentación requerida se aportará: 1) Preferiblemente por registro electrónico, tal como se informa en el apartado de LUGAR Y PLAZO, adjuntando los archivos informáticos, o 2) Por registro en oficina, con memoria USB o adjuntando el archivo en CD o DVD no regrabables." Una vez notificada la citada propuesta de resolución, el recurrente presenta escrito de alegaciones mediante RGE...92022 de .../2022 adjuntando las facturas requeridas.
En primer lugar, cabe decir, que conforme al artículo 5 de la Ley del impuesto, la recurrente tiene la consideración de empresario o profesional.
La entidad recurrente realiza la actividad de "Consultas clínicas estomatología y odontología" desde el 13/01/2021, sujeta a IVA, pero exenta como se recoge en el artículo 20 de la Ley del impuesto.
Por tanto, las cuotas que soporta para su actividad no generan derecho a deducción en conformidad con lo dispuesto en el artículo 92 y 94 de la Ley del impuesto.
Así las cosas, la entidad recurrente, sujeto pasivo de IVA sin derecho a deducción de las cuotas soportadas, contrata unos servicios a la entidad TW que se calificarían como servicios prestados por vía electrónica de acuerdo con la normativa vigente.
Los citados servicios, de acuerdo con las reglas de localización de prestación de servicios previstos en el artículo 69 y siguientes de la Ley del Impuesto, se entienden prestados en el territorio de aplicación del impuesto, y siendo el destinatario de los servicios empresario/profesional como es el caso, será éste el sujeto pasivo del impuesto conforme a la regla de inversión establecida en el artículo 84 de la Ley de IVA.
Las citadas facturas de TW (prestador de los servicios), son emitidas sin repercutir cuota de IVA, (VAT 0%) y con la expresión contemplada en las mismas, de que de acuerdo con la Directiva del Consejo 2006/112/CEE el destinatario del servicio está obligado a autoliquidar el IVA correspondiente.
No obstante, el recurrente pone de manifiesto el Reglamento 282/2011 del Consejo, para justificar que NO es sujeto pasivo de IVA por no tener un número de IVA intracomunitario, tal y como se desprende del texto de la Consulta V2068-15 siguiente:
"La determinación de la condición de cliente de un servicio a efectos de determinar el lugar de localización de los servicios viene desarrollado en el Reglamento (UE) Nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, en cuyo artículo 17 se dispone lo siguiente:
"Artículo 17 1. Cuando el lugar de realización de la prestación de servicios se determine en función de si el cliente es o no sujeto pasivo, la condición del cliente se determinará con arreglo a los artículos 9 a 13 y al artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE.
2. Se considerará sujeto pasivo en el sentido del artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE a toda persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo pero que esté identificada o esté obligada a identificarse a efectos del IVA a tenor de lo dispuesto en el artículo 214, apartado 1, letra b), de dicha Directiva debido a que sus adquisiciones intracomunitarias de bienes están sujetas al IVA o debido a que ha ejercido la opción de someter esas operaciones al IVA. " El artículo 18 de dicho Reglamento establece un sistema de presunciones que permitirán al prestador del servicio considerar como empresario o profesional al destinatario del servicio. Dichas presunciones, cuando el destinatario está establecido en territorio de la Unión, son las siguientes:
"1. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad es un sujeto pasivo en las siguientes condiciones:
a) en caso de que el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA y el prestador obtiene la confirmación de la validez de dicho número de identificación, así como del nombre y dirección correspondientes con arreglo al artículo 31 del Reglamento (CE) nº 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido; b) en caso de que el cliente todavía no haya recibido un número de identificación individual a efectos del IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado y el prestador obtiene cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tiene la condición de sujeto pasivo pero está obligada a identificarse a efectos del IVA, y comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.
2. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene condición de sujeto pasivo si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.
Del escrito de consulta resulta que el destinatario es un cliente comunitario que carece de NIF IVA. En tal caso, el prestador, salvo que disponga de otra información que indique lo contrario, podrá considerar que dicho cliente no tiene la consideración de empresario o profesional a efectos de localizar este servicio por lo que la prestación del servicio se localizará en territorio de aplicación del Impuesto siendo sujeto pasivo de la misma el prestador del mismo.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria." De la Consulta arriba expuesta cabe resumir que, el prestador "PODRÁ" considerar que el destinatario/cliente no tiene la condición de empresario o profesional, es decir, esto es, algo opcional para el prestador, dependiendo de su conocimiento sobre la condición del cliente.
En este caso, el prestador, TW, conoce de la condición de empresario o profesional del destinatario, con independencia de que disponga o no de un NIF IVA intracomunitario. Además, el prestador, no repercute IVA en sus facturas indicando que el destinatario deberá autorepercutirse el impuesto en conformidad con lo dispuesto en la Directiva de IVA, de obligatorio cumplimiento en todo el territorio de la Comunidad.
Asimismo, en cuanto a las resoluciones del TEAR a las que hace referencia la entidad recurrente en esta solicitud, en concreto, las resoluciones números 08/04717/2020, 08/04718/2020 y 08/04719/2020, cabe recordar las conclusiones de las mismas:
"La falta de remisión del expediente de gestión determina la anulación del acto recurrido, en tanto priva materialmente al interesado de su derecho de defensa, al acto impugnado del soporte que le ha de servir de fundamento, y a este Tribunal de la posibilidad de llevar a cabo adecuadamente la función revisora que tiene legalmente encomendada. Si a ello se añade que es la Administración la que debe acreditar los elementos materiales y formales que permiten sostener su decisión, que en ningún caso puede perjudicar al reclamante el incumplimiento por parte de aquélla de sus deberes legales y que este Tribunal tiene el deber inexcusable de resolver (art. 239 Ley 58/03), forzoso es llegar a una resolución anulatoria del acuerdo. La ausencia de acreditación por parte de la Oficina Gestora conduce a la anulación de lo actuado.
Por lo expuesto, el Tribunal Económico-Administrativo acuerda: ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado. " Por tanto, se desprende de las citadas resoluciones que, no existe identidad entre los hechos y circunstancias expuestas en la solicitud de la rectificación recurrida y los motivos expuestos en las citadas resoluciones del Tribunal, que estiman las pretensiones del recurrente, únicamente por la falta de completar y enviar el expediente administrativo completo y necesario para poder resolver, desconociendo por tanto la opinión del Tribunal respecto al fondo del asunto objeto de esta solicitud, esto es, sobre la auto-repercusión de las cuotas de IVA que han sido soportadas por la entidad recurrente.
En consecuencia, de acuerdo con todo lo expuesto, no procede estimar las pretensiones del recurrente ya que, las cuotas de IVA están correctamente declaradas e ingresadas en los modelos 309 objetos de solicitud de rectificación.
CUARTO. Acuerdo de resolución.
En virtud de lo expuesto en el fundamento TERCERO, se acuerda la DESESTIMACIÓN de la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada.
Constan notificados en fecha 13 de enero de 2023.
SEGUNDO.- Disconforme con los acuerdos dictados, en fecha 8 de febrero de 2023 interpuso las presentes reclamaciones económico administrativas y a las que se les asignó los números de expediente 08-01693-2023, para la rectificación de la autoliquidación 309 2019-3T, y 08-01687-2023, para la rectificación de las autoliquidaciones 309 2019-4T y 2020 1T a 4T; alegando en el escrito de interposición la improcedencia de los acuerdos dictados.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La validez de los acuerdos dictados.
En esencia, el reclamante argumenta que al no estar en el Registro de Operadores Intracomunitario (ROI) y, por tanto, sin NIF intracomunitario, además de que por la actividad realizada, sujeta y exenta del IVA, los servicios recibidos por un empresario establecido en Irlanda tributan en origen, por aplicación del equivalente en Irlanda de la regla del artículo 69.Uno 2ª de la Ley del IVA.
CUARTO.- Con carácter previo y desde una perspectiva procedimental, el expediente remitido de la reclamación 08-01687-2023 incorpora un escrito presentado en fecha ... de 2023 (RGE...12023) y con el siguiente texto:
A LA AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.
Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña
PARA EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTATIVO REGIONAL DE CATALUNYA
Don ..., provisto de DNI ... , con domicilio a efectos de notificaciones en este asunto en la Calle ... , de ..., provincia de Barcelona, Código Postal …, comparece ante la Dependencia Regional de Gestión Tributaria. Como proceda en mejor Derecho DICE:
EXPONGO:
I.- Que con fecha 11 de enero de 2021, se presentó escrito de interposición de Reclamación Económico-Administrativa Registro Documento uno
II.- El pasado día 11 de noviembre de 2022, se recibió la resolución al expediente estimando todas las pretensiones, y se procedió a la devolución de ingreso indebido.
Por ello:
SOLICITA, Que admita a trámite este escrito y admita la Solicitud de Desistimiento del procedimiento económico administrativo, según lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas
Barcelona a 25 de enero de 2023
...
D.N.I. ....
Este escrito sobre "desistimiento" carece de identificación de las actuaciones o recurso o reclamación de la que se desiste. Además, resultan inconexas las fechas que allí se reflejan con las actuaciones aquí remitidas, en ambos dos expedientes, e incongruente la petición con las pretensiones recogidas en las presentes reclamaciones, formuladas con posterioridad. En definitiva, este Tribunal no tiene en cuenta este escrito al no tener vinculación con las reclamaciones contra los acuerdos que ahora pasamos a revisar, en el fondo.
QUINTO.- Por otra parte cumple señalar, a título meramente informativo y dadas sus alegaciones en el procedimiento de aplicación de los tributos, que este Tribunal resolvió para el mismo interesado, en fechas 28 de abril y 30 de junio, de 2021; las reclamaciones 08-04718-2020 y 08-04719-2020 y 08-04717-2020, respectivamente; y en las que se estimaron las pretensiones del reclamante por falta de remisión a esta Sede de los expedientes en los que se basaron los acuerdos impugnados. Siendo en sustancia muy parecidas las cuestiones allí controvertidas con las que revisaremos a continuación, es de ver que en aquellas reclamaciones no nos pronunciamos sobre el fondo.
SEXTO.- En relación a la cuestión de fondo procede, en primer lugar, sintetizar, los datos y hechos relevantes.
La empresa reclamante es una sociedad mercantil de responsabiliadd limitada, cuyo objeto social es "actividad propia de los profesionales de la odontología, prestación de servicios en el sector de la salud buco-dental, servicios de educación, formación continuada e investigación en odontología, etc".
Figuran una serie de facturas recibidas por servicios prestados del proveedor irlandés TW . De la comprobación documental desconocemos la naturaleza de los servicios que se están facturando pero resulta relevante la anotación y advertencia en factura de "de acuerdo con el artículo 196 de la Directiva del Consejo 2006/112/CEE, el destinatario de este servicio está obligado a autoliquidar el IVA".
También figuran las autoliquidaciones del IVA no periódicas con ingreso de las cuotas devengadas por autorrepercusión, por los servicios prestados del proveedor irlandés.
SÉPTIMO.- De conformidad con los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992 del Impuesto (LIVA), no cabe duda de la condición de empresario de la entidad aquí reclamante.
Por otra parte, tampoco resulta controvertido que la naturaleza de la actividad que constituye el objeto social de la compañía reclamante tiene su encaje en el supuesto contemplado en el número 5º del artículo 20.Uno de la Ley del IVA, que señala "Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (...) 5.º Las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas profesiones por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, así como la entrega, reparación y colocación de prótesis dentales y ortopedias maxilares realizadas por los mismos, cualquiera que sea la persona a cuyo cargo se realicen dichas operaciones"; lo que supone no tener que repercutir ni declarar cuotas del IVA por tales servicios. A su vez, implica una limitación en el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas por los bienes y servicios recibidos en el seno de la actividad, como indica el artículo 94 de la Ley del IVA, sobre las operaciones cuya realización originan el derecho a la deducción:
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto la entidad reclamante realiza una actividad sujeta y exenta del IVA. Cuestión distinta es, que desde un enfoque comercial o empresarial esta situación pueda tener un impacto en la cuenta de resultados de la actividad de estomatología y/o odontología; que nada tiene que ver con la naturaleza indirecta del Impuesto y que recae sobre el consumo; en referencia a la condición de "consumidor final" aludida del reclamante en sus compras, ni mucho menos, puede ser todo ello el motivo para decidir sobre las obligaciones formales y materiales del Impuesto.
OCTAVO.- En efecto, ya hemos dicho que la actividad y naturaleza de la entidad reclamante nos permite confirmar que es un empresario o profesional, que realiza una actividad sujeta y exenta del IVA; lo que supone que no tiene que repercutir ni devengar el IVA, como sujeto pasivo del Impuesto. Tampoco tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas y afectas a la actividad exenta.
Ahora bien, cuando el empresario o profesional recibe servicios de otro empresario o profesional no establecido en el Territorio de Aplicación del Impuesto, debemos acudir a las reglas de localización del Impuesto de acuerdo con los artículos 69 y siguientes de la Ley del IVA.
Así el artículo 69 de la Ley del IVA, en su apartado Uno, párrafo 1º, dispone:
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(...)
El precepto, como regla general, localiza los servicios en la sede de actividad, establecimiento permanente o domicilio del destinatario.
Por el contrario, cuando el destinatario actúa como particular el número 2º establece que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en territorio de aplicación del impuesto:
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
En estos casos la tributación se localiza en sede del prestador. Todo ello a salvo de las excepciones que, en este supuesto, no resultan de aplicación.
Por su parte, en cuanto a la condición de sujeto pasivo el art. 84.Uno.2º LIVA dispone que serán sujetos pasivos del impuesto:
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
...
Debe señalarse que dichos preceptos se encuentran armonizados y son trasposición de lo dispuesto en los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CE:
"Artículo 44. El lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar en el que este tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de los servicios será el lugar en el que el sujeto pasivo al que se presten tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual.
Artículo 45. El lugar de prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que el proveedor de los servicios tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan desde un establecimiento permanente del proveedor que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de servicios será el lugar en el que el proveedor de tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual".
El artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, dentro del Título XI, sobre Obligaciones de los sujetos pasivos y de determinadas personas que no son sujetos pasivos, indica:
Serán deudores del IVA los sujetos pasivos o las personas jurídicas que no tengan la condición de sujeto pasivo identificados a efectos del IVA y sean destinatarios de los servicios a que se refiere el artículo 44, cuando el servicio sea prestado por un sujeto pasivo que no esté establecido en el territorio de ese Estado miembro.
En consecuencia, si se considera que los servicios prestados por la entidad irlandesa TW Ltd a la interesada, tiene como destinatario un empresario o profesional, se localizarán en territorio de aplicación del impuesto por lo que corresponderá a este último, la sociedad aquí reclamante, autorrepercutir el impuesto e ingresarlo por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. (Artículo 84.Uno.2º.a) LIVA anteriormente reproducido. Por el contrario si se considera que no actúa como empresario o profesional, sino como particular, la tributación se localizará en origen, debiéndose repercutir e ingresar el impuesto, en este caso, el IVA irlandés por el prestador del servicio.
NOVENO.- Expuesto lo que antecede, la controversia estriba en determinar si la prestación de servicios debe entenderse efectuada con un empresario/profesional o con un particular.
A estos efectos, debe señalarse que desde la instauración de la Unión Europea, en el año 1992, en el ámbito del IVA se estableció un nuevo hecho imponible, las adquisiciones intracomunitarias, cuya configuración y funcionamiento, se asentaba, entre otros pilares, en el NIF-IVA y el sistema VIES, de tal suerte que las operaciones de entregas de bienes entre empresarios de distintos Estados Miembros tributaban en destino, en tanto que las operaciones de entregas de bienes intracomunitarias cuyo destinatario fuere un particular, tributarían en origen. A estos efectos, la no obtención del NIF-IVA, mediante la inclusión en el correspondiente registro de operadores intracomunitarios, determinaba que se actuara, aún siendo empresario, como particular. De hecho el artículo 25 LIVA, supeditaba la exención de las entregas intracomunitarias a "a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España; b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España". De este mecanismo fue fiel reflejo también, entre otras, la consulta de la Dirección General de Tributos 1132/04 de 30 de abril en la que se cuestionaba "La consultante vende puertas de madera a una empresa portuguesa. Tras consultar en el VIES, al no constar esta empresa, decidió facturar con IVA. Posteriormente, la empresa portuguesa ha sido dada de alta". El centro directivo señalaba:
1. - La Comunidad Europea ha creado un sistema informático denominado VIES que sirve para "validar" los números de identificación a efectos del I.V.A. atribuidos a los empresarios o profesionales en los distintos Estados Miembros.
Cuando desde un Estado Miembro se intenta validar un número y la respuesta es negativa, el empresario que realiza la operación no puede aplicar ninguna exención a su cliente ya que no tiene constancia de la corrección de su número de identificación.
Si la pregunta al sistema se ha hecho bien y no hay validación, el problema es responsabilidad del Estado de origen (Portugal, en este caso) que puede no haber completado su base de datos o no la ha actualizado. Para solucionar este problema debe dirigirse a la Administración Tributaria del Estado de origen.
Por lo tanto, la consultante, que comprobó que su cliente portugués no estaba dado de alta en el VIES, obró correctamente liquidando el Impuesto, pues la operación no tenía las características exigidas para configurar una entrega intracomunitaria exenta, sin que tenga que rectificar ninguna de las liquidaciones, a lo que por otra parte, no le ha instado la sociedad portuguesa, de lo que cabe deducir, que no estaba a la fecha de las operaciones dada de alta en el censo VIES.
El alta en el censo VIES de la empresa portuguesa con posterioridad, determinará que las entregas realizadas por la consultante, sí tengan el carácter de entregas intracomunitarias exentas, conforme a lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), que establece:
"Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(...)".
2. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
En el mismo sentido la consulta vinculante V1071-07 expresaba:
"(...) 5.- La Comunidad Europea ha creado un sistema informático denominado VIES que sirve para "validar" los números de identificación a efectos del I.V.A. atribuidos a los empresarios o profesionales en los distintos Estados miembros. Cuando desde un Estado miembro se intenta validar un número y la respuesta es negativa, el empresario que realiza la operación no puede aplicar ninguna exención a su cliente ya que no tiene constancia de la corrección de su número de identificación. Por lo tanto, el proveedor alemán ha de comprobar si su cliente en otro Estado miembro (en este caso, la consultante) está dado de alta en el VIES. Si no es así, deberá liquidar el impuesto conforme a las reglas establecidas al efecto en Alemania, pues la operación no tiene las características exigidas para configurar una entrega intracomunitaria exenta en Alemania".
Esta situación predicable exclusivamente de las entregas de bienes, se extendió a partir de 2010 a las prestaciones de servicios con matices, como consecuencia de la incorporación del denominado "paquete IVA" al ordenamiento interno por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas y Reglamentos comunitarios (Directiva 2008/8/CE del Consejo de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CEE, en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios; Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del IVA, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro; Reglamento (CE) n º 143/2008 del Consejo de 12 de febrero de 2008, por el que se modifica el Reglamento (CE) nº 1798/2003, en lo que se refiere a la introducción de modalidades de cooperación administrativa y el intercambio de información en relación con las normas sobre el lugar de prestación de servicios, los regímenes especiales y el procedimiento de devolución del IVA). Como consecuencia de ello también se modifica el Reglamento del Impuesto (RD 1624/1992) y en su artículo 79 se introduce el concepto de prestación intracomunitaria de servicios señalando que deberán presentar declaración recapitulativa:
"3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.
A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.
c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.
d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de servicios.
A efectos de este Reglamento, se considerarán adquisiciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del Impuesto que sean prestadas por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto".
Y en este marco resulta esencial hacer referencia al Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. En el mismo, al referirse a la condición del cliente, artículo 18, expone los criterios de aplicación señalando:
"1. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad es un sujeto pasivo en las siguientes condiciones:
a) en caso de que el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA y el prestador obtiene la confirmación de la validez de dicho número de identificación, así como del nombre y dirección correspondientes con arreglo al artículo 31 del Reglamento (CE) n o 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido ( 1 );
b) en caso de que el cliente todavía no haya recibido un número de identificación individual a efectos del IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado y el prestador obtiene cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tiene la condición de sujeto pasivo pero está obligada a identificarse a efectos del IVA, y comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.
2. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene condición de sujeto pasivo si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA".
La Dirección General de Tributos, como no puede ser de otra manera, asume estos postulados, y así en consulta vinculante V2261-11, de 27 de septiembre, señala:
4.- Por otra parte, la consultante desea conocer qué documentos puede solicitar a sus clientes para acreditar su naturaleza empresarial o profesional.
En este sentido, el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, directamente aplicable por los Estados miembros, establece en su artículo 18 determinados criterios que puede utilizar el prestador de un servicio para determinar o confirmar la naturaleza empresarial o profesional del destinatario del servicio. De esta forma, salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente tiene la condición de empresario o profesional: (...)
No obstante, en el caso de que su cliente no esté en posesión de dicho certificado, serán elementos de prueba de su condición empresarial o profesional la comunicación del número de identificación a efectos del Impuesto, o de un número similar asignado por el país tercero de establecimiento y que sirva para identificar a la empresa.
La consultante queda facultada para obtener cualquier otro elemento de prueba que demuestre que su cliente tiene la condición de empresario o profesional, siempre que haya podido comprobar de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.
Por otra parte, en relación con los medios de prueba, debe tenerse en cuenta que el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.
A estos efectos, habrá que considerar lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia, deberá estimarse la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que aporte el cliente a la consultante relativas a su condición de empresario o profesional a efectos de la aplicación de las reglas de localización de servicios establecidas en la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido y la Ley 37/1992.
Concluyendo con lo expuesto, cabe afirmar que la localización de los servicios se supedita a la condición del destinatario y que, en principio, esta condición atiende a la naturaleza de éste con independencia de que haya obtenido o no un NIF-IVA, de tal suerte que el prestador podrá acreditar su condición de acuerdo con cualquier tipo de prueba admitida en derecho.
Esta prevalencia del requisito material sobre el formal ha sido afirmada, incluso para las entregas intracomunitarias, por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE). Así ya en su sentencia de 27 de septiembre de 2007 (Asunto C-146/05, Albert Collée) señaló:
29 En primer lugar, por lo que respecta a la cuestión de si la administración tributaria puede denegar la exención del IVA a una entrega intracomunitaria por el único motivo de que la prueba contable de tal entrega se aportó extemporáneamente, es preciso señalar que una disposición nacional que supedite, en lo esencial, el derecho a la exención de una entrega intracomunitaria al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si éstos se cumplían, va más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto.
30 En efecto, las operaciones deben gravarse tomando en consideración sus características objetivas (véanse, en particular, las sentencias Optigen y otros, apartado 44, y Kittel y Recolta Recycling, apartado 41, antes citadas). Pues bien, por lo que respecta a la determinación del carácter intracomunitario de una entrega, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que si una entrega cumple los requisitos establecidos en el artículo 28-quater, parte A, letra-a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, tal entrega no da lugar a devengo de IVA alguno (auto Transport Service, antes citado, apartados 18 y 19).
31 En consecuencia, en el asunto principal, toda vez que de la resolución de remisión se desprende que es indudable que se ha efectuado una entrega intracomunitaria, el principio de neutralidad fiscal exige, como también alega acertadamente la Comisión de las Comunidades Europeas, que se conceda la exención del IVA si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. Sólo cabría otra conclusión en caso de que el incumplimiento de tales requisitos formales tuviera como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales. Sin embargo, no parece ser éste el caso en el asunto principal.
En Sentencia de 9 de octubre de 2014 (Asunto C-492/13, Traum EOOD), concluía:
Los artículos 138, apartado 1, y 139, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva 2010/88/UE del Consejo, de 7 de diciembre de 2010, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que, en circunstancias como las controvertidas en el litigio principal, la Administración tributaria de un Estado miembro deniegue el derecho a la exención del impuesto sobre el valor añadido de una entrega intracomunitaria debido a que el adquirente no estaba identificado a efectos de dicho impuesto en otro Estado miembro y a que el proveedor no había demostrado la autenticidad de la firma que figuraba en los documentos presentados en apoyo de su declaración de entrega supuestamente exenta ni el poder de representación de la persona que firmó dichos documentos en nombre del adquirente, siendo así que las pruebas que justificaban el derecho a la exención presentadas por el proveedor en apoyo de su declaración eran conformes a la lista de documentos que han de presentarse a la referida Administración establecida en Derecho nacional y que habían sido aceptadas por ésta en un primer momento como pruebas justificativas, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.
En Sentencia de 20 de octubre de 2016 (Asunto C-24/15, Josef Plöckl) y en relación al NIF-IVA se plantea lo siguiente:
33 De ello se desprende, como también resulta del tenor de la cuestión prejudicial planteada por el tribunal remitente, que se cumplían los requisitos para la exención del IVA de la transferencia controvertida en el litigio principal. No obstante, la Administración tributaria denegó esa exención alegando que el Sr. Plöckl no le había comunicado el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Reino de España, como exige el artículo 17c, apartado 3, del Reglamento de aplicación del impuesto sobre el volumen de negocios, en su versión en vigor en la fecha de los hechos del litigio principal.
El TJUE concluye:
37 Una disposición nacional de este tipo va más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto si supedita, en lo esencial, el derecho a la exención del IVA al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si éstos se cumplen. En efecto, las operaciones deben gravarse tomando en consideración sus características objetivas (véase, en este sentido, la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, apartados 29 y 30).
38 Pues bien, por lo que respecta a las características objetivas de una transferencia intracomunitaria, del apartado 30 de la presente sentencia se desprende que, si una transferencia de bienes cumple los requisitos establecidos en el artículo 28 bis, apartado 5, letra b), párrafo segundo, de la Sexta Directiva, esa transferencia está exenta del IVA (véase, por analogía, la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, apartado 30).
39 De ello resulta que el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la exención del IVA si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véase, por analogía, la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, apartado 31).
40 A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado, en el contexto de una entrega intracomunitaria, que la obligación de comunicar el número de identificación a efectos del IVA del adquirente del bien constituye una exigencia formal con respecto al derecho a la exención del IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 27 de septiembre de 2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, apartado 51).
41 Lo mismo ocurre en cuanto a la obligación de transmitir, en una transferencia intracomunitaria, el número de identificación a efectos del IVA del sujeto pasivo asignado por el Estado miembro de destino. A este respecto, aunque facilitar ese número pruebe que se ha efectuado tal transferencia para las necesidades de la empresa de ese sujeto pasivo y, en consecuencia, como se desprende del apartado 31 de la presente sentencia, que dicho sujeto pasivo actúa en su condición de tal en ese Estado miembro, la prueba de tal condición no puede depender siempre exclusivamente de que se facilite dicho número de identificación a efectos del IVA. En efecto, el artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, que define el concepto de «sujetos pasivos», no supedita dicha condición al hecho de que el interesado disponga de un número de identificación a efectos del IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 27 de septiembre de 2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, apartado 49). Así pues, la transmisión de ese número no constituye un requisito material a efectos de la exención del IVA de una transferencia intracomunitaria.
42 De lo anterior resulta que la Administración de un Estado miembro no puede denegar, en principio, la exención del IVA de una transferencia intracomunitaria únicamente debido a que el sujeto pasivo no haya transmitido el número de identificación a efectos del IVA que le asignó el Estado miembro de destino.
Finalmente, en sentencia de 9 de febrero de 2017 zanja esta cuestión del siguiente modo:
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Novena) declara:
El artículo 131 y el artículo 138, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que la Administración tributaria de un Estado miembro deniegue la exención del impuesto sobre el valor añadido de una entrega intracomunitaria por el único motivo de que, en el momento de dicha entrega, el adquirente, domiciliado en el territorio del Estado miembro de destino y titular de un número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido válido para las operaciones en dicho Estado, no se encuentre registrado en el sistema de intercambio de información sobre el IVA ni esté sujeto a un régimen de tributación de las adquisiciones intracomunitarias, aun cuando no exista ningún indicio serio de fraude y se haya acreditado que concurren los requisitos materiales exigibles para la exención. En este caso, el artículo 138, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA, interpretado a la luz del principio de proporcionalidad, también se opone a que se deniegue tal exención en el supuesto de que el vendedor conozca las circunstancias de la aplicación del IVA que caracterizan la situación del adquirente y tenga la expectativa de que, en un momento posterior, éste obtenga el registro como operador intracomunitario con efectos retroactivos.
Añadir, una última etapa, en que la Directiva 2018/1910 ha modificado los requisitos de identificación a efectos de IVA y declaración recapitulativa para la aplicación de exención en entregas intracomunitarias el objeto de dejar de ser considerados requisitos formales convirtiéndolos en requisitos sustantivos o materiales de tal suerte que su incumplimiento, ahora así, conducen a la sujeción y no exención de la entrega intracomunitaria, lo cual ha tenido su debido reflejo en la normativa interna (artículos 15 y 25 LIVA) mediante el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales, cuya exposición de motivos indica:
A tal efecto, para la aplicación de la exención, junto con la condición de que los bienes se transporten a otro Estado miembro, como condición material y no formal, será necesario que el adquirente disponga de un número de identificación a efectos del IVA atribuido por un Estado miembro distinto del Reino de España que haya comunicado al empresario o profesional que realice la entrega intracomunitaria y que este último haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, efectuada a través del modelo 349.
Ahora bien, nótese que ello no incide en las prestaciones de servicios. A juicio de este Tribunal, no procede extender analógicamente la tributación que corresponde a las entregas intracomunitarias de bienes en las que, a partir del ejercicio 2020, el NIF y el 349 se configuran como un requisito material para la exención, al ámbito de las prestaciones de servicios que, como se ha dicho, sus reglas de localización se contienen en los artículos 69 y 70 LIVA y son independientes del requisito formal de obtención del NIF.
DÉCIMO.- En definitiva, atendiendo a todo lo expuesto, la prestación de servicios efectuada por la entidad irlandesa se localiza en destino, con independencia que la entidad no hubiera facilitado el número de identificación al no disponer del mismo por no haberse dado de alta en el ROI. Y ello por cuanto de la actuación de la prestadora del servicio se desprende su conocimiento de la condición de empresario-profesional del receptor de la factura. Así se infiere ya no sólo de la emisión de la factura sin repercusión del impuesto sino también de la propia referencia expresa en factura señalando que "de acuerdo con el artículo 196 de la Directiva del Consejo 2006/112/CEE, el destinatario de este servicio está obligado a autoliquidar el IVA". Factura de la que no consta que se solicitara su rectificación, ni se planteara en el momento de la emisión oposición alguna y declarando los importes correspondientes mediante autorrepercusión, siendo la solicitud de rectificación cuando se cuestiona la tributación de la operación.
Procede confirmar, por las razones expuestas, la tributación en destino.
DÉCIMO PRIMERO.- Sentado lo anterior, la consecuencia de la localización de los servicios en el TAI es que su exacción se debe realizar acuerdo con las normas de la Ley del IVA 37/1992 y, en particular, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º LIVA, anteriormente reproducido, que atribuye la condición de sujeto pasivo a: "2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto (...)"
En definitiva, la compañía reclamante, como empresario o profesional, es sujeto pasivo del IVA por los servicios recibidos de la compañía irlandesa por inversión del sujeto pasivo.
Obviamente, si los servicios recibidos están afectos a la actividad exenta del IVA de odontología y/o estomatología, las cuotas repercutidas, a la par que soportadas, no serán deducibles, al igual que sucede para el resto de bienes y servicios recibidos en el mismo contexto.
Así las cosas, las autoliquidaciones presentadas son correctas no procediendo su rectificación debiendo confirmar el acto impugnado.