En Barcelona , se ha constituido el Tribunal
como arriba se indica, para resolver en primera instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
La reclamación a que responde la presente
resolución ha sido interpuesta contra un Acuerdo dictado por
la Oficina de Gestión Tributaria de la Agència
Tributària de Catalunya por el concepto de liquidación
de recargo e intereses de demora por autoliquidación fuera
de plazo del Impuesto sobre Patrimonio (en adelante, IP), de 2015.
Cuantía: 247.948,47 euros
Referencia: ...
Liquidación: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La interesada no había
presentado dentro del plazo voluntario la autoliquidación de
referencia, siendo que el 26.2.2018 la presentó fuera de
plazo, con resultado a ingresar 1.103.168,56 euros. El día
siguiente registró (nº asiento registral ...) el
siguiente escrito ante la AEAT:
"...Que para el ejercicio
2015, la Sra. Axy se acogió al régimen
especial de trabajadores desplazados a territorio español
regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(en adelante, "LIRPF"), por tener pleno derecho a ello,
en tanto en cuanto cumplía todas las condiciones y fue
efectivamente el ejercicio en que trasladó su residencia a
territorio español.
PRIMERO.- Que en fecha 31 de mayo
de 2016, se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación
e inspección, seguidas contra la Sra. Axy, por
parte de la Dependencia Regional de Inspección, sede de
Barcelona, perteneciente a la Delegación Especial de
Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria (en adelante, "AEAT") sobre el IRPF e Impuesto
sobre el Patrimonio (en adelante, "IP"), ejercicios 2011
a 2014, ambos inclusive. A la vista la propuesta de liquidación
emitida en el marco de las actuaciones indicadas, la Agencia
Tributaria de Cataluña emitió Acuerdo de Liquidación
respecto al IP ejercicio 2011 en el que, considerando como
residente fiscal en España a la Sra. Axy ya
desde el ejercicio 2011, procedió a hacerle tributar por
dicho impuesto, liquidación con la que esta parte está
en completo desacuerdo.
SEGUNDO.- Que en razón de
lo expuesto y dada la consideración de la Sra. Axy
como residente fiscal en España en el ejercicio 2011 y las
implicaciones que presuntivamente tal calificación entraña
para 2015 y 2016 en lo que respecta a la inaplicación del
régimen especial del artículo 93 de la LIRPF y sus
efectos en el IP, en fecha 26 de febrero de 2018 se ha procedido a
presentar las declaraciones liquidaciones por el IP
correspondientes a los ejercicios 2015 y 2016, tributando en dicho
impuesto por obligación personal.
(...)"
SEGUNDO.- Mediante un procedimiento iniciado el
7.9.2018, fue dictado por la gestora el 24.10.2018 el Acuerdo de
liquidación del recargo e intereses de demora conforme al
art. 27 Ley 58/2003 de referencia, por haberse presentado la
autoliquidación a ingresar voluntariamente fuera de plazo
con un retraso superior a doce meses. Dicho acto fue notificado el
6.11.2018.
TERCERO.- Disconforme con tal Acuerdo la
obligada interpuso el 19.11.2018 la presente reclamación.
Seguido el procedimiento por sus cauces fue puesto de manifiesto el
expediente a la reclamante, que presentó su escrito de
alegaciones y documentación anexa en fecha 19.7.2019,
haciendo una extensa exposición de los antecedentes
relativos al procedimiento inspector del IRPF e IP 2011 a 2014 y en
esencia sosteniendo la ausencia de voluntariedad en la
autoliquidación presentada extemporáneamente relativa
a IP 2015, pues procede de la previa inspección y de la
ejecutividad del acto de liquidación del IP 2011 dictado por
la Inspección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13
de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad
previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del acto impugnado.
TERCERO.- El incumplimiento de la obligación
de presentación de una autoliquidación a ingresar en
plazo, dejando al margen el ámbito punitivo, da lugar por
regla general a la exigencia de intereses de demora (art. 26.2 b)
LGT). En determinados casos, como mecanismo complejo de
incentivación del cumplimiento expreso y voluntario aun
cuando tardío por exoneración de la eventual
responsabilidad infractora (art. 179.3 LGT) y de parcial sustitución
de los referidos intereses de demora, el artículo 27 LGT
dispone en la redacción aplicable al caso aquí
analizado:
"1. Los recargos por
declaración extemporánea son prestaciones accesorias
que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de
la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de
plazo sin requerimiento previo de la Administración
tributaria.
A los efectos de este artículo,
se considera requerimiento previo cualquier actuación
administrativa realizada con conocimiento formal del obligado
tributario conducente al reconocimiento, regularización,
comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación
de la deuda tributaria.
2. Si la presentación de la
autoliquidación o declaración se efectúa dentro
de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo
establecido para la presentación e ingreso, el recargo será
del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo
se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las
autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación
derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá
las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora
devengados hasta la presentación de la autoliquidación
o declaración.
Si la presentación de la
autoliquidación o declaración se efectúa una
vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo
establecido para la presentación, el recargo será del
20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido
exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora
por el período transcurrido desde el día siguiente al
término de los 12 meses posteriores a la finalización
del plazo establecido para la presentación hasta el momento
en que la autoliquidación o declaración se haya
presentado.
...
4. Para que pueda ser aplicable lo
dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones
extemporáneas deberán identificar expresamente el
período impositivo de liquidación al que se refieren y
deberán contener únicamente los datos relativos a
dicho período".
La cuestión aquí planteada, junto a
la controvertida naturaleza sancionadora de los recargos en algún
caso, es una de las más debatidas respecto de los recargos
del art. 27 LGT, su procedencia o no en las denominadas usualmente
"autoliquidaciones inducidas", y los vaivenes al respecto
de la doctrina administrativa y de la jurisprudencia han estado
determinados por el concepto de "requerimiento previo"
que se sostenga: 1) requerimiento en un sentido jurídico
estricto, en que la previa actuación administrativa en su
extensión y alcance incluya el objeto de la autoliquidación
inducida; 2) requerimiento en sentido amplio matizado en el que la
previa actuación no incluye el objeto de la autoliquidación
extemporánea, pero ésta deriva mecánicamente de
aquella, normalmente por un mero arrastre de compensaciones o
deducciones, v.gr. RTEAC 27.10.2020, R.G. 3945-2018) o 3)
requerimiento en sentido amplio, en que a la ausencia de
requerimiento en sentido jurídico se une un entendimiento
laxo del nexo entre actuaciones previas y autoliquidación,
entendiendo ésta como no voluntaria si el comportamiento
regularizador del obligado ha venido movido en alguna medida por las
previas actuaciones.
CUARTO.- La última acepción de
"requerimiento previo" de las tres indicadas es apuntada,
aun cuando no constituye fundamento del fallo sino obiter dicta,
en el FDº 3º de la STS 23.11.2020 (casación nº
491/2019), que afirma:
"Es posible excluir el recargo
por presentación extemporánea previsto en el artículo
27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido
estricto, la presentación extemporánea de la
autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento
de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a
un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a
la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes
a determinados periodos de un ejercicio anterior de mismo impuesto"
Y tal es, actualmente, el criterio del TEAC en su
Resolución de 20.4.2021 (R.G. 3281-2018 y acumuladas), basado
en la referida Sentencia. Dicha acepción, en aquellos casos
en que la previa actuación por obligaciones diferentes no ha
dado lugar a la imposición de sanciones, es más
respetuosa con la finalidad del mecanismo y consigue en mayor medida
incentivar la regularización voluntaria, que a priori no
tiene la operatividad del art. 179.3 LGT, pues el recargo en tales
casos no representa para el obligado ventaja alguna frente a una
eventual futura actuación administrativa de regularización
sin procedimiento sancionador.
En la RTEAC citada, FDº 5º, se refleja
la variación del criterio del TEAC al ritmo de diversos
pronunciamientos judiciales (inicial entendimiento del requerimiento
en sentido jurídico estricto; ampliación del concepto;
vuelta en 2017 al criterio estricto inicial y adopción de un
criterio amplio matizado en 2020 en Resoluciones de 17.9.2020, R.G.
4672/2017, 27.10.2020, R.G. 3945/2018 antes citada, y 24.11.2020,
R.G. 1959/2019), razonando a continuación que conforme a la
STS 23.11.2020 referida:
"De este modo, la
inaplicabilidad de los recargos que regula el artículo 27 LGT
no sólo sería predicable en supuestos en que la
posterior actuación del contribuyente es la consecuencia
necesaria de una actuación previa de la administración,
de la que resulta la obligada corrección posterior y esta se
cuantifica, como ya así había dispuesto este TEAC en
sus Resoluciones de 17 de septiembre de 2020, R.G. 4672/2017, 27 de
octubre de 2020 (R.G. 3945/2018) y de 24 de noviembre de 2020 (R.G.
1959/2019), sino que debería extenderse a aquellos otros
inducidos o impulsados por el conocimiento, por parte de los
obligados tributarios, de datos relevantes para el establecimiento
de la deuda tributaria dados a conocer en un procedimiento cuyo
objeto era la regularización de un período anterior,
con hechos sustancialmente coincidentes".
En el FDº 6º de tal RTEAC de 20.4.2021,
se añade como consideración adicional que "La
conducta del contribuyente que dio lugar a la liquidación
administrativa a cuyo acomodo se enderezó la presentación
de las autoliquidaciones complementarias extemporáneas que
dieron lugar a los recargos que ahora se discuten no fue considerara
como constitutiva de la comisión de infracciones
tributarias", pero de tal inciso, sin embargo, no extrae la
resolución que tal ausencia de previa comisión de
infracciones constituya un requisito para ampliar el concepto de
"requerimiento previo" excluyendo el devengo de recargos.
Por tanto, si bien es cierto que la exclusión del recargo,
como dijimos, cobra pleno sentido cuando la autoliquidación
extemporánea inducida no opera como causa de exoneración
de una eventual responsabilidad infractora, no cabe en los casos de
previas actuaciones que sí han dado lugar a sanciones
extender en perjuicio del obligado consecuencias del previo
procedimiento sancionador a la regularización inducida
posterior, a modo de aplicación retroactiva (prohibida en
este ámbito, art. 10.2 LGT) de la reforma del art. 27.2 LGT
por Ley 11/2021 de 9 de julio (BOE 10).
QUINTO.- En el presente caso la reclamante
presentó la autoliquidación del IP 2015
extemporáneamente como consecuencia de las actuaciones
inspectoras por IRPF e IP de 2011 a 2014 en las que se ha declarado
su residencia fiscal en España (consta el Acuerdo de
liquidación por IP 2011 aportado por la reclamante), lo cual
determina que no pueda acogerse al régimen del art. 93 Ley
35/2006 (en redacción dada por el art. 1.59 de la Ley
26/2014, de 27 de noviembre) y que esté sujeta por obligación
personal en IP (art. 5 Ley 19/1991). Siendo así, resulta que
la autoliquidación por IP 2015 ha venido, en palabras del
TEAC, inducida o impulsada por el conomiento de tal criterio
inspector, por tanto se considera voluntaria en el criterio
actualmente vigente. En el presente caso, la obligada consta que ha
sido sancionada en IP e IRPF 2011 (las reclamaciones .../2018 y
acumuladas interpuestas frente a liquidaciones y sanciones por tales
periodos y conceptos ante el TEAC han sido confirmadas por éste
en resolución de .../2021), pero tal circunstancia, como
hemos razonado, no excluye el entendimiento amplio de requerimiento
sostenido por el TEAC en la normativa aplicable al caso enjuiciado.
Finalmente, debe afirmarse que nos hallamos ante
una cuestión de aplicación de normas: la reclamante
alega con razón que no le es de aplicación el art. 27
LGT, por lo cual procede la anulación del acto impugnado,
siendo de aplicación el art. 26.2 b) LGT.