En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por AEAT, Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de Cataluña.
Por el concepto de: IVA importación.
Cuantía: 892,47 euros
Liquidación: ...01.
Referencias: DUA nº ...4.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 21 de noviembre de 2019 fue presentada en la Aduana de Barcelona la Declaración de Importación, con nº DUA referenciado, en la que figuraba como importador la reclamante y, como declarante TW, actuando en la modalidad de representación directa, de una mercancía compuesta de varios productos, en cuya 1ª partida se declaran 315 bultos y 2.297 Kg brutos de "banquetas de ducha, uso sanitario" (código NC 9402.90.00, arancel 0%), con un valor en aduana de 7.880,18 euros, origen R.P. China.
El citados DUA fue asignado a canal "rojo", es decir, a reconocimiento físico de la mercancía previo al levante de la misma, que fue concedido en fecha 22 de noviembre de 2019.
SEGUNDO.- Posteriormente, en virtud de actuaciones de control a posteriori de las declaraciones, en base al artículo 48 del Reglamento nº 952/2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (CAU), la aduana dictó Propuesta de Liquidación, con nº QCL referenciado, notificada en fecha 7 de octubre de 2021, dentro de un procedimiento de comprobación limitada, establecido en el artículo 136 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) y los artículos 163 a 165 del Real Decreto 1065/2007, motivada en que las banquetas de ducha (1ª partida del DUA) no se pueden considerar productos sanitarios que tributan al tipo reducido de IVA (10%), previsto en el artículo 91.Uno.1.6º.c) de la Ley 37/92 del IVA (LIVA), desarrollado en el apartado octavo del Anexo de esta Ley, que establece la relación de bienes que pueden beneficiarse de esta reducción, por lo que deben liquidar al tipo general del 21% de acuerdo con el artículo 90 de la citada Ley 37/92 del IVA. Respecto al alcance de las actuaciones, se indica lo siguiente:
"No obstante, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en su Resolución de 9 de junio de 2020 (rec. 00-05577-2019) ha establecido que es posible aplicar el principio de la "regularización íntegra" respecto de aquellos sujetos pasivos que, como ocurre en el presente caso, no están acogidos, en el momento de la importación o en el momento de la regularización, al sistema del diferimiento del ingreso del IVA a la importación regulado en el artículo 167.2 de la Ley 37/1992. La aplicación de este principio comporta, según el TEAC, admitir, en el momento en que se practique la regularización, "la deducción del IVA soportado en el periodo en que el obligado tributario debió proceder a realizar su declaración por operaciones interiores con posterioridad a las importaciones realizadas, que es cuando habría estado habilitado para deducir dichas cuotas, alineándose con la fecha final de liquidación de intereses de demora...;." (FJ tercero).
En concreto, el TEAC señala que "el principio de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando el sujeto pasivo haya omitido determinados requisitos formales" aclarando que son "requisitos materiales" a estos efectos "que las importaciones hayan sido realizadas por un sujeto pasivo, que éste sea también el deudor del IVA correspondiente a dichas operaciones y que los bienes de que se trate se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas" (FJ cuarto)..
En consecuencia, el sujeto pasivo podrá aportar toda aquella documentación que estime oportuna para acreditar el cumplimiento de los referidos requisitos materiales, con el objeto de que esta Administración pueda proceder, en su caso, a la aplicación del principio de regularización integra"
TERCERO.- Dentro del plazo concedido al efecto, fue presentado escrito de alegaciones. aportando las Consultas Vinculantes nº V4743-16, de 10 de noviembre de 2016, y nº V1449-18, de 30 de mayo de 2018, que interpretan el artículo 91.Uno.1.6º de la LIVA y el apartado octavo del anexo de esta Ley.
CUARTO.- Dicha Propuesta de Liquidación, en concepto de IVA Importación (QCL), fue confirmada, una vez concedido plazo para alegaciones, mediante Resolución, notificada en fecha 4 de enero de 2022, por los siguientes conceptos:
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IVA importación (21%): 886,2 euros
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Intereses de demora: 6,27 euros
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Total: 892,47 euros
En la misma no se hace mención alguna sobre la posible aplicación del principio de la regularización íntegra y, se desestiman las alegaciones presentadas en base a la siguiente motivación:
"No se presentan nuevos elementos probatorios , suficientes, que puedan alterar la resolución de la liquidación efectuada.
Asi mismo y en relación con la lista de productos que se contienen en el apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992 , a las que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento, cabe señalar, en primer lugar que de la redacción del precepto hay que concluir que se trata de una definición objetiva, de forma tal que la aplicación del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de la condición principal que se establece en el artículo mencionado y es que se trate de productos que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de quien resulte ser el adquirente del mismo.
De conformidad con lo anterior, tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de " " BANQUETAS DE DUCHA, USO SANITARIO ", por tratarse de productos que por sus características objetivas, no estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales con independencia de quien resulte ser el adquirente del mismo.
Le correspondería,por tanto, su regularización al tipo 21% , de acuerdo con la interpretación que del art 91 y Anexo VIII de la Ley 37/1992 , aplica la DGT".
QUINTO.- No conforme con la misma, la interesada interpuso la presente reclamación económico-administrativa, en fecha 3 de febrero de 2022, solicitando su anulación en base a las siguientes alegaciones:
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Que la empresa es importadora de y distribuidora de productos sanitarios, tales como sillas de ruedas, caminadores, ayudas técnicas, sillas de baño, y camas, entre otros, como se puede consultar en su página web (XZ).
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Que sus clientes son, exclusivamente, farmacias y ortopedias, con un técnico ortoprotésico al frente del establecimiento, que son técnicos ortoprotésicos son profesionales sanitarios que cuentan con un título que así los acredita. Sin establecimiento autorizado, sin profesional cualificado y sin el equipamiento autorizado no se pueden dispensar determinados productos sanitarios que nuestra empresa distribuye.
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Que el Reglamento (UE) nº 2017/745 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 5 de abril de 2017, que regula los productos sanitarios, en su artículo 2 define como producto sanitario todo instrumento, dispositivo, equipo, programa informático, implante, material y otro artículo destinado por el fabricante a ser utilizado por personas, por separado o en combinación, con alguno de los siguientes fines médicos específicos: 1/ diagnóstico, prevención, seguimiento, predicción, pronóstico, tratamiento o alivio de una enfermedad; 2/ diagnóstico, seguimiento, tratamiento, alivio o compensación de una lesión o de una discapacidad. A esta definición se ajustan determinados artículos que esta empresa importa y distribuye, cuyo tipo de IVA aplicable se especifica en la publicación de la LPGE 2021, de vigencia actual.
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Que el artículo 91 LIVA, que regula el tipo reducido de IVA (10%), se desarrolla en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que establece la relación de bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.6º.c) LIVA (productos sanitarios), donde se incluyen: "Los siguientes productos de apoyo que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia física, mental, intelectual o sensorial: (...) Productos de apoyo para lavarse, bañarse y ducharse: cepillos y esponjas con mangos especiales, sillas para baño o ducha, tablas de bañera, taburetes, productos de apoyo para reducir la longitud o profundidad de la bañera, barras y asideros de apoyo".
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Que respecto al producto importado existen varias Consultas Vinculantes, referidas a empresas similares, cuyos principales clientes son hospitales y comercios de ortopedia, y relativas a productos sanitarios para higienen personal, como sillas de baño y ducha, taburetes para ducha y bañera, barras para de apoyo para cuartos de baño, donde se concluye que dichos artículos tributan al tipo reducido del 10%:
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Consulta Vinculante nº V1384-15, de 5 de mayo de 2015.
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Consulta Vinculante nº V2562-15, de 3 de septiembre de 2015.
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Consulta Vinculante nº V4743-16, de 10 de noviembre de 2016 (adjunta copia).
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Consulta Vinculante nº V1449-18, de 30 de mayo de 2018 (adjunta copia).
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Que los productos importados se encuadran dentro de los productos de apoyo para lavarse, bañarse y ducharse, concretamente en las sillas y taburetes para baño o ducha, por lo que cumplen lo establecido en el artículo 91 LIVA para la aplicación del IVA 10%.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si la Liquidación dictada por la Dependencia de Aduanas, modificando el tipo de IVA aplicado, es conforme a derecho.
TERCERO.- El artículo 91, apartado uno, 1, número 6º de la Ley 37/1992, del IVA, en redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, establece, que se aplicará el tipo reducido a las entregas, adquisiciones o importaciones siguientes:
6.º Los siguientes bienes:
a) Los productos farmacéuticos (...).
b) Las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.
c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo.
No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.
Esta redacción, como señala la exposición de motivos de la Ley 28/2014, responde a "la necesidad de ajuste a la Directiva de IVA viene dada por la obligación de ejecutar diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que inciden de forma directa en nuestra normativa interna, así como del ajuste al dictamen motivado de la Comisión Europea de 24 de octubre de 2012 relativo a la exención a los servicios prestados por los fedatarios públicos en conexión con operaciones financieras exentas". Se alude a la Sentencia de 17 de enero de 2013, en el asunto C-360/11, que tuvo por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto, con arreglo al artículo 258 TFUE, el 8 de julio de 2011. En la misma, entre otras cuestiones, se concluía:
Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 98, en relación con el anexo III, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, al aplicar un tipo reducido de impuesto sobre el valor añadido a:
(...)
los productos sanitarios, el material, los equipos o el instrumental que, objetivamente considerados, solamente pueden utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales, pero que no son utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de minusválidos;
(...)
los aparatos y complementos esencial o principalmente utilizados para suplir las deficiencias del hombre pero que no se destinan al uso personal y exclusivo de los discapacitados.
En lo que aquí interesa el legislador, a efectos de la aplicación del tipo reducido a los "equipos médicos, aparatos y demás instrumental", se remite a la relación contenida en un novedoso Anexo Octavo "Relación de bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.6º.c) de esta Ley" entre los que se incluyen:
Octavo. Relación de bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.6.ºc) de esta Ley.
(...)
- Los siguientes productos de apoyo que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia física, mental, intelectual o sensorial:
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Productos de apoyo para vestirse y desvestirse: calzadores y sacabotas con mangos especiales para poder llegar al suelo, perchas, ganchos y varillas para sujetar la ropa en una posición fija.
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Productos de apoyo para funciones de aseo: alzas, reposabrazos y respaldos para el inodoro.
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Productos de apoyo para lavarse, bañarse y ducharse: cepillos y esponjas con mangos especiales, sillas para baño o ducha, tablas de bañera, taburetes, productos de apoyo para reducir la longitud o profundidad de la bañera, barras y asideros de apoyo.
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Productos de apoyo para posibilitar el uso de las nuevas tecnologías de la información y comunicación, como ratones por movimientos cefálicos u oculares, teclados de alto contraste, pulsadores de parpadeo, software para posibilitar la escritura y el manejo del dispositivo a personas con discapacidad motórica severa a través de la voz.
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Productos de apoyo y dispositivos que posibilitan a personas con discapacidad motórica agarrar, accionar, alcanzar objetos: pinzas largas de agarre y adaptadores de agarre.
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Estimuladores funcionales".
CUARTO.- En el presente caso la controversia se plantea en cuanto a la aplicabilidad de la letra c) del articulo 91.Uno.1.6º LIVA, es decir, "Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, (...)".
Este precepto establece un doble condicionante para la aplicación del tipo reducido. En primer lugar que el bien (equipo, aparato o instrumental) se encuentre relacionado en el Anexo 8 de la Ley y, siendo así, que tenga por finalidad, por sus características objetivas, "aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias". En el presente supuesto es esta segunda condición la que se cuestiona por el órgano actuante.
QUINTO.- A fin de pronunciarse sobre la cuestión controvertida procede revisar los antecedentes documentales que integran el expediente, donde se comprueba que los productos objeto de la liquidación impugnada se describen como "banquetas de ducha, uso sanitario" ("bath bench", según factura, nº ref. ..., ..., ... y ...), que fueron objeto de reconocimiento físico por la aduana, que sacó fotografías de los productos, en cuyos envases consta la leyenda "para baño", y cuyo resultado se recoge en diligencia que dice así:
"P1 (ref. taburete EA200): taburete conlas patas metálicas (no imantable) y con la parte de sentarse de plástico (se toman fotos);
P1 (ref. banqueta de ducha EA205): silla con estructura metálica y con la prte de respaldo para sentarse de plástico (se toma foto)".
SEXTO.- Pues bien, sobre esta cuestión se ha pronunciado la Dirección General de Tributos (DGT, SG de Impuestos sobre el Consumo), en su contestación a las Consultas Vinculantes, alegadas por la reclamante, que interpretan el citado artículo 91.Uno.1.6º LIVA, como se expone a continuación:
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Consulta Vinculante nº V4743-16, de 10 de noviembre de 2016: La entidad consultante se dedica a la fabricación y venta de equipamiento médico domiciliario y de rehabilitación siendo sus principales clientes hospitales y comercios de ortopedia. Los productos objeto de consulta son los siguientes:
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Sillas de ruedas manuales (activas, pasivas y de deporte)
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Sillas de ruedas electrónicas (propulsión delantera, trasera, central y de bipedestación)
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Dispositivos de ayuda de propulsión que se acoplan a las sillas de ruedas para motorizarlas.
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Cojines (de posicionamiento y antiescaras)
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Productos sanitarios para higiene personal (elevadores de bañera, sillas de ducha y bañera, taburetes de ducha y bañera, barras de apoyo para cuartos de baño, asideros, cuadros de lavabo, elevadores de inodoro y sillas de WC.)
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Productos de apoyo, caminadores, rollators, bastones y muletas.
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Grúas y eslingas.
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Colchones antiescaras,(estáticos, y dinámicos)
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Productos para terapias de respiración, (concentradores de oxigeno)
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Consulta Vinculante nº V1449-18, de 30 de mayo de 2018: la sociedad consultante se dedica a la ortopedia y a la venta e instalación de aparatos elevadores y reparación de material de ortopedia.
En ambos casos, la cuestión que se plantea es el tipo de IVA aplicable a los productos examinados, para ello se remiten a la Ley 28/2014, por la que se modifica, con efectos desde 1 de enero de 2015, el artículo 91.Uno.1.6º LIVA y se incorpora un nuevo apartado octavo al Anexo de la LIVA, donde se hace una relación de bienes a que se refiere la letra c) del citado artículo 91.Uno.1.6.º LIVA, entre los que se incluyen los productos de apoyo diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia, entre otros, los "Productos de apoyo para lavarse, bañarse y ducharse: cepillos y esponjas con mangos especiales, sillas para baño o ducha, tablas de bañera, taburetes, productos de apoyo para reducir la longitud o profundidad de la bañera, barras y asideros de apoyo", contestando lo siguiente (se reproduce la consulta V4743-16):
En relación con la lista de productos que se contienen en el apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992, a las que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento, cabe señalar que, de la redacción del precepto hay que concluir que se trata de una definición objetiva, de forma tal que la aplicación del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de la condición principal que se establece en el artículo mencionado y es que se trate de productos que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de quien resulte ser el adquirente del mismo.
(...)
5.- En consecuencia con lo anterior:
1º- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo reducido del 10 por ciento, las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes productos objeto de consulta:
Sillas de ruedas manuales (activas, pasivas y de deporte), sillas de ruedas electrónicas (propulsión delantera, trasera, central y de bipedestación), cojines antiescaras, productos sanitarios para higiene personal (elevadores de bañera, sillas de ducha y bañera, taburetes de ducha y bañera, barras de apoyo para cuartos de baño, asideros, cuadros de lavabo, elevadores de inodoro y sillas de WC.) productos de apoyo, caminadores, rollators, bastones (ingleses), muletas, y grúas con sus eslingas.
2º Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo general del 21 por ciento, las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes productos objeto de consulta:
Dispositivos de ayuda de propulsión que se acoplan a las sillas de ruedas para motorizarlas, las eslingas para las grúas vendidas separadamente, cojines de posicionamiento, colchones antiescaras,(estáticos, y dinámicos) y productos para terapias de respiración, (concentradores de oxigeno).
3º No obstante en caso de que la entrega de los dispositivos de ayuda de propulsión que se acoplan a las sillas de ruedas para motorizarlas, o el reposacabezas para la silla, se realice de forma conjunta con la silla de ruedas, incorporados a la misma, se podría considerar como prestación accesoria y recibirá el mismo tratamiento fiscal que tenga la operación principal. Esto es, la de la entrega de la silla de ruedas.
En similares términos la consulta vinculante V 1449-18 aplica el tipo reducido a "Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los productos sanitarios para higiene personal (elevadores de bañera, sillas de ducha y bañera, taburetes de ducha y bañera, barras de apoyo para cuartos de baño, asideros, cuadros de lavabo, elevadores de inodoro y sillas de WC.)
Se aprecia que el centro directivo otorga el tipo reducido a los productos como los aquí controvertidos, de lo que se infiere que aquél considera que cumplen los dos requisitos exigidos, la inclusión en el Anexo Octavo, no puesto en duda, y su aplicación tendente a aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas con tales deficiencias.
Es de notar que el acuerdo impugnado se limita a afirmar que:
De conformidad con lo anterior, tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de " " BANQUETAS DE DUCHA, USO SANITARIO ", por tratarse de productos que por sus características objetivas, no estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales con independencia de quien resulte ser el adquirente del mismo.
No existe ni se aporta por parte de la Administración ningún análisis técnico sobre dicha cuestión, ni tampoco se realiza un examen de los productos para rechazar que su uso sea exclusivo de personas con deficiencias. Frente a ello existen indicio que apuntan al uso establecido en la norma: la empresa tiene por objeto la importación y distribución de productos sanitarios (licencia 5617-PS); los clientes son exclusivamente farmacias y ortopedias...Por lo demás, a juicio de este Tribunal y examinadas las fotografías obrantes en el expediente, difícilmente tales productos, por sus características objetivas, son de uso ordinario o común por personas sin deficiencias, lo que conduce a la anulación de lo actuado.