En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la Resolución desestimatoria del Recurso de Reposición promovido contra acuerdo de liquidación provisional dictado por la Oficina Gestora de la Unidad Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña.
Concepto: Impuesto de Sociedades, Ejercicio: 2018
Cuantía: 5.925,39 euros.
Referencia: 2022...1Z
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- De los antecedentes que obran el expediente electrónico remitido a este TEAR consta que XZ SL tiene como objeto social la prestación de servicios de consultoría, asesoramiento, gestión y comercialización de servicios y proyectos de ingeniería, tanto propios como externos, tanto dentro y fuera de territorio español y fuera de este, ya sea por sí, o por personas físicas o morales capacitadas al efecto.
Que con fecha 10-01-2017 XZ SLU firmó 2 contratos con la empresa mejicana TW SA de CV -Méjico -(TW): uno para prestar los servicios de Dirección y Gestión Comercial y otro para los servicios de Gerencia de Proyectos, siendo la duración de los contratos en ambos casos desde el 10-01-2017 al 31-12-2019, sin mediación de establecimiento permanente.
En fecha 27/07/2021 se notificó al interesado requerimiento por el cual se le comunicaba el inicio de un procedimiento de comprobación limitada en el relación con el concepto y periodo arriba referidos, al objeto de "verificar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la LIS a efectos de aplicar la Deducción para evitar la doble imposición jurídica internacional y el ajuste positivo al resultado contable por el impuesto extranjero no deducible".
En el citado requerimiento, se solicitaba al interesado la aportación de la siguiente información con trascendencia tributaria, a efectos de justificar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 31 LIS:
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Certificados expedidos por las autoridades fiscales del estado extranjero donde se identifique:la entidad pagadora del rendimiento, el importe sobre el que se calcula la retención, el porcentaje aplicado de retención, el impuesto ingresado y el concepto por el que se practica retención.
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Facturas emitidas por la sociedad XZ SL, con detalle del concepto.
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Caso de tratarse de prestación de servicios, facilitar el contrato suscrito.
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Justificantes bancarios de los cobros de las rentas objeto de retención.
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Indicar si la titular efectúa operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él.
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Aclaración del tipo de cambio aplicado a las rentas obtenidas en el extranjero, en el caso de que se hayan percibido en moneda distinta del euro.
Asimismo, se solicitaba justificación de la no realización del ajuste positivo en la casilla (340) por el impuesto extranjero soportado por el contribuyente, no deducible por obtener rentas con deducción por doble imposición (art. 31.2 LIS).
La sociedad contesta al requerimiento en fecha 28-07-2021, aportando escrito mediante registro número RGE...21 denominado 'Constancia de pagos y e IPS' del retenedor TW SA de CV por importe de 4.192.990 pesos mejicanos y un impuesto retenido de 419.299 pesos mejicanos (10%), así como diferentes ficheros Excel, que la Administración considera carentes de valor probatorio alguno, realizando nuevo requerimiento al efecto de subsanar las discrepancias halladas en el inicial en fecha 17/08/2021, y exigiendo, además, una breve explicación de la operación realizada en el extranjero.
En contestación a este segundo requerimiento, la entidad presenta en fecha 24/08/2021 escrito con la siguiente información:
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Carta de su cliente TW SA de CV - Méjico (TW) manifestando que desde 2017 ha solicitado los servicios técnicos profesionales de la empresa XZ SL.
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Contrato de TW de fecha 10-01-2017 para acordar los servicios de Dirección y Gestión Comercial, por la que se pagará cada mes la cantidad de 5.750,00 euros, menos los impuestos que corresponda retenerse.
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Contrato de TW de fecha 10-01-2017 para proporcionar los servicios de Gerencia de Proyectos, por la que se pagará cada mes la cantidad de 5.750,00 euros, menos los impuestos que corresponda retenerse.
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42 facturas emitidas en el ejercicio 2018 por XZ SLU.
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Cotejada la información anterior, y a la vista de los dos requerimientos efectuados, la Oficina Gestora considera que queda documentación pendiente de presentación, por lo que realiza un tercer requerimiento en fecha 15 de septiembre de 2021. solicitando la aportación de la siguiente información:
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Correlación de la cifra de 4.192.990,00 pesos mejicanos que figuran en la 'Constancia de pagos y retenciones mod 37-A' declarada por TW con las facturas aportadas, ya que el mdo. 37-A está emitido en pesos mejicanos y las facturas en euros. No se han facilitado los cambios aplicados para su conversión.
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Justificantes bancarios de los cobros de las rentas por prestación de servicios recibidos por la titular.
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Justificación de la no realización del ajuste positivo en la casilla (340) por el impuesto extranjero soportado por el contribuyente, no deducible por obtener rentas con deducción por doble imposición (art. 31.2 LIS).
En contestación al anterior requerimiento, la entidad presenta en fecha 24/09/2021 la información faltante, y en fecha 26/10/2021, mediante registro RGE...21 la sociedad rectifica la cifra de retenciones soportadas en México en el ejercicio 2018 elevándola a 17.512,59 euros en lugar de la inicialmente consignada por importe de 10.475,00 euros.
SEGUNDO.- Recibida toda la documentación, la AEAT dicta propuesta de liquidación por IS 2018 en la cual elimina la partida correspondiente a la deducción por doble imposición internacional, lo que supone una minoración de 7.775,43 euros, así como propone ajuste positivo por gasto no deducible por el impuesto soportado en México por la compañía, de lo cual resulta una cuota a ingresar de 5.445,89 euros.
La motivación recogida en tal propuesta de regularización se resume en que, a juicio de la AEAT, la sociedad aquí reclamante ha soportado un gravamen incorrecto en México, ya que, según el artículo 14 del Convenido para evitar la doble imposición internacional suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos, dicha prestación de servicios sólo debía tributar en España, no debiendo haber soportado retención alguna en México, cuya consecuencia es, aplicando el criterio sentado por la Dirección General de Tributos, entre otras, en Consulta Nº V1637-16, es la no procedencia de la aplicación del art. 31 LIS para eliminar la doble imposición internacional, y la no consideración como gasto deducible de dicho exceso de imposición, sin perjuicio del derecho de la entidad aquí obligada a iniciar un procedimiento amistoso en los términos del artículo 26 CDI, al objeto de recuperar dicho exceso de tributación.
Así mismo, respecto del segundo de los ajustes, la AEAT considera que la reclamante no realizó el ajuste positivo por el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero, el cual tiene el carácter de no deducible, conforme se acababa de argumentar, incrementando la base imponible del interesado en un importe de 17.512,59 euros.
Ante la propuesta anterior, el interesado manifestó su disconformidad mediante escrito en fecha 22/11/2021 al entender que la AEAT no puede conocer si el importe del impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero fue o no gasto deducible a los efectos del cálculo de la base imponible del IS 2018 sin mirar la contabilidad, pues, aportando detalle del balance de sumas y saldos del ejercicio comprobado, la cuenta "otros tributos" aparece con un saldo de 436,90 euros, muy por debajo de la cantidad que se correspondería con la retención por impuesto declarada procedente del país mexicano, añadiendo que dicha cantidad objeto del impuesto en el país de México se registró contablemente en la cuenta de pagos a cuenta y retenciones del ejercicio, habiéndose solicitado la devolución de las retenciones soportadas al cliente extranjero.
TERCERO.- La AEAT desestima las alegaciones anteriores en base a que considera que la aportación del balance de sumas y saldos no justifica que dicha cifra no se contabilizase como gasto, pues el ingreso por prestación de servicios pudo contabilizarse por el neto, dictando acuerdo de liquidación en los mismos términos que la propuesta.
CUARTO.- Frente a dicho acuerdo, la sociedad interpuso recurso de reposición reiterando las alegaciones anteriores, así como señalando que la parte del impuesto no deducido de la cuota íntegra al exceder de la misma se considera gasto fiscalmente deducible, siempre que dicho impuesto se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.
En acuerdo de resolución del citado recurso, en sentido desestimatorio, la AEAT dispone lo siguiente:
"La documentación aportada con la interposición del presente recurso de reposición, con RGE...21 consistente en una hoja Excel en que se incluye un extracto del balance de sumas y saldos que contiene cuentas de los grupos 6 y 7. En este documento de Excel se incluye la partida 630 Gasto por Impuesto IS por importe de 17.512,59 euros, que no figuraba en el anterior extracto de balance de sumas y saldos del documento de Excel aportado en fecha 22/11/2021, con RGE...21.
Por lo tanto, la entidad no aporta documentación que acredite de forma fehaciente las alegaciones manifestadas en su escrito (la sociedad dice haber contabilizado el impuesto extranjero como retenciones y pagos a cuenta, pero dichos importes no han sido declarados en el modelo 200, ni habían sido canceladas contra la partida 630 que no constaba contabilizada en el balance de sumas y saldos aportado en fecha 22/11/2021. Sin embargo, en el extracto de balance de sumas y saldos aportado en documento de Excel de fecha 29/12/2021, sí que se ha contabilizado la partida 6300 impuesto sobre Beneficios por importe de 17.512,59 euros, por lo que se trata de documentos claramente modificables y que no sirven como elemento probatorio.)"
QUINTO.- Frente a dicha resolución, notificada en fecha 05/01/2022 se interpone la presente reclamación en fecha 02/02/2022 , en la cual se reiteran las alegaciones formuladas en instancias anteriores, y se acompaña a la documentación anterior un nuevo balance de sumas y saldos, donde ni se han considerado las retenciones soportadas en México, tal como indica la AEAT, ni se ha realizado el ajuste positivo que alega la Administración para reclamar la cantidad a ingresar resultante de la liquidación practicada, sino que el contribuyente declara una devolución por importe de 476,82 euros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si es conforme a Derecho el acuerdo de liquidación impugnado, en particular, en lo que se refiere a si resulta o no procedente la deducción por doble imposición internacional, prevista en el artículo 31 LIS.
TERCERO.- La cuestión que resulta aquí controvertida es si resulta o no de aplicación, a favor del interesado, la deducción para evitar la doble imposición internacional, por las rentas percibidas por el interesado y sujetas a tributación en el país de México, según su autoliquidación por IS 2018 y la documentación que obra en el expediente.
Antes de entrar a analizar la controversia suscitada entre las partes, procedemos a exponer la normativa reguladora de la citada deducción, la cual se prevé en la Ley 27/2014, en los siguientes términos:
Artículo 31. Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente.
1. Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el apartado anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.
Conforme a lo previsto en este artículo, en la medida en que la entidad haya integrado en su base imponible la renta obtenida en el extranjero y que dicha renta haya sido gravada por un impuesto satisfecho en el extranjero, podrá deducir la menor de dos cantidades, el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, o el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas netas si se hubieran obtenido en territorio español.
No obstante, ambos artículos exigen, en los casos en los que sea de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, que la deducción no exceda del impuesto que correspondería satisfacer según convenio.
Pues bien, siendo el caso que la aquí reclamante ha obtenido rentas en México, gravadas por las autoridades fiscales de dicho país (habiendo tributado por un tipo de retención del 10%), la regulación y coordinación de la concurrencia de soberanías fiscales sobre una misma renta entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos, para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio se regula por el Convenio suscrito entre las partes, cuya ratificación tiene lugar mediante instrumento firmado en fecha 24/07/1992, actualizado mediante Convenio de fecha 07/07/2017.
En relación con las rentas obtenidas por trabajos independientes, el Artículo 14 del CDI señala lo siguiente (el subrayado es añadido por nosotros):
Artículo 14. Trabajos independientes.
1. Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga por la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente solo pueden someterse a imposición en este Estado, salvo en las siguientes circunstancias, en que dichas rentas podrán también ser sometidas a imposición en el otro Estado Contratante:
a) Cuando dicho residente tenga en el otro Estado Contratante una base fija de la que disponga regularmente para el desempeño de sus actividades; en tal caso, solo puede someterse a imposición en este otro Estado Contratante la parte de las rentas que sean atribuibles a dicha base fija; o
b) Cuando su estancia en el otro Estado Contratante sea por un período o períodos que sumen o excedan en total de ciento ochenta y tres días en cualquier período continuo de doce meses; en tal caso, solo pueden someterse a imposición en este otro Estado la parte de la renta obtenida de las actividades desempeñadas por él en ese otro Estado.
2. La expresión «servicios profesionales» comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, contadores y contables.
Pues bien, no parece existir discrepancia entre las partes en considerar a las rentas objeto de doble imposición como rentas obtenidas por trabajos independientes sin mediación de Establecimiento permanente por la entidad española en el territorio de México, sin que la estancia de la entidad aquí reclamante, según los contratos aportados que obran en el expediente, exceda en ningún caso de 183 días en un periodo fiscal.
Por tanto, aplicando lo dispuesto en el artículo 14 CDI España-México, tal como señala la AEAT, la imposición sobre las rentas objeto de la presente cuestión únicamente hubiera correspondido al Reino de España, en el cual debiera haberse aplicado la normativa nacional, contenida, al ser la entidad aquí interesada una entidad con personalidad jurídica, en el Impuesto sobre Sociedades aprobado por Ley 27/2014, de 27 de noviembre (artículo 7, contribuyentes del presente impuesto).
Por tanto, tal como viene señalando la AEAT desde la propuesta de liquidación, en aplicación del citado artículo 14 del CDI y lo dispuesto en el artículo 31 LIS, al no existir obligación alguna de tributar en el país extranjero, no debiera proceder imposición del país de origen de las rentas, sino que la potestad de gravamen recae únicamente en el Estado de residencia del generador de la mismas, en este caso, el Reino de España, criterio establecido ya por la Dirección General de Tributos, que aunque no nos vincula, desde este TEAR compartimos. Por lo que la entidad, entendemos al igual que la AEAT, no tiene derecho a aplicar la deducción por doble imposición internacional, a efectos de lo dispuesto en el artículo 31 LIS, entendiendo correcto en este punto el acuerdo impugnado.
CUARTO.- Con respecto a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 31.2, a efectos de considerar como deducible el gasto por el impuesto de sociedades satisfecho por la obtención de rentas en un país extranjero en el exceso respecto al cual no haya sido de aplicación la deducción prevista en dicho artículo, apartado primero, el interesado aduce que la Administración tributaria no puede conocer, sin examen de la contabilidad, de elementos de prueba necesarios para determinar si tal importe ha sido deducido como gasto, y por tanto, si debiera haber procedido realizar dicho ajuste positivo, o por el contrario, tal como reclama el interesado, no ha sido contabilizado como gasto, sino en la parte de "retenciones y pagos a cuenta", cuya devolución ya se ha instado a la entidad pagadora de las rentas en cuestión, residente en México, país origen de las rentas objeto de doble imposición.
Pues bien, para resolver esta cuestión, hemos de acudir, en primer lugar, a la normativa reguladora de la carga de la prueba.
La regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003 (LGT), según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo (que tiene como precedente el artículo 114 de la Ley 230/1963). Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.
En este caso, la carga probatoria reside en este caso concreto, en la AEAT, a efectos de determinar si ha sido o no contabilizado un determinado gasto.
Pues bien, la LGT regula, en su artículo 136 el procedimiento de comprobación limitada, estableciendo que en este procedimiento la Administración podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
El apartado 2 del referido artículo dispone:
2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.
El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
De la Ley 27/2014 de IS, en su artículo 131, se establece lo siguiente:
Artículo 131. Facultades de la Administración para determinar la base imponible y otros elementos tributarios.
A los efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta Ley.
En el caso del derecho a la conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria al que se refiere el artículo 130 de esta Ley, la Administración tributaria podrá comprobar cualquiera de las circunstancias determinantes de dicha conversión, en particular las pérdidas contables.
Por otra parte, el apartado 3 del artículo 10 de LIS establece que:
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
De la normativa expuesta se desprende, en suma, que la Oficina Gestora tiene competencia genérica para efectuar la comprobación limitada y practicar la liquidación provisional subsiguiente, siempre, como es lógico, con los límites señalados en la LGT.
Ahora bien, el examen de lo actuado permite comprobar que la regularización llevada a cabo por la Administración actuante, a través del procedimiento de comprobación limitada, se materializó en un aumento de la base imponible, como consecuencia del ajuste extracontable imputado por la Administración en concepto de gastos no deducibles de conformidad con lo establecido en el artículo 31.2 LIS.
El Órgano de Gestión no requirió de la sociedad la contabilidad mercantil, por lo que no incurrió en un exceso en la atribución de sus facultades, pero resulta obvio que para comprobar la veracidad de las manifestaciones vertidas en el acuerdo de liquidación debería, específicamente, haberse examinado la contabilidad del obligado tributario para comprobar la existencia del gasto contable por el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero en el ejercicio 2018, y la existencia de su correspondiente ajuste extracontable en su declaración de IS 2018. El hecho de regularizar la situación tributaria del contribuyente sin analizar la contabilidad, ha conllevado a dos consecuencias: la falta de acreditación de lo pretendido por la gestora, y la imposición de una situación de indefensión al sujeto pasivo, porque sólo con el examen de su contabilidad de modo global se podría haber comprobado la veracidad y procedencia de sus alegaciones referentes a la no contabilización como gastos del pago de dicho impuesto en 2018.
En consecuencia, la liquidación provisional debe ser anulada en el presente ajuste positivo, porque la Oficina gestora no podía examinar la contabilidad, único modo de determinar con certeza el resultado contable y la base imponible del ejercicio en base a las alegaciones formuladas por el interesado, estimando en parte la presente reclamación, al objeto de que la Administración tributaria dicte nuevo acto en ejecución, en los términos de la presente resolución.