En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la AEAT, Administración de Horta, por el concepto de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), ejercicio 2015.
Cuantía: 3.089,45 euros.
Clave de liquidación: A08...94.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El órgano Gestor referenciado emitió requerimiento y, tras varios intentos de notificación en C ... y en C ..., procedió a la publicación de la comunicación en el "Boletín Oficial del Estado", con número de anuncio 2020/... y fecha .../2020. Al no comparecer en el plazo de 15 días naturales, la notificación del acto administrativo se produjo el día 04/08/2020. El alcance del procedimiento de comprobación limitada era el siguiente:
El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:
El alcance del presente procedimiento se limita a la comprobación de la inclusión en la autoliquidación presentada de la totalidad de los rendimientos de trabajo obtenidos en el ejercicio, incluyendo las pensiones satisfechas en el extranjero.
No consta que dicho requerimiento haya sido atendido.
SEGUNDO.- Con fecha 02/11/2020 se notificó propuesta de liquidación provisional. Disconforme con lo motivado por la Gestora, previa solicitud de ampliación de plazo el 09/11/2020, el contribuyente presentó alegaciones a la propuesta de liquidación en fecha 16/11/2020.
TERCERO.- Con fecha 03/12/2020 se notificó acuerdo de liquidación provisional por el concepto y periodo antes indicados en el que se hacía constar:
Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto.
- Los gastos deducidos del rendimiento neto previo del trabajo personal con carácter general son incorrectos, según establece el artículo 19.2.f de la Ley del Impuesto.
- La deducción practicada por doble imposición internacional por las rentas obtenidas y gravadas en el extranjero es incorrecta, de acuerdo con el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
En este caso, el contribuyente presenta alegaciones el día 16-11-2020 con nº de asiento registral RGE ...7 2020.
En primer lugar, hay que señalar que el contribuyente en el año 2015 estuvo de autónomo hasta el 30-06 y durante el mes de julio cobró la prestación por desempleo como bien establece la documentación aportada.
De acuerdo a lo establecido en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006 del IRPF' se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.' En el caso que nos ocupa, en el periodo 2015 el contribuyente residió 211 días en España (hasta el 30 de Julio que realizó el traslado a PAIS_1), lo que supone que se considere residente fiscal en España y la obligación de presentar el IRPF 2015.
- Una vez detallado que procede la presentación del IRPF, se incorpora a rendimientos del trabajo un importe de 33.422,87 euros procedente de PAIS_1 más el importe percibido en España de 1.087,20 euros.
El importe cobrado del extranjero se obtiene del sueldo anual de 321.065 coronas PAIS_1 (de acuerdo a la documentación aportada), que a 31 de diciembre de 2015 (fecha de devengo del impuesto) el tipo de cambio era de 1 corona/0,1041 euros.
Por otro lado, se incluye la deducción por doble imposición internacional, por las rentas obtenidas y gravadas en el extranjero.
De acuerdo con el artículo 80 de la Ley 35/2006 del IRPF:
'Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
- A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda.' En el caso que nos ocupa, el importe efectivo satisfecho en el extranjero es de 96.963 coronas PAIS_1, que aplicado el tipo de cambio a 31 de diciembre de 2015 resultaría un importe de 10.093,85 euros (el importe del apartado a) del artículo 80).
- Sin embargo, si aplicamos el tipo medio efectivo de gravamen sería:
(Cuota líquida total x (cuota íntegra general/ cuota íntegra total))/ base liquidable general.
En el caso que nos ocupa:
(12224,71 x (13575,97/13630, 71)) /50583,62 x 100= 24,07 por ciento.
Parte de base liquidable general gravada en el extranjero 33.422,87 euros Impuesto soportado en España - Base liquidable general (33422,87 x 0,2407)= 8044,88 euros (el importe del apartado b) del artículo 80).
Con respecto a la base del ahorro no se tiene en cuenta, al no haber rendimientos del extranjero que se incluyan en esta base.
Por lo tanto, la deducción que se debe consignar en el IRPF 2015 es la cantidad de 8044,88 euros.
Con todo lo expuesto, se procede a emitir liquidación provisional IRPF 2015.
CUARTO.- En fecha 31/12/2020, el interesado promovió reclamación económico-administrativa contra el acuerdo arriba referenciado manifestando que presta conformidad respecto a la consideración de ser residente fiscal en España por aplicación del artículo 9.1 a) de la LIRPF por haber permanecido más de 183 días en el territorio, concretamente 211 días, en el ejercicio 2015. Al mismo tiempo, formula en el propio escrito de interposición las siguientes alegaciones:
-
Disconformidad con la incorporación del rendimiento del trabajo obtenido en PAIS_1 por importe de 33.422,87 euros, debido a que se trata de una renta exenta de acuerdo con el artículo 7 p LIRPF.
-
Disconformidad con la aplicación de la deducción por doble imposición internacional, prevista en el artículo 80 LIRPF, en tanto el rendimiento sujeto a tributación en PAIS_1, está exento en España, por aplicación del artículo 7 p) LIRPF y con el artículo 6 RIRPF, no correspondiendo su incorporación en la declaración del ejercicio comprobado.
Por último, considera que corresponde en esta sede "regularizar el importe de la deducción por inversión de la vivienda habitual e incorporar en la declaración la imputación de renta sobre el inmueble que dejó de constituir la vivienda habitual por los 154 días del año 2015 posteriores a su traslado a PAIS_1, aún cuando tales conceptos no han sido objeto de comprobación ni se han modificado en la liquidación provisional".
Anexa, entre otra, la siguiente documentación: Informe de domicilio Registro Civil de PAIS_1, Informe de relación laboral en PAIS_1, Tasación y liquidación de impuestos en PAIS_1.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia del acuerdo impugnado, en concreto, si es aplicable la exención del artículo 7p) LIRPF en los rendimientos de trabajo obtenidos de PAIS_1.
TERCERO.- Partiendo de la condición de contribuyente de IRPF del interesado que no se discute (éste permaneció más de 183 días en territorio español en el ejercicio 2015, concretamente 211 días, y es residente en España por aplicación del artículo 9.1.a) de la LIRPF), debe analizarse la regularización de los 33.422,87 euros de rendimientos del trabajo obtenidos de PAIS_1, que se entienden exentos por aplicación del artículo 7p) LIRPF.
CUARTO.- Establece el artículo 7 p) LIRPF que estarán exentos:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
QUINTO.- Además, en los casos de servicios prestados a entidades o establecimientos permanentes del grupo, existen unos requisitos añadidos, básicamente los contenidos en el art. 16.5 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RDLeg 4/2004 de 5 de marzo (en adelante TRLIS) (actual art. 18.5 Ley 27/2014):
"La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias".
SEXTO.- Expuesta la normativa aplicable y determinados los requisitos en ella contenida, hemos de hacer referencia a la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo (TS) sobre la aplicación del artículo 7p) LIRPF.
La Audiencia Nacional, en Sentencia de fecha 19/02/2020 (Rec 485/2017) sintetizó los criterios del TS de la siguiente forma:
«SEXTO. - A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.
En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios (STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011-).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: «los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"». Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero (STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011-, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo (STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017-, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017- y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). (STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017-).»
Mas en detalle, la STS de fecha 28/03/2019 (recurso de casación nº 3772/2017), aborda la interpretación de esta exención, que ya había hecho en STS de fecha 20/10/2016 (rec casación nº 4786/2011), en la que señalaba que:
«2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "en particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º).»
Por su parte, la STS de la misma fecha 28/03/2019 (rec 3774/2017) establece los siguientes nuevos criterios al respecto:
«La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
Y el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.
Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.»
En la STS de fecha 24/05/2019 (rec. 3766/2017) se indica:
«8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" (artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.»
En STS de fecha 25/02/2021 (rec 1990/2019) se precisa que son computables los días de desplazamiento:
«Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención.
Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.»
Y en referencia a estas últimas sentencias, la sentencia del TS de fecha 20/06/2022 (rec 3468/2020), la sentencia del TS de fecha 13/12/2022 (rec 707/2021) y la STS de fecha 09/03/2023 reiteran:
«Hemos dicho en ocasiones precedentes (sentencias de 28 de marzo de 2019, rec. cas. 3774/2017, y de 25 de febrero de 2021, rec, cas. 1990/2019, que el artículo 7, letra p), LIRPF, "no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia, en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia".»
SÉPTIMO.- En este caso, de las manifestaciones y documentación aportada por el interesado tenemos que:
-
del 01/01/2015 al 30/06/2015 realiza una actividad por cuenta propia como agente comercial, declarando 24.776,57 euros de ingresos computables en actividades económicas.
-
del 01/07/2015 al 30/07/2015, el interesado percibe 1.087,20 euros de prestación por desempleo, que son declarados como rendimientos del trabajo.
-
en fecha 30/07/2015 se produce el cambio de domicilio del interesado y su cónyuge a PAIS_1 (así lo recoge el documento de la Hacienda Publica PAIS_1 en base al extracto de datos registrados en el Registro Civil Central).
-
ya en PAIS_1, el interesado inicia en fecha 10/08/2015 una relación laboral con la empresa PAIS_1 XZ, de la que percibe los 33.422,87 euros que se regularizan, y por los que se pagan 10.093,85 euros en PAIS_1.
OCTAVO.- Pues bien, en la medida que el interesado residió hasta el 30/07/2015 en España (más de 183 días) debe tributar en España por su renta mundial, incluidos los rendimientos del trabajo obtenidos en PAIS_1, tal y como establece el artículo 2 LIRPF (el objeto del impuesto es la totalidad de rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta, "con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador").
En relación al hecho de que el interesado tribute también en PAIS_1 por los rendimientos del trabajo allí obtenidos, el artículo 15 del Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y el Reino de PAIS_1 para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 6 de octubre de 1999 (BOE de 10/01/2001) establece:
"Artículo 15. Servicios personales dependientes.
1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo también pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no sea residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tenga en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional por una empresa de un Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese Estado.
4. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga remuneraciones por razón de un empleo ejercido a bordo de una aeronave explotada en tráfico internacional por el Consorcio «Scandinavian Airlines System» (SAS), dichas remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que resida el perceptor."
De la regla general de tributación contemplada en el apartado 1 del artículo, se deriva que el salario percibido por el interesado por su empleo en PAIS_1 se somete a tributación en España (país de residencia), pudiendo someterse también a tributación en PAIS_1 por ejercerse allí el empleo. Sólo podría someterse a imposición en España (de forma exclusiva) si se cumplen las condiciones establecidas en el apartado 2, cosa que no sucede, pues quien abona la retribución en el extranjero es la empleadora PAIS_1.
Cabe mencionar aquí que, para corregir la doble imposición que pueda producirse, el artículo 80 LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional.
NOVENO.- No obstante lo anterior, entrando a analizar la alegada exención del artículo 7p) LIRPF en la retribución obtenida por el interesado en PAIS_1, entiende este Tribunal que la misma debe reconocerse en la totalidad de los 34.422,87 euros percibidos, pues todas esas retribuciones derivan de un trabajo en el extranjero. Es decir, toda la retribución percibida de la empresa PAIS_1 se ha devengado en los días que el interesado ha estado efectivamente desplazado en el extranjero prestando servicios para una empresa o entidad no residente en España.
En este sentido la Dirección General de Tributos ha reconocido en diversas consultas la exención total de las retribuciones percibidas de un pagador extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros, por devengarse íntegramente en los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero prestando servicios. Así lo recoge la consulta V1036-23 relativa a un tripulante de crucero de pasajeros que trabaja en el extranjero durante cuatro meses en un barco (el barco navegaría por Estados Unidos, Méjico y Japón) siendo la empresa contratante también extranjera. Indica el centro directivo (el subrayado es nuestro):
(...)
Según su escrito, la consultante va a ser contratada como tripulante de un crucero de pasajeros y su trabajo lo desarrollará totalmente en el extranjero, por lo que puede entenderse cumplido este requisito de que los trabajos son efectivamente prestados en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
De acuerdo con la información aportada, en el presente caso, este requisito, también, se puede entender cumplido.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito, en particular, cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Estados Unidos, Méjico y Japón.
Por tanto, habida cuenta de que, en el caso planteado, se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, cabe concluir que las retribuciones percibidas por la consultante correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero estarán exentas en el IRPF con el límite de 60.100 euros anuales.
Del mismo modo la consulta vinculante V1164-22 (barista camarera que trabajó en Reino Unido durante un periodo de tiempo del año), V1927-21 (trabajador que percibe retribuciones en Alemania en la primera mitad del año), V0387-20 (enfermera que trabaja los tres primeros meses en Alemania), V2814-17 (profesor que trabaja la primera mitad del año en una Universidad del Reino Unido), o V2340-17 (profesora universitaria que trabaja en Estados Unidos durante los cinco primeros meses del año). En la consulta V1927-21 se indica adicionalmente:
(...)
En consecuencia, habida cuenta de que, en el supuesto planteado y bajo las premisas indicadas al inicio de la contestación, se cumplirían las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, cabe concluir que las retribuciones percibidas por el consultante correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero estarían exentas en el IRPF con el límite de 60.100 euros anuales.
2.- Como los rendimientos del trabajo obtenidos en Alemania (según su escrito, 17.036,01 euros brutos) estarían exentos de tributación en el IRPF en España, no procede contestar esta cuestión, al no existir doble imposición.
Se trata de casos en los que la estancia en el extranjero es continuada, siendo plenamente identificable que la retribución percibida se devenga en los días que efectivamente se permanece en el extranjero (coincidente con el periodo de desplazamiento).
Dado que este es el caso que nos ocupa, debe reconocerse la exención alegada.
DÉCIMO.- Sentado lo anterior y en relación a la deducción por doble imposición internacional, la exención del artículo 7p) LIRPF y la deducción por doble imposición internacional no son compatibles sobre las mismas rentas, resultando no solo de la improcedencia de aplicar simultáneamente dos métodos para evitar la doble imposición sino del literal del art. 80.1 LIRPF. Dado que el doble beneficio fiscal (exención y deducción del importe satisfecho en el extranjero) es contrario a derecho, en la medida en que se reconoce al interesado la total exención de los 34.422,87 euros percibidos en PAIS_1 y no se tributa en España por los mismos, no es aplicable esta deducción.
DÉCIMO PRIMERO.- Finalmente, y en cuanto a la última pretensión formulada sobre "regularizar el importe de la deducción por inversión de la vivienda habitual e incorporar en la declaración la imputación de renta sobre el inmueble que dejó de constituir la vivienda habitual por los 154 días del año 2015 posteriores a su traslado a PAIS_1, aún cuando tales conceptos no han sido objeto de comprobación ni se han modificado en la liquidación provisional", conviene realizar las siguientes precisiones.
En el presente caso, resulta necesario examinar el alcance del procedimiento de comprobación limitada llevado a cabo: "El alcance del presente procedimiento se limita a la comprobación de la inclusión en la autoliquidación presentada de la totalidad de los rendimientos de trabajo obtenidos en el ejercicio, incluyendo las pensiones satisfechas en el extranjero".
De la lectura anterior se desprende que el alcance fijado permite la regularización de los rendimientos del trabajo, por contra, la deducción por inversión de vivienda habitual y la imputación de renta inmobiliaria no se encuentra dentro del alcance del procedimiento de comprobación limitada desarrollado por la Gestora. Por ello, no procede tal modificación al tratarse de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en el procedimiento.
A mayor abundamiento, la regularización de tales aspectos conllevarían que el reclamante viese empeorada su situación, por lo que, por la interdicción de la reformatio in peius, no procede tal modificación con ocasión de nuestra actuación revisora.
Por tanto, conforme a lo expuesto, la regularización de la deducción por inversión de la vivienda habitual y la imputación de renta sobre el inmueble que dejó de constituir la vivienda habitual por los 154 días del año 2015, no resulta aquí procedente.