En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acto dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, que se identifica a continuación.
Referencia: A23 ...05
Cuantía de la reclamación (art. 35 RD 520/2005): 58.421,93 euros (4T 2016)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 12/12/2017 se notificó a la reclamante liquidación definitiva dictada para regularizar su situación tributaria respecto al IVA correspondiente a los períodos de liquidación comprendidos en 2013, 2014, 2015 y 2016.
La regularización practicada se sustentó, en síntesis, en estimar que la reclamante, entidad sin ánimo de lucro, debió incluir en la base imponible del IVA, repercutiendo la cuota correspondiente, las cantidades percibidas durante los períodos objeto de comprobación en el marco del convenio suscrito entre TW y QZ el .../2012.
En el acto impugnado, se hizo constar que:
La Fundación Cultural Privada XZ de MUNICIPIO_1 desarrolla de una forma estable y permanente un programa cultural consistente en la celebración de distintos espectáculos de música, circo, teatro y danza por los que cobra una contraprestación a los espectadores que acuden. Asimismo, también desarrolla un programa pedagógico para escolares por el que también cobra una pequeña contraprestación.
El ... de 2012, TW, QR y QZ firmaron un Convenio de Colaboración. Posteriormente, y a medida que se fueron constituyendo las Fundaciones Especiales en que se transformaron las Antiguas Cajas de Ahorro, ... se subrogaron en la posición ocupada por QZ. Fundación Cultural Privada XZ de MUNICIPIO_1 forma parte del conjunto de fundaciones cuya cabecera es Fundación Especial Antigua XZ MUNICIPIO_1.
En virtud de los términos del Convenio, reproducidos en los hechos anteriormente expuestos, las entidades firmantes se comprometieron a aportar unas cantidades vinculadas a la realización de una serie de programas por parte de las Fundaciones. Entre estos programas se encuentran:
- Exploradores del arte y pedagogía del espectáculo.
- Programación familiar de circo y magia.
- Programación de danza.
- A partir de 2014/2015, de otras actividades culturales, cuyo desarrollo le corresponde a la Fundación Especial Antigua XZ MUNICIPIO_1.
Para la determinación de las cantidades se estableció entre las partes un procedimiento que permitía el seguimiento de la actividad realizada y la determinación de las cantidades percibidas en función de los costes previstos (comprendiendo en el caso del obligado tributario los ingresos percibidos por la venta de las entradas) y que se materializó en la aprobación de una serie de planes anuales y en la coordinación y supervisión a través de un órgano conjunto denominado Consejo Rector de la Acción Social (CRAS).
En este sentido, se observa por la Inspección lo siguiente:
1.- Las cantidades aportadas por el TW y QZ a la Fundación Especial Antigua XZ MUNICIPIO_1 se vinculan concretamente a una serie de actividades realizadas por la Fundación Cultural y por la que esta percibe contraprestaciones derivadas de la venta de entradas.
2.- Los ingresos obtenidos por la Fundación Cultural derivados de la venta de entradas ni siquiera cubren el importe de los costes directos derivados de la organización de estos espectáculos, según los gastos contabilizados por el obligado tributario.
3.- En el resumen de objetivos de los proyectos llevados a cabo por la Fundación Especial Antigua XZ MUNICIPIO_1 aportado por el TW se hace constar que uno de los objetivos de la temporada TW de circo, entre otros es "permitir al público ver circo nacional e internacional de alto nivel a unos precios asequibles". En el mismo sentido, para la temporada TW de danza se recoge como objetivo "permitir al público ver danza internacional de alto nivel a unos precios asequibles".
4.- Para la determinación de la cantidad aportada por el TW (antes QR) a cada una de estas actividades se elaboran unas fichas en las que se hacen constar los costes previstos de cada una de estas actividades, se minoran los ingresos que se prevé obtener (derivados de la venta de entradas) y el TW cubre el resultado negativo derivado de la organización de esta actividad.
5.- La entrega de la cantidad por el TW implica el cumplimiento de determinadas obligaciones recíprocas reguladas en el Convenio y los planes anuales. Concretamente, el concedente se obliga a entregar una determinada cantidad de dinero y, a cambio, la Fundación se obliga a realizar estas actividades de visitas pedagógicas y espectáculos de circo, danza y otros espectáculos culturales. El dinero entregado tiene que ir destinado necesariamente a la realización de cada uno de estos proyectos determinados. La Fundación Cultural se compromete incluso a entregar un determinado número de entradas para su reparto por el TW y a hacer un descuento especial a los clientes del banco. Existe, por tanto, un vínculo directo entre las partes.
6.- La labor del concedente y del órgano supervisor en el que participan el concedente y las fundaciones no finaliza con la decisión de cuáles son los programas financiados cada año y con qué cantidad, sino que existe un control continuo y a lo largo del tiempo de las actuaciones que realizan las Fundaciones y que da lugar a las distintas reuniones del CRAS. Las Fundaciones se comprometen a tener disponibles un registro de gastos reales de cada actividad acreditados y justificados con la correspondiente documentación, para tener una información adecuada a la hora de hacer una revisión y valoración de las actividades a la finalización del Plan de Colaboración.
7.- Tras la finalización de cada Plan de Colaboración Anual, el Consejo Rector de la Acción Social realiza una valoración de las actividades realizadas y de sus costes. Tras el análisis de las diferencias que en cada año se hayan registrado entre el coste real y el coste presupuestado inicialmente, aprueba la liquidación del Plan de Colaboración anual que finaliza.
Por lo tanto, a la luz de la normativa y de la jurisprudencia comentada en los Fundamentos de Derecho del presente acuerdo, en especial las recientes Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, las anteriores circunstancias llevan a la conclusión de que las cantidades aportadas para financiar estas actividades por parte del TW y de QZ, deben tener necesariamente la consideración de contraprestación de los servicios prestados por la Fundación Especial Antigua XZ MUNICIPIO_1 a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y por tanto, constituyen el hecho imponible del Impuesto.
Asimismo, no concurren, en la naturaleza de los servicios prestados por el obligado tributario (fundamentalmente programas pedagógicos y espectáculos culturales), ninguna de las circunstancias que determinan su no sujeción o exención al Impuesto, de conformidad con la LIVA.
En definitiva, las prestaciones de servicios realizadas por la Fundación al amparo del Convenio constituyen una actividad sujeta y no exenta, de ahí que las cantidades percibidas directamente de quienes adquirieron las entradas hayan devengado IVA, tal y como declara el obligado tributario en sus autoliquidaciones.
La Inspección consideró que las cantidades percibidas lo fueron "IVA incluido".
SEGUNDO.- El día 24/01/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 09/01/2018 , desglosada en las reclamaciones identificadas en el encabezamiento de esta resolución que son objeto de tramitación acumulada. Seguidos los trámites oportunos, el 20/07/2018 se presentó escrito de alegaciones que se sintetizan a continuación, sin perjuicio de que su íntegro contenido pase a formar parte del expediente:
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Las cantidades percibidas de QZ y TW lo fueron, exclusivamente, en el marco y en cumplimiento de los pactos estipulados en el convenio de colaboración suscrito el .../2012, en cuya cláusula segunda se establece la obligación esencial a cargo de la reclamante de "Difusión del Plan de Colaboración Anual", en cuyo cumplimiento se compromete a la incorporación de la marca e imagen (logotipos y otros elementos de identificación corporativa) de las entidades bancarias patrocinadoras en las manifestaciones que instrumenten las diversas acciones culturales de la entidad en las que se concrete la colaboración de patrocinio de ambos bancos.
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En el convenio formalizado concurren todas y cada una de las notas definidoras del objeto y finalidad de la institución contractual de fomento del mecenazgo prevista en el art. 25 de la Ley 49/2002. Para que no hubiera ninguna duda, en el primer párrafo de su cláusula primera se indicó que la colaboración empresarial que se contiene en dicho convenio tendrá la consideración de actividades de interés general a los efectos del artículo 25 de la Ley 49/2002.
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En aquel precepto se expresa con claridad que la difusión de la participación en el marco de los convenios de colaboración definidos en él "no constituye una prestación de servicios". Y la Dirección General de Tributos ha venido reiterando en contestaciones a diversas consultas vinculantes (entre las recientes, la V0023-17) el criterio que reiteró por primera vez en las consultas V1312-08 y V1059-09: "... que las cantidades percibidas en el marco de los Convenios de colaboración citados que son destinados por la consultante a la realización de sus objetivos de interés general, en virtud de los cuales una entidad sin fin lucrativo asume en contrapartida el compromiso de difundir la participación del colaborador, no constituirá prestación de servicios a efectos del IVA, tampoco formarán parte de la base imponible de sus operaciones y no se incluirá para el cálculo del porcentaje de prorrata".
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Las cantidades que la entidad ha percibido de las entidades bancarias en los años a que se refieren las liquidaciones impugnadas no tienen otra causa que las estipulaciones obligacionales del convenio de colaboración y, en ese sentido, es de señalar que la Inspección ni tan siquiera ha aducido la existencia de causa alguna, ajena a las obligaciones asumidas por ambas partes en virtud del convenio de colaboración, que pudiese constituir una racional justificación de la entrega de aquellas cantidades. Por ello, en aplicación de la explícita voluntad del legislador expresada mediante la norma reproducida, dichas cantidades en ningún caso pueden formar parte de la base imponible de las operaciones realizadas por la entidad.
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La reclamante no niega el hecho de que las cantidades periódicas percibidas de las entidades bancarias fueron necesarias para mantener el tipo y coste de las concretas acciones de promoción cultural que conformaron la programación de cada temporada. Pero, con independencia de que la Inspección crea o no oportuno calificar dicha influencia de "vínculo", la expresa voluntad del legislador claramente expresada en el artículo 25 de la Ley 49/2002 impide calificar las cantidades como contraprestación de servicios prestados, a efectos del IVA.
En virtud de las alegaciones formuladas, se insta la anulación del acto impugnado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La validez del acto impugnado.
CUARTO.- A la vista de las alegaciones formuladas, la cuestión controvertida para la reclamante se circunscribe a determinar si las cantidades que el órgano inspector calificó como integrantes de la base imponible del IVA devengado se percibieron o no en el marco del convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general contemplado en el art. 25 de la Ley 49/2002:
1. Se entenderá por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, a los efectos previstos en esta Ley, aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16, a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades.
La difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo no constituye una prestación de servicios.
Pero, antes de abordar la calificación efectuada por la Inspección, conviene recordar que el Tribunal Supremo ha reconocido en sentencia de 26/10/2021 (n. rec. 8146/2019) que:
Con relación a ese apartado 2 del artículo 25, cabe apuntar que, fuera de la libertad de acción que concede la Directiva 2006/112/CE, el legislador nacional no puede configurar, a efectos de IVA, lo que ha de entenderse por una prestación de servicios onerosa.
(...) la Ley 49/2002 no disciplina ni se refiere al IVA por lo que los convenios de colaboración empresarial, regulados en su artículo 25, no deberían constituir -cuando menos, con relación a este caso- un referente o un contrapunto exegético del hecho imponible del IVA.
Ahora bien, la línea hermenéutica de la Administración tributaria manifestada a través de la Dirección General de Tributos distó de ser aquella. Así, desde la resolución de 09/03/1999 del Centro Directivo en relación con los convenios de colaboración en actividades de interés general regulados en la entonces vigente Ley 30/1994 de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, se manifestó que el compromiso de difundir la participación del colaborador, asumido por las entidades sin fin lucrativo en el marco de los convenios de colaboración regulados en el art. 68 de aquella ley, no constituía prestación de servicios a efectos del IVA.
Vigente la Ley 49/2002, no se modificó el criterio. Sirva citar, sin ánimo de exhaustividad, la contestación V0057-10 a consulta tributaria escrita:
Por tanto, en el supuesto de que la entidad consultante se incluya dentro de las entidades beneficiarias del régimen fiscal previsto en la Ley 49/2002, enumeradas en el artículo 16 de esta Ley, como así parece desprenderse del escrito de consulta, por tratarse de una fundación, podrá serle de aplicación la regulación de los Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general contenida en el artículo 25 previamente citado, no considerándose, por tanto, tal actividad como una prestación de servicios.
En tal caso, es doctrina reiterada de este Centro directivo, y así se ha manifestado, entre otras, en las contestaciones a las consultas vinculantes V0472/08, de 3 de marzo, V1312/08, de 20 de junio o V1059-09, de 12 de mayo, considerar que las cantidades percibidas en el marco de los Convenios de colaboración citados que son destinadas por la consultante a la realización de sus objetivos de interés general, en virtud de los cuales una entidad sin fin lucrativo asume en contrapartida el compromiso de difundir la participación del colaborador, no constituirá prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tampoco formarán parte de la base imponible de sus operaciones y no se incluirán para el cálculo del porcentaje de la prorrata.
Considerando lo expuesto, este Tribunal anticipa que en el caso de que lo actuado por el órgano inspector permita tener por acreditado que el negocio jurídico no tuvo encaje en el art. 25 de la Ley 49/2002, lo pretendido por la interesada no debe prosperar.
En cambio, si nos encontrásemos, como alega la reclamante, ante un convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, no debe perderse de vista que ello no nos situará extramuros del IVA en todo caso, como reconoce el Tribunal Supremo en la sentencia citada anteriormente. Pero, habiendo aplicado el obligado tributario el criterio administrativo ampliamente divulgado por la Dirección General de Tributos, procede preguntarse si podría admitirse la regularización de una situación tributaria efectuada en las condiciones que reconoce el TEAC en resolución de 11/06/2020 (RG 01483/2017) a la vista de la sentencia del Tribunal Supremo de 13/06/2018 (n. rec. 2800/2017) y de la Audiencia Nacional de 17/04/2019 (n. rec. 866/2016):
Y aunque el propio Tribunal Supremo ha aplicado retroactivamente sus criterios (v.gr. STS de 30-04-2012 - rec. n.º. 928/2010 y STS de 04-06-2012 - rec. n.º. 1767/2010) sin hacer específica referencia a ello, observamos que posteriormente, y cuando se centra en la cuestión de aplicación retroactiva de criterios no favorables al contribuyente, se inclina claramente por una respuesta negativa y así, es claro que tanto la Audiencia Nacional ("cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar") como el Tribunal Supremo ("el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable") protegen la seguridad jurídica y confianza legítima del contribuyente en todas las escalas (DGT, TEAC, AN y TS).
A la vista de lo anterior, este Tribunal Central no puede sino estimar las alegaciones de la recurrente en este punto, anulando el Acuerdo de liquidación impugnado por entender que el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.
Pues bien, en reciente sentencia de 01/03/2022 (rec. 3942/2020), el Tribunal Supremo ha fijado el siguiente criterio interpretativo:
1) No vulnera el principio de confianza legítima la adopción de actos de liquidación relativos a periodos anteriores a la emisión de un nuevo criterio por parte del Tribunal Económico-Administrativo Central (...)
2) Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable (...), tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en que sea de aplicación.
Pasemos, pues, a examinar si lo actuado por la Administración permite reconocer o no que nos encontramos ante el convenio previsto en el art. 25 de la Ley 49/2002.
QUINTO.- Los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general regulados en el art. 25 de la Ley 49/2002 forman, junto con los gastos en actividades de interés general (art. 26) y los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público (art. 27), esas "otras formas de mecenazgo" que se contemplan en el Capítulo III de su Título III propias de un ámbito, el empresarial, en el que no tiene fácil encaje la mera liberalidad.
Mediante la actuación prevista en el art. 25, se permite colaborar económicamente en la realización de actividades que formen parte del objeto o finalidad específica de una entidad sin ánimo de lucro de las citadas en el art. 16 de la Ley 49/2002, a cambio de su compromiso por escrito de difundir, por cualquier medio, la colaboración recibida, lo que permite situar a este negocio jurídico, a juicio de cierta doctrina, en el ámbito de la donación modal.
La entidad sin ánimo de lucro está obligada a destinar la ayuda económica a la realización de una actividad de interés general concreta, que la Dirección General de Tributos estima que debe especificarse en el convenio (entre otras, en V0898-15):
"El contrato de patrocinio publicitario es aquél por el que el patrocinado, a cambio de una ayuda económica para la realización de su actividad deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra índole, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador.
(...;).".
Por tanto, en el contrato de patrocinio, el patrocinador aporta una ayuda económica al patrocinado a cambio de que éste dé publicidad al patrocinador. Sin embargo a través de un convenio de colaboración empresarial la entidad sin fines lucrativos se compromete a difundir la participación del colaborador en sus actividades a cambio de la contraprestación económica que recibe. La ayuda económica ha de destinarse a estas actividades, siendo necesario que en el propio convenio se especifique el proyecto concreto para el que se entrega la ayuda de la entidad colaboradora, debiendo destinarse la misma a dicho proyecto. La norma exige que a cambio de la ayuda mencionada la entidad sin fines lucrativos se comprometa de difundir "por cualquier medio" la participación del colaborador en dichas actividades.
Y el art. 25 no contempla que la función del mecenas vaya más allá de la aportación de la ayuda económica, es decir, que también pueda comprender su participación en la planificación y gestión de la actividad a la que se destina la ayuda. Es más, aunque el carácter finalista de la ayuda justifique que quien la proporciona disponga de la posibilidad de verificar su correcto destino, ello deberá articularse a través de la rendición de cuentas y de la memoria económica previstas en los apartados 9 y 10 del art. 3 de la Ley 49/2002 y no podrá amparar la eventual participación del mecenas en la gestión de la actividad de interés general.
Pues bien, del contenido del convenio incorporado al expediente remitido a este Tribunal, se infiere que quien efectúa la aportación de la ayuda económica no limita a ello su participación en las actividades desplegadas por la reclamante. Por el contrario, se asegura su intervención en la planificación y control de ellas en los términos que se resumen a continuación, por lo que el negocio jurídico examinado no se ajusta al mecanismo de mecenazgo previsto en el art. 25 de la Ley 49/2002.
En el clausulado del convenio que obra en el expediente remitido a este Tribunal, se reconoce que la colaboración entre TQ y QZ se vehícula a través de su participación en actividades que las partes clasifican en dos tipos: (i) actividades de colaboración "general", consistentes en proyectos promovidos conjuntamente; y (ii) actividades de colaboración "especial", consistentes en actuaciones promovidas por QZ en las que se acuerde la participación y/o el apoyo de TQ.
Las actividades de interés "general" se relacionan en el Plan de colaboración anual y se hace constar el compromiso de QZ de elaborar un proyecto específico para cada una de las actividades relacionadas en el mismo que será aprobado por un órgano -el Consejo Rector- previsto en el convenio. La colaboración de ambas entidades en el desarrollo de estas actividades "generales" incluye el compromiso de TQ y QZ de financiar el presupuesto que se destine a ellas y, a su vez, el de QZ de participar y colaborar de forma necesaria y activa en la organización y ejecución de las actividades.
A los efectos de definir las características, condiciones y contenido de los programas de actividades, en el convenio se prevé un órgano, el Consejo Rector de la acción social (CRAS), que tiene como funciones aprobar: (i) los programas de actividades del Plan de colaboración anual para cada ejercicio, y (ii) el proyecto específico de cada acción social, según el modelo normalizado que se debe concretar por el propio Consejo. Se prevé que el CRAS esté formado por siete miembros, cuatro de los cuales se designan por TQ y los tres restantes por QZ. El CRAS se debe reunir, como mínimo, dos veces al año para valorar las actuaciones del Plan de Actuaciones Anual del ejercicio precedente y aprobar el Plan de Actuación Anual del siguiente. El Presidente del CRAS se nombra de entre los miembros designados por TW y el órgano cuenta con un Secretario que podrá no ser miembro del Consejo. Los acuerdos de este órgano se adoptan por mayoría.
Por tanto, el convenio examinado atribuye a las partes funciones que desbordan la única que el art. 25 de la Ley 49/2002 atribuye al mecenas y, por esa razón, no puede identificarse con el mecanismo allí regulado, lo que conduce a desestimar lo alegado por la interesada, debiendo confirmarse el acto impugnado.