En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
La reclamación a que da respuesta la presente resolución ha sido interpuesta contra un Acuerdo dictado por la Agència Tributària de Catalunya (ATC) por el concepto de estimación parcial de recurso de reposición frente a notificación de apertura de plazo voluntario de pago y requerimiento de ingreso de liquidación vinculada a delito por el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) de 2013, 2014 y 2015.
Cuantía: 2.925.096,90 euros (la de mayor importe, 2015)
Referencia: RR….
Liquidación: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado al obligado el 5.2.2018, en lo que nos interesa, le fue dictada por la AEAT propuesta de liquidación vinculada a delito por IP 2013-2015 (A34-...), pues según la misma el obligado habría simulado residir fiscalmente en Andorra, no habiendo presentado autoliquidaciones. De tal propuesta resultó dictada la liquidación vinculada a delito de referencia (...) notificada al representante del contribuyente (D. ...) en fecha 25.7.2019.
SEGUNDO.- Una vez dictado por el Juzgado de Instrucción núm. ... de Barcelona el ....2020 Auto de admisión a trámite de la querella presentada por el Ministerio Fiscal, en fecha ....2020 fue notificado el inicio del plazo voluntario de pago con requerimiento de ingreso de la liquidación vinculada a delito, a quien era representante del obligado ante la Inspección. El día anterior, había sido intentada la notificación en persona a D. Axy con resultado de "desconocido". Dicho requerimiento indica:
"En data 9 de juliol de 2020 li fou notificat INCOACIÓ DILIGENCIES PREVIES, emès per el Jutjat d'Instrucció núm. ... de Barcelona al Sr. Axy amb NIF xxx, del què es deriva el deute referenciat en el document.
Admès a tràmit la querella, d'acord amb l'art 253.1 de la Llei 58/2003 de 17 de desembre, SE LI REQUEREIX PER AL PAGAMENT de la liquidació que es detalla en el document".
TERCERO.- Disconforme con tal acto el obligado interpuso recurso de reposición el 13.8.2020, alegando que la representación para la inspección no seguía en vigor con posterioridad a tales actuaciones y que no había recibido la admisión de la querella, recurso que fue estimado en parte mediante una resolución notificada el 19.10.2020, que motiva la validez de la notificación por tratarse de una comunicación efectuada por la inspección y no haberse notificado la revocación o finalización de la representación ("es trobava autoritzat per rebre la proposta i l'acord de liquidació vinculat a delicte, ho estava també per a rebre la carta de pagament atès que és el document en el qual desemboca necessàriament dit acord, essent la carta de pagament el document que acompanya a qualsevol liquidació administrativa si bé en els casos de liquidació vinculada a delicte la seva emissió queda postergada en un moment posterior tal i com es diu en la pròpia liquidació i en la Llei General Tributària"), añadiendo que:
"En aquest sentit, cal assenyalar que segons consta a la base de dades de l'AEAT, el domicili fiscal del Sr. Axy, des de maig de 2015, es troba situat a .... Efectivament, es va efectuar un intent de notificació al citat domicili fiscal i el resultat de la mateixa va ser "Destinatario desconocido. El destinatario es desconocido en la dirección de destino y se procede a la devolución del envío". Donada aquesta circumstància, s'intenta notificar al seu representant essent lliurat en data 15 de juliol de 2020. En aquest sentit, no hi ha dubte que l'obligat tributari ha conegut de l'acte administratiu que se li pretenia notificar i en base al que disposa l'article 110.2 de la LGT, la notificació efectuada és perfectament vàlida i eficaç".
La única causa de la estimación parcial es la admisión de las subsidiarias solicitudes de compensación y de aplazamiento/fraccionamiento, acordando:
"PRIMER.- Estimar parcialment el recurs de reposició ... presentat el 13 d'agost de 2020, en els termes que s'indicaran a continuació.
SEGON.- Tramitar la compensació sol·licitada en període voluntari per l'obligat tributari del deute derivat de l'acord de Liquidació vinculat a delicte ... en l'import concorrent de la devolució pendent de realitzar derivada de les Resolucions del TEARC número 08-11770-2017 i 08-06444-2018 acumulades, de 14 de maig de 2019.
TERCER.- Trametre l'expedient al departament de recaptació als efectes de que procedeixin, en el seu cas, a l'aplaçament i fraccionament pel deute resultant, una vegada aplicada la compensació referenciada, i es formalitzi la garantia segons el requisits previstos legalment".
CUARTO.- Frente a la resolución del recurso de reposición ha sido interpuesta el 12.11.2020 la presente reclamación (se ha asignado una referencia por cada periodo: la 08/00790/2021 por 2015; la 08/20666/2021 respecto de 2013 y 08/20667/2021 en cuanto a 2014). Seguido el procedimiento por sus cauces fue puesto de manifiesto el expediente al reclamante, que presentó su escrito de alegaciones el 15.7.2021, solicitando la anulación del acto impugnado argumentando, en síntesis, como alegación única, la nulidad de pleno derecho o subsidiariamente anulabilidad de la resolución recurrida por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento: "Tras la estimación parcial de las pretensiones contenidas en el recurso de reposición presentado por esta parte contra el requerimiento de pago derivado de la liquidación vinculada a delito, únicamente queda dilucidar si efectivamente la Administración de los tributos debía y podía dictar tal liquidación, y en consecuencia, tal requerimiento de pago...". A partir de tal premisa el reclamante sostiene la improcedencia de haber dictado liquidación porque la Administración tributaria no ha podido cuantificar con precisión las supuestas cuotas defraudadas (art. 251.1 b) Ley 58/2003), por lo cual "(...) ante lo irreversible de la situación -la Administración tributaria ha ignorado los límites a los que queda vinculada y ha dictado liquidación vinculada a delito...- debe declararse la nulidad de pleno derecho que amerita dicha resolución".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del acto impugnado.
CUARTO.- La presente reclamación suscita dudas, inicialmente, sobre su admisibilidad, y las mismas, que se traducen en la pregunta de si existe un acto impugnable en vía económico-administrativa (arts. 239.4 a) y 254.1 de la LGT), son en buena parte amplificadas por el sentido del escrito de alegaciones presentado por el reclamante, que, de decantarnos, cual va a ser el caso según podemos adelantar, por la admisibilidad de la reclamación, incurren en una patente incoherencia que deriva en incongruencia, pues una vez abandonadas todas las quejas expresadas, y desestimadas, en reposición (defectos de notificación del requerimiento y no notificación del Auto judicial que admitió la querella) achacan vicios de invalidez -nulidad radical principalmente y anulabilidad con carácter subsidiario- a un acto no impugnado cual es la liquidación vinculada a delito.
Hemos de partir de la normativa de aplicación a la impugnación de las liquidaciones vinculadas a delito (contenida en el Título VI de la LGT introducido por Ley 34/2015). El art. 250.2 LGT dispone:
"La liquidación que en su caso se dicte, referida a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará a lo establecido en este Título".
Por su parte, el art. 254 LGT, con el título Impugnación de las liquidaciones, sienta:
"1. Frente a la liquidación administrativa dictada como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta Ley, no procederá recurso o reclamación en vía administrativa, sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que se determine en el proceso penal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 305 del Código Penal y en el 257 de esta Ley, correspondiendo al Juez penal determinar en sentencia la cuota defraudada vinculada a los delitos contra la Hacienda Pública que hubiese sido liquidada al amparo de lo previsto en el apartado 5 del artículo 305 del Código Penal y en el Título VI de esta Ley.
En ningún caso los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la tramitación administrativa, producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada a delito ni los previstos en las letras a) y b) del artículo 150.6 de esta Ley en relación con las actuaciones desarrolladas por la Administración Tributaria tendentes a la liquidación de la deuda tributaria.
2. Frente a la liquidación que resulte de la regularización de los elementos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito, cabrá interponer los recursos y reclamaciones previstos en el Título V de esta Ley."
En cuanto a la recaudación de la deuda liquidada en estos casos, el art. 255 LGT establece:
"En los supuestos a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, la existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará las actuaciones administrativas dirigidas al cobro de la deuda tributaria liquidada, salvo que el Juez hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución.
Las actuaciones administrativas dirigidas al cobro a las que se refiere el párrafo anterior se regirán por las normas generales establecidas en el Capítulo V del Título III de esta Ley, salvo las especialidades establecidas en el presente Título.
Una vez que conste admitida la denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública, la Administración Tributaria procederá a notificar al obligado tributario el inicio del período voluntario de pago requiriéndole para que realice el ingreso de la deuda tributaria liquidada en los plazos a que se refiere el artículo 62.2 de esta Ley".
Y el art. 256 LGT, sobre la oposición a las actuaciones recaudatorias, dispone:
"Frente a los actos del procedimiento de recaudación desarrollados para el cobro de la deuda tributaria liquidada conforme a lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta Ley, solo serán oponibles los motivos previstos en los artículos 167.3, 170.3 y 172.1 segundo párrafo de esta Ley y su revisión se realizará conforme a lo dispuesto en el Título V de esta Ley".
Por remisión, tales preceptos establecen:
Art. 167.3 LGT:
"Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:
a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
c) Falta de notificación de la liquidación.
d) Anulación de la liquidación.
e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada".
Art. 170.3 LGT:
"Contra la diligencia de embargo sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:
a) Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Falta de notificación de la providencia de apremio.
c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley.
d) Suspensión del procedimiento de recaudación".
Art. 172.1 LGT:
"La enajenación de los bienes embargados se realizará mediante subasta, concurso o adjudicación directa, en los casos y condiciones que se fijen reglamentariamente.
El acuerdo de enajenación únicamente podrá impugnarse si las diligencias de embargo se han tenido por notificadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 112 de esta ley. En ese caso, contra el acuerdo de enajenación sólo serán admisibles los motivos de impugnación contra las diligencias de embargo a los que se refiere el apartado 3 del artículo 170 de esta ley".
QUINTO.- A la vista de todo lo expuesto, las opciones que pueden barajarse son dos: la primera sería considerar que la notificación de la apertura del periodo voluntario de pago es una parte consustancial del acto administrativo (liquidación vinculada a delito, no impugnable en esta vía, art. 254.1 LGT), o al menos de su notificación (art. 102.2 e) LGT), y por tanto no recurrible de forma independiente a la misma. Tal es el criterio que sigue la RTEAC de 25.6.2019 (RG 5756-2018), si bien con la particularidad de referirse a la deuda aduanera (con régimen específico, y en lo aquí planteado con una diferencia sustancial conforme al art. 259.5 c) LGT), afirmando que:
"La mera comunicación de los plazos de pago de la deuda aduanera, consignada en la carta de pago adjunta a la liquidación, no puede ser considerada como acto separado e independiente del propio contenido de esta, ni como acto "resolutorio" o de trámite cualificado, por medio del cual la Administración ejerce potestades administrativas, al igual que sucede con el importe a satisfacer. La carta de pago es un simple instrumento material que permite al obligado pagar la deuda, y en el que se le informa del importe y plazos para ello, obligaciones que derivan del acto administrativo que la contiene, que es el acuerdo de liquidación. Es este y no otro el acto generador de derechos y obligaciones para la reclamante, el cual contiene el documento de pago.
- El acto administrativo "resolutorio" de regularización tributaria, como es el acuerdo de liquidación, es inimpugnable, por lo que también lo serán los documentos adjuntos al mismo, como la carta de pago (...)".
La segunda opción, que vamos a acoger, es considerar la comunicación del inicio del periodo voluntario de pago con requerimiento de ingreso prevista en el párrafo tercero del art. 255 LGT como un acto impugnable separadamente de la liquidación, un acto autónomo más próximo a la fase recaudatoria que a la declarativa representada por la liquidación, entendimiento que, apuntalado por la ubicación sistemática de la previsión en el art. 255 LGT intitulado "Recaudación de la deuda liquidada en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública", es acogido por la RTEAC de 23.9.2020, RG 6113-2017, que razona:
"QUINTO.- En el caso que nos ocupa el aquí reclamante recibió requerimiento de pago del acuerdo de liquidación vinculada a delito en fecha 26 de septiembre de 2017, toda vez consta en el expediente que en tal fecha ya se había admitido a trámite denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública por Auto del Juzgado de Instrucción nº 1 de Las Palmas, teniendo ello lugar lugar el día 18 de julio de 2017. Así pues, tal requerimiento de pago es ajustado a lo dispuesto en el artículo 255 in fine de la LGT.
En este sentido, tras notificarse requerimiento de pago en fecha 26 de septiembre de 2017, el plazo de pago en periodo voluntario conforme a lo dispuesto en el artículo 62.2 de la LGT se daría por concluido en fecha 5 de noviembre de 2017.
Dicho lo cual, toda vez que el artículo 256 de la LGT establece como causas oponibles a los actos de recaudación dictados por la AEAT única y exclusivamente las tasadas en los artículos 167.3, 170.3 y 172.1 de la LGT, y en tanto en cuanto al reclamante interpuso la presente reclamación en fecha 24 de octubre de 2017, esto es, sin que la deuda en cuestión entrase en fase ejecutiva de cobro, en ningún caso pueden apreciarse tales motivos de oposición por lo que con la desestimación de la presente reclamación procede confirmar el acto impugnado.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado".
SEXTO.- En aplicación de todo lo expuesto, llegamos al análisis de la incongruencia que aqueja la reclamación interpuesta que anticipamos ut supra: predicar la unidad esencial entre la comunicación confirmada en reposición (pues la estimación parcial del recurso no afecta a la misma) y la liquidación vinculada a delito, premisa que, si bien no la expresa abiertamente, el reclamante lleva a la práctica mediante la formulación de una única alegación sosteniendo la improcedencia del dictado de la liquidación vinculada a delito por haberse infringido la causa de no liquidación previa regulada en el art. 251.1 b) de la LGT, conllevaría la inadmisión de la presente reclamación, como dijimos.
Por el contrario, para la admisibilidad de la reclamación, entendemos que sostenida por el reclamante y confirmada en el Fundamento anterior, ha de emanciparse el acto impugnado, la notificación con requerimiento de ingreso prevista en el párrafo tercero prevista en el art. 255 LGT, de la liquidación vinculada a delito, limitarlo a su vertiente recaudatoria, y, como corolario de ello, los motivos de impugnación no pueden ya referirse a la fase declarativa, sino a los exclusivamente admitidos por los arts. 167.3, 170.3 y 172.1 LGT por remisión del art. 256 LGT. Si tal limitación impugnatoria rige en términos generales, con más razón cuando nos hallamos ante la recaudación relativa a una liquidación no impugnable en vía económico-administrativa.
Frente a lo razonado, el reclamante infringe la lógica de los párrafos anteriores, siendo incoherente al sostener la impugnabilidad del acto recaudatorio pero no expresar motivo alguno de oposición de los legalmente tasados -cuya concurrencia no apreciamos- quejándose tan solo de la propia existencia de la liquidación vinculada a delito. Tal incoherencia conduce a la incongruencia entre el acto impugnado (el recaudatorio) y el que realmente se pretende anular por la vía de considerarlo nulo de pleno derecho o anulable porque no se debió dictar (la liquidación), queja ésta propia de la fase declarativa que no puede responderse en esta vía.
Procede por lo expuesto la desestimación de la presente reclamación.