En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación, dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT. Por el concepto de IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS (IRPF) - Ejercicio 2015.
Cuantía: 21.535,5 euros
Referencias: ….
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El interesado presentó en plazo, declaración-liquidación, en régimen de tributación individual, por el concepto y ejercicio de referencia, consignando entre otros datos, unos rendimientos de capital mobiliario por participación en los fondos propios de entidades de 96.406,37 euros
SEGUNDO.- En fecha 12/05/2018, el interesado instó la rectificación de la citada autoliquidación y la devolución de 21.535,50 euros de ingresos indebidos.
Expone el interesado que declaró como rendimientos del capital mobiliario unos dividendos percibidos, procedentes de participaciones que el interesado ostentaba de una sociedad sita en Brasil. En virtud de la naturaleza de dichos dividendos y según lo expuesto en la Consulta General 1255-00 de la Subdirección General de Relaciones Fiscales Internacionales y Tributación de No Residentes, los citados dividendos percibidos quedarían exentos de tributación, no obstante, deberían tenerse en cuenta exclusivamente para el cálculo del tipo de gravamen aplicable.
En fecha 25/05/2018 se presenta nuevo escrito mencionando los artículos 23.3 y 23.4 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Brasil el 14/12/1974 (BOE 31/12/1975) manifestando que el convenio no condiciona la tributación en sede de generación (Brasil) de los dividendos percibidos para la aplicación de la exención en el Estado de residencia fiscal (España).
TERCERO.- Previa notificación en fecha 22/10/2020 de propuesta desestimatoria de la solicitud de rectificación y alegaciones presentadas en fecha 13/11/2020, en fecha 17/11/2020 se notifica acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación instada en base a lo siguiente:
Teniendo en consideración exclusivamente las alegaciones y la documentación aportada por el interesado, sin que hayan efectuado actuaciones adicionales de comprobación:
El artículo 10 del Convenio entre el Reino de España y la República Federativa de Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, en sus apartados 1 y 2 señala:
"1. Los dividendos pagados por, una sociedad residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos."
Así mismo el artículo 23 apartado 3 del mismo convenio señala lo siguiente:
"Cuando un residente de España obtenga dividendos que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en Brasil, España eximirá del impuesto estos dividendos; pero para calcular el impuesto correspondiente a las demás rentas de este residente, puede aplicar el mismo tipo impositivo que correspondería si los dividendos citados no hubieran sido eximidos."
El artículo 23.4 establece que:
"Cuando un residente del Brasil obtenga dividendos que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en España, Brasil eximirá del impuesto estos dividendos."
En el certificado tributario emitido por la autoridad tributaria brasileña se establece que la cantidad percibida es de 360.000 reales en concepto de dividendos, no tributando en Brasil por tener la calificación de "rentas exentas no tributables".
El interesado dice que el convenio para su aplicación no condiciona la tributación de los dividendos percibidos en sede de la fuente de generación (Brasil en este caso) para la aplicación de la exención en el estado de residencia fiscal (España).
A este respecto señalar que el interesado es residente fiscal en España por lo que no le sería de aplicación lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 23 del Convenio, puesto que sería aplicable a residentes en Brasil.
El artículo 23, tal y como su título indica, es un artículo de aplicación para evitar la doble imposición, por ello, para que sea de aplicación tiene que existir tal doble imposición, los dividendos percibidos de la sociedad brasileña tendrían que haber sido sometidos a tributación en Brasil.
Por tanto, dado que los dividendos no han tributado efectivamente en Brasil, no procede la corrección de la doble imposición a través del método de exención con progresividad.
CUARTO.- Disconforme con el acuerdo desestimatorio, el interesado interpuso en fecha 11/12/2020 la presente reclamación económico-administrativa, formulando en el propio escrito de interposición las alegaciones que estimó oportunas y que, en síntesis, aducen nuevamente la inclusión de la deducción por doble imposición de dividendos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho del acto impugnado.
TERCERO.- La única cuestión controvertida es la de si unos dividendos de fuente brasileña percibidos por un residente en España pueden beneficiarse de la deducción en residencia por doble imposición internacional prevista en el artículo 23 del Convenio Hispano Brasileño, pese al hecho reconocido y no discutido por las partes de que dichos dividendos no fueron sometidos a tributación en la fuente por parte de las autoridades fiscales brasileñas.
Al respecto el artículo 23 del Convenio aplicable establece lo siguiente:
1. Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado, salva lo dispuesto en los párrafos 2, 3 y 4, deducirá del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado Contratante.
Sin embargo, la cantidad deducida no puede exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante.
Las disposiciones de este párrafo se aplican en España, tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.
2. Para la deducción mencionada en el párrafo 1, el impuesto sobre los intereses y cánones se considerará siempre que ha sido pagado con las alícuotas del 20 y 25 por 100, respectivamente.
3. Cuando un residente de España obtenga dividendos que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en Brasil, España eximirá del impuesto estos dividendos; pero para calcular el impuesto correspondiente a las demás rentas de este residente, puede aplicar el mismo tipo impositivo que correspondería si los dividendos citados no hubieran sido eximidos.
4. Cuando un residente del Brasil obtenga dividendos que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en España, Brasil eximirá del impuesto estos dividendos.
Repárese en que el apartado primero de este artículo (no aplicable a intereses, canónes o dividendos) establece la obligación de que el estado de residencia, a efectos de evitar la doble imposición, arbitre una deducción en cuota equivalente al impuesto efectivamente pagado en Brasil (con el límite del que le hubiera correspondido pagar en España por esa misma renta).
Por su parte el apartado segundo establece que en el caso de intereses y cánones se considerará que el importe pagado en Brasil ha sido siempre del 20 y el 25 por ciento, con independencia de que, en la práctica, el importe allí pagado habrá sido, a lo sumo, del 15% en el caso de los dividendos (pues esa es la alícuota que autoriza aplicar el artículo 10 del Convenio) o del 10-15% en el caso de cánones (que son las alícuotas máximas previstas en artículo 12 del Convenio). Digamos en este punto que se conoce como tax sparing o matching credit aquellas cláusulas convencionales en virtud de las cuales el Estado de residencia otorga un crédito fiscal por impuestos no aplicados sobre ciertos tipos de rentas en el Estado de la fuente. Así, pues, claramente el artículo 23.2 del Convenio establece para dividendos y cánones, una deducción en residencia mayor a la imposición que el Estado de la fuente está autorizado a practicar de acuerdo con el propio Convenio.
En este mismo orden de cosas es como debe ser entendido el apartado tercero del artículo 23 del Convenio cuando señala:
"Cuando un residente de España obtenga dividendos que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en Brasil, España eximirá del impuesto estos dividendos..."
La literalidad de la norma (a diferencia del apartado primero del artículo 23) no condiciona la deducción por doble imposición en España (en realidad exención con progresividad) a que exista una efectiva imposición en la fuente (Brasil), pues bastará con que el Estado de la fuente (Brasil) esté autorizado por el Convenio para gravar ese dividendo, aunque finalmente no lo haga.
Por último, el apartado cuarto del Convenio se expresa en términos similares, pero desde la perspectiva de que España es el Estado de la fuente y Brasil el de residencia. En esta caso la única diferencia es que Brasil arbitrará un sistema de exención ordinaria y no de exención con progresividad para el dividendo de fuente española y con independencia de que haya sido gravado o no en España.
La finalidad de este tipo de cláusulas de tax sparing es la de que los incentivos a la inversión extranjera que trata de ofrecer el estado de la fuente (por ejemplo bonificando los dividendos a percibir por los inversores extranjeros) sean realmente disfrutados por el inversionista extranjero y no por el estado donde este reside.
CUARTO.- Pues bien, de manera coherente con todo lo razonado hasta ahora la Sentencia del TSJ Cataluña de 18/07/2022, rec. 248/2021 aboga por una interpretación literal del artículo 23.3 del Convenio Hispano Brasileño y se manifiesta en los siguientes términos:
"De la aplicación del criterio meramente gramatical de aquellos preceptos se desprende que el CDI recoge unmétodo para evitar la doble imposición de una misma renta a una misma persona; esto es, la denominada dobleimposición jurídica. No la "doble imposición económica", como por error propone la demanda, que trata deevitar que dos personas diferentes puedan ser gravadas por la misma renta, y en lo que nos ocupa refiere que lasociedad brasileña tributó los beneficios por un impuesto similar al de Sociedades, pero no que la distribuciónde dividendos tributase por un impuesto similar al IRPF.
Como que este método para evitar la doble imposición jurídica se resume en: i) contemplar que la distribuciónde dividendos por una sociedad brasileña a un residente en España puede someterse a imposición en Brasil, y;ii) que cuando la renta puede ser sometida a tributación en Brasil queda exenta de tributación en España. Esto es, se trata del método de exención con progresividad, por el que España no puede someter a tributación larenta que pueden someterse a tributación en Brasil, pero sí a tenerla en cuenta para fijar el impuesto a percibir sobre el resto de la renta sujeta y no exenta.
(...)
Por consiguiente, no es únicamente que el sentido propio de aquellos preceptos del vigente CDI conduce al reconocimiento de la exención en el IRPF de las rentas percibidas por la recurrente de una sociedad residenteen Brasil, sino que de los antecedentes y del contexto de su adopción igualmente se desprende la no necesidadde acreditar la efectiva tributación de estos dividendos en el país de la fuente.
En estas circunstancias se trata de una renta exenta, lo que significa que la Administración tributaria no puede ejercer sus potestades para la comprobación de este sólo elemento tributario más allá de la consideración dela progresividad; en particular, la Administración tributaria española no puede gravar esta renta en contra delconcepto que de la exención tributaria se desprende del art. 22 LGT."
QUINTO.- En este mismo sentido cabe traer a colación la consulta de la DGT de 14/07/2003 nº 0979/03 que analiza esta misma cuestión pero desde la perspectiva en la que España es el Estado de la fuente y Brasil el de residencia y teniendo en cuenta que España no somete a tributación los dividendos repartidos por sociedades acogidas al régimen de ETVE (Entidades de tenencia de valores extranjero):
"Descripción de los hechos: Residente en Brasil desea constituir una sociedad de derecho español que se acoja al régimen de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE). Posteriormente, la ETVE desea distribuir dividendos a Brasil, procedentes de beneficios que han gozado del derecho a la exención del artículo 20 bis de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada: Se plantea si los dividendos que obtenga el residente en Brasil se pueden beneficiar de la exención prevista en el artículo 23.4 del Convenio con Brasil.
Contestación completa: El inversor en la Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros (en adelante, ETVE), según el escrito de consulta, es residente en Brasil a efectos del Convenio citado. Nos encontramos por tanto con un caso de distribución de beneficios de un residente español (la ETVE) a un residente brasileño. En consecuencia, por lo que respecta a la residencia, el Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta sería aplicable a esta situación.
Por su parte, el artículo 10 del Convenio otorga al Estado contratante en el cual reside la sociedad pagadora de los dividendos (España, en esta consulta), la potestad para gravarlos. Sin embargo, en este caso, España ha decidido no sujetar efectivamente a imposición estos pagos, por cuanto el artículo 131 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, del 27 de diciembre (BOE de 28 de diciembre) establece lo siguiente:
(...)
A su vez el artículo 23.4 del Convenio establece lo siguiente:
"4. Cuando un residente del Brasil obtenga dividendos que, de acuerdo con las disposiciones del presente convenio, puedan someterse a imposición en España, Brasil eximirá del impuesto estos dividendos."
El artículo 23.4 del Convenio no exige que se graven efectivamente los dividendos en España, sino que España tenga derecho a hacerlo de acuerdo con el Convenio. Esto último ocurre en el caso de la ETVE con independencia de la renuncia a tributación que se produce en nuestra Ley interna, cuando los beneficios con cargo a los cuales se produce la distribución cumplen determinados requisitos.
Por tanto, en opinión de este Centro Directivo, el artículo 23.4 es plenamente aplicable a los dividendos distribuidos por la ETVE a un residente en Brasil, por lo que Brasil debería eximir de gravamen esos dividendos.
Por todo lo expuesto procede aplicar a este caso lo dispuesto en el artículo 23.3 del Convenio.