En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones a que responde la presente Resolución fueron interpuestas contra un Acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto de desestimación de recurso de reposición contra desestimación de solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) de 2015, 2016, 2017 y 2018.
Cuantía: 7.493,31 euros
Referencia: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Tras la presentación de las autoliquidaciones del IRPF de referencia, fue solicitada su rectificación el 3.3.2020, alegando en síntesis el derecho a la aplicación de la DTª 2ª de la Ley 35/2006 sobre la pensión pública de jubilación percibida de la Seguridad Social, porque había prestado servicios a Ferrocarril Metropolità de Barcelona, que se integró en 1992 en el Régimen General de la Seguridad Social y hasta esa fecha disponía de un régimen de previsión social propio de la empresa a la que estuvo realizando cotizaciones como resulta del certificado aportado, siendo de aplicación por tanto el criterio de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC) de 5.7.2017, dictada en unificación de criterio (RG 7195/2016).
SEGUNDO.- Tramitado el procedimiento de rectificación correspondiente, tal solicitud fue desestimada mediante Acuerdo notificado el 7.10.2020, argumentando en síntesis que las aportaciones no fueron objeto de tributación previa pues pueden asimilarse a cotizaciones a la Seguridad Seguridad.
TERCERO.- Frente a tal desestimación el interesado interpuso el 15.10.2020 un recurso de reposición, desestimado mediante una resolución notificada el 17.11.2020.
CUARTO.- Disconforme con tal resolución la parte interpuso el 11/12/2020 las presentes reclamaciones (una referencia por cada periodo), reiterando lo argumentado: el derecho a la aplicación de la DTª 2ª Ley 35/2006 conforme al criterio de la RTEAC 5.7.2017 indicada anteriormente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del Acuerdo impugnado y en particular si a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social le resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 por haberse prestado servicios a la entidad Ferrocarril Metropolità de Barcelona (en adelante, FMB).
CUARTO.- En cuanto al fondo de la cuestión planteada, la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) con el título "Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social", dispone:
"1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".
Dicha DTª procede de idéntica previsión contenida primero en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF y después en la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El designio de dicha norma de derecho transitorio es evitar, en el trance de percibir las prestaciones, la doble imposición derivada de la sucesión temporal de regímenes normativos que supondría hacer tributar lo que no representa sino la recuperación de aportaciones a mutualidades de previsión social que no gozaron de régimen de deducción o reducción alguno, efectuadas por tanto con rentas que ya fueron sometidas a tributación, conteniendo su apartado 3º una norma práctica para vencer las posibles dificultades probatorias.
La Disposición Transitoria 2ª LIRPF ha sido objeto de interpretación en cuanto a su ámbito y forma de aplicación por la RTEAC invocada por la parte, de 5.7.2017 (RG 7195/2016) dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, relativa al supuesto de una pensión de jubilación de la Seguridad Social en parte procedente de aportaciones a la extinta Institución ... (...), hasta 1.1.1992 entidad sustitutoria del régimen de Seguridad Social; criterios en esencia reiterados en la RTEAC de 11.3.2019 (RG 3419/2018) dictada también en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, referente a una prestación por jubilación satisfecha por la Mutualidad ..., entidad de cobertura complementaria al régimen público. Por su parte, la RTEAC de 1.7.2020 (RG 2469/2020), también dictada en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, se ha pronunciado sobre la aplicabilidad de tal disposición a las pensiones públicas de jubilación en la parte que derivaban de la Mutualidad ..., que hasta 1966, como parte del Mutualismo Laboral, fue un sistema de Previsión Social complementario y obligatorio de los Seguros Sociales y desde 1967 hasta 1979 fue, en cambio, una Seguridad Social básica y obligatoria.
En todos los casos, es exigido que las aportaciones se hiciesen con renta imputada fiscalmente al trabajador, de suerte que la eventual posterior desaparición de la entidad de cobertura complementaria o sustitutiva diese lugar a la doble imposición que el régimen transitorio está llamado a evitar. Así, no se ha admitido la reducción en aquellos casos en que resulta acreditado que la entidad extinguida no fue nutrida con aportaciones de los trabajadores (RTEAC de 11.2.2021 (RG 6250/2020) dictada en unificación de criterio, relativa a pensiones públicas de jubilación de ex trabajadores de Tabacalera).
QUINTO.- De la primera de tales Resoluciones del TEAC, cuya transcripción omitimos pues la parte demuestra conocer su contenido, resultan los siguientes criterios aplicativos e interpretativos, en apretada síntesis:
- La DTª 2ª LIRPF debe ser aplicada, cualquiera que sea el pagador final de la prestación de jubilación o invalidez, si ésta procede de aportaciones que cumplan los requisitos legalmente previstos, superando la interpretación que negaba la aplicación del régimen transitorio basándose en la naturaleza jurídica inmediata de la prestación.
- Sólo la parte de la pensión de jubilación que se corresponda con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 es la que puede gozar de la reducción del 25 por 100, mientras que sobre la parte de la pensión que derive de las aportaciones posteriores al 1 de enero de 1999 no cabe reducción alguna y ha de integrarse al 100 por 100.
- Una vez determinada la parte de la pensión de jubilación que se corresponde con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 deberá analizarse la legislación vigente en cada momento para determinar de dichas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 cuáles pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto del aportante y cuáles no, pues sólo a la parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que no pudieron ser objeto de reducción o minoración le resultará de aplicación la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, en sus apartados 2 y 3. Para el caso como el de la ITP y el aquí planteado, como veremos, de entidades sustitutorias de la cobertura pública, la deducibilidad se pudo producir desde 1.1.1979 (deducibilidad admitida para cantidades abonadas a Mutualidades obligatorias en el art. 19 b) Ley 44/1978 de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), por lo cual es en el periodo anterior en el que pudo producirse la doble tributación.
SEXTO.- En el supuesto aquí planteado ha de confirmarse lo acordado por la gestora. No consta la existencia de una Mutualidad, montepío o caja de previsión alguna en FMB, pues era la compañía mediante un fondo interno la que llevaba a cabo la cobertura sustitutoria, sin que se haya acreditado que los trabajadores aportasen. En dicho sistema la entidad empleadora actuaba como entidad sustitutoria de la Seguridad Social respecto de las pensiones de jubilación en lo que nos interesa, pero con sus fondos internos como veremos, de manera que los trabajadores una vez jubilados percibían a través de la misma su pensión de jubilación, entidad de las que subsistieron tras 1.1.1967 (DTª 6ª.7 TRLGSS y RD 1879/1978) hasta su integración en el Régimen General de la Seguridad Social, en este caso el 1.11.1992.
Si bien no existe doctrina administrativa ni jurisprudencial respecto del supuesto concreto aquí analizado, podemos hacer un resumen de las circunstancias de la previsión social de FMB de la contingencia jubilación de sus empleados que conduce a la conclusión indicada, para lo cual inicialmente vamos a transcribir los hechos probados de diversas resoluciones judiciales firmes de la jurisdicción social que resumen la normativa de aplicación y dan noticia de la situación de conflictividad que generó la transición del sistema de cobertura interna empresarial al de Seguridad Social:
-Ferrocarril Metropolitano de Barcelona, según obra en STSJ Cataluña 14.1.2003 (recurso 6294/2002) "tenía reguladas las obligaciones frente a los trabajadores con derecho a prestaciones por jubilación, invalidez, viudedad u orfandad, cualquiera que fuera la causa de la misma, a partir de la Reglamentación, de Trabajo aprobada por la Orden Ministerial de 29 de junio de 1946, posteriormente ratificada y modificada por la Orden Ministerial de 21 de diciembre de 1972 y del Reglamento de Régimen Interior.
El sistema fue creado en la citada Orden de 29-6-1946 (Cap. VIII), y plasmado en los art. 65 al 70 e interpuesto a la empresa por una norma legal la Reglamentación en un principio afectaba a las dos Compañías de Metro existentes: Ferrocarril Metropolitano de Barcelona S.A. y Gran Metropolitano de Barcelona S.A., que posteriormente se fusionaron en la actual.
2º.- Con anterioridad a la Ley de Seguridad Social de 21 de abril de 1966, el personal de Metro había quedado excluido del ámbito de las distintas Mutualidades laborales y el modelo dado en la citada empresa no llegó a confirmarse como una Mutualidad o Caja de Previsión de empresa, de los regulados en el art. 1 del Decreto de 10 de agosto de 1954.
3º.- Al promulgarse el Texto articulado de la Ley de Seguridad Social de 21 de abril de 1966, el legislador dio un mandato al Gobierno que se refleja en la Disp. Transitoria 11ª, en relación a la integración del personal del Metro y de otros colectivos en el Régimen General o en alguno de los Regímenes Especial de la Seguridad Social. No obstante esta previsión no se cumplió y al promulgarse el segundo Texto Refundido de la Ley de Seguridad Social, aprobado por Decreto 2065/1974 de 30 de mayo, volvió a incluirse en la Disp. Transitoria 7ª una previsión muy semejante a la de la anterior normal.
No obstante fue por Real Decreto 2248/1985 de 20 de noviembre, cuando se establecen los mecanismos de integración.
En el citado Real Decreto, Disp. Final Primera se relacionan 14 colectivos pendientes de integrar entre los que se cita expresamente a F.C. Metropolitano de Barcelona S.A. El citado Real Decreto fijaba un plazo para la integración que finalizaba el 4 de agosto de 1987.
4º.- La Orden del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social de 27 de octubre de 1992, publicada en el BOE de 4 de noviembre promulgó el Acuerdo del Consejo de Ministros del día 16 de octubre por el que se dispone la integración del personal activo y pasivo del Ferrocarril Metropolitano de Barcelona S.A. en el régimen general de la Seguridad Social, con efectos de 1º de noviembre de 1992.
5º.- Hasta 1992, los empleados de Metro no tenían cubiertos sus derechos pasivos por medio del Sistema Público de Seguridad Social, a través del Régimen General o de los Regímenes Especiales de Seguridad Social, sino que era la empresa la que de forma directa dispensaba las prestaciones de jubilación, invalidez, viudedad y orfandad...
11º.- A partir de 1-10-77, la empresa adoptó la decisión de dar de alta en Seguridad Social, a los trabajadores que se incorporaban a partir de esa fecha. Desde el año 1988 la empresa reconoce el derecho a complementar las prestaciones de los trabajadores en aplicación al sistema sustitutorio vigente".
-En el mismo sentido, según STS 11.5.1992 (recurso 1918/1991) "El personal de la empresa demandada ingresado antes de septiembre de 1.977 tiene cubierta la contingencia de jubilación por medio de pensiones a cargo directo de la empresa, por imperativo de la reglamentación de trabajo de la entidad aprobado por orden de 29.6.46, no estando afiliados a la Seguridad Social".
De la Orden de 27 de octubre de 1992, por la que se dispone la publicación del Acuerdo del Consejo de Ministros, de 16 de octubre de 1992, de integración en el Régimen General de la Seguridad Social del personal activo y pasivo perteneciente a la Entidad «Ferrocarril Metropolitano de Barcelona, Sociedad Anónima», al que es de aplicación el Real Decreto 2248/1985, de 20 de noviembre, y se desarrollan determinados aspectos del mismo (BOE 4.11.1992), resulta que la entidad no aportó a la Seguridad Social importe alguno por las obligaciones asumidas por ésta, reflejando el Acuerdo anexo a la Orden Ministerial:
"La Ley de Seguridad Social de 21 de abril de 1966 establecía la inclusión obligatoria en el Régimen General de la Seguridad Social de todos los trabajadores por cuenta ajena de las distintas ramas de la actividad económica.
No obstante, la propia Ley en su disposición transitoria quinta.11 efectuaba, con carácter transitorio, la inclusión inmediata de determinados colectivos que gozaban en aquel momento de un régimen específico de protección social; excepción que, por el carácter transitorio de la misma, no estaba llamada a perdurar en el tiempo y a la que el Gobierno debería poner fin, procediendo a la integración en el correspondiente Régimen de la Seguridad Social de los colectivos a los que afectaba dicha excepción, a la vez que debería establecer las condiciones económicas que compensaran, en cada caso, las integraciones acordadas.
Ante el exceso de tiempo transcurrido desde la entrada en vigor de la citada Ley de Seguridad Social sin que se hubiera puesto fin a la referida excepción que, por su carácter de transitoriedad, debería haber desaparecido en un tiempo prudencial y que ni siquiera se hubieran dictado las disposiciones normativas adecuadas para establecer las condiciones en que tales integraciones deberían producirse, el Gobierno, en cumplimiento de lo establecido en la disposición transitoria sexta.7 de la actual Ley General de Seguridad Social, que recoge el contenido íntegro de la citada disposición transitoria quinta.11 de la Ley de 21 de abril de 1966, procedió, mediante el Real Decreto 2248/1985, de 20 de noviembre, a establecer las condiciones en que las integraciones de referencia deberían producirse, al tiempo que en su disposición final primera recogía una relación nominal de aquellas Entidades que deberían integrarse en el plazo marcado en la propia disposición.
El <Ferrocarril Metropolitano de Barcelona, Sociedad Anónima>, cuyos trabajadores se encuentran comprendidos dentro del ámbito de aplicación del Régimen General de la Seguridad Social, es la última de las Entidades incluidas en la relación contenida en la disposición final primera del Real Decreto 2248/1985, de 20 de noviembre, que resta por integrarse, y cuya integración en el Régimen General de la Seguridad Social, en aplicación del citado Real Decreto, ha sido solicitada por la misma.
La integración de los colectivos de activos y pasivos del <Ferrocarril Metropolitano de Barcelona, Sociedad Anónima>, en el Régimen General de la Seguridad Social surtirá sus efectos respecto de las prestaciones que comprende la acción protectora de dicho Régimen, no afectando, en consecuencia, a las que tengan naturaleza complementaria.
En concordancia con lo expuesto, y a fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en el Real Decreto 2248/1985, de 20 de noviembre, el Consejo de Ministros en su reunión del dia 16 de octubre de 1992, y a propuesta del Ministro de Trabajo y Seguridad Social,
ACUERDA:
Primero.-Proceder a la integración en el Régimen General de la Seguridad Social, en los términos y condiciones contenidos en el Real Decreto 2248/1985, de 20 de noviembre, sobre integración en la Seguridad Social de las Entidades que actúan como sustitutorias de aquélla, a todo el personal que, perteneciendo o habiendo pertenecido a la Entidad <Ferrocarril Metropolitano de Barcelona, Sociedad Anónima>, viniera percibiendo, a través de aquélla, alguna modalidad de acción protectora, en sustitución de la establecida en el Sistema de la Seguridad Social.
La integración dispuesta en el presente Acuerdo afecta, exclusivamente, a la acción protectora que viniera percibiendo el personal señalado en el párrafo anterior, en sustitución del Sistema de la Seguridad Social.
Segundo.-El Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, mediante Resolución de la Dirección General de Planificación y Ordenación Económica de la Seguridad Social, determinará conforme a los criterios establecidos en la condición cuarta del Real Decreto 2248/1985, de 20 de noviembre, la aportación concreta que corresponderá realizar, a favor de la Tesorería General de la Seguridad Social, a la Entidad a que se refiere el apartado primero, o a la Institución que venga obligada a ello, así como el sistema de aplazamiento de ingreso de la misma.
La financiación de los costes de integración del colectivo de activos y pasivos del Ferrocarril Metropolitano de Barcelona se hará, de un lado, mediante la entrega a la Tesorería General de la Seguridad Social, por el Ayuntamiento de Barcelona, del importe de la subvención de 5.669.000.000 de pesetas, que para dichos fines figura en los Presupuestos Generales del Estado para 1992, dentro de la partida correspondiente a la financiación del contrato programa entre el Estado, el Ayuntamiento de Barcelona y la Entidad Metropolitana del transporte de Barcelona; la diferencia entre dicho importe y el coste total de la integración se ingresará directamente por el Estado en la Seguridad Social de manera aplazada, en los términos que fije la Dirección General de Planificación y Ordenación Económica de la Seguridad Social".
La consulta de los diversos Convenios Colectivos de la entidad hasta 1992 (por ejemplo, el XIV, BOP Barcelona nº 63 de 15.3.1983) no arroja prueba alguna de obligación de los trabajadores de aportación a las reservas de la empresa constituidas para el pago de pensiones, ni siquiera por los empleados a los que se aplicó tal régimen, los contratados antes de 1.10.1977.
SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, el interesado afirma, y la entidad lo certifica, que prestó servicios en la entidad pública FMB desde el 15.11.1977, por lo cual resulta que fue un empleado integrado desde el inicio en el régimen general de la Seguridad Social. Además, alega que se produjo su jubilación el 6.6.2018 (según se certifica por la empresa igualmente), desconocemos en tal caso por qué causa solicitó la rectificación del IRPF 2015, 2016 y 2017 en los que según lo alegado no existe pensión de jubilación. No se ha aportado prueba alguna de las alegadas "cotizaciones" al sistema de previsión alternativo interno, remitiéndose por toda prueba al certificado empresarial adjuntado a su solicitud, del que no resulta afirmada aportación alguna sino la simple existencia del sistema interno hasta el 1.11.1992, sistema nutrido con fondos de la empresa en lo que consta, y en todo caso ajeno a los trabajadores empleados desde 1.10.1977, caso del aquí reclamante.
Procede por lo expuesto la desestimación de las presentes reclamaciones.