En
Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica,
para resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones a que da
respuesta la presente Resolución han sido interpuestas contra
seis Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de
Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación
Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidaciones
provisionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(en adelante, IRPF) de 2013 a 2016 y de imposición de
sanciones tributarias.
Cuantía: 105.697,26 euros
(la de mayor importe, sanción IRPF 2016)
Referencias: 00...6 (liquidación
previa operaciones vinculadas con XZ SL); 00...2 (liquidación
previa operaciones vinculadas con TW SLU); A23 ...83
(liquidación global); A23 ...56 (sanciones previas
operaciones vinculadas con XZ SL); A23 ...14 (sanción
previa operaciones vinculadas con TW SLU); A23 ...52
(sanciones globales).
Liquidaciones: A08...48
(liquidación previa operaciones vinculadas con XZ SL);
A08...59 (liquidación previa operaciones vinculadas con TW
SLU); A08...81 (liquidación global); A08...44 (sanciones
previas operaciones vinculadas con XZ SL); A08...55 (sanción
previa operaciones vinculadas con TW SLU); A08...66
(sanciones globales).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector
de comprobación e investigación iniciado al obligado
el 19.6.2018 con alcance general respecto del IRPF de 2013 a 2016,
fueron dictados los siguientes actos, en lo que aquí resulta
relevante:
Acta de
conformidad (A01 ...00) de 16.9.2019, por IRPF 2013 a 2016.
Orden de
completar las actuaciones notificada el 4.10.2019, con anulación
de la referida Acta de conformidad.
Acta de
disconformidad (A02 ...83) de 29.10.2019 por IRPF de 2013 a 2016,
de la que, tras la notificación el 25.11.2019 de tres actos
de rectificación y desglose de la propuesta, resultaron
dictados y notificados el 18.12.2019 los tres Acuerdos de
liquidación provisional de referencia:
Liquidación
previa por valoración de operaciones vinculadas con XZ
SL.
Liquidación
previa por valoración de operaciones vinculadas con TW
SLU.
Liquidación global con la totalidad
de ajustes practicados, con deducción de los importes de
las liquidaciones previas.
SEGUNDO.- La regularización practicada se
inserta en el contexto de las actuaciones seguidas en paralelo a D.
Axy y a las entidades vinculadas de las que era socio único
y administrador único XZ SL y TW SLU
domiciliada en la vivienda habitual del socio en DOMICILIO_1 en los
periodos comprobados.
La regularización aquí impugnada se
basa en tres causas de ajustes:
a) Determinación del valor de las
operaciones vinculadas de las sociedades XZ SL (en 2013, 2014
y 2016) y TW SLU (en 2016) y su socio único. Se
acredita la infravaloración de los servicios recibidos de D.
Axy (las entidades prestaban a terceros servicios de
consultoría, asesoría y gestión de contratos
respecto de cuestiones de eficiencia energética, actividad
esta que se halla en la base de la valoración), siendo
superior en tales periodos su valor de mercado (calculado por el
método de distribución del resultado). De ello
derivaron unos ajustes procedentes de XZ SL relativos a 2013,
2014 y 2016 por importes respectivos en base de 68.425,56 euros,
19.493,71 euros y 168.349,67 euros, y en cuanto a TW SLU un
ajuste en 2016 de 1.211,49 euros.
b) Simulación en la prestación de
servicios por D. Axy en 2015 y 2016 a la entidad vinculada LM
SL, pues era interpuesta como prestadora de los servicios la entidad
TW SLU (facturas mensuales emitidas por ésta a LM
SL entre febrero de 2015 y diciembre de 2016 por 2.000,00 euros más
IVA de 420,00 euros las dos primeras, 5.000,00 euros más IVA
de 1.050,00 euros las tres siguientes, y de 7.500,00 euros más
IVA de 1.575,00 euros las restantes, todas ellas por el concepto
"honorarios por asesoría comercial"). Ello
dio lugar a ajustes de 64.000,00 euros en 2015 y 90.000,00 euros en
2016.
c) Percepción de retribuciones
encubiertas, tanto de XZ SL (pagos en metálico con
cargo a una cuenta ..., cuotas de financiación de dos
vehículos marca ... de uso del socio y satisfacción de
gastos por necesidades particulares) por 39.188,75 euros en 2013;
73.032,39 euros en 2014; 55.289,42 euros en 2015 y 29.878,09 euros
en 2016, como de TW SLU (compras de alimentación, pago
del teléfono fijo particular, peluquería, perfumes,
cosméticos, restaurantes, otras compras en supermercados y de
productos diversos y ropa) por 1.579,07 euros en 2014; 6.342,62
euros en 2015 y 6.572,56 euros en 2016.
TERCERO.- Trayendo causa de las liquidaciones
dictadas, fueron incoados al obligado el 15.1.2020 tres
procedimientos sancionadores abreviados, que concluyeron el
10.2.2020 mediante la notificación de tres Acuerdos (dos
previos y uno global con descuento de las sanciones a cuenta) por
los que se le imponían sanciones por la comisión de
cuatro infracciones tributarias de las tipificadas en los arts. 191
(2015 y 2016) y 191.5 (2013 y 2014) de la Ley 58/2003.
El Acuerdo sancionador global (cuyo contenido es
el único que transcribimos pues refleja las motivaciones
contenidas en los actos sancionadores previos) motiva, respecto del
elemento subjetivo en la comisión de las infracciones
sancionadas, lo siguiente, en concreto:
"No
obstante, tras las actuaciones inspectoras realizadas, se pudo
comprobar que, además de los importes correspondientes a
sueldos y salarios, el Sr. Axy percibía de las sociedades XZ
y TW determinadas retribuciones encubiertas, correspondientes
principalmente, al pago por parte de las sociedades de gastos
particulares del socio y de cuotas de IVA correspondientes a dichos
gastos (en el caso de XZ, esta sociedad también pagaba las
cuotas mensuales correspondientes a la financiación de la
adquisición de dos vehículos no afectos a la actividad
de la sociedad y destinados al uso particular del Sr. Axy, y
efectuaba transferencias mensuales de 1.000,00 euros al Sr. Axy sin
que haya justificado durante las actuaciones el concepto por el que
se realizan las mismas). Estas retribuciones encubiertas ascendían
a los siguientes importes:...
Por
tanto, el señor Axy percibía tanto retribuciones
dinerarias directas como retribuciones encubiertas en forma de pago,
por parte de las sociedades en las que participaba al 100%, de
determinados gastos personales del mismo y de transferencias de
dinero por parte de XZ. A pesar de que el Sr. Axy debía
conocer el carácter de retribución que suponía
para él el pago por parte de las sociedades XZ y TW de gastos
particulares suyos y de las cuotas de IVA correspondientes a los
mismos, no incluyó en sus declaraciones la totalidad de
dichas retribuciones.
Así,
el Sr. Axy, con la finalidad de obtener una menor tributación
en su imposición personal y en la de sus sociedades, canalizó
toda una serie de gastos personales correspondientes a su esfera
privada a través de sus sociedades, no tributando por los
rendimientos que percibía de esta manera encubierta, y
deduciendo dichos gastos en sede de la imposición directa de
las sociedades. Por ello, dicha improcedente conducta debe
calificarse como dolosa.
La
misma calificación de dolosa, debe otorgarse a la
conducta consistente en no declarar los rendimientos procedentes de
los servicios que prestaba directamente a la sociedad LM SL y que
facturaba a través de la sociedad TW SL UNIPERSONAL, en los
ejercicios 2015 y 2016. Axy participa de forma indirecta en la
sociedad LM SL (...) a través de la sociedad XZ SL y es
también administrador de la misma en los ejercicios objeto de
comprobación. Axy prestó, de forma personal y directa,
servicios de asesoría a la sociedad LM SL utilizando como
entidad interpuesta, a efectos de disminuir la tributación
que le correspondía, a la sociedad TW SL UNIPERSONAL para la
facturación de los mismos. Siendo Axy el auténtico
prestador de los servicios, ocultó dicha circunstancia
mediante la utilización de TW como sociedad interpuesta que
facturaba dichos servicios como si fueran prestados por ella,
residenciando las retribuciones que correspondían al Sr. Axy
en TW, donde tributaban a un tipo más reducido (o incluso no
tributan porque se compensan con gastos que no serían
deducibles o con base imponibles negativas procedentes de ejercicios
anteriores).
Por
otra parte, dado que el Sr. Axy participa en las sociedades XZ y TW
en un 100% y es administrador único de las mismas, le resulta
de aplicación lo previsto en el artículo 41 de la Ley
35/2006, el cual remite al artículo 16 del texto refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades (artículo 18 de la Ley
27/2014, para los ejercicios 2015 y 2016).
De
esta forma, como sujeto pasivo del IRPF, debía conocer su
obligación de cuantificar, a efectos fiscales, los servicios
prestados a dichas entidades por su valor de mercado, de acuerdo con
lo establecido en el artículo 41 de la Ley 35/2006. Sin
embargo, los importes declarados no responden a una valoración
a valor de mercado de dichos servicios, sino que corresponden a una
cantidad en concepto de retribución dineraria, fijada sin
tener en cuenta el valor de los servicios realmente prestados a las
sociedades en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación.
Aunque
la norma fiscal obliga a consignar el valor de mercado de las
operaciones entre partes vinculadas, el señor Axy eludió
el deber de valorar a precio de mercado los servicios prestados a
sus sociedades, atribuyendo a los servicios prestados un valor
inferior al que resulta de las actuaciones inspectoras realizadas.
El Sr. Axy, como administrador de XZ y de TW, debía conocer
la actividad desarrollada por las mismas, prestación de
servicios de asesoría para la eficiencia energética, y
que, para la prestación de dichos servicios, él era el
elemento fundamental, de forma que la puesta en el mercado de los
servicios que XZ y TW ofrecen sería muy distinta, o quizá
inexistente, sin la aportación personal de su socio.
Se
observa que la principal fuente de valor de todas las operaciones
relativas a la actividad de asesoría comercial y eficiencia
energética realizadas por ambas sociedades, reside en activos
intangibles como el capital humano y son precisamente estos activos
los que Axy aporta a ambas sociedades y los que ésta utiliza
en su negocio (en el caso de XZ, se observa que la sociedad dispone
de una red de comerciales, tanto trabajadores por cuenta ajena como
autónomos, cuya función es la de captar clientes para
la entidad, pero la gestión directa de los suministros de los
clientes, la negociación con las compañías
suministradoras y la elaboración de las auditorías, es
llevada a cabo de forma personal por el Sr. Axy, sin que haya
quedado constancia en el expediente de que ningún otro
trabajador de la sociedad realice dichas funciones). Del conjunto de
actuaciones inspectoras realizadas con el Sr. Axy y con las
sociedades a las que se encuentra vinculado (XZ y TW SLU), se ha
puesto de manifiesto la experiencia del Sr. Axy en el sector, puesto
que presta servicios similares para otras sociedades en las que
participa.
Así,
siendo conocedor de los servicios que prestaba para sus sociedades y
de la normativa aplicable para la valoración de los mismos,
debió aplicar alguno de los métodos establecidos en
los artículos 16 y 18 de las respectivas normas reguladoras
del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios objeto de
comprobación, para determinar el valor de mercado de dichos
servicios. Es por ello que se considera que el sujeto pasivo tenía
capacidad para evitar el incumplimiento en que ha incurrido, siendo
culpable de las causas por las que no procedió a
valorar a valor de mercado las operaciones vinculadas realizadas.
Las
conductas llevadas a cabo por el obligado tributario, anteriormente
descritas, se consideran voluntarias, habiendo dado lugar a que
ingresara una cuota tributaria inferior a la que le correspondía
y a que obtuviera devoluciones improcedentes.
Como
consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos
de juicio suficientes para considerar dichas improcedentes conductas
como dolosas/culpable, sin que quepa achacarlas a un mero
error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas
en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar
que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la
conducta del obligado tributario (...)".
CUARTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el
obligado ha interpuesto las presentes reclamaciones
económico-administrativas: el 31.12.2019 la 08/00510/2020
frente a la liquidación previa por operaciones vinculadas con
XZ SL (se ha reservado dicha referencia para 2016,
desglosándose las 08/16851/2020, 08/16852/2020 y
08/16853/2020 para 2013, 2014 y 2015, respectivamente); la
08/00520/2020 contra la liquidación previa por operaciones
vinculadas con TW SLU (se ha reservado dicha referencia para
2016, desglosándose las 08/16848/2020, 08/16849/2020 y
08/16850/2020 para 2013, 2014 y 2015, respectivamente) y la
08/00516/2020 frente a la liquidación global (tal referencia
se reservó para 2015, desglosándose las 08/16854/2020,
08/16855/2020 y 08/16856/2020 para 2013, 2014 y 2016,
respectivamente; y el 11.2.2020 la 08/01853/2020 contra el Acuerdo
sancionador previo por operaciones vinculadas con XZ SL (se
ha reservado dicha referencia para 2016, desglosándose las
08/16860/2020, 08/16861/2020 y 08/16862/2020 para 2013, 2014 y 2015,
respectivamente); la 08/01862/2020 frente al Acuerdo sancionador
previo por operaciones vinculadas con TW SLU (se ha reservado
dicha referencia para 2016, desglosándose las 08/16857/2020,
08/16858/2020 y 08/16859/2020 para 2013, 2014 y 2015,
respectivamente) y la 08/01860/2020 contra el Acuerdo sancionador
unitario (se ha reservado dicha referencia para 2016, desglosándose
las 08/16863/2020, 08/16864/2020 y 08/16865/2020 para 2013, 2014 y
2015, respectivamente), habiéndose acordado su acumulación
conforme a los arts. 230.1 a) y d) y 212.1 de la Ley 58/2003.
Seguido el procedimiento por sus cauces fueron puestos de manifiesto
los expedientes a la reclamante, que ha formulado sus alegaciones
mediante seis escritos y sus anexos presentados el 29.9.2020,
13.11.2020 (dos), 26.11.2020, 4.12.2020 y 21.12.2020 solicitando la
anulación de los Acuerdos impugnados, argumentando, en
síntesis:
-Incorrecta calificación de la naturaleza
de la actividad económica desarrollada por XZ SL y por
TW SLU, pues se trataba de una actividad empresarial y no
profesional, no puede aceptarse que la intervención del socio
sea fundamental para el desempeño de la actividad. A tal
efecto, se remite a escritos firmados por diversos clientes que
manifiestan que el Sr. Axy sólo realiza la gestión
inicial de contactar con los clientes y que el resto de servicios
empresariales posteriores son desarrollados por el resto de personal
laboral y comerciales de las entidades. Además se alega,
relacionado con ello, el diferente criterio aplicado en las Actas de
conformidad de IVA de las sociedades vinculadas y en los actos aquí
impugnados.
Por ello "a la vista de las alegaciones
anteriormente desarrolladas, mi representado solicita de este
Tribunal que anule la pretensión de los órganos de
inspección de tratar de calificar la actividad económica
desarrollada por la entidad de la valoración de la
retribución acordada con las entidades XZ y TW
como profesional. Rechazada esta recalificación de la
actividad, debe decaer la regularización efectuada, en la
medida que la misma se sustenta en el régimen de operaciones
vinculadas de sociedades profesionales". Y ello porque
según el recurrente "Esta cuestión no es
baladí, en la medida que los órganos de inspección
asumen que, si una sociedad desarrolla una actividad empresarial, el
resultado de esta no debe imputarse al socio de esta...".
-Insuficiente carga probatoria en las actuaciones
de comprobación realizadas por los órganos de
inspección de la AEAT. En primer lugar se queja de la
regularización de gastos de las sociedades (en síntesis
de la exhaustividad de ciertas diligencias, de pedir la
justificación de importes muy pequeños y de la
procedencia de aceptar como deducibles tiquets), "lo que en
opinión de mi representado excede de las facultades de la
inspección y, paralelamente, de las obligaciones del
contribuyente, es acreditar la afectación a la actividad de
XZ SL de todos los gastos incurridos a lo
largo de cuatro años de actividad".
-Falta de pruebas que fundamenten el criterio de
cuantificación de las retribuciones percibidas por D. Axy.
En cuanto a TW SLU, la Inspección
realizó una artificiosa separación de la actividad
económica desarrollada, apreciando por una lado la existencia
de simulación por los ingresos percibidos de LM y, por
el resto de ingresos, únicamente dejó como base
imponible el 5% de los gastos deducibles de los ejercicios objeto de
comprobación, traspasando el resto del beneficio a las
declaraciones del IRPF del socio. Para que pueda considerarse que
existe simulación en un negocio jurídico resulta
necesario que la Administración pruebe que existe una
realidad jurídica aparente (simulada) que oculta la auténtica
voluntad de las partes (subyacente). Sin embargo, en este caso, se
pretende regularizar a través de una serie de supuestos
indicios que nada dicen sobre la hipotética simulación
creada por el obligado.
En ambas entidades, únicamente se dejó
como base imponible a efectos del I. Sociedades de las entidades un
porcentaje de los gastos deducibles de los ejercicios objeto de
comprobación, traspasando el resto del beneficio a las
declaraciones del IRPF del socio. Lo que realmente hizo la
inspección fue fijar unas teóricas retribuciones a
valor de mercado de Axy mediante una estimación
indirecta, si bien en el acuerdo de liquidación no queda así
reflejado. Prueba de ello es que la liquidación se sustenta
en un teórico informe de la OCDE. Así, el citado
porcentaje, vendría establecido en un presunto informe con
las "Directrices de la OCDE aplicable en materia de precios
de transferencia a empresas multinacionales y administraciones
tributarias". Desde un punto de vista formal se queja la
reclamante de su no presencia en el expediente ni inspector ni en el
remitido a este órgano, lo cual le habría causado
indefensión determinante de la anulación de los actos.
Además ese informe de la OCDE es de empresas multinacionales,
supuesto que no es el de las entidades.
Además, respecto de la cuantificación,
"en el negado caso de resultar aplicable el régimen
de regularización de sociedades de profesionales, la
retribución del trabajo desempeñado por mi
representado en la entidad XZ,
S.L. debería ser cuantificada conforme a la regla del 85/15
en los ejercicios 2013 y 2014, y del 75/25 en el ejercicio 2016,
como, por otro parte, ya refleja en el Acuerdo de Liquidación".
-Frente a las sanciones, se alega ausencia de un
criterio objetivo por parte de la Inspección (por los cambios
en las propuestas), interpretación razonable de la norma, no
sancionabilidad de la no deducibilidad de gastos, error de
cuantificación (pues procedería la aplicación
del 15% del ajuste propio del régimen de infracciones y
sanciones de operaciones vinculadas) y falta de motivación de
las mismas.
QUINTO.- Consultados los antecedentes obrantes en
este Tribunal, respecto del Impuesto sobre Sociedades de 2013 a 2016
de las dos entidades vinculadas resulta:
La regularización
inspectora de TW SLU, que declaraba la simulación
(interposición entre D. Axy y la entidad vinculada LM
SL en los periodos 2015 y 2016); valoraba a mercado las operaciones
vinculadas recibidas de D. Axy (2016) y declaraba la
existencia de retribuciones ocultas a D. Axy
(2014, 2015 y 2016), fue confirmada por este Tribunal el 12.11.2021
(resolución desestimatoria de las reclamaciones
08/00357/2020 y 08/00358/2020, acumuladas) y pende ante el TSJ de
Cataluña recurso .../2022 interpuesto contra la nuestra
resolución desestimatoria citada.
La regularización inspectora y las
sanciones en que se basa, de XZ SL, que valoraba a mercado
las operaciones vinculadas recibidas de D. Axy (2013, 2014 y 2016)
y declaraba la existencia de retribuciones ocultas a D. Axy
en todos los periodos, han sido confirmadas por este Tribunal
mediante resolución aprobada en esta misma fecha
(desestimación de las reclamaciones 08/00508/2020 y
acumuladas).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los actos impugnados.
CUARTO.- En cuanto a las liquidaciones
impugnadas, hemos de comenzar afirmando que la totalidad de las
cuestiones aquí planteadas, tanto adjetivas como de fondo,
fueron alegadas en términos sustancialmente idénticos
por las dos entidades vinculadas de las que proceden los ajustes
(por simulación, por operaciones vinculadas y por ocultación
de parte de las retribuciones) aquí analizados, y han sido
desestimadas por este Tribunal en las dos resoluciones identificadas
en el expositivo último, por lo cual para la confirmación
de los Acuerdos de liquidación impugnados vamos a reproducir
parcialmente las mismas:
A) Confirmación de la regularización
por I. Sociedades de 2013 a 2016 de TW SLU:
"CUARTO.- La
inspección consideró, por una parte, que se dio
simulación en la prestación de servicios por TW a LM,
en tanto que la primera fue una sociedad interpuesta por el
auténtico prestador directo de tales servicios: Axy.
Por otra, valoró a
precios de mercado los servicios prestados por el socio a la
sociedad por la asesoría comercial y en eficiencia energética
facturada por TW a clientes distintos de LM.
QUINTO.- El artículo
16 LGT establece que:
1. En los actos o negocios
en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será
el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de
simulación será declarada por la Administración
tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que
dicha calificación produzca otros efectos que los
exclusivamente tributarios.
3. En la regularización
que proceda como consecuencia de la existencia de simulación
se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción
pertinente.
La simulación
tributaria es una concreción de la simulación tal y
como se la reconoce en derecho civil, pudiéndose definir como
la declaración de voluntad de un contenido no real emitida
conscientemente, y de acuerdo entre las partes, para producir, con
fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico
que no existe (simulación absoluta) o es distinto (simulación
relativa) de aquél que realmente se ha llevado a cabo. Así,
en el negocio simulado, se crea una apariencia jurídica que
no responde a la realidad.
Como ha declarado
reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS), la
simulación contractual es un vicio de la declaración
de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas
partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado
frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan
a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer
interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento
de la causa y, en particular, en los artículos 1275 y 1276
del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o
celebrados con expresión de causa falsa.
En la simulación,
el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí
puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay, y
reúne todos los requisitos materiales y formales para su
validez. En los supuestos que la doctrina ha denominado de
"simulación por persona interpuesta" existe una
divergencia entre la declaración manifestada y la voluntad
real, que es ocultada. Esta realidad, puesta en conexión con
lo dispuesto en el art. 1276 del Código Civil, que dispone
que: "La expresión de una causa falsa en los contratos
dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban
fundados en otra verdadera y lícita", hace que, al tener
el negocio simulado una causa falsa, los únicos efectos que
se producen son los del negocio que se trata de disimular. Ello es
así porque, en nuestro derecho, la causa es un obstáculo
insalvable, como requisito fundamental de este tipo de negocios.
El propio TS en sentencias
como la de 8.2.96, se refiere al concepto jurisprudencial y
científico de simulación contractual como:
(...) un vicio de la
declaración de voluntad de los negocios jurídicos por
el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de
obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito
o ilícito, dan a entender una manifestación de
voluntad distinta de su interno querer.
La STS de 4.7.98 dice que:
La correcta calificación
de un contrato ha de hacerse no en razón del resultado que,
por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en
función del verdadero fin jurídico (actual o
potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el
mismo o, lo que es igual, de la verdadera intención que los
contratantes tuvieron al celebrarlo. Por otra parte, habida cuenta
de que la simulación constituye la confección
artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la
contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra
una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir
todos los requisitos externos que constituyen la apariencia
jurídica. Respecto de la prueba de la simulación, por
otra parte, ha de afirmarse que la "causa simulandi" debe
acreditarla la Administración que es quien invoca la
simulación. Ahora bien, es sabido que la simulación no
se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito
de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá
que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la
convicción de que se ha producido una simulación.
La STS de 11.2.05, entre
otras muchas, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de
la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño
que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios
de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y
efectivo reflejo de la realidad, señala que:
... la doctrina de esta
Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se
configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados
individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que
sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación
con las circunstancias, son reveladores de la actuación
simulatoria.
En la STS de 17.5.10,
precisamente con ocasión de un supuesto de simulación
en el ámbito tributario, se dice:
A estos efectos debe
tenerse en cuenta, como señala el Abogado del Estado, que la
mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo
son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces,
imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación,
especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la
integra. (...)
Esta Sala es consciente de
que en el campo del Derecho Tributario la utilización de
sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria
trascendencia, por ello el legislador ha respondido con normas
legales "ad hoc" que han relegado a un segundo término
el reconocimiento y aplicación con carácter general de
la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".
Y en los últimos años se han utilizado para eludir los
tributos fórmulas societarias cada vez mas complejas y
sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los
denominados "negocios jurídicos anómalos ",
subsumiendo en la simulación, en el fraude de ley, en los
negocios fiduciarios y en la nueva categoría de negocios
indirectos, la combinación de uno o varios actos y contratos
con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.
Y esto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado
poner de manifiesto la Administración.
La prueba indiciaria o
indirecta es aquella que permite dar por acreditados en un proceso
judicial unos hechos sobre los que no existe una prueba directa,
pero que cabe deducir razonablemente de la valoración
conjunta de un grupo de hechos distintos que se estiman probados y
que guardan relación con el que se pretende probar.
Conforme a la doctrina del
Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) consagrada
en numerosas resoluciones (vid. por ejemplo RTEAC de 17.10.2013, RG
454/12), tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos
siguientes:
a) Seriedad, esto es, que
exista un auténtico nexo o relación entre el hecho
conocido y la consecuencia extraída que permita considerar
ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.
b) Precisión o, lo
que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena
y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho
desconocido que pretende demostrarse.
c) Concordancia entre
todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma
conclusión.
A ello debe unirse, como
requisito de este tipo de prueba que la jurisprudencia perfila, la
pluralidad de indicios, salvo que la existencia de un solo indicio
sea de una entidad tal que conduzca a la prueba por sí sola,
la necesidad de valoración conjunta de los mismos y el de la
inexistencia de contraindicios que puedan rebatir el resultado
probatorio perseguido.
SEXTO.- A los efectos de
entender la regularización practicada por la inspección,
cabe hacer una recapitulación sobre la forma de operar entre
las distintas entidades involucradas y Axy.
Los indicios sobre los que
se sustenta la propugnada simulación de la prestación
de servicios por la entidad reclamante son, según el acuerdo
impugnado, los siguientes, que consideramos relevantes y
concluyentes:
El Sr. Axy es titular de
la totalidad del capital social de TW, así como su
administrador único.
Los trabajos prestados
por el socio a TW lo son en concepto de "asesoría
comercial y en eficiencia energética", los mismos que
se facturan por TW. Por tanto, existe una identidad en los
servicios prestados. La interesada no ha podido concretar en qué
medida la sociedad aportaba valor añadido a los servicios
prestados por el socio.
La intervención
del socio era fundamental para la realización de las tareas
de estudio, consultoría y asesoría sobre eficiencia
energética que se facturaban a LM.
Axy era también
administrador de LM.
Entre los socios de ésta
se encontraba XZ, que en los ejercicios considerados participó
en su capital en distintos porcentajes (oscilaron entre el 80% de
2013 y el 15,74% de 2016). El 100% del capital de XZ es de
propiedad de Axy.
A nuestro juicio, la
voluntad de las partes (retribuir el trabajo profesional del Sr.
Axy) no coincide con la voluntad declarada (servicio profesional
prestado y facturado por TW empleando sus medios materiales y
humanos). Las partes (el mismo Axy como persona física y TW,
de cuyo capital es propietario) se han puesto de acuerdo para
presentar ante terceros (la Administración) un negocio (los
servicios de TW) distinto al realmente querido (la retribución
del trabajo profesional del socio). Es decir, se ha intentado
ocultar a la Administración la retribución que el
socio percibe de LM, de la que además de ser administrador
participa a través de XZ mediante la interposición de
TW, simulando que esta prestaba los servicios a LM. El control sobre
TW y LM permitía al Sr. Axy determinar que su retribución
por los servicios prestados en el ejercicio de su actividad
profesional por cuenta propia se canalizara a través de la
sociedad interpuesta TW.
No resulta verosímil
que se presten unos servicios por una sociedad en favor de otra
participada por la misma persona física, que es socio y
administrador de las dos mercantiles, es decir, se trata de
servicios prestados por una persona que, al mismo tiempo, es
participe y administradora de ambas, pero que factura sus servicios
a través de una de las dos. Además, los ingresos que
se colocan en TW, a la hora de integrarse en la base imponible del
IS se ven mermados con la deducción de gastos de naturaleza
particular o no empresarial, que nunca habrían podido
deducirse en el IRPF del socio.
SÉPTIMO.- En
conclusión, este Tribunal considera que concurre una
situación de artificio o montaje destinado a velar la
verdadera relación contractual constituida entre las partes y
por ello favorecer el engaño a terceros, que es requisito
propio e ineludible de la simulación, en este caso la
interposición de TW entre Axy y LM.
En muchas ocasiones este
indicio se ha encontrado en la actuación de aquellos
profesionales que por un lado constituyen una sociedad profesional
para societarizar legítimamente la prestación de sus
servicios, pero que por otro lado, añadidamente, también
crean una o varias sociedades interpuestas que prestan ese mismo
tipo de servicio. Si esta rebuscada y redundante estructura no es
convenientemente explicada, se entiende que ella misma es también
un indicio relevante de simulación o artificio, siendo el
objeto de la entidad interpuesta meramente fiscal o de ocultación.
Para describir estas
situaciones los tribunales se han servido de expresiones como
"sociedades de segundo nivel" o "doble sistema
retributivo" (vide SSAN 22/11/2016, Rec. 571/2016; 29/04/2015,
Rec. 3151/2012, y 30/06/2017, Rec. 641/2015). En el mismo sentido se
manifiestan las resoluciones del TEAC de 07/04/2010, RG.7092/2008, y
de 02/03/2011, RG.5260/2009 (esta última confirmada por
Sentencia de la Audiencia Nacional de 05/12/2012, recurso nº
123/2011), así como la de 21/03/2013, RG 00/00113/2012, esta
última resolución, sobre la doble facturación
por la prestación de unos mismos servicios como argumento
central para apreciar la simulación concluye lo siguiente:
Resultaría que la
obligación de prestar aquel servicio de carácter
personalísimo que une al abogado con su cliente se
fraccionaría en el tiempo, para diferenciar dos
interlocutores distintos; no puede sostenerse que en unos momentos
de la relación que une al abogado con su cliente, el abogado
actúa como socio de xxx Abogados SL y, alternativamente, en
otros momentos de la misma relación que le une con el
cliente, el abogado actúe como socio de aquella sociedad
interpuesta. (...) Resulta insostenible pretender construir
simultáneamente un doble sistema retributivo (en ocasiones a
favor del socio, en otras a favor de una sociedad de éste),
cuando estamos ante la misma prestación de servicios
jurídicos del socio a favor del cliente de xxx Abogados SL,
cuando, además, no se ha aportado prueba alguna que permita
distinguir la prestación material de los servicios en cada
caso, que permita identificar tales servicios con una determinada
retribución, enfrentándonos, por contra, a la absoluta
arbitrariedad en el fraccionamiento de las rentas que xxx Abogados
SL abono a sus socios por la prestación de sus servicios
profesionales a los clientes de éste.
Se trata en definitiva de
valorar si la cadena de sociedades creada por el socio aparece como
innecesaria, artificiosa y alambicada. En palabras de la Audiencia
Nacional (Sentencia de 16/05/2018, Rec. 945/2016):
Es decir, la existencia de
sociedades profesionales en las que tenga una presencia
prácticamente total el socio profesional es una realidad
admitida por el ordenamiento tributario, siempre que se respeten las
reglas de valoración a valor normal de mercado de las
operaciones vinculadas. Pero para que la utilización de
sociedades quede amparada por la normativa tributaria, es necesario
que ello responda a razones económicas válidas. Y, en
consecuencia, de lo que se trata es de valorar la licitud, desde la
perspectiva tributaria, en relación a la interposición
de sociedades de segundo nivel, titularidad de los socios
profesionales, que facturan a la otra por los servicios
profesionales prestados por el propio socio.
Pues bien, a nuestro
juicio, esta cuestión relevante concurre en el presente caso,
pues a la vista de todo lo actuado resulta clara la conclusión
de que la entidad TW aparece como innecesaria, redundante,
artificiosa y alambicada en lo que se refiere a los servicios
prestados por el socio. La existencia de sociedades, en las que
tenga una presencia prácticamente total el socio, es una
realidad admitida por el ordenamiento. Ahora bien, para que una
sociedad de este tipo quede amparada por la normativa tributaria es
necesario que ello responda a razones económicas válidas
o, expresado en términos jurídicos, que la causa no
sea falsa sino verdadera y lícita, por lo que, a sensu
contrario, no podrá aceptarse esa utilización cuando
se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o
fundamentalmente de índole fiscal.
De conformidad con todos
los indicios puestos de manifiesto en este caso por la inspección
y con todo el elenco probatorio facilitado, se deja a las claras que
estamos ante la utilización de una pantalla societaria, es
decir, la sociedad TW, lo que constituye un mecanismo utilizado
fundamentalmente para reducir la tributación que tendría
su socio percibiendo la retribución directamente, siendo un
significativo indicio de ello el que la sociedad no cuente con
medios materiales y personales, al margen del propio socio, para el
desarrollo de la actividad que factura a LM, así como la
relación de dominio entre este y la entidad, y las
vinculaciones existentes con la entidad destinataria de los
servicios prestados.
OCTAVO.- En segundo lugar
la inspección valoró a valor de mercado las
operaciones vinculadas realizadas entre el obligado tributario y su
socio y administrador, Axy.
El artículo 16
TRLIS disponía, en la redacción aquí aplicable,
que:
1. 1.º Las
operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se
valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá
por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por
personas o entidades independientes en condiciones de libre
competencia.
2.º La Administración
tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas
entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor
normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones
valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este
Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido
valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación
aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de
que disponga. La Administración tributaria quedará
vinculada por dicho valor en relación con el resto de
personas o entidades vinculadas.
La valoración
administrativa no determinará la tributación por este
Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas o por el Impuesto sobrela Renta de No
Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la
operación para el conjunto de las personas o entidades que la
hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá
en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base
imponible por resultar de aplicación algún método
de estimación objetiva.
2. Las personas o
entidades vinculadas deberán mantener a disposición de
la Administración tributaria la documentación que se
establezca reglamentariamente. Dicha documentación no será
exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de
negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez
millones de euros, siempre que el total de las operaciones
realizadas en dicho período con personas o entidades
vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor
de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios
se tendránen consideración los criterios establecidos
en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán
documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o
entidades vinculadas que residan en un país o territorio
calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto
que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el
sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos
económicos válidos y que esas personas o entidades
realizan actividades económicas.
3. Se considerarán
personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus
socios o partícipes.
b) Una entidad y sus
consejeros o administradores [...]
En los supuestos en los
que la vinculación se defina en función de la relación
socios o partícipes entidad, la participación deberá
ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata
de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La
mención a los administradores incluirá a los de
derecho y a los de hecho. Existe grupo cuando una entidad ostente o
pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios
establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio,
con independencia de su residencia y de la obligación de
formular cuentas anuales consolidadas.
4. 1.º Para la
determinación del valor normal de mercado se aplicará
alguno de los siguientes métodos:
a) Método del
precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o
servicio en una operación entre personas o entidades
vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de
características similares en una operación entre
personas o entidades independientes en circunstancias equiparables,
efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para
obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la
operación.
b) Método del coste
incrementado, por el que se añade al valor de adquisición
o coste de producción del bien o servicio el margen habitual
en operaciones idénticas o similares con personas o entidades
independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades
independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si
fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la
equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del
precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un
bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en
operaciones idénticas o similares con personas o entidades
independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades
independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si
fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la
equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
2.º Cuando debido a
la complejidad o a la información relativa a las operaciones
no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se
podrán aplicar los siguientes métodos para determinar
el valor de mercado de la operación:
a) Método de la
distribución del resultado, por el que se asigna a cada
persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o
varias operaciones la parte del resultado común derivado de
dicha operación u operaciones, en función de un
criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían
suscrito personas o entidades independientes en circunstancias
similares.
b) Método del
margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a
las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el
resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que
resulte más adecuada en función de las características
de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros
habrían obtenido en operaciones idénticas o similares
realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea
preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y
considerar las particularidades de las operaciones.
5. La deducción de
los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas,
valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará
condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan
producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate
de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o
entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la
individualización del servicio recibido o la cuantificación
de los elementos determinantes de su remuneración, será
posible distribuir la contraprestación total entre las
personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de
reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá
cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en
cuenta, además de la naturaleza del servicio y las
circunstancias en que éste se preste, los beneficios
obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o
entidades destinatarias.
6. La deducción de
los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o
servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados
de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará
condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: [...]
8. En aquellas operaciones
en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de
mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las
personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que
corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como
consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En particular, en
los supuestos en los que la vinculación se defina en función
de la relación socios o partícipes-entidad, la
diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al
porcentaje de participación en la entidad, la consideración
de participación en beneficios de entidades si dicha
diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con
carácter general, de aportaciones del socio o partícipe
a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
9. Reglamentariamente se
regulará la comprobación del valor normal de mercado
en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
[...]
Por su parte, el artículo
18 LIS establece que:
1. Las operaciones
efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán
por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado
aquel que se habría acordado por personas o entidades
independientes en condiciones que respeten el principio de libre
competencia.
2. Se considerarán
personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus
socios o partícipes.
b) Una entidad y sus
consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la
retribución por el ejercicio de sus funciones [...]
En los supuestos en los
que la vinculación se defina en función de la relación
de los socios o partícipes con la entidad, la participación
deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención
a los administradores incluirá a los de derecho y a los de
hecho. Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el
control de otra u otras según los criterios establecidos en
el artículo 42 del Código de Comercio, con
independencia de su residencia y de la obligación de formular
cuentas anuales consolidadas.
3. Las personas o
entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones
efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán
mantener a disposición de la Administración
tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y
suficiencia, la documentación específica que se
establezca reglamentariamente. Dicha documentación tendrá
un contenido simplificado en relación con las personas o
entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios,
definido en los términos establecidos en el artículo
101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros. En ningún
caso, el contenido simplificado de la documentación resultará
de aplicación a las siguientes operaciones: [...]
La documentación
específica no será exigible: [...]
4. Para la determinación
del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes
métodos:
d) Método de la
distribución del resultado, por el que se asigna a cada
persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o
varias operaciones la parte del resultado común derivado de
dicha operación u operaciones, en función de un
criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían
suscrito personas o entidades independientes en circunstancias
similares. [...]
NOVENO.- Viene acreditado
en las actuaciones que los servicios prestados por el socio a la
sociedad se centraron en la actividad de asesoría comercial y
en eficiencia energética facturada por TW a clientes
distintos de LM, toda vez que, como se ha concluido
anteriormente, los servicios facturados a LM fueron realizados
directamente por el Sr. Axy, no por la sociedad, habiendo sido
utilizada TW como entidad interpuesta para la facturación de
los mismos.
La prestación de
estos servicios por la sociedad a clientes distintos de LM estuvo
integrada de forma sustancial y casi única por la
intervención del socio, tratándose por tanto de una
operación vinculada (era único administrador y socio
de TW) que debe valorarse conforme a lo establecido en el artículo
16 TRLIS y 18 LIS.
En tal situación el
valor de mercado ha de prevalecer por encima de los precios y
condiciones convenidas por las partes, con la finalidad de evitar
distorsiones en la correcta determinación y asignación
de la renta, de tal manera que la carga fiscal se corresponda con la
verdadera capacidad económica de los obligados y se cumpla
con las exigencias legales de indisponibilidad por los particulares
de los elementos de la obligación tributaria (artículo
17.5 LGT). Por tanto aplicar esta normativa no supone cuestionar ni
el ejercicio profesional o empresarial a través de sociedades
ni cuestionar las economías de opción del obligado
tributario. Ahora bien, sus decisiones en ningún caso podrán
suponer una arbitraria asignación de precios a lo largo de la
cadena de valor del negocio que subyace bajo esas estructuras
jurídicas (contrato de sociedad, contrato laboral, etc).
Así las cosas, la
determinación de ese valor de mercado será el
resultado de un método de análisis que queda enmarcado
por lo expuesto en el artículo 16.1 del Real Decreto
1777/2004, de 30 julio, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades (RIS 04):
A los efectos de
determinar el valor normal de mercado que habrían acordado
personas o entidades independientes en condiciones de libre
competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de
la Ley del Impuesto, se compararán las circunstancias de las
operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre
personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
En los mismos términos
se pronuncia el artículo 17.1 del vigente Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10
de julio (RIS 15).
Se trata, pues, de llevar
a cabo lo que se conoce como análisis de comparabilidad, esto
es, inferir el precio de mercado a partir de elementos de contraste
o comparación tomados de otras empresas u operaciones que
cumplan con dos requisitos básicos: (i) actuar en condiciones
de independencia (no vinculación) y (ii) ser equiparables
(comparables) con la empresa u operación analizada. Desde la
reforma de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, que dio nueva
redacción al artículo 16 TRLIS, la valoración
de las operaciones vinculadas dejó de ser una exclusiva
potestad o facultad administrativa, para convertirse en una
obligación de los contribuyentes que, ex artículo 16.1
TRLIS, "valorarán por su valor de mercado" las
operaciones efectuadas con personas vinculadas.
Gran parte de la normativa
sobre esta cuestión se ocupa de gestionar esa carga
probatoria endosada al contribuyente, de tal manera que la norma
tasa y dimensiona esa carga y, en algunos casos, la excluye,
creándose "puertos seguros" o normas de
salvaguarda.
En efecto, con carácter
general recae sobre el contribuyente una específica carga
probatoria, consistente en la elaboración de la documentación
a que se refiere el artículo 16.2 TRLIS (una suerte de prueba
preconstituida y con efectos liberatorios de una eventual
responsabilidad). El artículo 16.2 TRLIS (y en la actualidad
el 18.3 LIS) señalan que las personas o entidades vinculadas
deberán mantener a disposición de la Administración
la documentación que se establezca reglamentariamente.
Tras la reforma de la Ley
36/2006, la valoración a precios de mercado de las
operaciones vinculadas dejó de concebirse como una facultad
que la Administración podía aplicar en determinados
casos y pasó a configurarse como una obligación
general a cargo de todo sujeto pasivo concernido, que se ve obligado
a partir de esa reforma a valorar todas sus operaciones vinculadas a
valor de mercado.
Ello significa que el
obligado tributario ya no puede actuar como si fuera ajeno a
cualquier carga o actividad probatoria en orden a valorar sus
propias operaciones vinculadas. Al contrario, es a él a quien
corresponde la iniciativa y prueba en esta materia, por establecerlo
la normativa de precios de transferencia y por venir así
definido en las reglas generales en materia probatoria ("en los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"
-artículo 105.1 LGT); y, todo ello, con independencia de que
el sujeto pasivo no venga obligado, en su caso, a documentar su
obligaciones en los términos previstos en el artículo
18.4.e) RIS 04 (13.3.d RIS 15), pues una cosa es que quede relevado
de cumplir con las obligaciones formales de documentación y
otra muy distinta es que se produzca una completa inversión
de la carga de la prueba y que exista una presunción iuris et
de iure a favor de valor declarado por el obligado.
DÉCIMO.-
Añadidamente, se regulan "puertos seguros" o normas
de salvaguarda como el del artículo 16.6 RIS 04, donde se
hace prevalecer el valor declarado por el obligado frente a posibles
modificaciones de la Administración, siempre y cuando se
cumpla una serie de condiciones:
6. A efectos de lo
dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el
obligado tributario podrá considerar que el valor convenido
coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una
prestación de servicios por un socio profesional, persona
física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes
requisitos:
a) Que la entidad sea una
de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto,
más del 85 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan
del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios
materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a
la deducción de las retribuciones correspondientes a la
totalidad de los socios-profesionales por la prestación de
sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía
de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios
profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad
no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se
refiere la letra a).
c) Que la cuantía
de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios
profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en
función de la contribución efectuada por estos a la
buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por
escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a
dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que
cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales
de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía
de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos
veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto
en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto
439/2007, de 30 de marzo. El incumplimiento del requisito
establecido en este número 2.º en relación con
alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación
de lo previsto en este apartado a los restantes
socios-profesionales.
El actual artículo
18.6 LIS establece idéntica presunción, aunque el
porcentaje de ingresos que debe derivar de la actividad económica
y la cuantía de las retribuciones correspondientes a la
totalidad de socios profesionales disminuye, quedando fijado en un
75% en ambos supuestos.
DÉCIMO PRIMERO.- En
el presente caso caso las partes no convinieron precio alguno, pero
en todo caso los ingresos obtenidos por la sociedad por la
prestación de servicios de asesoría fue inferior al
75% en todos los ejercicios comprobados, oscilando entre el 10,02%
(IS 14) y el 20,54% (IS 13). En consecuencia, no podría ser
de aplicación en ningún caso la cláusula de
salvaguarda a que nos hemos referido.
De acuerdo con la
contestación a la Consulta Vinculante 1484-10 de la Dirección
General de Tributos:
...el artículo 16
del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, (BOE
de 11 de marzo), establece distintos métodos generales para
la valoración de operaciones vinculadas, que son
desarrollados en el artículo 16 del RIS, cuyo apartado
6 establece un criterio especial de valoración para los
servicios prestados por socios profesionales cuando se cumplan los
requisitos establecidos en dicho artículo. Por tanto, en
caso de incumplimiento de los referidos requisitos, resultarán
de aplicación a los servicios prestados por el socio
profesional los métodos generales de valoración
establecidos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades.
Es de ver que en el
ejercicio de la actividad de asesoría, el Sr. Axy tuvo una
intervención fundamental, aportando todo el capital humano
necesario para el desarrollo de la misma, sin el cual dicha
actividad de asesoría no podría llevarse a cabo. Por
consiguiente, ha de ser en todo caso de cuantía reducida el
valor añadido por TW y la parte de beneficio atribuible a
ésta.
La Comunicación de
la Comisión Europea relativa el trabajo del Foro Conjunto de
la Unión Europea sobre Precios de Transferencia para los
servicios intragrupo de bajo valor añadido (COM(2011) 16
final, 25.1.11) señalaba que: "En los casos en que
resulte oportuna su aplicación, el margen será
normalmente modesto: la experiencia indica que por lo general se
situará entre un 3 % y un 10 %, siendo el más común
un margen de alrededor de un 5 %. Este dato, sin embargo, podrá
variar en función de los hechos y circunstancias de cada
caso, resultando un margen diferente."
Por ello, la parte que de
dicho beneficio se considera procedente imputar a la sociedad es la
que resulta de aplicar un 5% sobre el importe de los gastos o costes
directamente imputables a la actividad de prestación de
servicios.
La diferencia entre el
valor de mercado comprobado y el gasto correspondiente a la
retribución satisfecha (directa y encubierta) como
contraprestación de dichos servicios, se considera como un
mayor gasto deducible de la actividad económica de TW, por
cuanto constituye un gasto consistente en la retribución de
los servicios prestados por Axy. La sociedad incluyó como
gasto deducible tanto los "Sueldos y Salarios" como
aquellas otras partidas que, por corresponder a gastos particulares
del socio sufragados por la sociedad, se entiende que indirectamente
retribuyen también las prestaciones realizadas. También
se considera como gasto deducible en la sociedad, el importe de las
cuotas de IVA satisfechas por la misma, que corresponden a gastos
particulares del socio. En consecuencia, procede comparar el valor
atribuido por la sociedad a los servicios que le presta su socio y
el valor de mercado que resulta de los cálculos expuestos, de
donde resulta un mayor gasto deducible en el IS por la valoración
de la operación vinculada.
Considera la actora que el
método utilizado -distribución del resultado- para
determinar el valor de mercado es un método que, además
de tener carácter subsidiario y no haber sido debidamente
motivada su elección frente a otros métodos de
valoración, determina un precio de mercado netamente superior
al que debiera resultar de haber aplicado el método de
valoración correcto. Pues bien, este Tribunal comparte
plenamente, a la vista de las particulares condiciones del presente
asunto, las consideraciones de la inspección al acudir, para
valorar a precios de mercado al 'método del precio derivado
de la distribución del resultado conjunto de la operación'.
Siguiendo las directrices de la OCDE referidas al método de
'distribución del beneficio', la inspección ha partido
del beneficio de la operación, que deberá ser
distribuido entre las partes implicadas, atendida la naturaleza
'intuitu personae' de los servicios prestados por el socio a la
sociedad.
DÉCIMO SEGUNDO.-
Alega la reclamante que la actividad desarrollada por TW es
empresarial, no profesional, y que la intervención del Sr.
Axy no es fundamental.
Frente a ello cabe decir
que, según se puso de manifiesto en el curso de las
actuaciones, la sociedad realizaba distintas actividades. Entre
ellas, la de asesoramiento en eficiencia energética y
realización de determinadas instalaciones eléctricas,
que es la actividad profesional, en la que se aprecia una innegable
participación fundamental del socio. Así, en numerosas
facturas emitidas por TW con relación a esta concreta
actividad se hace referencia, como concepto, a "Estudio para
optimización...;", "Estudio y seguimiento...;",
"Estudio, asesoría y control...;", "Consultoría
sobre...;" Puede considerarse como una actividad accesoria la
instalación de material eléctrico o de iluminación,
teniendo en cuenta el número de facturas emitidas por este
concepto y su importe. Los servicios de estudio, asesoramiento y
consultoría necesariamente debieron ser prestados de forma
personal por el Sr. Axy, dado que en los ejercicios 2013 y 2014 no
consta personal empleado en la sociedad y en los ejercicios 2015 y
2016 el personal empleado estaba integrado por una auxiliar
administrativa y dos comerciales.
En cuanto a la
documentación aportada, consiste en escritos de tres
sociedades. Como advirtió la inspección, 2 de las 3 no
constaban como clientes de TW en los ejercicios comprobados. En
cuanto a la tercera, manifestó en su escrito que la relación
empresarial mantenida con TW se había desarrollado desde sus
inicios por medio de los comerciales de ésta, sin la
intervención directa ni sustancial de Axy. Dicha sociedad
consta como cliente de TW en 2016, siendo el concepto por el que se
le factura la "Repercusión de parte del proyecto
optimización instalación luminarias" y el importe
facturado de 1.255,77 euros más 263,70 euros de IVA, importe
que sólo representa el 4,53% de la facturación total
de la actividad en 2016). Se deduce del concepto facturado que debió
existir la elaboración de un proyecto o estudio para la
optimización energética relativa a la iluminación
y la propia instalación de luminarias de acuerdo con dicho
proyecto. Pues bien, a criterio de este Tribunal, aunque no pueda
negarse la intervención del personal comercial y
administrativo en los contactos con este concreto cliente, la
documentación aportada no constituye prueba de que el
proyecto fuera también realizado por dicho personal.
DÉCIMO TERCERO.-
Asimismo la reclamante defiende que se ha vulnerado el principio de
confianza legítima y de buena fe, en la medida en la que la
Administración está actuando en contra de sus propios
actos. Así, argumenta que la sociedad fue objeto
simultáneamente de un procedimiento inspector respecto del
IVA, que finalizó mediante la incoación de acta de
conformidad, cuya liquidación era firme al notificarse el
acto administrativo aquí impugnado. Aduce que en ésta
no se contradijo, en ningún momento, la naturaleza de la
actividad desarrollada por la sociedad.
En este sentido, el
Tribunal Supremo en la sentencia de 14.11.13 (rec. Núm.
3262/2012) reconoce que la actuación de la Administración
tributaria está presidida por el principio "venire
contra factum propium non valet", concreción de varios
principios jurídicos esenciales, como los de buena fe,
seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima,
en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar
lugar a respuestas contradictorias, reconociéndose fuerza
vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo la
Administración tributaria ajustar su actuación a los
mismos, sin que después pueda alterarla de forma arbitraria
sin motivar el cambio de criterio, entendiendo que la voluntad
administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino
incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos
con tal que sean concluyentes e inequívocos, como es el caso
expuesto por el reclamante en sus alegaciones.
No obstante, el Tribunal
Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de
derecho tercero de la sentencia de 12.11.14 (rec.Núm.
1881/2012), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario
para aplicar al ámbito tributario la teoría de los
actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en
"plenitud, real o potencial" buscando "la verdad
material" mediante la "calificación de los hechos,
actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y
hechos firmes sobre los que liquidar".
Por lo tanto, en el ámbito
de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos
expresos o presuntos dictados como resolución de un
procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean
los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración
tributaria en sus actuaciones futuras con base en la doctrina de los
actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el
procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de
comprobación e investigación con el carácter
intenso y pleno puede vincular a la Administración en
fundamento a la doctrina de los actos propios.
En todo caso, esta
doctrina de los actos propios tiene su límite en la
legalidad. En el supuesto del IS no existe una actuación
previa en este sentido que vincule a la Administración, y en
el caso del IVA se trata de un tributo diferente que en ningún
caso puede vincular a la Administración respecto a las
presentes actuaciones acerca del IS, siendo así, por lo
demás, que no se llega a explicitar qué criterio
específico expresado en el acta de conformidad por IVA acerca
de la actividad de la recurrente ha sido contradicho en las
actuaciones por IS. Que no se pusiera en entredicho la naturaleza de
la actividad en el acta de IVA, o más bien que se obviara
esta cuestión, no constituye un acto previo propio que impida
la regularización efectuada en IS (...)".
B) Confirmación de la regularización
y sanciones por I. Sociedades 2013 a 2016 de XZ SL:
"La primera alegación
que vamos a responder, alterando su orden por motivos de lógica,
es la relativa a la ausencia en el expediente administrativo de
cierta documentación, un informe en términos de la
reclamante, que habría servido de base para la regularización
de los ajustes por operaciones vinculadas.
Las Directrices de Precios
de Transferencia de la OCDE (material hermenéutico de primer
orden de la normativa reguladora de dicha cuestión en cuanto
no la contradiga, según aclara expresamente la Exposición
de Motivos de la Ley 27/2014, función interpretativa de las
directrices citadas que ya expresaba la de la Ley 36/2006), no
constituyen ni un elemento acreditativo de hechos (no habiendo de
formar parte, frente a lo alegado, del expediente administrativo
definido por el art. 70.1 de la Ley 39/2015 como "el conjunto
ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y
fundamento a la resolución administrativa, así como
las diligencias encaminadas a ejecutarla"), ni fuentes del
derecho, por no brotar de tales directrices normas jurídicas.
Respecto de esto último, las SSTS de 19.10.2016, rec. de
casación núm. 2558/2015, FJ 7, y 21.2.2017, rec. de
casación núm. 2970/2015, FJ 6, así lo declaran
expresamente, indicando la primera de ellas:
"(...) no es posible
fundamentar un motivo casacional en la infracción de las
mencionadas directrices de la OCDE, dada la ausencia de valor
normativo, es decir, como fuente jurídica vinculante para los
Tribunales de justicia que cabe predicar de éstas, y que este
Tribunal Supremo ya ha declarado (así, la Sentencia de 18 de
julio de 2012, pronunciada en el recurso de casación nº
3779/2009), en que se consideran tales directrices como meras
recomendaciones a los Estados y, en otro lugar de dicha sentencia,
les asigna un valor interpretativo.
Tal función, la de
interpretar las normas jurídicas, es la que deriva, por lo
demás, del propio papel que les asigna la Exposición
de Motivos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la
prevención del fraude fiscal, en que se dice lo siguiente:
"...Por lo que afecta
a la imposición directa, dicha reforma tiene dos objetivos.
El primero referente a la valoración de estas operaciones
según precios de mercado, por lo que de esta forma se enlaza
con el criterio contable existente que resulta de aplicación
en el registro en cuentas anuales individuales de las operaciones
reguladas en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo. En este sentido, el precio de adquisición
por el cual han de registrarse contablemente estas operaciones debe
corresponderse con el importe que sería acordado por personas
o entidades independientes en condiciones de libre competencia,
entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado
representativo o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados
modelos y técnicas de general aceptación y en armonía
con el principio de prudencia.
En definitiva, el régimen
fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de
valoración que el establecido en el ámbito contable.
En tal sentido la Administración tributaria podría
corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal
de mercado difiere del acordado por las personas o entidades
vinculadas, con regulación de las consecuencias fiscales de
la posible diferencia entre ambos valores.
El segundo objetivo es
adaptar la legislación española en materia de precios
de transferencia al contexto internacional, en particular a las
directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre
precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa
modificada. De esta manera, se homogeneiza la actuación de la
Administración tributaria española con los países
de nuestro entorno, al tiempo que además se dota a las
actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al
regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la
determinación del valor de mercado que se ha acordado en las
operaciones vinculadas en las que interviene...".
La propia parte recurrente
reconoce que no estamos en presencia de fuentes normativas de
carácter internacional, al afirmar que "...Si bien es
cierto que las Directrices no forman parte de nuestro ordenamiento,
su relevancia como instrumento de interpretación es
reconocido por el propio legislador español...". Resulta
conclusión necesaria de ese reconocimiento que, si tales
directrices no forman parte de nuestro ordenamiento, su hipotética
infracción no puede ser denunciada en casación al
amparo del artículo 88.1.d) LJCA .
Aceptando, pues, esa
relevancia interpretativa, que el legislador recoge, su falta de
caracterización como normas del ordenamiento jurídico,
a efectos de que pueda válidamente basarse un motivo
casacional en su infracción por parte de la Sentencia, impide
toda otra consideración al respecto.
No obstante ello, cabe
añadir que las Directrices de la OCDE en materia de precios
de transferencia, tal como son recogidas en la Exposición de
Motivos de la Ley 36/2006, entrañan un mandato dirigido a la
Administración tributaria que, en el seno de las actuaciones
de comprobación -así lo dice expresamente la ley debe
atemperarse a los criterios técnicos y pautas orientadoras
que en aquéllas se recogen, pero no obligan a los Tribunales
de justicia, al resolver los procesos judiciales de que sean
competentes, a valorar las pruebas procesales con plena supeditación
a tales Directrices, que no condicionan ni matizan sus facultades de
libre apreciación de la prueba".
En conclusión, el
citado material hermenéutico, accesible públicamente
como es notorio, no es necesario que obre en el expediente. Procede
por lo expuesto la desestimación de la alegación en
este punto tratada.
QUINTO.- En segundo lugar,
y siendo determinante esta cuestión de la cuantificación
de los ajustes (sea por operaciones vinculadas, sea en 2015 como
retribuciones encubiertas) procede referirse ahora a la alegación
relativa a la no deducibilidad de ciertas partidas.
Respecto de los requisitos
generales de deducibilidad del gasto, no existen diferencias entre
las exigencias derivadas de la normativa aplicable hasta 2014
(TRLIS, RDLeg. 4/2004, de 5 de marzo) y desde 1.1.2015 (LIS, Ley
27/2014, de 27 de noviembre), siendo que el art. 10.3 de cada una de
tales normas remite al resultado contable (determinado con arreglo
al Código de Comercio y demás disposiciones de
desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma
destacada, el Plan General de Contabilidad) corregido mediante la
aplicación de los preceptos de la propia norma fiscal. Por
tanto, el resultado contable constituye el punto de partida para la
determinación de la base imponible, pero además de la
contabilización del gasto, reiteradamente la doctrina y
jurisprudencia ponen de manifiesto unos requisitos adicionales para
admitir la deducibilidad fiscal del mismo.
Así el Tribunal
Económico-Administrativo Central, en su Resolución de
9.4.2019 (RG 3295/2016, FJ 7) resume los requisitos para la admisión
de la deducibilidad de un gasto y las normas generales sobre la
carga de su prueba:
"Así pues, en
cuanto a la admisión de la deducibilidad de los gastos en el
Impuesto sobre Sociedades cabe destacar los siguientes requisitos:
1. Contabilización
del gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una
cuenta de Reservas (artículo 19.3 del TRLIS).
Art. 19.3 TRLIS: "No
serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan
imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o
en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal
o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los
elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."
2. Justificación
mediante factura completa o cualquier otro medio de prueba admitido
en Derecho. Además el gasto debe corresponderse con una
operación efectivamente realizada (art. 106.3 TRLIS; RD
2402/1985; TEAC 19/01/01; DGT CV 16-11-2006).
Al respecto, la tesis que
debe imponerse en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades es
aquélla que permite la libertad de prueba a la hora de
justificar el gasto. En el bien entendido de que la exigencia de
factura tiene relevancia en lo que se refiere a la carga de la
prueba, esto es, que en el caso de que el sujeto pasivo no aporte
una factura completa, será él quien deba acreditar la
deducibilidad del gasto por los medios de prueba que estime
convenientes debiendo por otra parte tenerse en cuenta que, aún
aportándose dicha factura, la Inspección de los
Tributos, en uso de sus facultades, puede verificar el resto de los
requisitos exigidos en cuanto a la admisión o no de su
deducibilidad.
3. Imputación según
criterio de devengo (artículo 19.1 TRLIS), con las
excepciones previstas en el segundo párrafo del artículo
19.3 TRLIS para el caso de gastos/ingresos imputados en un período
impositivo posterior/anterior al de su devengo.
Art. 19.1 TRLIS: "Los
ingresos y los gastos se imputarán en el período
impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de
bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del
momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera,
respetando la debida correlación entre unos y otros."
4. Correlación con
los ingresos de la sociedad, en contraposición al concepto de
liberalidad reflejado en el artículo 14.1.e):
No se entenderán
comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones
públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a
los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de
la empresa ni los realizados para promocionar, directa o
indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios,
ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
5. Principio de
efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para ser deducible,
debe ser efectivo y, por tanto, debe responder a una operación
efectivamente realizada. La prueba y justificación de dicha
realidad recae por expresa disposición del artículo
105 de la Ley General Tributaria sobre quien pretende el ejercicio
de tal deducción, esto es, sobre el obligado tributario. Por
lo tanto, teniendo en cuenta que la deducción de los gastos
está condicionada a la efectiva realidad de los mismos, si el
sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal
derecho sin que la Administración Tributaria tenga que
soportar la carga de la prueba.
Art. 105.1 LGT: "En
los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga
valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del
mismo."
6. Necesidad del gasto. A
este respecto resulta necesario aclarar que la norma fiscal no
recoge de una manera directa este requisito de deducibilidad del
gasto pero sí que se infiere del principio de correlación
de ingresos y gastos tal y como recoge la Consulta de la DGT de
11-05-2004, cuando dispone que: aquellos gastos respecto de los que
se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad,
que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán
deducibles, en los términos previstos en los preceptos
legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa
vinculación o no se probase suficientemente, no podrían
considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Así, cuando se
incumpla alguno de los requisitos mencionados, se procederá a
corregir el resultado contable con el objeto de determinar la base
imponible por el método de estimación directa según
los términos previstos en el artículo 10.3 TRLIS: En
el método de estimación directa, la base imponible se
calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los
preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable
determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código
de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha
determinación y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas".
SEXTO.- Pues bien, las
alegaciones de la reclamante respecto de los gastos que propugna
como deducibles no pueden estimarse. Las mismas son parciales (no
aluden a los gastos deducidos por duplicado, ni a los absolutamente
injustificados en cuanto se asentaron mediante conceptos genéricos
que no permiten conocer su naturaleza (por ejemplo, las cuentas ...
VARIOS IVA 10% y ... VARIOS IVA 21%), ni a los gastos particulares
del socio como ha sido acreditado y reconocido en Acta de
conformidad en IVA, etc.), aludiendo tan solo a la dificultad
probatoria de acreditar gastos de los últimos cuatro años
(lo que supone mero un juicio de valor sobre la duración del
plazo de cuatro años según los arts. 66 y 70 LGT) y al
rigor inspector pidiendo justificar importes muy pequeños
según las diligencias extendidas que cita. Sin perjuicio de
remitirnos a lo indicado sobre la carga de la prueba y el plazo de
conservación de documentación legalmente establecido,
lo cierto es que la conducta acreditada de la entidad (deducción
de importes de todo tipo por necesidades privadas del socio)
aconsejaba la rigurosidad inspectora: la reclamante quizá más
que plantear por qué se le solicita justificación
documental de un gasto de 0,80 euros, debería cuestionarse
por qué dedujo adquisiciones hasta de tal importe por
carnicería, charcutería, salmón, canelones,
croquetas, queso, monas de pascua, cosméticos, peluquería,
perfumería, mantenimiento de piscina, bici estática,
vestuario, complementos, descargas de contenido audiovisual, etc. A
la vista de tal comportamiento no puede considerarse
desproporcionada, sino adecuada a las circunstancias concurrentes,
la petición documental con minuciosidad por parte de la
Inspección.
Y finalmente alude la
reclamante a determinadas resoluciones judiciales que han admitido
la deducción del gasto mediante el simple tiquet, actual
factura simplificada sin contenido adicional. Lo cierto es que dicho
tipo de documento no cumple los requisitos para acreditar la
deducibilidad de un gasto (no identifica al destinatario, art. 7 del
Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación,
RD 1619/2012), como resulta del criterio reiterado de este órgano
y del TSJ de Cataluña (por todas, Sentencia de 30.5.2022,
rec. 1318/2020). Siendo así, la genérica apelación
a la deducibilidad mediante la mera aportación de tiquets no
puede estimarse.
SÉPTIMO.- En cuanto
a los ajustes por valoración de operaciones vinculadas
(relativos al 2013, 2014 y 2016 por importes respectivos en base de
68.425,56 euros, 19.493,71 euros y 168.349,67 euros), centra la
parte su alegato en una premisa que no es jurídicamente
asumible, entendiendo la reclamante que "si una sociedad
desarrolla una actividad empresarial, el resultado de esta no debe
imputarse al socio de esta". Frente a tal entendimiento
erróneo, ha de afirmarse que ni la Inspección ha
sostenido dicho criterio -frente a lo alegado mediante la copia y
cita descontextualizada de párrafos que se referían a
la aplicación o no del puerto seguro en actividades
profesionales del apartado 6º de los arts. 16 RIS de 2004 (RD
1777/2004, de 30 de julio) y 18 LIS-, ni se ha procedido a "imputar
el resultado" al socio, como si de una simulación o un
régimen de transparencia fiscal se tratase, pues de lo que se
trata, y ello no se limita a las actividades profesionales, es de
valorar a mercado los servicios de D. Axy a su sociedad vinculada,
es decir, de cuantificar rentas que derivan de actividades propias
del socio, y paralelamente mayor gasto para la reclamante.
Desacreditado tal punto de
partida, decae en buena medida la importancia que otorga la
reclamante a la calificación de su actividad (aparte de que
admitir lo alegado sobre el tipo de actividad empeoraría su
situación jurídica respecto de 2015, en que sí
se ha respetado el valor convenido en aplicación del art.
18.6 LIS). Nada relevante, distinto de lo que se va a indicar al
reproducir la nuestra resolución desestimatoria de la
reclamación 08/00357/2020, se alega en concreto sobre la
selección del método de valoración (arts.
16.4.2º.a TRLIS y 16.4.d LIS), siendo a nuestro juicio
admisible el 10% admitido como resultado atribuible a la sociedad,
habida cuenta de la importancia de los servicios del socio único
y administrador de la sociedad domiciliada en su vivienda frente al
escaso valor añadido acreditado en sede de la entidad, sin
que pueda admitirse la pretendida traslación mecánica
de los porcentajes (15% en 2013 y 2014 y 25% en 2016) que como
umbrales de resultado previo no distribuido como retribuciones de
los socios-profesionales prevén los arts. 16.6 RIS de 2004 y
18.6 LIS, en periodos en que, no existe discrepancia, tal
salvaguarda no era de aplicación a la reclamante (alegación,
a mayores, contradictoria con lo principalmente alegado sobre el
tipo de actividad).
Ha de añadirse que
lo alegado en el presente procedimiento en cuanto a la valoración
de operaciones vinculadas (procedencia o no en función del
tipo de actividad y relacionado con ello la firma de Acta de
conformidad en IVA que a juicio de la reclamante constituye un acto
propio que impide la posterior valoración; cuantificación)
por otro lado, es idéntico a lo alegado frente a la
regularización de la entidad TW SL (hasta el punto de que la
reclamante alude en diversas ocasiones indistintamente a ambas
entidades y reproduce fragmentos del Acuerdo de liquidación
de dicha otra entidad), habiendo de reproducirse como complemento a
lo ya razonado, por tanto, lo decidido por este Tribunal en la
resolución desestimatoria de la reclamación
08/00357/2020 y ac., a que nos referimos en el expositivo último:
"(...)".
Procede por lo expuesto la
confirmación de los Acuerdos de liquidación
impugnados.
OCTAVO.- Finalmente, en
cuanto a las sanciones impuestas, las mismas se hallan tipificadas
en los arts. 191, 191.5, 193 y 195 de la LGT, como vimos en el
expositivo, procediendo todas ellas de la indebida deducción
de gastos (no justificados, duplicados, personales), siendo dicha
conducta antijurídica en cuanto mediante las acciones típicas
fue infringida la normativa detallada en el Acuerdo, con efectiva
lesión del bien jurídico protegido.
De nuevo, las alegaciones
aquí formuladas contra las sanciones impuestas son similares
a las expresadas en la impugnación de las sanciones impuestas
por IVA (procedentes de una previa regularización en
conformidad), derivadas esencialmente de la deducción de
cuotas por las mismas operaciones. Dicha impugnación, a
través de la reclamación 08/01847/2020, dio lugar a la
resolución desestimatoria de 21.3.2022 aprobada por este
Tribunal, en la que razonamos en sus FFJJ 4 y 5:
"(...) CUARTO.- Con
carácter previo, es de advertir que el acta extendida por el
actuario fue firmada de conformidad por el sujeto pasivo, lo que
ciertamente no le priva de la facultad de interponer reclamación
económico-administrativa contra la liquidación
resultante de la misma, o contra la sanción impuesta como
aquí ocurre, y ello no sólo por cuestiones de derecho
sino también de hecho, con la condición, en este
último caso, de que pruebe que incurrió en error de
tal carácter respecto de las circunstancias fácticas
reflejadas en el acta.
Esto es, el sujeto pasivo
no puede rechazar los hechos recogidos en un acta de conformidad,
porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie
puede ir contra los actos propios, a menos que pruebe que incurrió
en notorio error al aceptar tales hechos. Por el contrario, el acta
de conformidad es atacable en todo lo relativo a la interpretación
y aplicación de normas jurídicas, materia ésta
que en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial
efectiva (artículo 24 de la Constitución) corresponde
en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia.
QUINTO.- Alega la obligada
tributaria la falta de motivación del elemento subjetivo en
el acuerdo de imposición de sanción.
El Título IV de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la "Potestad
sancionadora", expresando como principios básicos de la
misma, en su artículo 178, que "La potestad sancionadora
en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los
principios reguladores de la misma en materia administrativa con las
especialidades establecidas en esta ley.
En particular serán
aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad,
proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad
se aplicará con carácter general, teniendo en
consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo
10 de esta ley." Por lo que se refiere a la instrucción
del procedimiento para la imposición de sanciones en materia
tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que
"En la instrucción del procedimiento sancionador serán
de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de
las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el
artículo 99 de esta ley" y señalar que "Los
datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en
alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos
regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos
en cuenta en el procedimiento sancionador deberán
incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de
resolución" (apartado 2) exige en su apartado cuarto que
"Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de
resolución en la que se recogerán de forma motivada
los hechos, su calificación jurídica y la infracción
que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su
caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la
propuesta de resolución se concretará asimismo la
sanción propuesta con indicación de los criterios de
graduación aplicados, con motivación adecuada de la
procedencia de los mismos".
Por su parte el artículo
24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se
aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador
Tributario dispone que:
" 1. El órgano
competente dictará resolución motivada, a la vista de
la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y
de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente,
sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen
las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas,
deberá formularse una nueva propuesta de resolución a
la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado
5 del artículo anterior.
No se tendrán en
cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en
el expediente, determinados en el curso del procedimiento o
aportados a éste por haber sido acreditados previamente."
Del examen de los preceptos indicados, se constata que la adecuada
motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento
sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los
hechos constitutivos de la Infracción Tributaria que se
imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se
encuentra, en última instancia, en el expediente instruido
para la comprobación de la situación tributaria del
sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación
formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la
puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al
expediente sancionador los hechos que configuran el elemento
objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta
la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador "Se
realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias
para determinar, en su caso, la existencia de infracciones
susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará
de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con
el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley
58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la
correspondiente sanción tributaria.
A estos efectos, a la hora
de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva
de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la
doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en
el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos
efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía
vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de
que su conducta no se hallara amparada por una interpretación
jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta
doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia
de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el
artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción
dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en
el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se
expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes
no darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya
puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá
que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya
actuado amparándose en una interpretación razonable de
la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación
a los criterios manifestados por la Administración tributaria
competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que
se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se
exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta
su actuación a los criterios manifestados por la
Administración en la contestación a una consulta
formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y
las mencionadas en la contestación a la consulta exista una
igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios
y éstos no hayan sido modificados" Por ello, para
determinar la responsabilidad tributaria será preciso
examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor
en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es
lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de
defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el
carácter cuasipenal de la actividad administrativa
sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de
infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado,
apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones
de dolo y clases de culpa.
Respecto de la sanción
impuesta, hemos de comenzar afirmando que la conducta de la
interesada se encontraba tipificada en el artículo 191 LGT
como vimos en el expositivo, siendo dicha conducta antijurídica
en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas
jurídicas detalladas en el requerimiento fue lesionado el
bien jurídico protegido.
Acreditada la tipicidad,
procede señalar que también concurre la
antijuridicidad, dado que el sujeto pasivo ha vulnerado el art.
164.Uno.6º de la LIVA, que establece la obligación de
los sujetos pasivos de "presentar las
declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe
del impuesto resultante" , y el artículo 167 de la misma
Ley, que estipula, "los sujetos pasivos deberán
determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos
e impresos que establezca el Ministro de Economía y
Hacienda". Y ello es así, porque en las declaraciones
presentadas por IVA se dedujo cuotas de IVA soportado improcedentes
que no estaban afectas a su actividad económica, así
como cuotas que no han resultado acreditadas y por tanto calificadas
de inexistentes.
Prevista la tipicidad y
antijuridicidad de la conducta en la normativa, a la hora de
determinar si la conducta desarrollada por la reclamante resulta
constitutiva de infracción es necesario tener en cuenta la
doctrina consolidada por el Tribunal Supremo, acogida en el artículo
179.2.d) LGT, en el sentido de que en el ámbito del derecho
tributario sancionador se ha acogido el principio de culpabilidad, a
cuyo efecto se debe exigir que la conducta del presunto infractor no
se halle amparada por una interpretación jurídica
razonable de las normas fiscales aplicables.
En virtud de los hechos
expuestos, adelantamos que ninguna duda tiene este Tribunal acerca
de la concurrencia del requisito de culpabilidad.
En el presente caso
respecto a la culpabilidad del contribuyente en el acuerdo
sancionador se señala que:
"De acuerdo con los
hechos expuestos anteriormente, el obligado presentó
autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en las
que incluyó como cuotas de IVA soportado deducible,
determinadas cuotas que no reúnen los requisitos necesarios
para su deducibilidad, determinando de esta forma, una deuda
tributaria inferior a la que le correspondía.
A efectos de valorar la
presencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario
debe tenerse en cuenta, en primer lugar, que la posibilidad de
deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes o
servicios realizadas por empresarios o profesionales que realicen
actividades sujetas y no exentas al impuesto, aparece regulada de
forma clara en la normativa del IVA. El obligado tributario, en su
condición de sociedad dada de alta en el correspondiente
epígrafe del IAE y que opera en el tráfico mercantil,
obligada a conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda
Pública, conocía claramente la mecánica del
impuesto y decidió servirse de la misma para obtener una
ventaja fiscal que no le correspondía.
Así pues, el
obligado tributario debía conocer que las cuotas
soportadas en adquisiciones que no se destinaban a dichas
actividades, sino que constituían gastos personales del
Sr. Axy, socio único y administrador de XZ SL, no tenían
el carácter de deducibles. A pesar de ello solicitó, a
los proveedores de estas adquisiciones particulares del Sr. Axy, las
facturas a su nombre, registrando las mismas en los libros
obligatorios que deben llevar los empresarios y practicando su
deducción en las autoliquidaciones correspondientes,
disminuyendo así la deuda tributaria que le correspondía.
Además, es una conducta reiterada que no constituye un hecho
aislado, pues el obligado ha obtenido el beneficio fiscal de la
deducción de cuotas soportadas en la adquisición de
bienes y servicios privativos del Sr. Axy a lo largo del tiempo,
como se ha puesto de manifiesto con relación a los ejercicios
objeto de comprobación. Por todo ello se considera dolosa
la conducta consistente en deducir las cuotas de IVA
correspondientes a gastos particulares del Sr. Axy.
También debe
calificarse como dolosa la conducta consistente en deducir las
cuotas de IVA correspondientes a gastos registrados trimestralmente
con abono a las cuentas ... VARIOS IVA 10% y ... VARIOS IVA 21%,
desconociéndose los importes individuales que los integran y
que figuran en los libros diarios aportados como pendientes de pago.
XZ SL admitió la imposibilidad de justificación de
gran parte de los mismos, habiendo pretendido la justificación
del resto mediante la presentación de hojas de cálculo
en los que figuran importes de gastos sin soporte documental y
otros que habían sido contabilizados de manera individual,
algunos de ellos por otra entidad, TW SLU.
Conociendo el obligado
tributario sus obligaciones con relación a estar en posesión
de la factura como documento justificativo de su derecho a deducir
las cuotas correspondientes a las adquisiciones, y de registrarla
correctamente en Libro Registro de Facturas Recibidas, su conducta
debe calificarse como dolosa dado que de forma voluntaria y
consciente, a los solos efectos de obtener una disminución de
la deuda tributaria que le correspondía, ha incluido en
sus autoliquidaciones unas cuotas de IVA respecto a las que no ha
podido justificar su realidad ni ha suministrado información
sobre los proveedores de dichas adquisiciones, circunstancia que
también impide a la Administración tributaria la
realización de requerimientos de información para
comprobar la realidad de las mismas, por lo que deben calificarse
como ficticias.
Asimismo, debe calificarse
como dolosa la conducta consistente en la deducción de
cuotas que no habían sido registradas y respecto a las que no
se ha aportado justificación alguna. Dichas cuotas deben
considerarse como inexistentes, habiéndolas incluido el
obligado tributario en sus autoliquidaciones con el objeto de
obtener una disminución de la deuda tributaria que le
correspondía.
Con respecto al resto de
cuotas de IVA deducida correspondientes a gastos no justificados, no
puede asegurarse su inexistencia ni su carácter ajeno a la
actividad económica, considerándose posible que la
causa de la no aportación de la documentación
justificativa de los mismos haya sido el descuido del obligado
tributario en la conservación de la misma, habiendo incurrido
en una actuación negligente en este aspecto, del mismo modo
que con respecto a los gastos cuya utilización en la
actividad económica no ha sido acreditada durante las
actuaciones. Se considera culpable la conducta de TW SL UNIPERSONAL
consistente en incumplir su obligación de conservar
documentación que permita acreditar suficientemente tanto las
cuotas de IVA correspondientes a sus gastos como la utilización
de éstos en su actividad económica.
XZ SL actuó también
de forma negligente registrando y deduciendo cuotas correspondientes
a la adquisición de bienes utilizados como atenciones con
clientes, resultando clara la prohibición contenida en el
artículo 96.Uno de la LIVA, por lo que dicha conducta debe
calificarse como culpable.
Como consecuencia de lo
expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio
suficientes para considerar dichas improcedentes conductas como
dolosa/culpable, a efectos de lo dispuesto en el artículo
183.1 de la LGT, sin que quepa achacarlas a un mero error y sin que
se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo
179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento
subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado
tributario.
La concurrencia de los
elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta
del obligado tributario como constitutiva de infracción
tributaria justifica la imposición de sanción."
En el caso concreto que nos ocupa queda perfectamente establecida en
el Acuerdo de Imposición de Sanción recurrido la
actividad realizada por la Administración para llegar a la
conclusión de sancionar, como ya se ha adelantado. Entrando
en el análisis de la culpabilidad del sujeto infractor, de
los hechos puestos de manifiesto en el acuerdo impugnado resulta que
la conducta de la interesada consistente en dejar de ingresar en
plazo la deuda correspondiente a la correcta autoliquidación
vino motivada por la deducción de cuotas soportadas no
afectas a su actividad economica y cuotas que no han podido ser
acreditadas, por lo que se calificaron de inexistentes.
Sobre la base de la
ausencia absoluta de justificación del proceder descrito se
aprecia claramente en el presente caso el grado de culpabilidad
suficiente para imputar a la actora la conducta punible.
Se trata de una entidad
mercantil que actúa en el tráfico empresarial, lo que
le obliga a la presentación de las
declaraciones-liquidaciones completas y veraces por el IVA. Esta
circunstancia pone de relieve un claro incumplimiento de las reglas
básicas del Impuesto, las cuales deben ser respetadas por los
sujetos pasivos en el cumplimiento de sus obligaciones, no
apreciándose una dificultad especial en la interpretación
y la aplicación de las normas relativas a la deducibilidad de
las cuotas soportadas, sin que observemos, a la vista del
expediente, que se den alguna de las causas exoneratorias de la
responsabilidad tributaria enumeradas en el artículo 179.4 de
la LGT.
Habida cuenta por tanto
que la interesada se ha deducido las cuotas de IVA detalladas con
anterioridad de forma indebida, calificación ratificada por
este Tribunal y a la que dio su conformidad el contribuyente,
resulta que la conducta seguida en la comisión del tipo
objetivo del artículo 191 ha sido activa, con conocimiento y
voluntad de minorar la deuda tributaria, en parte mediante la
deducción indebida de las cuotas soportadas confirmadas, por
lo cual la presunción de buena fe ha quedado destruida por
las pruebas e indicios aportados por la inspección. Así
la SAN de 23.1.2014 (recurso nº 80/2011), reiterando lo ya
declarado, entre otras, en SAN de 21.6.2012 (recurso nº
279/2009) y SAN de 15.12.2011 (recurso nº 67/2009) -confirmada
ésta por STS 6.2.2014 (casación para unificación
de doctrina nº 1140/2012)- declara en su FDº 5º que
"...la Sala entiende que la normativa aplicable no ofrece duda
ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad de unos
gastos cuyos servicios no resultan acreditados, no apreciándose
la existencia ni de diligencia en la actuación de la hoy
recurrente, ... ni se puede esgrimir, frente al acto en su vertiente
sancionadora, la existencia de interpretación razonable de
las normas fiscales, cuando aquí se regulariza la no
deducibilidad de unos gastos cuyos servicios no han sido
acreditados, lo que no puede conducir materialmente a ningún
conflicto jurídico-interpretativo, ni cabe tampoco mantener
la presunción de buena fe en quien así ha actuado, lo
que de suyo es suficiente para atribuir a la entidad sancionada una
conducta cuando menos negligente y, por ello, responsable a los
efectos sancionadores...".
La conducta del sujeto
pasivo deriva en un enriquecimiento indebido del contribuyente y un
correlativo perjuicio para la Hacienda Pública. Esta
circunstancia pone de relieve un claro incumplimiento de las reglas
básicas del Impuesto, las cuales deben ser respetadas por los
sujetos pasivos en el cumplimiento de sus obligaciones, no
apreciándose una dificultad especial en la interpretación
y la aplicación de las normas relativas a la declaración
del IVA devengado y a la deducibilidad de las cuotas soportadas, sin
que observemos, a la vista del expediente, que se den alguna de las
causas exoneratorias de la responsabilidad tributaria enumeradas en
el artículo 179.4 de la LGT.
Finalmente, la
concurrencia de una conducta claramente intencional en la interesada
se encuentra debidamente motivada en el acuerdo sancionador,
habiendo conocido la actora el razonamiento concreto que ha
conducido a la conclusión de que en el presente caso procedía
la imposición de cada sanción, así como las
normas aplicadas. Se descarta la imposición de cualquier
situación de indefensión, siendo así por lo
demás que la recurrente se ha limitado a denunciar sin más
dicha supuesta deficiencia de motivación, sin ofrecer ninguna
explicación que permitiera excluir la existencia de
intencionalidad en su conducta, que se había materializado en
unos hechos que aceptó como ciertos (...)".
No puede estimarse la
alegación relativa a una inexplicada interpretación
razonable (entendemos que de la regulación relativa a la
deducibilidad del gasto), ni que las incidencias procedimentales
(reparos opuestos por el Inspector-Jefe a dos propuestas) incidan en
la sancionabilidad o no de la conducta enjuiciada, teniendo presente
que los ajustes que han dado lugar a las sanciones (deducción
arbitraria de gasto, a nuestro juicio) no fueron objeto de los
referidos reparos. Sentado lo anterior, al igual que en el caso de
la deducción de cuotas de IVA en tales condiciones, el
Acuerdo aquí impugnado explicita sucinta pero
suficientemente, como transcribimos parcialmente en el expositivo,
la razón de la imposición de las sanciones por la
indebida deducción del gasto, teniendo en cuenta que se
trataba de hechos reconocidos por la obligada en conformidad, y que
la práctica totalidad de los mismos (gastos no justificados
absolutamente, duplicados, manifiestamente ajenos a la entidad) no
requieren de grandes razonamientos para tener por acreditada la
concurrencia del elemento subjetivo en la comisión, sin que,
aparte de afirmaciones genéricas y profusión de
transcripción parcial de resoluciones que poco o nada tienen
que ver con el caso aquí planteado, se haya aportado por la
reclamante indicio alguno de causa de justificación o
exculpación en dicha conducta.
Procede por lo expuesto la
confirmación del Acuerdo sancionador recurrido".
QUINTO.- Confirmadas las
liquidaciones, en cuanto a los Acuerdos sancionadores impugnados, ha
de abordarse en primer lugar la cuestión relativa a la
subsunción en el tipo infractor efectuada por la Inspección,
extremo que el reclamante, incorrectamente, ha abordado como un
problema de cuantificación de las sanciones.
Ha de indicarse que la cuestión
únicamente afecta a los periodos 2013, 2014 y 2016 respecto
de las bases de sanción (art. 191 LGT) procedentes de los
ajustes por operaciones vinculadas con XZ SL. Por tanto, no
existe duda sobre la tipicidad y antijuridicidad en el resto de
cuestiones.
El art. 16.10 TRLIS contiene para
2013 y 2014 un régimen de infracciones y sanciones que para
el 2016 se contiene en términos similares, con ligeras
variaciones en el art. 18.13 LIS. Así, se indica en el art.
16.10 TRLIS que: "Constituye infracción tributaria no
aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos
la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2
de este artículo y en su normativa de desarrollo deban
mantener a disposición de la Administración tributaria
las personas o entidades vinculadas". Y el art. 18.13.2º
LIS, en lo que nos interesa, establece que:
"Constituyen
infracción tributaria los siguientes supuestos, siempre que
conlleven la realización de correcciones por la
Administración tributaria, en aplicación de lo
dispuesto en este artículo respecto de las operaciones
sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes:
(i) la falta de aportación
o la aportación de documentación incompleta, o con
datos falsos de la documentación que, conforme a lo previsto
en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de
desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración
tributaria las personas o entidades vinculadas".
La tipicidad, en general ausencia
o defectos de aportación documental, parte de una previa
obligación de documentación. Así, en caso de
inexistencia de tal obligación formal, porque aún no
se hallase en vigor su regulación (STS 15.10.2018, rec. de
casación núm. 4561/2017) o por estar excluido el
contribuyente, por ejemplo en función de los umbrales
cuantitativos (STS 18.5.2020, rec. de casación núm.
6187/2017), no es de aplicación el régimen sancionador
especial en cuanto no cabe incumplimiento de la obligación
formal, y la conducta entra en el campo del régimen
sancionador general de la LGT, en su caso.
Lo razonado conforme a la
jurisprudencia, obliga a determinar si el aquí reclamante
estaba obligado a la llevanza, y consiguiente aportación, de
la documentación de operaciones vinculadas. Y ello porque, de
estarlo, el Acuerdo sancionador habría efectuado una
subsunción por la parte de base procedente de los ajustes de
valor de operaciones vinculadas, errónea, y procedería
su anulación en tal extremo. Frente a lo que parece entender
la Inspección (pg. 56 del Acuerdo A23 ...00 de XZ SL: "dado
que la aportación de dicha documentación no ha sido
solicitada de forma expresa por la Inspección, no se ha
procedido a iniciar expediente sancionador por la comisión de
las infracciones previstas en los citados artículos 16 del
TRLIS y 18 de la LIS por la falta de aportación de la
misma"), no nos hallamos ante un campo de discrecionalidad
(la imposición de sanciones tributarias es una actividad
reglada, recuerda el art. 6 LGT), no es dable elegir entre el
régimen sancionador especial y el general en función
de si la Inspección decide requerir la aportación de
documentación de obligatoria llevanza (régimen
sancionador especial) o no (régimen sancionador general). El
régimen infractor de aplicación depende, por tanto, de
la previa obligación documental susceptible de
incumplimiento.
Sentado lo anterior, la llevanza
de documentación se regulaba, en el régimen del TRLIS,
se regulaba en su art. 16.2, según el cual (en la redacción
aplicable):
2. Las personas o
entidades vinculadas deberán mantener a disposición de
la Administración tributaria la documentación que se
establezca reglamentariamente.
Dicha documentación
no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto
de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea
inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las
operaciones realizadas en dicho período con personas o
entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros
de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de
negocios se tendrán en consideración los criterios
establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante,
deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas
con personas o entidades vinculadas que residan en un país o
territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal,
excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea
y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos
económicos válidos y que esas personas o entidades
realizan actividades económicas.
Adicionalmente, y es un precepto
que el reclamante obvia por completo, el artículo 18.4. e)
RIS de 2004, establece lo siguiente:
"Tampoco será
exigible la documentación prevista en esta Sección en
relación con las siguientes operaciones vinculadas:
...
e) Las realizadas en el
período impositivo con la misma persona o entidad
vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas
operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de
mercado. En este cómputo se excluirán las
operaciones a que se refieren los números 1, 2, 3 y 4
siguientes de esta letra.
Lo dispuesto en la letra
e) anterior no se aplicará cuando:
1. Se trate de operaciones
realizadas con personas o entidades residentes en países o
territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que
residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto
pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos
válidos y que esas personas o entidades realizan actividades
económicas.
2. Se trate de operaciones
realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad
económica, a la que resulte de aplicación el método
de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o
sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma
individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje
igual o superior al 25 % del capital social o de los fondos propios.
3. La operación
consista en la transmisión de negocios o valores o
participaciones representativos de la participación en los
fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a
negociación en alguno de los mercados regulados de valores
definidos en la Directiva 2004/39/CE.
4. La operación
consista en la transmisión de inmuebles o de operaciones
sobre activos que tengan la consideración de intangibles de
acuerdo con los criterios contables. (...)"
Siendo así, y no
hallándonos ante operaciones específicas de las
excluidas del límite superior, ni en 2013 (152.614,31 euros)
ni en 2014 (152.526,10 euros) el valor de mercado excedió de
250.000 euros con la misma entidad, por lo cual no resultaba
exigible la documentación, siendo correcta la aplicación
del régimen del art. 191 LGT, frente a lo alegado.
Para 2016 dicho límite de
250.000,00 euros se halla regulado en el art. 18.4 e) LIS. En este
caso, el valor de mercado de las operaciones entre D. Axy y
XZ SL excedió dicho umbral (266.227,76 euros), por lo
cual para 2016 sí existía obligación documental
y por tanto era de aplicación del régimen sancionador
específico, por tanto el ajuste derivado de la valoración
a mercado (168.349,67 euros en base) no debe tenerse en cuenta para
el cálculo de la base de sanción de la infracción
del art. 191 LGT, habiendo de anularse la sanción del IRPF
2016 por el art. 191 LGT para su sustitución por otra.
SEXTO.- Sentado lo anterior, en
cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en
la conducta sancionada, hemos de reiterar lo ya trascrito respecto
de la entidad XZ SL al confirmar las sanciones a la misma
impuestas, base teórica que es de aplicación en este
caso, siendo el aquí reclamante el principal beneficiario de
las diversas operativas que han dado lugar a la comisión de
las infracciones, tanto mediante la ocultación de
retribuciones dinerarias y en especie satisfechas por sus entidades,
como a través de la infravaloración, incluso no
valoración en importe alguno, de sus servicios prestados a
las referidas entidades vinculadas. Frente a lo alegado, la
motivación de los Acuerdos sancionadores impugnados,
transcrita parcialmente en el expositivo, resulta a nuestro juicio
suficiente y cumple sobradamente sus funciones. Y específicamente
en cuanto a la simulación operada a través de TW
SLU, una vez que la misma fue confirmada por este Tribunal, no cabe
sino confirmar el dolo en la realización del tipo objetivo,
sin que en tal tipo de operativa sea compatible la apreciación
de interpretación razonable o error justificante alguno, tal
y como tiene reiterado la jusisprudencia. Así lo ha declarado
el Tribunal Supremo (por todas, SSTS de 21.9.2020, casación
nº 3130/2017; 22.10.2020, casación nº 4786/2018;
26.5.2021, casación nº 5440/2019; 3.6.2021, casación
nº 5391/2019 y 17.6.2021, rec. de casación núm.
5689/2020), reiterando en la última de ellas:
"La simulación,
sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el
dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como
esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace
muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente
y, desde luego, el error invencible de prohibición
(inconciliable con la simulación)...
en tanto esa simulación
se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante
un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles-
es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista
sancionador...
no es posible invocar la
interpretación razonable de la norma prevista en el artículo
179.2.d) de la LGT para neutralizar la imposición de una
sanción tributaria por hechos en que ha concurrido
simulación. Y ahora reiteramos tal doctrina, afirmando que no
cabe acogerse a un error de prohibición -de naturaleza
invencible- para justificar la inexistencia de infracción
ante hechos declarados, en la sentencia, como simulados...".
Procede por lo expuesto la
confirmación de las sanciones de 2013, 2014 y 2015
impugnadas, así como la de 2016 previa relativa a TW
SLU, procediendo la anulación de la sanción previa
y global por IRPF 2016 en lo relativo al ajuste de valor por
operaciones con XZ SL.
SÉPTIMO.- En resumen,
procede:
Estimar en
parte las reclamaciones 08/01853/2020 y 08/01860/2020,
anulando las sanciones del IRPF 2016 impugnadas para su sustitución
por otras conforme a lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho 5º
y 6º.
Desestimar el resto de reclamaciones,
confirmando los actos impugnados.