En
Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica,
para resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones a que da
respuesta la presente Resolución han sido interpuestas contra
tres Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de
Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación
Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidaciones
provisionales del Impuesto sobre Sociedades de 2013 a 2016 y de
imposición de sanciones tributarias.
Cuantía: 12.356,07 euros
(la de mayor importe, sanción 2015 conforme al art. 195 de la
Ley 58/2003)
Referencias: A23...00
(liquidación previa operaciones vinculadas); A23...61
(liquidación global); A23 ...66 (sanciones)
Liquidaciones: A08...70
(liquidación global); A08...33 (sanciones)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector
de comprobación e investigación iniciado a la obligada
el 21.6.2018 con alcance general respecto del I. Sociedades
2013-2015 e Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante,
IVA) de 2T 2014 a 4T 2017, y tras la ampliación de su
extensión el 26.6.2018, con el mismo alcance, al I.
Sociedades de 2016, fueron dictados los siguientes actos, en lo que
aquí resulta relevante:
Acta de
conformidad (A01...90) de 16.9.2019, por I. Sociedades 2013 a 2016.
Orden de
completar las actuaciones notificada el 4.10.2019, con anulación
de la referida Acta de conformidad.
Acta previa de
disconformidad (A02 ...00) de 29.10.2019 por I. Sociedades de 2013
a 2016, de valoración de operaciones vinculadas con el socio
único y administrador único D. Axy. Tras la
notificación el 23.11.2019 de un acto de rectificación
de dicha propuesta, en fecha 18.12.2019 fue dictada y notificada
una liquidación provisional previa.
Acta de disconformidad (A02 ...61) de
29.10.2019 respecto del I. Sociedades 2013 a 2016, con la propuesta
de la totalidad de ajustes. Tras la notificación el
23.11.2019 de un acto de rectificación de dicha propuesta,
en fecha 18.12.2019 fue dictada y notificada la liquidación
provisional de referencia.
SEGUNDO.- La regularización practicada se
inserta en el contexto de las actuaciones seguidas en paralelo a D.
Axy y a las entidades vinculadas de las que era socio único
y administrador único XZ SL, domiciliada en la
vivienda habitual del socio en DOMICILIO_1 en los periodos
comprobados, y TW SLU (cuya regularización inspectora
del I. Sociedades 2013-2016 fue confirmada por este Tribunal el
12.11.2021 (resolución desestimatoria de las reclamaciones
08/00357/2020 y 08/00358/2020, acumuladas) y pende ante el TSJ de
... recurso .../2022 interpuesto contra la nuestra resolución
desestimatoria citada).
La regularización aquí impugnada se
basa en tres causas de ajustes: a) Determinación del valor de
las operaciones vinculadas de la sociedad y su socio único.
Se acredita en 2013, 2014 y 2016 la infravaloración de los
servicios recibidos de D. Axy (la entidad prestaba a terceros
principalmente servicios de consultoría, asesoría y
gestión de contratos respecto de cuestiones de eficiencia
energética), siendo superior en tales periodos su valor de
mercado (calculado por el método de distribución del
resultado) que la suma de las retribuciones declaradas más la
parte de las retribuciones satisfechas ocultas mediante pagos en
metálico con cargo a una cuenta ..., las cuotas de
financiación de dos vehículos marca ... de uso del
socio y la satisfacción de gastos particulares que eran
deducidos (ajuste de mayor gasto deducible por retribuciones de
95.685,23 euros en 2013; 79.398,88 euros en 2014; 46.152,70 euros en
2015 (retribuciones encubiertas) y 143.929,23 euros en 2016; b) La
eliminación de gastos no deducibles que habían sido
deducidos (injustificados, duplicados, no correlacionados con
ingresos) por 92.487,43 euros en 2013; 115.497,29 euros en 2014;
74.364,41 euros en 2015 y 171.760,93 euros en 2016; c) La admisión
de mayor gasto como IVA no deducible (según liquidación
derivada de Acta de conformidad de 17.10.2019, que es firme,
habiendo sido confirmadas por este Tribunal el 21.3.2022 las
sanciones por IVA impuestas (reclamación 08/01847/2020),
estando pendiente recurso ante el TSJ de ..., núm. .../2022),
por importes de 410,22 euros en 2014; 349,54 euros en 2015 y 195,02
euros en 2016.
TERCERO.- Trayendo causa de la liquidación
global dictada, fue incoado a la obligada el 15.1.2020 un
procedimiento sancionador abreviado, que concluyó el
10.2.2020 mediante la notificación de un Acuerdo por el que
se le imponían siete sanciones por la comisión de
otras tantas infracciones tributarias de las tipificadas en los
arts. 191 (2015 y 2016), 191.5 (2014), 193 (2013) y 195 (2013, 2014
y 2015) de la Ley 58/2003.
El Acuerdo sancionador motiva, respecto del
elemento subjetivo en la comisión de las infracciones
sancionadas, lo siguiente, en concreto:
"La
sociedad XZ SL, como sujeto pasivo del Impuesto sobre
Sociedades, conocía su obligación de presentar las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a dicho impuesto, como
así se demuestra por el hecho de que presentó las
correspondientes a los ejercicios comprobados. Pero de la misma
forma, debía conocer las condiciones que necesariamente, de
acuerdo con la normativa contable y fiscal, han de concurrir para
que un gasto documentado en la correspondiente factura tenga la
condición de fiscalmente deducible.
A
pesar de ello, se dedujo una serie de gastos que no reúnen
los requisitos necesarios para ser considerados como deducibles, al
tratarse de gastos que han sido deducidos por duplicado, o gastos
respecto a los que no ha aportado justificación documental
alguna o no haber sido acreditada su relación con la
actividad económica desarrollada por el obligado tributario.
Todas estas conductas se considera que obedecen a una falta de
diligencia o debido cuidado por parte del contribuyente en el
cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Esta
falta de diligencia en el cumplimiento de su obligación de
deducir fiscalmente sólo los gastos cuya relación con
sus actividades económicas pudiese acreditar en el transcurso
de unas actuaciones de comprobación, se pone de manifiesto
con relación a los siguientes gastos deducidos por el
obligado tributario:...
Así,
con relación a los gastos no justificados, no puede
asegurarse su inexistencia ni su carácter ajeno a la
actividad económica, considerándose posible que la
causa de la no aportación de la documentación
justificativa de los mismos haya sido el descuido del obligado
tributario en la conservación de la misma, habiendo incurrido
en una actuación negligente en este aspecto, del mismo modo
que con respecto a los gastos cuya utilización en la
actividad económica no ha sido acreditada durante las
actuaciones o con los gastos contabilizados y deducidos por
duplicado. Se considera culpable la conducta de XZ SL
consistente en incumplir su obligación de conservar
documentación que permita acreditar suficientemente tanto sus
gastos como su utilización en su actividad económica.
Como
consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos
de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta
como culpable, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se
aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo
179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento
subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado
tributario".
CUARTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados la
obligada ha interpuesto las presentes reclamaciones
económico-administrativas: el 31.12.2019 la 08/00515/2020
frente a la liquidación previa (se ha reservado dicha
referencia para 2013, desglosándose las 08/16872/2020,
08/16873/2020 y 08/16874/2020 para 2014, 2015 y 2016,
respectivamente) y la 08/00508/2020 contra la liquidación
global (se ha reservado dicha referencia para 2015, desglosándose
las 08/16866/2020, 08/16867/2020 y 08/16868/2020 para 2013, 2014 y
2016, respectivamente); y el 11.2.2020 la 08/01873/2020 frente al
Acuerdo sancionador (se ha reservado dicha referencia para 2014,
desglosándose las 08/16869/2020, 08/16870/2020 y
08/16871/2020 para 2013, 2015 y 2016, respectivamente), habiéndose
acordado su acumulación conforme a los arts. 230.1 a) y d) y
212.1 de la Ley 58/2003. Seguido el procedimiento por sus cauces
fueron puestos de manifiesto los expedientes a la reclamante, que ha
formulado sus alegaciones mediante tres escritos y sus anexos
presentados el 13.11.2020 (dos) y 26.11.2020, solicitando la
anulación de los Acuerdos impugnados, argumentando, en
síntesis:
-Incorrecta calificación de la naturaleza
de la actividad económica desarrollada por XZ SL. Ésta
tiene el carácter de empresarial, no profesional, y no puede
aceptarse que la intervención del socio sea fundamental para
el desempeño de la actividad. A tal efecto, se remite a
escritos firmados por diversos clientes que manifiestan que el Sr.
Axy sólo realiza la gestión inicial de
contactar con los clientes y que el resto de servicios empresariales
posteriores son desarrollados por el resto de personal laboral y
comerciales de la entidad.
Por ello "a la vista de las alegaciones
anteriormente desarrolladas, mi representada solicita de este
Tribunal que anule la pretensión de los órganos de
inspección de tratar de calificar la actividad económica
desarrollada por la entidad de la valoración de la
retribución acordada con las entidades XZ
y TW como profesional. Rechazada esta
recalificación de la actividad, debe decaer la regularización
efectuada, en la medida que la misma se sustenta en el régimen
de operaciones vinculadas de sociedades profesionales". Y
ello porque según la recurrente "Esta cuestión
no es baladí, en la medida que los órganos de
inspección asumen que, si una sociedad desarrolla una
actividad empresarial, el resultado de esta no debe imputarse al
socio de esta...", remitiendo para ello a un inciso en el
Acuerdo de liquidación de la otra entidad vinculada objeto de
comprobación, TW SLU.
-Incongruencia de los actos realizados por la
propia Administración, al regularizar de manera simultánea
I. Sociedades e IVA. En el Acta por IVA, cuya liquidación es
firme, no se contradijo, en ningún momento, la naturaleza de
la actividad desarrollada por la sociedad. Resulta un hecho no
controvertido que la Inspección validó la naturaleza
empresarial de la actividad realizada. Ante esta situación de
disparidad de criterios, los actos aquí impugnados son
contrarios a derecho, en la medida en que conculcan los principios
de confianza legítima, seguridad jurídica y buena fe,
así como la doctrina de los actos propios de la
Administración. El Tribunal Supremo ha establecido en
reiteradas ocasiones que las decisiones de la Administración
no pueden suponer un cambio de sentido respecto de los actos
administrativos previamente dictados, con base en cuyo fundamento
actuó el administrado, dando con ello estabilidad a la
relación jurídico-administrativa.
El principio de confianza legítima del
ciudadano en el actuar de la Administración, elaborado por la
jurisprudencia, está estrechamente ligado a los principios
más tradicionales en nuestro ordenamiento jurídico de
la seguridad jurídica y de la buena fe en las relaciones de
la Administración con los particulares. Este principio
persigue un objetivo tan elemental como el de que las relaciones
entre los poderes públicos y los ciudadanos se desarrollen en
un marco de estabilidad. Los principios de buena fe y de confianza
legítima, siendo este último la consecuencia del
primero, son principios que exigen una actuación de las
administraciones dentro del cauce de potestades reconocidas por el
ordenamiento jurídico, que permita esperar que la actuación
futura va a ir en el mismo sentido.
-Insuficiente carga probatoria en las actuaciones
de la inspección. En primer lugar se queja de la
regularización de gastos (en síntesis de la
exhaustividad de ciertas diligencias, de pedir la justificación
de importes muy pequeños y sostiene la procedencia de aceptar
como deducibles tiquets), "lo que en opinión de mi
representada excede de las facultades de la inspección y,
paralelamente, de las obligaciones del contribuyente, es acreditar
la afectación a la actividad de mi representada de todos los
gastos incurridos a lo largo de cuatro años de actividad".
- Falta de prueba que fundamente el criterio de
cuantificación de las retribuciones percibidas por Axy
e indebida estimación de sus retribuciones.
Únicamente se dejó como base
imponible a efectos del I. Sociedades de la entidad el 10% de los
gastos deducibles de los ejercicios objeto de comprobación,
traspasando el resto del beneficio a las declaraciones del IRPF del
socio. Lo que realmente hizo la inspección fue fijar unas
teóricas retribuciones a valor de mercado de Axy
mediante una estimación indirecta, si bien en el acuerdo de
liquidación no queda así reflejado. Prueba de ello es
que la liquidación se sustenta en un teórico informe
de la OCDE. Así, el citado porcentaje, vendría
establecido en un presunto informe con las "Directrices de
la OCDE aplicable en materia de precios de transferencia a empresas
multinacionales y administraciones tributarias". Desde un
punto de vista formal se queja la reclamante de su no presencia en
el expediente ni inspector ni en el remitido a este órgano,
lo cual le habría causado indefensión determinante de
la anulación de los actos. Además ese informe de la
OCDE es de empresas multinacionales, supuesto que no es el de la
reclamante.
Además, respecto de la cuantificación,
"en el negado caso de resultar aplicable el régimen
de regularización de sociedades de profesionales, la
retribución del trabajo desempeñado por mi
representado en la entidad XZ, S.L. debería
ser cuantificada conforme a la regla del 85/15 en los ejercicios
2013 y 2014, y del 75/25 en el ejercicio 2016, como, por otro parte,
ya refleja en el Acuerdo de Liquidación".
-Frente a las sanciones, se alega ausencia de un
criterio objetivo por parte de la Inspección (por los cambios
en las propuestas), interpretación razonable de la norma, no
sancionabilidad de la no deducibilidad de gastos, y falta de
motivación de las mismas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los actos impugnados,
y en particular 1) si se ha producido la indefensión
denunciada por incomplitud del expediente; 2) si la regularización
de gastos no deducibles es ajustada a derecho; 3) si la
regularización de la valoración de operaciones
vinculadas de los servicios de D. Axy a la reclamante es
correcta y 4) si las sanciones impugnadas son ajustadas a derecho.
CUARTO.- La primera alegación que vamos a
responder, alterando su orden por motivos de lógica, es la
relativa a la ausencia en el expediente administrativo de cierta
documentación, un informe en términos de la
reclamante, que habría servido de base para la regularización
de los ajustes por operaciones vinculadas.
Las Directrices de Precios de Transferencia de la
OCDE (material hermenéutico de primer orden de la normativa
reguladora de dicha cuestión en cuanto no la contradiga,
según aclara expresamente la Exposición de Motivos de
la Ley 27/2014, función interpretativa de las directrices
citadas que ya expresaba la de la Ley 36/2006), no constituyen ni un
elemento acreditativo de hechos (no habiendo de formar parte, frente
a lo alegado, del expediente administrativo definido por el art.
70.1 de la Ley 39/2015 como "el conjunto ordenado de
documentos y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la
resolución administrativa, así como las diligencias
encaminadas a ejecutarla"), ni fuentes del derecho, por no
brotar de tales directrices normas jurídicas. Respecto de
esto último, las SSTS de 19.10.2016, rec. de casación
núm. 2558/2015, FJ 7, y 21.2.2017, rec. de casación
núm. 2970/2015, FJ 6, así lo declaran expresamente,
indicando la primera de ellas:
"(...) no es posible
fundamentar un motivo casacional en la infracción de las
mencionadas directrices de la OCDE, dada la ausencia de valor
normativo, es decir, como fuente jurídica vinculante para los
Tribunales de justicia que cabe predicar de éstas, y que este
Tribunal Supremo ya ha declarado (así, la Sentencia de 18 de
julio de 2012, pronunciada en el recurso de casación nº
3779/2009), en que se consideran tales directrices como meras
recomendaciones a los Estados y, en otro lugar de dicha sentencia,
les asigna un valor interpretativo.
Tal función, la de
interpretar las normas jurídicas, es la que deriva, por lo
demás, del propio papel que les asigna la Exposición
de Motivos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la
prevención del fraude fiscal, en que se dice lo siguiente:
"...Por lo que afecta
a la imposición directa, dicha reforma tiene dos objetivos.
El primero referente a la valoración de estas operaciones
según precios de mercado, por lo que de esta forma se enlaza
con el criterio contable existente que resulta de aplicación
en el registro en cuentas anuales individuales de las operaciones
reguladas en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo. En este sentido, el precio de adquisición
por el cual han de registrarse contablemente estas operaciones debe
corresponderse con el importe que sería acordado por personas
o entidades independientes en condiciones de libre competencia,
entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado
representativo o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados
modelos y técnicas de general aceptación y en armonía
con el principio de prudencia.
En definitiva, el régimen
fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de
valoración que el establecido en el ámbito contable.
En tal sentido la Administración tributaria podría
corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal
de mercado difiere del acordado por las personas o entidades
vinculadas, con regulación de las consecuencias fiscales de
la posible diferencia entre ambos valores.
El segundo objetivo es
adaptar la legislación española en materia de precios
de transferencia al contexto internacional, en particular a las
directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre
precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa
modificada. De esta manera, se homogeneiza la actuación de la
Administración tributaria española con los países
de nuestro entorno, al tiempo que además se dota a las
actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al
regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la
determinación del valor de mercado que se ha acordado en las
operaciones vinculadas en las que interviene...".
La propia parte recurrente
reconoce que no estamos en presencia de fuentes normativas de
carácter internacional, al afirmar que "...Si bien es
cierto que las Directrices no forman parte de nuestro ordenamiento,
su relevancia como instrumento de interpretación es
reconocido por el propio legislador español...". Resulta
conclusión necesaria de ese reconocimiento que, si tales
directrices no forman parte de nuestro ordenamiento, su hipotética
infracción no puede ser denunciada en casación al
amparo del artículo 88.1.d) LJCA .
Aceptando, pues, esa
relevancia interpretativa, que el legislador recoge, su falta de
caracterización como normas del ordenamiento jurídico,
a efectos de que pueda válidamente basarse un motivo
casacional en su infracción por parte de la Sentencia, impide
toda otra consideración al respecto.
No obstante ello, cabe
añadir que las Directrices de la OCDE en materia de precios
de transferencia, tal como son recogidas en la Exposición de
Motivos de la Ley 36/2006, entrañan un mandato dirigido a la
Administración tributaria que, en el seno de las actuaciones
de comprobación -así lo dice expresamente la ley debe
atemperarse a los criterios técnicos y pautas orientadoras
que en aquéllas se recogen, pero no obligan a los Tribunales
de justicia, al resolver los procesos judiciales de que sean
competentes, a valorar las pruebas procesales con plena supeditación
a tales Directrices, que no condicionan ni matizan sus facultades de
libre apreciación de la prueba".
En conclusión, el citado
material hermenéutico, accesible públicamente como es
notorio, no es necesario que obre en el expediente. Procede por lo
expuesto la desestimación de la alegación en este
punto tratada.
QUINTO.- En segundo lugar, y
siendo determinante esta cuestión de la cuantificación
de los ajustes (sea por operaciones vinculadas, sea en 2015 como
retribuciones encubiertas) procede referirse ahora a la alegación
relativa a la no deducibilidad de ciertas partidas.
Respecto de los requisitos
generales de deducibilidad del gasto, no existen diferencias entre
las exigencias derivadas de la normativa aplicable hasta 2014
(TRLIS, RDLeg. 4/2004, de 5 de marzo) y desde 1.1.2015 (LIS, Ley
27/2014, de 27 de noviembre), siendo que el art. 10.3 de cada una de
tales normas remite al resultado contable (determinado con arreglo
al Código de Comercio y demás disposiciones de
desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma
destacada, el Plan General de Contabilidad) corregido mediante la
aplicación de los preceptos de la propia norma fiscal. Por
tanto, el resultado contable constituye el punto de partida para la
determinación de la base imponible, pero además de la
contabilización del gasto, reiteradamente la doctrina y
jurisprudencia ponen de manifiesto unos requisitos adicionales para
admitir la deducibilidad fiscal del mismo.
Así el Tribunal
Económico-Administrativo Central, en su Resolución de
9.4.2019 (RG 3295/2016, FJ 7) resume los requisitos para la admisión
de la deducibilidad de un gasto y las normas generales sobre la
carga de su prueba:
"Así pues, en
cuanto a la admisión de la deducibilidad de los gastos en el
Impuesto sobre Sociedades cabe destacar los siguientes requisitos:
1. Contabilización
del gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una
cuenta de Reservas (artículo 19.3 del TRLIS).
Art. 19.3 TRLIS: "No
serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan
imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o
en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal
o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los
elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."
2. Justificación
mediante factura completa o cualquier otro medio de prueba admitido
en Derecho. Además el gasto debe corresponderse con una
operación efectivamente realizada (art. 106.3 TRLIS; RD
2402/1985; TEAC 19/01/01; DGT CV 16-11-2006).
Al respecto, la tesis que
debe imponerse en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades es
aquélla que permite la libertad de prueba a la hora de
justificar el gasto. En el bien entendido de que la exigencia de
factura tiene relevancia en lo que se refiere a la carga de la
prueba, esto es, que en el caso de que el sujeto pasivo no aporte
una factura completa, será él quien deba acreditar la
deducibilidad del gasto por los medios de prueba que estime
convenientes debiendo por otra parte tenerse en cuenta que, aún
aportándose dicha factura, la Inspección de los
Tributos, en uso de sus facultades, puede verificar el resto de los
requisitos exigidos en cuanto a la admisión o no de su
deducibilidad.
3. Imputación según
criterio de devengo (artículo 19.1 TRLIS), con las
excepciones previstas en el segundo párrafo del artículo
19.3 TRLIS para el caso de gastos/ingresos imputados en un período
impositivo posterior/anterior al de su devengo.
Art. 19.1 TRLIS: "Los
ingresos y los gastos se imputarán en el período
impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de
bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del
momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera,
respetando la debida correlación entre unos y otros."
4. Correlación con
los ingresos de la sociedad, en contraposición al concepto de
liberalidad reflejado en el artículo 14.1.e):
No se entenderán
comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones
públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a
los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de
la empresa ni los realizados para promocionar, directa o
indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios,
ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
5. Principio de
efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para ser deducible,
debe ser efectivo y, por tanto, debe responder a una operación
efectivamente realizada. La prueba y justificación de dicha
realidad recae por expresa disposición del artículo
105 de la Ley General Tributaria sobre quien pretende el ejercicio
de tal deducción, esto es, sobre el obligado tributario. Por
lo tanto, teniendo en cuenta que la deducción de los gastos
está condicionada a la efectiva realidad de los mismos, si el
sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal
derecho sin que la Administración Tributaria tenga que
soportar la carga de la prueba.
Art. 105.1 LGT: "En
los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga
valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del
mismo."
6. Necesidad del gasto. A
este respecto resulta necesario aclarar que la norma fiscal no
recoge de una manera directa este requisito de deducibilidad del
gasto pero sí que se infiere del principio de correlación
de ingresos y gastos tal y como recoge la Consulta de la DGT de
11-05-2004, cuando dispone que: aquellos gastos respecto de los que
se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad,
que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán
deducibles, en los términos previstos en los preceptos
legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa
vinculación o no se probase suficientemente, no podrían
considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Así, cuando se
incumpla alguno de los requisitos mencionados, se procederá a
corregir el resultado contable con el objeto de determinar la base
imponible por el método de estimación directa según
los términos previstos en el artículo 10.3 TRLIS: En
el método de estimación directa, la base imponible se
calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los
preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable
determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código
de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha
determinación y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas".
SEXTO.- Pues bien, las alegaciones de la
reclamante respecto de los gastos que propugna como deducibles no
pueden estimarse. Las mismas son parciales (no aluden a los gastos
deducidos por duplicado, ni a los absolutamente injustificados en
cuanto se asentaron mediante conceptos genéricos que no
permiten conocer su naturaleza (por ejemplo, las cuentas ...
VARIOS IVA 10% y ... VARIOS IVA 21%), ni a los gastos
particulares del socio como ha sido acreditado y reconocido en Acta
de conformidad en IVA, etc.), aludiendo tan solo a la dificultad
probatoria de acreditar gastos de los últimos cuatro años
(lo que supone mero un juicio de valor sobre la duración del
plazo de cuatro años según los arts. 66 y 70 LGT) y al
rigor inspector pidiendo justificar importes muy pequeños
según las diligencias extendidas que cita. Sin perjuicio de
remitirnos a lo indicado sobre la carga de la prueba y el plazo de
conservación de documentación legalmente establecido,
lo cierto es que la conducta acreditada de la entidad (deducción
de importes de todo tipo por necesidades privadas del socio)
aconsejaba la rigurosidad inspectora: la reclamante quizá más
que plantear por qué se le solicita justificación
documental de un gasto de 0,80 euros, debería cuestionarse
por qué dedujo adquisiciones hasta de tal importe por
carnicería, charcutería, salmón, canelones,
croquetas, queso, monas de pascua, cosméticos, peluquería,
perfumería, mantenimiento de piscina, bici estática,
vestuario, complementos, descargas de contenido audiovisual, etc. A
la vista de tal comportamiento no puede considerarse
desproporcionada, sino adecuada a las circunstancias concurrentes,
la petición documental con minuciosidad por parte de la
Inspección.
Y finalmente alude la reclamante a determinadas
resoluciones judiciales que han admitido la deducción del
gasto mediante el simple tiquet, actual factura simplificada sin
contenido adicional. Lo cierto es que dicho tipo de documento no
cumple los requisitos para acreditar la deducibilidad de un gasto
(no identifica al destinatario, art. 7 del Reglamento por el que se
regulan las obligaciones de facturación, RD 1619/2012), como
resulta del criterio reiterado de este órgano y del TSJ de
Cataluña (por todas, Sentencia de 30.5.2022, rec. 1318/2020).
Siendo así, la genérica apelación a la
deducibilidad mediante la mera aportación de tiquets no puede
estimarse.
SÉPTIMO.- En cuanto a los ajustes por
valoración de operaciones vinculadas (relativos a 2013, 2014
y 2016 por importes respectivos en base de 68.425,56 euros,
19.493,71 euros y 168.349,67 euros), centra la parte su alegato en
una premisa que no es jurídicamente asumible, entendiendo la
reclamante que "si una sociedad desarrolla una actividad
empresarial, el resultado de esta no debe imputarse al socio de
esta". Frente a tal entendimiento erróneo, ha de
afirmarse que ni la Inspección ha sostenido dicho criterio
-frente a lo alegado mediante la copia y cita descontextualizada de
párrafos que se referían a la aplicación o no
del puerto seguro en actividades profesionales del apartado 6º
de los arts. 16 RIS de 2004 (RD 1777/2004, de 30 de julio) y 18
LIS-, ni se ha procedido a "imputar el resultado" al
socio, como si de una simulación o un régimen de
transparencia fiscal se tratase, pues de lo que se trata, y ello no
se limita a las actividades profesionales, es de valorar a mercado
los servicios de D. Axy a su sociedad vinculada, es decir, de
cuantificar rentas que derivan de actividades propias del socio, y
paralelamente mayor gasto para la reclamante.
Desacreditado tal punto de partida, decae en
buena medida la importancia que otorga la reclamante a la
calificación de su actividad (aparte de que admitir lo
alegado sobre el tipo de actividad empeoraría su situación
jurídica respecto de 2015, en que sí se ha respetado
el valor convenido en aplicación del art. 18.6 LIS). Nada
relevante, distinto de lo que se va a indicar al reproducir la
nuestra resolución desestimatoria de la reclamación
08/00357/2020, se alega en concreto sobre la selección del
método de valoración (arts. 16.4.2º.a TRLIS y
16.4.d LIS), siendo a nuestro juicio admisible el 10% admitido como
resultado atribuible a la sociedad, habida cuenta de la importancia
de los servicios del socio único y administrador de la
sociedad domiciliada en su vivienda frente al escaso valor añadido
acreditado en sede de la entidad, sin que pueda admitirse la
pretendida traslación mecánica de los porcentajes (15%
en 2013 y 2014 y 25% en 2016) que como umbrales de resultado previo
no distribuido como retribuciones de los socios-profesionales prevén
los arts. 16.6 RIS de 2004 y 18.6 LIS, en periodos en que, no existe
discrepancia, tal salvaguarda no era de aplicación a la
reclamante (alegación, a mayores, contradictoria con lo
principalmente alegado sobre el tipo de actividad).
Ha de añadirse que lo alegado en el
presente procedimiento en cuanto a la valoración de
operaciones vinculadas (procedencia o no en función del tipo
de actividad y relacionado con ello la firma de Acta de conformidad
en IVA que a juicio de la reclamante constituye un acto propio que
impide la posterior valoración; cuantificación) por
otro lado, es idéntico a lo alegado frente a la
regularización de la entidad TW SL (hasta el punto de
que la reclamante alude en diversas ocasiones indistintamente a
ambas entidades y reproduce fragmentos del Acuerdo de liquidación
de dicha otra entidad), habiendo de reproducirse como complemento a
lo ya razonado, por tanto, lo decidido por este Tribunal en la
resolución desestimatoria de la reclamación
08/00357/2020 y ac., a que nos referimos en el expositivo último:
"(...) OCTAVO.- En
segundo lugar la inspección valoró a valor de mercado
las operaciones vinculadas realizadas entre el obligado tributario y
su socio y administrador, Axy.
El artículo 16
TRLIS disponía, en la redacción aquí aplicable,
que:
1. 1.º Las
operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se
valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá
por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por
personas o entidades independientes en condiciones de libre
competencia.
2.º La Administración
tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas
entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor
normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones
valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este
Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido
valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación
aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de
que disponga. La Administración tributaria quedará
vinculada por dicho valor en relación con el resto de
personas o entidades vinculadas.
La valoración
administrativa no determinará la tributación por este
Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas o por el Impuesto sobrela Renta de No
Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la
operación para el conjunto de las personas o entidades que la
hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá
en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base
imponible por resultar de aplicación algún método
de estimación objetiva.
2. Las personas o
entidades vinculadas deberán mantener a disposición de
la Administración tributaria la documentación que se
establezca reglamentariamente. Dicha documentación no será
exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de
negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez
millones de euros, siempre que el total de las operaciones
realizadas en dicho período con personas o entidades
vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor
de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios
se tendránen consideración los criterios establecidos
en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán
documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o
entidades vinculadas que residan en un país o territorio
calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto
que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el
sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos
económicos válidos y que esas personas o entidades
realizan actividades económicas.
3. Se considerarán
personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus
socios o partícipes.
b) Una entidad y sus
consejeros o administradores [...]
En los supuestos en los
que la vinculación se defina en función de la relación
socios o partícipes entidad, la participación deberá
ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata
de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La
mención a los administradores incluirá a los de
derecho y a los de hecho. Existe grupo cuando una entidad ostente o
pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios
establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio,
con independencia de su residencia y de la obligación de
formular cuentas anuales consolidadas.
4. 1.º Para la
determinación del valor normal de mercado se aplicará
alguno de los siguientes métodos:
a) Método del
precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o
servicio en una operación entre personas o entidades
vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de
características similares en una operación entre
personas o entidades independientes en circunstancias equiparables,
efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para
obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la
operación.
b) Método del coste
incrementado, por el que se añade al valor de adquisición
o coste de producción del bien o servicio el margen habitual
en operaciones idénticas o similares con personas o entidades
independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades
independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si
fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la
equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del
precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un
bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en
operaciones idénticas o similares con personas o entidades
independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades
independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si
fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la
equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
2.º Cuando debido a
la complejidad o a la información relativa a las operaciones
no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se
podrán aplicar los siguientes métodos para determinar
el valor de mercado de la operación:
a) Método de la
distribución del resultado, por el que se asigna a cada
persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o
varias operaciones la parte del resultado común derivado de
dicha operación u operaciones, en función de un
criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían
suscrito personas o entidades independientes en circunstancias
similares.
b) Método del
margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a
las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el
resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que
resulte más adecuada en función de las características
de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros
habrían obtenido en operaciones idénticas o similares
realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea
preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y
considerar las particularidades de las operaciones.
5. La deducción de
los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas,
valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará
condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan
producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate
de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o
entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la
individualización del servicio recibido o la cuantificación
de los elementos determinantes de su remuneración, será
posible distribuir la contraprestación total entre las
personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de
reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá
cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en
cuenta, además de la naturaleza del servicio y las
circunstancias en que éste se preste, los beneficios
obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o
entidades destinatarias.
6. La deducción de
los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o
servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados
de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará
condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: [...]
8. En aquellas operaciones
en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de
mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las
personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que
corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como
consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En particular, en
los supuestos en los que la vinculación se defina en función
de la relación socios o partícipes-entidad, la
diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al
porcentaje de participación en la entidad, la consideración
de participación en beneficios de entidades si dicha
diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con
carácter general, de aportaciones del socio o partícipe
a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
9. Reglamentariamente se
regulará la comprobación del valor normal de mercado
en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
[...]
Por su parte, el artículo
18 LIS establece que:
1. Las operaciones
efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán
por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado
aquel que se habría acordado por personas o entidades
independientes en condiciones que respeten el principio de libre
competencia.
2. Se considerarán
personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus
socios o partícipes.
b) Una entidad y sus
consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la
retribución por el ejercicio de sus funciones [...]
En los supuestos en los
que la vinculación se defina en función de la relación
de los socios o partícipes con la entidad, la participación
deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención
a los administradores incluirá a los de derecho y a los de
hecho. Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el
control de otra u otras según los criterios establecidos en
el artículo 42 del Código de Comercio, con
independencia de su residencia y de la obligación de formular
cuentas anuales consolidadas.
3. Las personas o
entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones
efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán
mantener a disposición de la Administración
tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y
suficiencia, la documentación específica que se
establezca reglamentariamente. Dicha documentación tendrá
un contenido simplificado en relación con las personas o
entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios,
definido en los términos establecidos en el artículo
101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros. En ningún
caso, el contenido simplificado de la documentación resultará
de aplicación a las siguientes operaciones: [...]
La documentación
específica no será exigible: [...]
4. Para la determinación
del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes
métodos:
d) Método de la
distribución del resultado, por el que se asigna a cada
persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o
varias operaciones la parte del resultado común derivado de
dicha operación u operaciones, en función de un
criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían
suscrito personas o entidades independientes en circunstancias
similares. [...]
NOVENO.- Viene acreditado
en las actuaciones que los servicios prestados por el socio a la
sociedad se centraron en la actividad de asesoría comercial y
en eficiencia energética facturada por TW a clientes
distintos de LM toda vez que, como se ha concluido
anteriormente, los servicios facturados a LM fueron realizados
directamente por el Sr. Axy., no por la sociedad, habiendo sido
utilizada TW como entidad interpuesta para la facturación de
los mismos.
La prestación de
estos servicios por la sociedad a clientes distintos de LM estuvo
integrada de forma sustancial y casi única por la
intervención del socio, tratándose por tanto de una
operación vinculada (era único administrador y socio
de TW) que debe valorarse conforme a lo establecido en el artículo
16 TRLIS y 18 LIS.
En tal situación el
valor de mercado ha de prevalecer por encima de los precios y
condiciones convenidas por las partes, con la finalidad de evitar
distorsiones en la correcta determinación y asignación
de la renta, de tal manera que la carga fiscal se corresponda con la
verdadera capacidad económica de los obligados y se cumpla
con las exigencias legales de indisponibilidad por los particulares
de los elementos de la obligación tributaria (artículo
17.5 LGT). Por tanto aplicar esta normativa no supone cuestionar ni
el ejercicio profesional o empresarial a través de sociedades
ni cuestionar las economías de opción del obligado
tributario. Ahora bien, sus decisiones en ningún caso podrán
suponer una arbitraria asignación de precios a lo largo de la
cadena de valor del negocio que subyace bajo esas estructuras
jurídicas (contrato de sociedad, contrato laboral, etc).
Así las cosas, la
determinación de ese valor de mercado será el
resultado de un método de análisis que queda enmarcado
por lo expuesto en el artículo 16.1 del Real Decreto
1777/2004, de 30 julio, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades (RIS 04):
A los efectos de
determinar el valor normal de mercado que habrían acordado
personas o entidades independientes en condiciones de libre
competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de
la Ley del Impuesto, se compararán las circunstancias de las
operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre
personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
En los mismos términos
se pronuncia el artículo 17.1 del vigente Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10
de julio (RIS 15).
Se trata, pues, de llevar
a cabo lo que se conoce como análisis de comparabilidad, esto
es, inferir el precio de mercado a partir de elementos de contraste
o comparación tomados de otras empresas u operaciones que
cumplan con dos requisitos básicos: (i) actuar en condiciones
de independencia (no vinculación) y (ii) ser equiparables
(comparables) con la empresa u operación analizada. Desde la
reforma de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, que dio nueva
redacción al artículo 16 TRLIS, la valoración
de las operaciones vinculadas dejó de ser una exclusiva
potestad o facultad administrativa, para convertirse en una
obligación de los contribuyentes que, ex artículo 16.1
TRLIS, "valorarán por su valor de mercado" las
operaciones efectuadas con personas vinculadas.
Gran parte de la normativa
sobre esta cuestión se ocupa de gestionar esa carga
probatoria endosada al contribuyente, de tal manera que la norma
tasa y dimensiona esa carga y, en algunos casos, la excluye,
creándose "puertos seguros" o normas de
salvaguarda.
En efecto, con carácter
general recae sobre el contribuyente una específica carga
probatoria, consistente en la elaboración de la documentación
a que se refiere el artículo 16.2 TRLIS (una suerte de prueba
preconstituida y con efectos liberatorios de una eventual
responsabilidad). El artículo 16.2 TRLIS (y en la actualidad
el 18.3 LIS) señalan que las personas o entidades vinculadas
deberán mantener a disposición de la Administración
la documentación que se establezca reglamentariamente.
Tras la reforma de la Ley
36/2006, la valoración a precios de mercado de las
operaciones vinculadas dejó de concebirse como una facultad
que la Administración podía aplicar en determinados
casos y pasó a configurarse como una obligación
general a cargo de todo sujeto pasivo concernido, que se ve obligado
a partir de esa reforma a valorar todas sus operaciones vinculadas a
valor de mercado.
Ello significa que el
obligado tributario ya no puede actuar como si fuera ajeno a
cualquier carga o actividad probatoria en orden a valorar sus
propias operaciones vinculadas. Al contrario, es a él a quien
corresponde la iniciativa y prueba en esta materia, por establecerlo
la normativa de precios de transferencia y por venir así
definido en las reglas generales en materia probatoria ("en los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"
-artículo 105.1 LGT); y, todo ello, con independencia de que
el sujeto pasivo no venga obligado, en su caso, a documentar su
obligaciones en los términos previstos en el artículo
18.4.e) RIS 04 (13.3.d RIS 15), pues una cosa es que quede relevado
de cumplir con las obligaciones formales de documentación y
otra muy distinta es que se produzca una completa inversión
de la carga de la prueba y que exista una presunción iuris et
de iure a favor de valor declarado por el obligado.
DÉCIMO.-
Añadidamente, se regulan "puertos seguros" o normas
de salvaguarda como el del artículo 16.6 RIS 04, donde se
hace prevalecer el valor declarado por el obligado frente a posibles
modificaciones de la Administración, siempre y cuando se
cumpla una serie de condiciones:
6. A efectos de lo
dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el
obligado tributario podrá considerar que el valor convenido
coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una
prestación de servicios por un socio profesional, persona
física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes
requisitos:
a) Que la entidad sea una
de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto,
más del 85 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan
del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios
materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a
la deducción de las retribuciones correspondientes a la
totalidad de los socios-profesionales por la prestación de
sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía
de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios
profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad
no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se
refiere la letra a).
c) Que la cuantía
de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios
profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en
función de la contribución efectuada por estos a la
buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por
escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a
dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que
cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales
de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía
de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos
veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto
en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto
439/2007, de 30 de marzo. El incumplimiento del requisito
establecido en este número 2.º en relación con
alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación
de lo previsto en este apartado a los restantes
socios-profesionales.
El actual artículo
18.6 LIS establece idéntica presunción, aunque el
porcentaje de ingresos que debe derivar de la actividad económica
y la cuantía de las retribuciones correspondientes a la
totalidad de socios profesionales disminuye, quedando fijado en un
75% en ambos supuestos.
DÉCIMO PRIMERO.- En
el presente caso caso las partes no convinieron precio alguno, pero
en todo caso los ingresos obtenidos por la sociedad por la
prestación de servicios de asesoría fue inferior al
75% en todos los ejercicios comprobados, oscilando entre el 10,02%
(IS 14) y el 20,54% (IS 13). En consecuencia, no podría ser
de aplicación en ningún caso la cláusula de
salvaguarda a que nos hemos referido.
De acuerdo con la
contestación a la Consulta Vinculante 1484-10 de la Dirección
General de Tributos:
...el artículo 16
del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, (BOE
de 11 de marzo), establece distintos métodos generales para
la valoración de operaciones vinculadas, que son
desarrollados en el artículo 16 del RIS, cuyo apartado
6 establece un criterio especial de valoración para los
servicios prestados por socios profesionales cuando se cumplan los
requisitos establecidos en dicho artículo. Por tanto, en
caso de incumplimiento de los referidos requisitos, resultarán
de aplicación a los servicios prestados por el socio
profesional los métodos generales de valoración
establecidos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades.
Es de ver que en el
ejercicio de la actividad de asesoría, el Sr. Axy. tuvo una
intervención fundamental, aportando todo el capital humano
necesario para el desarrollo de la misma, sin el cual dicha
actividad de asesoría no podría llevarse a cabo. Por
consiguiente, ha de ser en todo caso de cuantía reducida el
valor añadido por TW y la parte de beneficio atribuible a
ésta.
La Comunicación de
la Comisión Europea relativa el trabajo del Foro Conjunto de
la Unión Europea sobre Precios de Transferencia para los
servicios intragrupo de bajo valor añadido (COM(2011) 16
final, 25.1.11) señalaba que: "En los casos en que
resulte oportuna su aplicación, el margen será
normalmente modesto: la experiencia indica que por lo general se
situará entre un 3 % y un 10 %, siendo el más común
un margen de alrededor de un 5 %. Este dato, sin embargo, podrá
variar en función de los hechos y circunstancias de cada
caso, resultando un margen diferente."
Por ello, la parte que de
dicho beneficio se considera procedente imputar a la sociedad es la
que resulta de aplicar un 5% sobre el importe de los gastos o costes
directamente imputables a la actividad de prestación de
servicios.
La diferencia entre el
valor de mercado comprobado y el gasto correspondiente a la
retribución satisfecha (directa y encubierta) como
contraprestación de dichos servicios, se considera como un
mayor gasto deducible de la actividad económica de TW, por
cuanto constituye un gasto consistente en la retribución de
los servicios prestados por Axy. La sociedad incluyó como
gasto deducible tanto los "Sueldos y Salarios" como
aquellas otras partidas que, por corresponder a gastos particulares
del socio sufragados por la sociedad, se entiende que indirectamente
retribuyen también las prestaciones realizadas. También
se considera como gasto deducible en la sociedad, el importe de las
cuotas de IVA satisfechas por la misma, que corresponden a gastos
particulares del socio. En consecuencia, procede comparar el valor
atribuido por la sociedad a los servicios que le presta su socio y
el valor de mercado que resulta de los cálculos expuestos, de
donde resulta un mayor gasto deducible en el IS por la valoración
de la operación vinculada.
Considera la actora que el
método utilizado -distribución del resultado- para
determinar el valor de mercado es un método que, además
de tener carácter subsidiario y no haber sido debidamente
motivada su elección frente a otros métodos de
valoración, determina un precio de mercado netamente superior
al que debiera resultar de haber aplicado el método de
valoración correcto. Pues bien, este Tribunal comparte
plenamente, a la vista de las particulares condiciones del presente
asunto, las consideraciones de la inspección al acudir, para
valorar a precios de mercado al 'método del precio derivado
de la distribución del resultado conjunto de la operación'.
Siguiendo las directrices de la OCDE referidas al método de
'distribución del beneficio', la inspección ha partido
del beneficio de la operación, que deberá ser
distribuido entre las partes implicadas, atendida la naturaleza
'intuitu personae' de los servicios prestados por el socio a la
sociedad.
DÉCIMO SEGUNDO.-
Alega la reclamante que la actividad desarrollada por TW es
empresarial, no profesional, y que la intervención del Sr.
Axy no es fundamental.
Frente a ello cabe decir
que, según se puso de manifiesto en el curso de las
actuaciones, la sociedad realizaba distintas actividades. Entre
ellas, la de asesoramiento en eficiencia energética y
realización de determinadas instalaciones eléctricas,
que es la actividad profesional, en la que se aprecia una innegable
participación fundamental del socio. Así, en numerosas
facturas emitidas por TW con relación a esta concreta
actividad se hace referencia, como concepto, a "Estudio para
optimización...;", "Estudio y seguimiento...;",
"Estudio, asesoría y control...;", "Consultoría
sobre...;" Puede considerarse como una actividad accesoria la
instalación de material eléctrico o de iluminación,
teniendo en cuenta el número de facturas emitidas por este
concepto y su importe. Los servicios de estudio, asesoramiento y
consultoría necesariamente debieron ser prestados de forma
personal por el Sr. Axy, dado que en los ejercicios 2013 y 2014 no
consta personal empleado en la sociedad y en los ejercicios 2015 y
2016 el personal empleado estaba integrado por una auxiliar
administrativa y dos comerciales.
En cuanto a la
documentación aportada, consiste en escritos de tres
sociedades. Como advirtió la inspección, 2 de las 3 no
constaban como clientes de TW en los ejercicios comprobados. En
cuanto a la tercera, manifestó en su escrito que la relación
empresarial mantenida con TW se había desarrollado desde sus
inicios por medio de los comerciales de ésta, sin la
intervención directa ni sustancial de Axy. Dicha sociedad
consta como cliente de TW en 2016, siendo el concepto por el que se
le factura la "Repercusión de parte del proyecto
optimización instalación luminarias" y el importe
facturado de 1.255,77 euros más 263,70 euros de IVA, importe
que sólo representa el 4,53% de la facturación total
de la actividad en 2016). Se deduce del concepto facturado que debió
existir la elaboración de un proyecto o estudio para la
optimización energética relativa a la iluminación
y la propia instalación de luminarias de acuerdo con dicho
proyecto. Pues bien, a criterio de este Tribunal, aunque no pueda
negarse la intervención del personal comercial y
administrativo en los contactos con este concreto cliente, la
documentación aportada no constituye prueba de que el
proyecto fuera también realizado por dicho personal.
DÉCIMO TERCERO.-
Asimismo la reclamante defiende que se ha vulnerado el principio de
confianza legítima y de buena fe, en la medida en la que la
Administración está actuando en contra de sus propios
actos. Así, argumenta que la sociedad fue objeto
simultáneamente de un procedimiento inspector respecto del
IVA, que finalizó mediante la incoación de acta de
conformidad, cuya liquidación era firme al notificarse el
acto administrativo aquí impugnado. Aduce que en ésta
no se contradijo, en ningún momento, la naturaleza de la
actividad desarrollada por la sociedad.
En este sentido, el
Tribunal Supremo en la sentencia de 14.11.13 (rec. Núm.
3262/2012) reconoce que la actuación de la Administración
tributaria está presidida por el principio "venire
contra factum propium non valet", concreción de varios
principios jurídicos esenciales, como los de buena fe,
seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima,
en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar
lugar a respuestas contradictorias, reconociéndose fuerza
vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo la
Administración tributaria ajustar su actuación a los
mismos, sin que después pueda alterarla de forma arbitraria
sin motivar el cambio de criterio, entendiendo que la voluntad
administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino
incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos
con tal que sean concluyentes e inequívocos, como es el caso
expuesto por el reclamante en sus alegaciones.
No obstante, el Tribunal
Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de
derecho tercero de la sentencia de 12.11.14 (rec.Núm.
1881/2012), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario
para aplicar al ámbito tributario la teoría de los
actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en
"plenitud, real o potencial" buscando "la verdad
material" mediante la "calificación de los hechos,
actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y
hechos firmes sobre los que liquidar".
Por lo tanto, en el ámbito
de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos
expresos o presuntos dictados como resolución de un
procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean
los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración
tributaria en sus actuaciones futuras con base en la doctrina de los
actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el
procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de
comprobación e investigación con el carácter
intenso y pleno puede vincular a la Administración en
fundamento a la doctrina de los actos propios.
En todo caso, esta
doctrina de los actos propios tiene su límite en la
legalidad. En el supuesto del IS no existe una actuación
previa en este sentido que vincule a la Administración, y en
el caso del IVA se trata de un tributo diferente que en ningún
caso puede vincular a la Administración respecto a las
presentes actuaciones acerca del IS, siendo así, por lo
demás, que no se llega a explicitar qué criterio
específico expresado en el acta de conformidad por IVA acerca
de la actividad de la recurrente ha sido contradicho en las
actuaciones por IS. Que no se pusiera en entredicho la naturaleza de
la actividad en el acta de IVA, o más bien que se obviara
esta cuestión, no constituye un acto previo propio que impida
la regularización efectuada en IS. (...)".
Procede por lo expuesto la confirmación de
los Acuerdos de liquidación impugnados.
OCTAVO.- Finalmente, en cuanto a las sanciones
impuestas, las mismas se hallan tipificadas en los arts. 191, 191.5,
193 y 195 de la LGT, como vimos en el expositivo, procediendo todas
ellas de la indebida deducción de gastos (no justificados,
duplicados, personales), siendo dicha conducta antijurídica
en cuanto mediante las acciones típicas fue infringida la
normativa detallada en el Acuerdo, con efectiva lesión del
bien jurídico protegido.
De nuevo, las alegaciones aquí formuladas
contra las sanciones impuestas son similares a las expresadas en la
impugnación de las sanciones impuestas por IVA (procedentes
de una previa regularización en conformidad), derivadas
esencialmente de la deducción de cuotas por las mismas
operaciones. Dicha impugnación, a través de la
reclamación 08/01847/2020, dio lugar a la resolución
desestimatoria de 21.3.2022 aprobada por este Tribunal, en la que
razonamos en sus FFJJ 4 y 5:
"(...) CUARTO.- Con
carácter previo, es de advertir que el acta extendida por el
actuario fue firmada de conformidad por el sujeto pasivo, lo que
ciertamente no le priva de la facultad de interponer reclamación
económico-administrativa contra la liquidación
resultante de la misma, o contra la sanción impuesta como
aquí ocurre, y ello no sólo por cuestiones de derecho
sino también de hecho, con la condición, en este
último caso, de que pruebe que incurrió en error de
tal carácter respecto de las circunstancias fácticas
reflejadas en el acta.
Esto es, el sujeto pasivo
no puede rechazar los hechos recogidos en un acta de conformidad,
porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie
puede ir contra los actos propios, a menos que pruebe que incurrió
en notorio error al aceptar tales hechos. Por el contrario, el acta
de conformidad es atacable en todo lo relativo a la interpretación
y aplicación de normas jurídicas, materia ésta
que en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial
efectiva (artículo 24 de la Constitución) corresponde
en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia.
QUINTO.- Alega la obligada
tributaria la falta de motivación del elemento subjetivo en
el acuerdo de imposición de sanción.
El Título IV de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la "Potestad
sancionadora", expresando como principios básicos de la
misma, en su artículo 178, que "La potestad sancionadora
en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los
principios reguladores de la misma en materia administrativa con las
especialidades establecidas en esta ley.
En particular serán
aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad,
proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad
se aplicará con carácter general, teniendo en
consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo
10 de esta ley." Por lo que se refiere a la instrucción
del procedimiento para la imposición de sanciones en materia
tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que
"En la instrucción del procedimiento sancionador serán
de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de
las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el
artículo 99 de esta ley" y señalar que "Los
datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en
alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos
regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos
en cuenta en el procedimiento sancionador deberán
incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de
resolución" (apartado 2) exige en su apartado cuarto que
"Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de
resolución en la que se recogerán de forma motivada
los hechos, su calificación jurídica y la infracción
que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su
caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la
propuesta de resolución se concretará asimismo la
sanción propuesta con indicación de los criterios de
graduación aplicados, con motivación adecuada de la
procedencia de los mismos".
Por su parte el artículo
24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se
aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador
Tributario dispone que:
" 1. El órgano
competente dictará resolución motivada, a la vista de
la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y
de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente,
sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen
las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas,
deberá formularse una nueva propuesta de resolución a
la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado
5 del artículo anterior.
No se tendrán en
cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en
el expediente, determinados en el curso del procedimiento o
aportados a éste por haber sido acreditados previamente."
Del examen de los preceptos indicados, se constata que la adecuada
motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento
sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los
hechos constitutivos de la Infracción Tributaria que se
imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se
encuentra, en última instancia, en el expediente instruido
para la comprobación de la situación tributaria del
sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación
formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la
puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al
expediente sancionador los hechos que configuran el elemento
objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta
la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador "Se
realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias
para determinar, en su caso, la existencia de infracciones
susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará
de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con
el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley
58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la
correspondiente sanción tributaria.
A estos efectos, a la hora
de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva
de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la
doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en
el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos
efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía
vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de
que su conducta no se hallara amparada por una interpretación
jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta
doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia
de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el
artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción
dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en
el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se
expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes
no darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya
puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá
que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya
actuado amparándose en una interpretación razonable de
la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación
a los criterios manifestados por la Administración tributaria
competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que
se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se
exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta
su actuación a los criterios manifestados por la
Administración en la contestación a una consulta
formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y
las mencionadas en la contestación a la consulta exista una
igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios
y éstos no hayan sido modificados" Por ello, para
determinar la responsabilidad tributaria será preciso
examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor
en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es
lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de
defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el
carácter cuasipenal de la actividad administrativa
sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de
infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado,
apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones
de dolo y clases de culpa.
Respecto de la sanción
impuesta, hemos de comenzar afirmando que la conducta de la
interesada se encontraba tipificada en el artículo 191 LGT
como vimos en el expositivo, siendo dicha conducta antijurídica
en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas
jurídicas detalladas en el requerimiento fue lesionado el
bien jurídico protegido.
Acreditada la tipicidad,
procede señalar que también concurre la
antijuridicidad, dado que el sujeto pasivo ha vulnerado el art.
164.Uno.6º de la LIVA, que establece la obligación de
los sujetos pasivos de "presentar las
declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe
del impuesto resultante" , y el artículo 167 de la misma
Ley, que estipula, "los sujetos pasivos deberán
determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos
e impresos que establezca el Ministro de Economía y
Hacienda". Y ello es así, porque en las declaraciones
presentadas por IVA se dedujo cuotas de IVA soportado improcedentes
que no estaban afectas a su actividad económica, así
como cuotas que no han resultado acreditadas y por tanto calificadas
de inexistentes.
Prevista la tipicidad y
antijuridicidad de la conducta en la normativa, a la hora de
determinar si la conducta desarrollada por la reclamante resulta
constitutiva de infracción es necesario tener en cuenta la
doctrina consolidada por el Tribunal Supremo, acogida en el artículo
179.2.d) LGT, en el sentido de que en el ámbito del derecho
tributario sancionador se ha acogido el principio de culpabilidad, a
cuyo efecto se debe exigir que la conducta del presunto infractor no
se halle amparada por una interpretación jurídica
razonable de las normas fiscales aplicables.
En virtud de los hechos
expuestos, adelantamos que ninguna duda tiene este Tribunal acerca
de la concurrencia del requisito de culpabilidad.
En el presente caso
respecto a la culpabilidad del contribuyente en el acuerdo
sancionador se señala que:
"De acuerdo con los
hechos expuestos anteriormente, el obligado presentó
autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en las
que incluyó como cuotas de IVA soportado deducible,
determinadas cuotas que no reúnen los requisitos necesarios
para su deducibilidad, determinando de esta forma, una deuda
tributaria inferior a la que le correspondía.
A efectos de valorar la
presencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario
debe tenerse en cuenta, en primer lugar, que la posibilidad de
deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes o
servicios realizadas por empresarios o profesionales que realicen
actividades sujetas y no exentas al impuesto, aparece regulada de
forma clara en la normativa del IVA. El obligado tributario, en su
condición de sociedad dada de alta en el correspondiente
epígrafe del IAE y que opera en el tráfico mercantil,
obligada a conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda
Pública, conocía claramente la mecánica del
impuesto y decidió servirse de la misma para obtener una
ventaja fiscal que no le correspondía.
Así pues, el
obligado tributario debía conocer que las cuotas
soportadas en adquisiciones que no se destinaban a dichas
actividades, sino que constituían gastos personales del
Sr. Axy., socio único y administrador de XZ SL, no tenían
el carácter de deducibles. A pesar de ello solicitó, a
los proveedores de estas adquisiciones particulares del Sr. Axy, las
facturas a su nombre, registrando las mismas en los libros
obligatorios que deben llevar los empresarios y practicando su
deducción en las autoliquidaciones correspondientes,
disminuyendo así la deuda tributaria que le correspondía.
Además, es una conducta reiterada que no constituye un hecho
aislado, pues el obligado ha obtenido el beneficio fiscal de la
deducción de cuotas soportadas en la adquisición de
bienes y servicios privativos del Sr. Axy a lo largo del tiempo,
como se ha puesto de manifiesto con relación a los ejercicios
objeto de comprobación. Por todo ello se considera dolosa
la conducta consistente en deducir las cuotas de IVA
correspondientes a gastos particulares del Sr. Axy.
También debe
calificarse como dolosa la conducta consistente en deducir las
cuotas de IVA correspondientes a gastos registrados trimestralmente
con abono a las cuentas ... VARIOS IVA 10% y ... VARIOS IVA 21%,
desconociéndose los importes individuales que los integran y
que figuran en los libros diarios aportados como pendientes de pago.
XZ SL admitió la imposibilidad de justificación de
gran parte de los mismos, habiendo pretendido la justificación
del resto mediante la presentación de hojas de cálculo
en los que figuran importes de gastos sin soporte documental y
otros que habían sido contabilizados de manera individual,
algunos de ellos por otra entidad, TW SLU.
Conociendo el obligado
tributario sus obligaciones con relación a estar en posesión
de la factura como documento justificativo de su derecho a deducir
las cuotas correspondientes a las adquisiciones, y de registrarla
correctamente en Libro Registro de Facturas Recibidas, su conducta
debe calificarse como dolosa dado que de forma voluntaria y
consciente, a los solos efectos de obtener una disminución de
la deuda tributaria que le correspondía, ha incluido en
sus autoliquidaciones unas cuotas de IVA respecto a las que no ha
podido justificar su realidad ni ha suministrado información
sobre los proveedores de dichas adquisiciones, circunstancia que
también impide a la Administración tributaria la
realización de requerimientos de información para
comprobar la realidad de las mismas, por lo que deben calificarse
como ficticias.
Asimismo, debe calificarse
como dolosa la conducta consistente en la deducción de
cuotas que no habían sido registradas y respecto a las que no
se ha aportado justificación alguna. Dichas cuotas deben
considerarse como inexistentes, habiéndolas incluido el
obligado tributario en sus autoliquidaciones con el objeto de
obtener una disminución de la deuda tributaria que le
correspondía.
Con respecto al resto de
cuotas de IVA deducida correspondientes a gastos no justificados, no
puede asegurarse su inexistencia ni su carácter ajeno a la
actividad económica, considerándose posible que la
causa de la no aportación de la documentación
justificativa de los mismos haya sido el descuido del obligado
tributario en la conservación de la misma, habiendo incurrido
en una actuación negligente en este aspecto, del mismo modo
que con respecto a los gastos cuya utilización en la
actividad económica no ha sido acreditada durante las
actuaciones. Se considera culpable la conducta de TW SL UNIPERSONAL
consistente en incumplir su obligación de conservar
documentación que permita acreditar suficientemente tanto las
cuotas de IVA correspondientes a sus gastos como la utilización
de éstos en su actividad económica.
XZ SL actuó también
de forma negligente registrando y deduciendo cuotas correspondientes
a la adquisición de bienes utilizados como atenciones con
clientes, resultando clara la prohibición contenida en el
artículo 96.Uno de la LIVA, por lo que dicha conducta debe
calificarse como culpable.
Como consecuencia de lo
expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio
suficientes para considerar dichas improcedentes conductas como
dolosa/culpable, a efectos de lo dispuesto en el artículo
183.1 de la LGT, sin que quepa achacarlas a un mero error y sin que
se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo
179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento
subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado
tributario.
La concurrencia de los
elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta
del obligado tributario como constitutiva de infracción
tributaria justifica la imposición de sanción."
En el caso concreto que nos ocupa queda perfectamente establecida en
el Acuerdo de Imposición de Sanción recurrido la
actividad realizada por la Administración para llegar a la
conclusión de sancionar, como ya se ha adelantado. Entrando
en el análisis de la culpabilidad del sujeto infractor, de
los hechos puestos de manifiesto en el acuerdo impugnado resulta que
la conducta de la interesada consistente en dejar de ingresar en
plazo la deuda correspondiente a la correcta autoliquidación
vino motivada por la deducción de cuotas soportadas no
afectas a su actividad economica y cuotas que no han podido ser
acreditadas, por lo que se calificaron de inexistentes.
Sobre la base de la
ausencia absoluta de justificación del proceder descrito se
aprecia claramente en el presente caso el grado de culpabilidad
suficiente para imputar a la actora la conducta punible.
Se trata de una entidad
mercantil que actúa en el tráfico empresarial, lo que
le obliga a la presentación de las
declaraciones-liquidaciones completas y veraces por el IVA. Esta
circunstancia pone de relieve un claro incumplimiento de las reglas
básicas del Impuesto, las cuales deben ser respetadas por los
sujetos pasivos en el cumplimiento de sus obligaciones, no
apreciándose una dificultad especial en la interpretación
y la aplicación de las normas relativas a la deducibilidad de
las cuotas soportadas, sin que observemos, a la vista del
expediente, que se den alguna de las causas exoneratorias de la
responsabilidad tributaria enumeradas en el artículo 179.4 de
la LGT.
Habida cuenta por tanto
que la interesada se ha deducido las cuotas de IVA detalladas con
anterioridad de forma indebida, calificación ratificada por
este Tribunal y a la que dio su conformidad el contribuyente,
resulta que la conducta seguida en la comisión del tipo
objetivo del artículo 191 ha sido activa, con conocimiento y
voluntad de minorar la deuda tributaria, en parte mediante la
deducción indebida de las cuotas soportadas confirmadas, por
lo cual la presunción de buena fe ha quedado destruida por
las pruebas e indicios aportados por la inspección. Así
la SAN de 23.1.2014 (recurso nº 80/2011), reiterando lo ya
declarado, entre otras, en SAN de 21.6.2012 (recurso nº
279/2009) y SAN de 15.12.2011 (recurso nº 67/2009) -confirmada
ésta por STS 6.2.2014 (casación para unificación
de doctrina nº 1140/2012)- declara en su FDº 5º que
"...la Sala entiende que la normativa aplicable no ofrece duda
ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad de unos
gastos cuyos servicios no resultan acreditados, no apreciándose
la existencia ni de diligencia en la actuación de la hoy
recurrente, ... ni se puede esgrimir, frente al acto en su vertiente
sancionadora, la existencia de interpretación razonable de
las normas fiscales, cuando aquí se regulariza la no
deducibilidad de unos gastos cuyos servicios no han sido
acreditados, lo que no puede conducir materialmente a ningún
conflicto jurídico-interpretativo, ni cabe tampoco mantener
la presunción de buena fe en quien así ha actuado, lo
que de suyo es suficiente para atribuir a la entidad sancionada una
conducta cuando menos negligente y, por ello, responsable a los
efectos sancionadores...".
La conducta del sujeto
pasivo deriva en un enriquecimiento indebido del contribuyente y un
correlativo perjuicio para la Hacienda Pública. Esta
circunstancia pone de relieve un claro incumplimiento de las reglas
básicas del Impuesto, las cuales deben ser respetadas por los
sujetos pasivos en el cumplimiento de sus obligaciones, no
apreciándose una dificultad especial en la interpretación
y la aplicación de las normas relativas a la declaración
del IVA devengado y a la deducibilidad de las cuotas soportadas, sin
que observemos, a la vista del expediente, que se den alguna de las
causas exoneratorias de la responsabilidad tributaria enumeradas en
el artículo 179.4 de la LGT.
Finalmente, la
concurrencia de una conducta claramente intencional en la interesada
se encuentra debidamente motivada en el acuerdo sancionador,
habiendo conocido la actora el razonamiento concreto que ha
conducido a la conclusión de que en el presente caso procedía
la imposición de cada sanción, así como las
normas aplicadas. Se descarta la imposición de cualquier
situación de indefensión, siendo así por lo
demás que la recurrente se ha limitado a denunciar sin más
dicha supuesta deficiencia de motivación, sin ofrecer ninguna
explicación que permitiera excluir la existencia de
intencionalidad en su conducta, que se había materializado en
unos hechos que aceptó como ciertos (...)".
No puede estimarse la alegación
relativa a una inexplicada interpretación razonable
(entendemos que de la regulación relativa a la deducibilidad
del gasto), ni que las incidencias procedimentales (reparos opuestos
por el Inspector-Jefe a dos propuestas) incidan en la
sancionabilidad o no de la conducta enjuiciada, teniendo presente
que los ajustes que han dado lugar a las sanciones (deducción
arbitraria de gasto, a nuestro juicio) no fueron objeto de los
referidos reparos. Sentado lo anterior, al igual que en el caso de
la deducción de cuotas de IVA en tales condiciones, el
Acuerdo aquí impugnado explicita sucinta pero
suficientemente, como transcribimos parcialmente en el expositivo,
la razón de la imposición de las sanciones por la
indebida deducción del gasto, teniendo en cuenta que se
trataba de hechos reconocidos por la obligada en conformidad, y que
la práctica totalidad de los mismos (gastos no justificados
absolutamente, duplicados, manifiestamente ajenos a la entidad) no
requieren de grandes razonamientos para tener por acreditada la
concurrencia del elemento subjetivo en la comisión, sin que,
aparte de afirmaciones genéricas y profusión de
transcripción parcial de resoluciones que poco o nada tienen
que ver con el caso aquí planteado, se haya aportado por la
reclamante indicio alguno de causa de justificación o
exculpación en dicha conducta.
Procede por lo expuesto la
confirmación del Acuerdo sancionador recurrido.