En
Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica,
para resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones a que responde la presente
resolución han sido interpuestas contra tres Acuerdos
dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección
Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de
Cataluña, sede ..., por los conceptos de liquidación
provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(en adelante, IRPF) de 2013 a 2016 y de imposición de
sanciones.
Cuantía: 135.000,00 euros (la de mayor
importe, sanción DA 18ª.2 Ley 58/2003 de 2013)
Referencias: A23 ...01 (liquidación); A23
...90 (Acuerdo sancionador art. 191 Ley 58/2003); A23 ...00 (Acuerdo
sancionador DA 18ª.2 Ley 58/2003)
Liquidaciones: A08...14 (liquidación);
A08...25 (Acuerdo sancionador art. 191 Ley 58/2003); A08...36
(Acuerdo sancionador DA 18ª.2 Ley 58/2003)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector
de comprobación e investigación iniciado al obligado
el 23.1.2018 con alcance general respecto del IRPF, Impuesto sobre
el Patrimonio (en adelante, IP) y obligación informativa de
bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) de 2013 a 2016, fue
extendida el 16.11.2018 un Acta de disconformidad (A02 ...01) por
IRPF 2013 a 2016 de la que, tras la notificación el 1.4.2019
de una rectificación de la propuesta, el 30.4.2019 resultó
dictado el Acuerdo de liquidación provisional de referencia,
notificado el 2.5.2019.
SEGUNDO.- El obligado no había presentado
autoliquidación del IRPF en los periodos 2013-2016 por
considerar que era residente fiscal en PAÍS_1 en 2013 y en
PAÍS_2 en 2014 a 2016, sin que sin embargo tampoco hubiese
presentado autoliquidación alguna como no residente. La
regularización practicada se fundamenta en la condición
de contribuyente en IRPF de D. Axy por su residencia habitual
en España en todos los periodos regularizados, y el
consiguiente sometimiento a tributación de las rentas no
declaradas.
TERCERO.- Trayendo causa de los hechos objeto de
regularización fue incoado al obligado el 16.11.2018 un
procedimiento sancionador abreviado, que concluyó el 2.5.2019
mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le
imponían cuatro sanciones por la comisión de otras
tantas infracciones tributarias de las tipificadas en el art. 191
Ley 58/2003.
CUARTO.- Como consecuencia de no haber presentado
en 2013 y 2014 la declaración informativa modelo 720, pese a
estar obligado a ello, el 16.11.2018 le fue incoado un procedimiento
sancionador abreviado concluido el 2.5.2019 mediante la notificación
de un Acuerdo sancionador (sanciones de 135.000,00 euros por 2013 y
70.000,00 euros por 2014) por la comisión de dos infracciones
tributarias muy graves de las tipificadas en la DA 18ª.2 Ley
58/2003.
QUINTO.- Disconforme con los actos dictados
fueron interpuestas las presentes reclamaciones el 15.5.2019 ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante,
TEAC), reclamación per saltum referencia RG
00/3300/2019, siendo que el 23.11.2021 dicho órgano dictó
resolución (que no consta recurrida) declarándose
incompetente por razón de la cuantía y declinando su
competencia a favor de este Tribunal. Recibida por este órgano
la citada resolución (fecha de entrada 18.1.2022), se han
asignado las referencias siguientes: 08/00460/2022 respecto de la
liquidación (reservada para 2013, desglosándose las
referencias 08/05722/2022, 08/05723/2022 y 08/05724/2022 para 2014,
2015 y 2016 respectivamente); 08/05725/2022 en cuanto a las
sanciones materiales (reservada para 2013, desglosándose las
referencias 08/05726/2022, 08/05727/2022 y 08/05728/2022 para 2014,
2015 y 2016 respectivamente) y 08/05729/2022 para las sanciones
formales (reservada para 2013, desglosándose la referencia
08/05730/2022 para 2014), las cuales han sido acumuladas por
imponerlo los arts. 212.1 y 230.1 d) de la Ley 58/2003. En diversas
fechas (ante el TEAC, el 5.7.2021, y en la puesta de manifiesto del
expediente de las presentes reclamaciones el 21.3.2022) el
reclamante ha solicitado la acumulación de las presentes
reclamaciones a las interpuestas contra la liquidación y
sanciones por IP 2013-2016 (por ello incorpora a sus alegaciones
ciertos argumentos relativos a la cuantificación de la
liquidación del IP y a las sanciones por tal concepto), y
además ha solicitado la anulación de los actos
impugnados argumentando en síntesis:
-No acreditación de la residencia fiscal
en España, siendo válidos los certificados de
residencia fiscal en PAÍS_2,
según los argumentos que detallaremos al analizar dicho
asunto.
-Aun de darse por acreditada, en caso de
desempate la residencia fiscal tampoco sería la española.
-Ciertos defectos en la cuantificación (en
IRPF: improcedencia de imputación de renta inmobiliaria en
2013 por lo que era su vivienda habitual en PAÍS_1;
incorrecta cuantificación de los rendimientos en PAÍS_2
antes de 2016; indebida omisión de los impuestos pagados en
PAÍS_1 y PAÍS_2 como residente fiscal).
-Improcedencia de las sanciones impuestas por no
concurrir el elemento objetivo (por la improcedencia de la
regularización) ni el subjetivo de culpabilidad y su debida
motivación.
-Frente a las sanciones por las infracciones
formales de la DA 18.2ª Ley 58/2003, se argumenta añadidamente
la contravención del derecho de la Unión Europea por
la normativa reguladora del modelo 720.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los Acuerdos
impugnados, y en particular 1) si el reclamante era residente fiscal
en España y contribuyentel del IRPF en 2013-2016; 2) si la
liquidación impugnada ha sido correctamente cuantificada y 3)
si las sanciones impugnadas son ajustadas a derecho.
CUARTO.- Previamente, ha de desestimarse la
solicitud de acumulación de las presentes reclamaciones con
las relativas al IP formulada insistentemente por el reclamante. El
art. 230.1 LGT establece los supuestos de acumulación
obligatoria, entre los que no se halla acumular reclamaciones de un
mismo reclamante y distintos tributos. En cuanto a las acumulaciones
potestativas, las mismas son decisión del Tribunal si no
alteran la competencia para resolver ni la vía de impugnación
procedente (art. 230.4 LGT), y el Tribunal debe apreciar no sólo
conexión, sino que las reclamaciones "deben ser
objeto de resolución unitaria". En el presente caso
no se aprecia tal requisito, pues pese a tener en común la
cuestión de la residencia fiscal, la cuantificación de
las liquidaciones de IRPF e IP aplica normativa diferente y presenta
particularidades fácticas que aconsejan su resolución
separada.
QUINTO.- En cuanto al fondo del asunto, la
cuestión inicialmente planteada es la residencia fiscal del
reclamante en los años 2013 a 2016. En esencia, el obligado
considera acreditada su residencia fiscal … en 2013 y ... en
el resto de periodos, mientras que la Inspección sostiene la
española por la residencia habitual en territorio español,
por permanencia más de 183 días cada periodo avalada
además por la presencia en España de su esposa e hijos
menores dependientes y convivientes.
El art. 9 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre
(en adelante LIRPF) establece:
"1. Se entenderá
que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio
español cuando se dé cualquiera de las siguientes
circunstancias:
a) Que permanezca más
de 183 días, durante el año natural, en territorio
español. Para determinar este período de permanencia
en territorio español se computarán las ausencias
esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su
residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países
o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso
fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que
se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en
el año natural.
Para determinar el período
de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se
computarán las estancias temporales en España que sean
consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de
colaboración cultural o humanitaria, a título
gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España
el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses
económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo
prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia
habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los
criterios anteriores, residan habitualmente en España el
cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad
que dependan de aquél. (...)".
Sobre cómo interpretar tales criterios,
precisamente para casos de alegada residencia fiscal .., la
Audiencia Nacional tiene reiterado, SAN 30.3.2017 (recurso nº
224/2015), FJ 3, y SAN 26.5.2021 (recurso nº 678/2015), FJ 6,
que:
"El artículo
9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán
que una persona física tiene su residencia habitual en
territorio español, entendiéndose que eso ocurre
cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
-Vinculación física
con el territorio: que permanezca más de 183 días,
durante el año natural en territorio español (art.
9.1.a, LIPRF)
-Vinculación
económica con el territorio: Que radique en España el
núcleo principal o la base de sus actividades o intereses
económicos, de forma directa o indirecta (art. 9.1.b. LIRPF)
-Vinculación de la
familia con el territorio: que resida habitualmente en España
el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad
que dependan de aquél. Esta regla se configura como una
presunción iuris tantum (art. 9.1.b, segundo párrafo
LIRPF).
Entre los dos primeros
criterios no existe prelación alguna en cuanto a su
aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios,
aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la
prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria,
siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.
La residencia fiscal de
las personas físicas se determina para cada año o
periodo impositivo.
La segunda circunstancia
que determina la residencia habitual en territorio español es
la radicación en España del núcleo principal o
base de sus actividades o intereses económicos, de forma
directa o indirecta.
El art. 9.1.b) LIRPF no
define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la
base de las actividades o intereses económicos de un
contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del
contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72
de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde
se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar
en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.
En lo que respecta a la
vinculación al territorio español por motivos
económicos, se ha considerado que el núcleo principal
o la base de sus actividades o intereses económicos, queda
localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de
rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que
en cualquier otro país (SAN de 29 de junio de 2006 o la
Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04
de 4 de agosto de 2004).
También se ha
identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus
inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde
administre sus bienes (STSJ de Cataluña de 29 de enero de
2004).
Adoptando una postura
ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por
caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas),
STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007.
Se han considerado
criterios objetivos que permiten radicar el centro de intereses
económicos, en España o en cualquier otro país;
gestión de explotaciones económicas, titularidad y
utilización de inmuebles, urbanos o rústicos;
titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente
vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias,
regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de
comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero
de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y
de 17 de octubre de 2002".
Y la segunda de ellas añade que "Con
relación al concepto de residencia, ha declarado el Tribunal
Supremo (SSTS de 11 de noviembre de 2009 -rec 8294/2003- y 13 de
octubre de 2011 -rec. 2283/2008-) que, «de un lado, se exige
un elemento espiritual, la "intención" de residir
en un lugar determinado. De otra parte, es necesario que se dé
un elemento material, la residencia efectiva» (...)".
La residencia fiscal por cualquiera de las dos
circunstancias legalmente establecidas es una cuestión
fáctica sujeta a las reglas que rigen en este ámbito
la prueba, su carga y valoración (arts. 105 y ss. LGT). En el
caso aquí analizado la instrucción inspectora ha sido
muy intensa, y conduce, adelantando el resultado de nuestro
análisis, a la confirmación de la residencia fiscal en
España, y no en PAÍS_1 ni en PAÍS_2, en todos
los periodos analizados, como veremos detalladamente en el siguiente
fundamento en el análisis global, y no deshilachado, del
conjunto probatorio.
SEXTO.- Pues bien, de los hechos acreditados en
el expediente resulta que:
-D. Axyo, de nacionalidad ... y casado desde 2001
con una persona española (matrimonio con dos hijos menores de
edad en los periodos contemplados) manifestó ser residente
fiscal en PAÍS_1 en 2013 y en PAÍS_2 en 2014-2016,
habiendo aportado certificados de residencia fiscal en tal sentido
en los años contemplados, si bien ya resulta extraño
que en 2013 solicitase y obtuviese el ...-2013 un certificado de
residencia fiscal en PAÍS_1 a los efectos del Convenio con
España cuando declara que su siguiente residencia fue PAÍS_2.
Respecto de PAÍS_2 los certificados constan emitidos en 2018,
país en el que D. Axy se acogió al sistema de
imposición por gastos o forfait fiscal, régimen que le
impedía cualquier desarrollo de actividades lucrativas por
cuenta propia o ajena.
-Resulta acreditado que el reclamante, ... de
profesión, casado en LOCALIDAD_1 en 2001 y habiendo su hijo y
su hija nacido en LOCALIDAD_2 en 2000 y 2001, residía junto a
su esposa e hijos en 2011 en PAÍS_1, como resulta del
certificado de escolarización aportado. En 2012 dejó
su actividad en PAÍS_1 (él mismo declaró su
baja en autónomos en aquel país en 2011), habiendo
obtenido una importante renta en la venta de un inmueble (según
declaró ante la Inspección "en el 2012 vende
un inmueble en PAÍS_1 que le proporciona mucha
liquidez y traslada a PAÍS_2 el beneficio
obtenido por confiar más en la banca de este país"),
y D. Axy junto a su familia, esposa e hijos, se trasladó
a España: los hijos fueron escolarizados para el curso
2012/2013 en un colegio de LOCALIDAD_2, ciudad donde la esposa tenía
una vivienda en ... (tras su venta en 2015 la familia para su
domicilio adquiere y reforma una vivienda en la calle …. de
LOCALIDAD_2 mediante un préstamo del obligado), donde se
estableció el matrimonio con sus hijos. En la ficha de
solicitud de escolarización obrante el obligado declaró
que ambos hijos convivían con sus padres, lo que no puede
significar, salvo prueba en contrario no aportada, más que D.
Axy residía en España. La excusa dada en las
alegaciones previas al Acta por el obligado sobre el valor o
interpretación de tal declaración (que a su juicio en
realidad no preguntaría con quién convivían los
escolares, sino si los padres estaban separados) no resulta del
literal de la declaración ni ha sido acreditada en modo
alguno, siendo en cualquier caso que los progenitores ni estaban
separados ni vivían en diferentes países.
-Coincidiendo con tal traslado, D. Axy
pasó a desarrollar una actividad en España ya en el
último trimestre de 2012, mediante participaciones adquiridas
el ...-2012 de las entidades españolas TW SA, XZ SL y GH SL.
En las dos primeras D. Axy ("mayor de edad, de
nacionalidad ..., casado, vecino de LOCALIDAD_2, con
domicilio en ...", según todas las escrituras
públicas otorgadas) fue en la misma fecha nombrado apoderado
solidario (poderes amplios subsistentes en el momento de la
liquidación impugnada), y en GH SL fue nombrado administrador
único hasta 15.6.2017, siendo sustituido por su esposa, que
inmediatamente otorgó amplios poderes a su favor. No se
trataba, frente a lo alegado, de una inversión pasiva, sino
activa (entidades dedicadas a actividades relacionadas con sistemas
de ...), afirmando la Inspección que "Prueba del
ejercicio de los poderes otorgados al contribuyente en las tres
sociedades en las que participa, son las numerosas pólizas y
escrituras públicas suscritas por Axy en
nombre de las tres sociedades en los ejercicios objeto de
comprobación. En concreto el contribuyente suscribió
142 documentos ante notario, cuya identificación se encuentra
incluida en el expediente electrónico". A ello no se
opone que clientes de tales entidades únicamente
identificasen como personas de contacto a los comerciales de las
mismas. Sin embargo, y pese a no referirse a los periodos 2013-2016,
sí da idea de dicho papel activo lo ocurrido el 22.1.2018 en
el intento de localización del obligado en la sede de XZ
SL, indicando los Agentes de la Hacienda Pública en la
diligencia extendida: "El lugar visitado es un edificio en
el polígono de … de LOCALIDAD_3. En los
bajos del edificio el OT [obligado tributario] desarrolla su
actividad, existiendo un almacén con una oficina donde se
realiza la venta de diferente material para el .... Nos atiende una
señora que nos indica que el OT no está presente en
ese momento y que a pesar de que pasa por allí de vez en
cuando no tiene una presencia regular y permanente, ya que hay otras
empresas del grupo por las que también se pasa. Nos pide que
esperemos un momento y desde la oficina se pone en contacto
telefónico con otra empresa del grupo, TW
SA. Según nos explica después de
la conversación, el OT est´ça [sic] en
esos momentos en la anterior sociedad en LOCALIDAD_4 y
le ha autorizado verbalmente a recoger la notificación. Le
indicamos la negativa de entregarle la notificación y le
comentamos la posibilidad de dirigirnos a LOCALIDAD_4,
pero nos comenta que muy posiblemente en cuanto lleguemos ya no esté
allí. Nos facilita finalmente el teléfono deTW
por si queremos contactar con la sociedad antes de
desplazarnos allí, igualmente nos dice que la persona que nos
atenderá es una tal …”.
El día siguiente, los Agentes se personaron en la sede de TW
SA donde efectivamente la persona indicada recibió la
notificación contando con una autorización extendida
por D. Axy a su favor el mismo día.
-Coincidiendo con las fechas del traslado, D. Axy
contrató diversas líneas de telefonía móvil,
la primera fecha de alta en un número de teléfono en
España es 23.8.2012.
-Aparte de todas las circunstancias indicadas, y
de la presunción derivada de la residencia fiscal por
presencia en España de la cónyuge no separada
legalmente (que presentaba sus autoliquidaciones del IRPF en todos
los periodos contemplados) y los hijos menores de edad dependientes
(art. 9.1 LIRPF), presunción no destruida (no siendo
suficiente para ello los certificados de residencia fiscal en PAÍS_1
y PAÍS_2), la Inspección ha acreditado directa o
indirectamente la presencia del obligado en España mediante
un laborioso cálculo de días de presencia en España
en que el obligado utilizó medios de pago y cobro a su nombre
(siendo razonable entender que sus tarjetas han sido utilizadas por
el titular, salvo prueba en contrario no conseguida), escrituras
públicas, días de gimnasio, vuelos, visitas médicas,
..., etc. En tales condiciones, en 2013 está acreditada la
presencia directa 53 días (teniendo en cuenta que no se ha
aportado movimiento alguno de la tarjeta utilizada en buena parte
del año) y más de 200 días en total si se
tienen en cuenta días intermedios; en 2014 se acreditan 160
días de presencia directa y más de 300 en total
(computando días intermedios en que no se acredita estancia o
desplazamiento a PAÍS_2) y en 2015 y 2016 se ha acreditado
directamente nada menos que 255 días de presencia en
territorio español cada uno de ellos. A ello se une la
actitud poco colaborativa cuando no de ocultación por el
obligado de la titularidad de tarjetas (pese a conocerse que existe
una tarjeta por la que pagaba una cuota de 2013 a 2016, no se ha
identificado ni se han aportado los movimientos) y de información
bancaria, así como de los días de presencia en España,
aludiendo al tiempo transcurrido (diligencia nº 5). Puede
afirmarse que la lectura rigorista del principio de la carga de la
prueba (art. 105.1 LGT) que sostiene el reclamante le hace olvidar
el principio de disponibilidad o facilidad probatoria (art. 217.7
LEC, por remisión del art. 106.1 LGT), que también ha
de ser ponderado, y la existencia de una presunción de
residencia que favorece las tesis de la Inspección, como
dijimos.
-Resulta acreditado que fue D. Axy la
persona que gestionó y estuvo en contacto con los
industriales en las obras de la nueva vivienda en la calle ..., tal
como ratificaron estos, constando como persona de contacto, sus
teléfonos (a nombre de una de las entidades) y dirección
de correo electrónico. Añadidamente, se argumenta por
la Inspección que "desde 2013, el contribuyente se da
de alta como socio en el club deportivo …, posteriormente
deja de pagar la cuota de socio, y se da de alta en cursos
trimestrales de pilates ..., a los que acude dos veces por semana.
También se encuentra dado de alta en el Club...)
desde febrero de 2013 y durante los cuatro años acude al
centro médico de .... Todos los hechos expuestos son
indicativos de una rutina en España. No es habitual apuntarse
a actividades o acudir con habitualidad al médico en un lugar
en el que afirmas estar esporádicamente. El hecho de que
acuda dos días a la semana a clases de pilates sirve para
corroborar los días señalados en gris de prueba
indirecta".
-Por contra, las pruebas de sus viajes y
estancias en el extranjero son testimoniales. Resulta llamativa, y
no nos ha sido explicada y acreditada satisfactoriamente, la exótica
variación de costumbres alegada, en función del
territorio: en España las operaciones con tarjeta que dejaban
rastro bancario eran muy habituales (hasta el punto de obtener
pruebas directas de la estancia un gran número de días,
como hemos visto), mientras que ante la ausencia en cuatro años
de movimientos bancarios en territorio …, se declara que en
PAÍS_2 todo era pagado en efectivo, por una alegada y no
acreditada alta cuantía de las comisiones, pese a disponer de
tarjetas emitidas por entidades ... usadas en territorio español;
en España existen vuelos de ida y vuelta acreditados a
diversos puntos, en solitario y con su familia, mientras que se
alega que no existen vuelos a o desde PAÍS_2 por su aversión
personal a tal medio de transporte (aun cuando tampoco se ha
aportado ni un solo billete de tren o justificantes de viaje por
otros medios); en España están acreditadas diversas
actividades sociales, deportivas y recreativas desarrolladas por el
obligado (...) mientras que en el extranjero se declara una persona
sin aficiones de tal tipo, habiendo declarado en diligencia nº
7 que en PAÍS_2 "no tiene hobbies ni actividades al
margen de su actividad empresarial". Actividad empresarial
en PAÍS_2 que, añadidamente, no consta en forma
alguna.
-La presencia en PAÍS_2 no está
acreditada: se ha aportado copia de dos contratos de alquiler con
... (1.12.2013,
1.400 francos mensuales, y 20.1.2015, 900 francos mensuales). No
consta el pago, ni el pago de suministros, y las facturas de
suministros eléctricos aportadas (algo más de 300
kilowatios al año) demuestran que es un apartamento no
habitado con carácter habitual, circunstancia a la que se han
opuesto meras afirmaciones no acreditadas sobre que la renta incluía
ciertos gastos (no resulta así de los contratos) o que las
bombillas eran led. Las pocas copias de tiquets aportadas, aparte de
que algunos de ellos se refieren a días en que el propio
obligado reconoció estar en España, no resultan un
medio apto para acreditar la presencia en PAÍS_2
pues no consta ni su destinatario ni su pago, siendo imposible
anudarlos a ninguna persona concreta.
-Respecto de la actividad en PAÍS_2, lo
único que indicó el obligado es que (diligencia nº
2) "En PAÍS₂
su principal motivación es la gestión
de sus inversiones, de control directo y personal sobre todos los
actos bancarios en el momento de sus inversiones. En PAÍS_2
también está pendiente de los nuevos proyectos en
obras públicas con el fin de que exista la posibilidad de ser
contratado en obras de ..., su profesión. En PAÍS_2
estudia y contacta con empresarios y constructores la posibilidad de
realizar alguna obra para su venta". Pero como recuerda la
Inspección, ello es incompatible con el régimen de
imposición según el gasto o forfait fiscal ...,
aplicable exclusivamente a extranjeros que no ejerzan actividad
lucrativa dependiente o independiente en PAÍS_2, y cuyos
requisitos se endurecieron precisamente desde 2016 (...).
Queda por todo lo expuesto acreditada plenamente
la residencia fiscal en España de 2013 a 2016 por haber
residido en territorio español más de 183 días
cada año, según resulta acreditado además por
la permanencia en territorio español de su cónyuge e
hijos menores convivientes y dependientes, presunción esta
que no solo no ha sido destruida sino que se halla robustecida
mediante diversos elementos de corroboración (declaración
en la ficha de escolarización, coincidencia de fechas,
adquisición de sociedades españolas gestionadas
activamente en su desempeño empresarial en territorio
español, presencia acreditada un número de días
muy importante, etc.).
SÉPTIMO.- Una vez acreditada la residencia
fiscal en España, y visto que el obligado ha aportado
certificados de residencia fiscal en PAÍS_1 y en PAÍS_2,
corresponde la determinación de la residencia fiscal que debe
predominar, para lo cual se aplica el art. 4.2 del Convenio entre
España e PAÍS_1 para evitar la doble imposición
en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión
fiscal hecho en (…) de 1977 (para 2013):
"a) Esta persona será
considerada residente del estado contratante donde tenga una
vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda
permanente a su disposición en ambos estados, se considerará
residente del estado contratante con el que mantenga relaciones
personales y económicas más estrechas (centro de
intereses vitales)
b) Si no pudiera
determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el
centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda
permanente a su disposición en ninguno de los dos estados
contratantes, se considerara residente del Estado contratante donde
viva habitualmente.
c) Si viviera
habitualmente en ambos estados contratantes o no lo hiciera en
ninguno de ellos, se considerará residente del estado
contratante del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de
ambos estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las
autoridades competentes de los dos estados contratantes resolverán
el caso de común acuerdo".
Y el art. 4.2 del del Convenio para evitar la
doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y
sobre el patrimonio entre el Estado Español y … (para
2014-2016):
a) Esta persona será
considerada residente del Estado contratante donde tenga una
vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda
permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se
considerará residente del Estado contratante con el que
mantenga relaciones personales y económicas más
estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera
determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el
centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda
permanente a su disposición en ninguno de los Estados
contratantes, se considerará residente del Estado contratante
donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera
habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de
ellos, se considerará residente del Estado contratante del
que sea nacional;
d) Si fuera nacional de
ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las
Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán
el caso de común acuerdo.
Los comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE
establecen lo siguiente en relación con el centro de
intereses vitales: "...15. Si la persona física tiene
una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será
necesario considerar los hechos para determinar con cuál de
los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más
estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus
relaciones familiares y sociales, sus
ocupaciones, sus actividades
políticas, culturales o de otro tipo, la
localización de sus actividades empresariales o
profesionales, la sede de administración
de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben
examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que
las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las
personas físicas deberán recibir especial atención.
(...)"
Sentado que no es discutida la disposición
de una vivienda permanente en España y en PAÍS-1 y
PAÍS_2, la presencia del centro de intereses vitales en
España es manifiesta, pues aquí se localizan sus
relaciones personales y económicas más estrechas: en
España se hallaba su familia (esposa e hijos menores de edad
dependientes), en España se han acreditado diversas
actividades de tipo recreativo y social antes relatadas, además
de las visitas a su médico; en territorio español
tenía la única actividad de la que obtenía
rentas activas (la actividad económica a través de las
tres entidades españolas de las que era socio en una tercera
parte aproximadamente y administrador de hecho o de derecho), en
España adquirió y dirigió la reforma de la
vivienda familiar con el fin de permanecer en ella, y desde España
administraba su patrimonio. En definitiva, el vínculo
acreditado con PAÍS_2 es de mero depósito de los
fondos obtenidos en el proceso de liquidación de su
patrimonio en PAÍS_1, por lo cual no podemos considerar que
en ninguno de dichos territorios se hallase el centro de intereses
vitales de D. Axy, frente a lo alegado.
Se confirma por ello que el reclamante era
contribuyente del IRPF en los periodos analizados, por su residencia
fiscal en España.
OCTAVO.- En cuanto a las cuestiones relativas a
la cuantificación de los rendimientos, se formulan tres
quejas que vamos a responder sucesivamente: la improcedencia de
imputación de renta inmobiliaria en 2013 por su vivienda
habitual en PAÍS_1; la incorrecta cuantificación de
los rendimientos del capital en PAÍS_2 antes de 2016; y la
indebida omisión de los impuestos pagados en PAÍS_1 y
PAÍS_2 como residente fiscal.
Respecto de lo primero, habiendo confirmado en
esta resolución la conclusión nspectora de la
presencia de D. Axy en España más de 183 días,
siendo su vivienda habitual la de ... de LOCALIDAD_2, no puede
considerarse que el reclamante tuviese vivienda habitual en PAÍS_1
a los efectos de la exclusión del art. 85.1 de la Ley 35/2006
de 28 de noviembre (en adelante, LIRPF).
Procede por lo expuesto la desestimación
de la alegación en este punto analizada.
NOVENO.- En cuanto al segundo tipo de ajustes
indicado, asiste la razón al reclamante: la Inspección
ha extendido el dato de patrimonio en PAÍS_2 a 31.12.2016 y
la rentabilidad obtenida de la cartera de inversión en el
banco ... (diversificada, desde dinero en cuentas a participaciones
en diversos productos de inversión) a 2013-2014-2015,
mediante una estimación indirecta de rendimientos que se
limita a regularizar en tales ejercicios idéntico rendimiento
(176.389,56 euros anuales) al acreditadamente percibido en 2016.
El art. 53 LGT establece el sistema subsidiario
de estimación indirecta, aplicable por remisión del
art. 16.3 LIRPF. Una vez determinada la necesidad de tal sistema,
sobre lo que nada se alega en este caso, las fuentes de los datos
que pueden utilizarse para su aplicación fueron detallados
por el art. único.28 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre,
que modificó el art. 158.3 LGT, disponiendo, en lo que nos
interesa:
"Los datos y
antecedentes utilizados para la aplicación del método
de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera
de las siguientes fuentes:
...
b) Los datos económicos
y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.
Podrán utilizarse
datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los
que disponga de información que se considere suficiente y
fiable. En especial, podrá utilizarse información
correspondiente al momento de desarrollo de la actuación
inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios
anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección
o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos
datos.
Cuando este método
se aplique a la cuantificación de operaciones de
características homogéneas del obligado tributario y
este no aporte información al respecto, aporte información
incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de
incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la
inspección de los tributos podrá regularizarlas por
muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que
resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período
comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia
de causas específicas que justifiquen la improcedencia de
dicha proporción.
c) Los datos procedentes
de estudios del sector efectuados por organismos públicos o
por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas
estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto
de regularización. En este caso se identificará la
fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario
pueda argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación
con los mismos.
d) Los datos de una
muestra obtenida por los órganos de la Inspección
sobre empresas, actividades o productos con características
relevantes que sean análogas o similares a las del obligado
tributario, y se refieran al mismo año. En este caso, la
Inspección deberá identificar la muestra elegida, de
forma que se garantice su adecuación a las características
del obligado tributario, y señalar el Registro Público
o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos
utilizados procedan de la propia Administración Tributaria,
la muestra se realizará de conformidad con lo dispuesto
reglamentariamente".
No es correcta la aplicación a nuestro
juicio del nuevo redactado del art. 158.3.b LIRPF, en la forma en
que se ha realizado, pues no constituye una información
suficiente y fiable ni la cuantía de la inversión
acreditada en 2016, se desconoce la de años anteriores ni si
por ejemplo ha sido capitalizado el rendimiento; ni el porcentaje de
rentabilidad (no se ha realizado un mínimo estudio de
rentabilidades en los años pasados en carteras similares, o
algún otro dato que pudiese acreditar como mínimamente
aproximado el porcentaje aplicado). La posibilidad de tomar los
datos económicos del obligado de años diferentes se
podría referir, por ejemplo, a los ratios (márgenes,
costes sobre diversos parámetros, etc.) de una misma
actividad económica, en que el método presuntivo e
inexacto que constituye la estimación indirecta permite
asumir como probable que dichos parámetros se mantienen más
o menos estables en el tiempo, con los ajustes correspondientes en
su caso. Pero tal mecánica presuntiva quiebra, pues no
aparece fundada su premisa, cuando, saliendo del campo habitual de
la estimación indirecta, nos enfrentamos con rendimientos
financieros de una cartera de inversión, sin conocer su
composición y exacta cuantía en años anteriores
ni haberse hecho un estudio de la rentabilidad, o al menos de su
tendencia, entre 2013 y 2016. Ignotas la identidad y cuantía
de la inversión y desconocida su rentabilidad, y no estimados
tales parámetros mediante técnicas aceptables, aplicar
a la misma composición e importe exactos de inversión
existentes a 31.12.2016 el mismo porcentaje de rentabilidad obtenida
en 2016 para estimar los rendimientos de 2013 a 2015 resulta una
técnica ruda que no cumple el mínimo de lógica
en su inferencia para tenerla por presuntiva, no pudiendo ser
admitida.
Añadidamente, habiendo sido requerida la
información al banco ... por la Inspección, el
requerimiento no había sido atendido a la fecha de dictado de
la liquidación, motivo por el cual ésta ha sido
dictada como provisional (art. 101.4 a) LGT y 190.3 a) RGAT (RD
1065/2007)), a la espera de obtener la información precisa
que permita la estimación directa.
Procede por ello la anulación de los
ajustes referidos practicados de 2013 a 2015.
DÉCIMO.- Finalmente, no asiste la razón
al reclamante sobre la pretensión de deducir impuestos
eventualmente pagados en PAÍS_1 (2013) y PAÍS_2 (todos
los periodos), añadidamente a los ya admitidos por la
Inspección (impuestos pagados en PAÍS_1 de 2014 a 2016
como no residente). Ha de distinguirse a tales efectos la deducción
por doble imposición jurídica internacional (arts. ...
CDI PAÍS_1 y ... CDI PAÍS_2) que parte del gravamen en
tales países de rentas por sujeción real, deducción
que ha sido admitida por la Inspección como hemos indicado,
de los supuestos en que se ha presentado indebidamente declaración
por sujeción personal en tales territorios (si bien este
extremo en PAÍS_2 no se halla acreditado por propia voluntad
del obligado, que aportó sólo las declaraciones de
unos días de 2013 y 2016, y respecto de PAÍS_1 no se
incluyeron todas las rentas), pues en tal caso no nos hallamos ya en
el ámbito de la evitación de la doble imposición
por los distintos criterios de sujeción, sino en el de los
arts. ... CDI PAÍS_1 y ... CDI PAÍS_2, no constando
que el obligado haya hecho uso de tales mecanismos, no estando
prevista la deducción de todo el impuesto que eventualmente
se haya satisfecho por obligación personal en otros países
(y ello sin perjuicio de indicar la ausencia de justificación
de lo alegado, pese a la insistencia inspectora sobre la necesidad
de explicar y justificar la existencia y el contenido de las
declaraciones presentadas).
Procede por lo expuesto la desestimación
de la alegación en este apartado analizada.
DÉCIMO PRIMERO.- En cuanto a las sanciones
impuestas, comenzando por las impuestas conforme al art. 191 LGT, lo
razonado anteriormente, que supone la anulación del Acuerdo
de liquidación en lo que se refiere a 2013, 2014 y 2015 para
su sustitución por otro, no impide que entremos a valorar la
concurrencia de los requisitos constitutivos de las sanciones
impuestas por los tres periodos citados, para que en su caso, de
subsistir, se proceda tan solo a la modificación cuantitativa
de las mismas para su adaptación a las nuevas bases de
sanción. En tal sentido el F.Dº. 14º RTEAC
5.11.2015 (RG 3142-13 y ac) declara:
"si el defecto
material de la liquidación no implica su anulación
total sino que se confirma parcialmente la regularización,
acordándose pues la anulación de la liquidación
para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de
enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización
que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su
ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía
de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de
tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no
vulnera el principio ne bis in idem"
Pues bien, hemos de comenzar afirmando que la
conducta del obligado, consistente en dejar de ingresar la totalidad
de la deuda tributaria del IRPF 2013 a 2016, se hallaba tipificada
en el art. 191 LGT, siendo dicha conducta antijurídica en
cuanto que, a través del incumplimiento de las normas
jurídicas detalladas en el Acuerdo, fue lesionado el bien
jurídico protegido.
Ahora bien, el artículo 178 LGT establece
como uno de los principios de la potestad sancionadora el de
responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se
refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad
identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado
tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones
tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con
cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y
sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en
Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un
régimen de responsabilidad objetiva en materia de
infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la
Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en
el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por
dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple
negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas
sentencias, entre ellas las de 8 de mayo de 1987, vincula la
culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su
conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica
razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la
Dirección General de Inspección Financiera y
Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina,
señalando que la sanción exige carácter doloso
o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y
que, en particular, no se considerará constitutiva de
infracción tributaria la conducta de una persona o entidad
que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su
contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u
omisión, materialmente típica, a la existencia de una
laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la
norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto
pasivo.
En tal sentido finalmente la Sentencia del
Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación
para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la
precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de
expresión oscura o se presta a una interpretación
razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido
por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista
que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción
para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes
tributarios y actuando al amparo de una interpretación
razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia
que el principio de presunción de inocencia garantiza el
derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una
previa actividad probatoria sobre la cual el órgano
competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad
tributaria será preciso examinar, en cada caso, la
participación del sujeto infractor en las conductas
tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la
existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la
Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter
cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los
elementos esenciales para la existencia de infracción es,
precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la
extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de
culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8
de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones
tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo
en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo
como del objetivo para la existencia de la infracción".
Aplicando lo expuesto a los hechos acontecidos,
ha de confirmarse la concurrencia de culpabilidad en el presente
caso, que a nuestro juicio se halla debida y suficientemente
motivada, consistiendo básicamente en la ausencia de
declaración de rentas mediante la falta de presentación
de declaraciones. La culpabilidad concurrente se halla debidamente
motivada en el Acuerdo sancionador impugnado, frente a lo alegado,
no fundándose tal conclusión inspectora en meros
textos modelizados sino que la Inspección ha exteriorizado
una detallada valoración de las circunstancias específicas
concurrentes. En la conducta enjuiciada, omitiendo una evidente
residencia fiscal en España y sin haber tributado por la
totalidad de sus rentas en territorio alguno, habiendo omitido el
traslado a España desde finales de 2012 y habiendo preparado
la apariencia de residencia fiscal ..., formal pero carente de todo
sustrato, se aprecia sin dificultad la concurrencia del elemento
subjetivo necesario para justificar la reacción punitiva,
procediendo por ello la confirmación de la conclusión
inspectora.
Procede por lo expuesto la confirmación de
la concurrencia de culpabilidad en la conducta enjuiciada,
procediendo la anulación del Acuerdo sancionador impugnado,
para que sea sustituido por otro conforme a lo razonado.
DÉCIMO SEGUNDO.- En cuanto a las sanciones
impuestas por el tipo infractor conforme a la DA 18ª.2 LGT, ha
de indicarse que dicho régimen de infracciones y sanciones ha
sido derogado el 11.3.2022 por la DF 4ª de la Ley 5/2022, de 9
de marzo, por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la
Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante
Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación
con las asimetrías híbridas, por lo cual las
infracciones sancionadas son sobrevenidamente atípicas
conforme al régimen aplicado en el Acuerdo sancionador aquí
impugnado (art. 10.2 LGT), paso previo a la evaluación de los
efectos de las sanciones (STJUE de 27.1.2022, C-788/19, aps. 61 y
62), procediendo la anulación del mismo.
DÉCIMO TERCERO.- En resumen, procede:
Desestimar
las reclamaciones 08/05724/2022 y 08/05728/2022, confirmando
la liquidación y sanción por IRPF 2016.
Estimar las
reclamaciones 08/05729/2022 y 08/05730/2022, anulando las
sanciones de 2013 y 2014 conforme a la DA 18ª.2 LGT.
Estimar en parte las restantes
reclamaciones, para que las liquidaciones y sanciones del IRPF
2013, 2014 y 2015 sean sustituidas por otras conforme a lo razonado
en los Fundamentos noveno y undécimo.