En ... , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación dimanante de acta incoada en disconformidad por el IVA de los períodos mensuales de enero de 2014 a diciembre 2014, así como contra la sanción que trae causa de la anterior
Cuantía: 2.649,42 euros
Liquidaciones: A2... y A2...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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08-00436-2019
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15/01/2019
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16/01/2019
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08-00439-2019
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15/01/2019
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16/01/2019
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SEGUNDO.- En fecha 22.06.2018 a la hoy reclamante por la Inspección de los tributos le fueron incoadas sendas actas, numeradas como A01-... que fue tramitada como de conformidad y como A02-..., tramitada como disconformidad y notificada en la misma fecha.
La propuesta contenida en el acta de conformidad incrementó el IVA devengado declarado en las siguientes operaciones:
a) Exportaciones en las que no se acreditó la salida efectiva de los bienes del TAI.
b) Exportaciones que se consideran como prestaciones de servicios localizadas en el TAI, al no acreditarse la condición empresario o profesional del destinatario.
c) Prestaciones de servicios localizadas en el TAI porque los vehículos en las que se realizan están matriculados en España y los destinatarios establecidos en dicho territorio.
d) Entregas intracomunitarias de bienes exentas en las que no se ha acreditado la efectiva salida de la mercancía del TAI.
La anterior propuesta se complementó en el acta de disconformidad en la que se incrementó el IVA repercutido declarado en relación con las operaciones realizadas con las sociedades TW OOD y QR OOD, que la Inspección califica como prestaciones de servicios localizadas en el TAI porque ha quedado acreditado que ambas sociedades disponen de establecimiento permanente en territorio español y éste fue el destinatario de las mismas.
TERCERO.- La propuesta contenida en el acta de disconformidad fue confirmada en acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional en fecha 12.12.2018, a excepción del importe de los intereses de demora, practicando liquidación a ingresar por un total de 11.655,75 euros de los cuales 9.958,59 euros correspondían a la cuota y 1.697,16 euros a los intereses de demora.
Consta notificado en fecha 21.12.2018 telemáticamente.
CUARTO.- Del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los tributos se desprende que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:
Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron en fecha 26.01.2018 por notificación telemática por rechazo de la comunicación de inicio de fecha 15.01.2018 que tenía por objeto la comprobación del IVA del 01/2014 a 12/2014 con carácter parcial (art. 148 LGT y art. 178 RGAT) limitándose a la: "Comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la exención en el IVA de las operaciones declaradas durante el ejercicio 2014 como entregas intracomunitarias y exportaciones exentas." El plazo máximo de actuaciones es de 27 meses (art. 150 LGT) al haber superado en el ejercicio 2014 la cifra anual requerida para auditar cuentas.
El obligado tributario se halla dado de alta en el epígrafe 691.2 del IAE "Reparación de automóviles y bicicletas", habiendo presentado declaraciones con carácter mensual con el detalle que obra en el acuerdo impugnado.
De lo actuado, la Inspección concluyó que de las pruebas aportadas por el obligado tributario y que constan en el expediente, los destinatarios de los servicios prestados por la reclamante: TW OOD y QR OOD, si bien con NIF-IVA comunitario de Bulgaria, están establecidos en el TAI en los términos establecidos en el art. 69 LIVA. Todo ello en base a (transcribimos el acta):
"1. Como la persona de contacto del cliente TW OOD un tal "Axy" provisto de número de teléfono español (número ...). Para la sociedad QR OOD no se ha facilitado persona de contacto ni teléfono aún a pesar del importe de las prestaciones de servicios facturadas.
2. El medio de cobro de las facturas expedidas a la sociedad TW OOD es, mayoritariamente, trasferencia con cargo a cuenta bancaria abierta en ... cuyo único autorizado es el Sr. Bts con NIF ... (número CCC ...). Para la sociedad QR OOD sí constan como medio de cobro de las facturas emitidas, transferencias bancarias desde Bulgaria.
El Sr. Bts fue administrador de la sociedad LM, SL (B.....) durante los años 2009 a 2012. Posteriormente asume la administración social de dicha empresa el Sr. Cts (NIF ...).
3. El obligado tributario, en relación con el cliente TW OOD envía las facturas y resto de la documentación al siguiente domicilio LM, SL Crta. ... ( ...).
Para el cliente QR OOD no consta a esta Inspección la dirección de envió de la documentación mercantil.
4. Tanto para la sociedad TW OOD como para la sociedad QR OOD, cuando la prestación del servicio está cubierta por el periodo de garantía del vehículo, la documentación aportada por el propio obligado tributario, consta en los "Datos generales del cliente", bien como nombre de la Empresa, la sociedad LM, SL, número de IVA también de dicha sociedad (B....) o teléfono de contacto del cliente también español (...).
En definitiva, de los anteriores hechos se determina sin ningún género de duda que el destinatario de los servicios prestados por el obligado tributario, si bien de nacionalidad búlgara, está establecido, en los términos del artículo 69 de la LIVA, en el territorio de aplicación del Impuesto y que de dicha situación era perfectamente conocedor el propio obligado tributario.
En consecuencia, las mencionadas prestaciones de servicios realizadas a dichas sociedades deben considerarse realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, están sujetas y no exentas al mismo. A continuación, se trascribe, cuadro con el desglose de las mismas: ..."
QUINTO.- Por otro lado, por acuerdo del Inspector Regional Adjunto de fecha 12.06.2018 se autorizó la incoación del correspondiente sancionador, notificándose su propuesta (A51 Num. Ref: ...) el día 22.06.2018 por un total de 4.979,29 euros. La motivación de la culpabilidad se hizo del siguiente modo:
"En relación con los hechos regularizados por el acta A02 de la que el presente procedimiento sancionador por haber manifestado su disconformidad el obligado tributario debemos aquí exponer lo siguiente:
Los mismos derivan de las prestaciones de servicios realizadas por el obligado tributario a las sociedades, de nacionalidad búlgara, TW OOD y QR OOD. Tal y como ha quedado probado en la instrucción del expediente los servicios prestadas a las mismas deben considerarse localizados en el territorio de aplicación del Impuesto puesto que los mismo determinan que las referidas sociedades han operado en el mismo a través del correspondiente establecimiento permanente.
De dicha situación era perfectamente conocedor el obligado tributario y, por tanto, debemos calificar su comportamiento doloso y tendente a la defraudación del correspondiente Impuesto español.
Efectivamente, la primera conducta tendenciosa consiste en no incluir en las facturas expedidas a dichas sociedades la mención obligatoria del artículo 6 del Reglamento de Facturación "inversión del sujeto pasivo" con el ánimo manifiesto de ocultación.
Además, los hechos probados que constan en el expediente relativos a la persona de contacto, medio de cobro de las facturas, domicilio donde se envían las mismas y el resto de la documentación junto con los datos obrantes en los documentos de garantía de los vehículos configuran, sin ningún género de dudas, una situación de hecho determinante de la localización de dichas prestaciones en el territorio de aplicación del Impuesto.
Esta apreciación resulta reforzada con el hecho de que las prestaciones de servicios a dichas sociedades se realizan de forma continuada a lo largo de todo el año y no son reparaciones puntuales.
El presunto sujeto infractor pretende amparar su comportamiento en el cumplimiento de requisitos formales como puede ser la verificación de la inclusión de las mismas en el Registro de Operadores Intracomunitarios, que obviamente no excluyen la posibilidad de que dichas sociedades operen en el territorio de aplicación del impuesto de forma permanente a través de establecimiento con independencia de que los mismos no hayan sido declarados.
En este sentido, ya desde el año 2006 la jurisprudencia comunitaria es clara (sentencia de fecha 12 de enero de 2006, del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea -caso Bond House) ha sentado que se admite la no deducibilidad del IVA soportado siempre y cuando el sujeto pasivo tuviera conocimiento o pudiera haberlo tenido de la existencia de sociedades incumplidoras.
Siendo el obligado tributario perfectamente conocedor de los hechos configuradores de ese incumplimiento no puede pretender amparar su conducta en meras comprobaciones de los requisitos formales. No es que pudiera saber es que el obligado tributario sabía, era perfectamente conocedor de dichos hechos.
En definitiva, el presunto sujeto infractor era perfectamente conocedor de sus obligaciones y, para estas operaciones, las incumplió intencionadamente. Sólo así se entiende la invocación de pseudo elementos de prueba que dan la apariencia de un comportamiento correcto cuando el único objetivo es enmascarar la actitud dolosa del presunto sujeto infractor.
No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanción."
Por el Inspector Regional se dictó en fecha 12.12.2018 la correspondiente resolución sancionadora, confirmando la propuesta, al considerar que el obligado tributario incurrió en todos los períodos regularizados en la conducta tipificada como infracción tributaria en el art. 191 de la LGT, al dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria correspondiente a la correcta autoliquidación, siendo calificada en todos los casos como leve. La motivación de la culpabilidad que constaba en la propuesta, se completó:
"En el presente caso se observa que en las autoliquidaciones mensuales de IVA del año 2014 la sociedad XZ SA ha omitido parte de las cuotas devengadas en el ejercicio económico.
La sociedad XZ SA calificó las operaciones realizadas con las sociedades QR OOD y TW OOD como entregas intracomunitarias de bienes para poder aplicar la exención prevista en la normativa aplicable.
Al tiempo de elaborar las correspondientes autoliquidaciones la sociedad conocía la imposibilidad de aplicar dicha exención porque no se cumplen los requisitos legales ya que ambas sociedades disponen de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto y las operaciones se han realizado para estos establecimientos permanentes. Deben calificarse como prestaciones de servicios realizados en territorio de aplicación del impuesto.
Como consecuencia de lo expuesto se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como negligente.
CONSIDERANDO 4º. Que, por consiguiente, hay elementos de juicio suficientes que permiten desvirtuar la presunción de inocencia y calificar dicha improcedente conducta como infracción tributaria a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, no concurriendo ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad enumeradas en los apartados 2º y 3º del artículo 179 de la Ley 58/2003.
Por todo lo expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 211.5.d) de la Ley 58/2003 y 25.7 del RGRST, SE ACUERDA ratificar la propuesta de sanción formulada para el IVA 2014 imponiendo las siguientes sanciones:
..."
Consta notificado en fecha 21.12.2018.
SEXTO.- Disconforme la interesada con los acuerdos anteriores, en fecha 15.01.2019 interpuso las presentes reclamaciones que se numeraron como 08/00436/2019 y 08/00439/2019 y que han sido acumuladas para su resolución conjunta. En los propios escritos de interposición, en síntesis, formuló las siguientes alegaciones:
Reitera las alegaciones formuladas ante los órganos de inspección en el sentido de que la misma no ha acreditado la posesión de establecimientos permanentes por parte de las empresas búlgaras TW OOD y QR OOD lo que comporta que el acuerdo de liquidación resulte totalmente insostenible.
Señala que:
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XZ SA ha actuado de forma total y absolutamente ajustada a norma y nada se le puede recriminar ni reprochar.
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XZ SA ha prestado determinados servicios a las referidas mercantiles búlgaras, constatando que su domicilio fiscal radicaba en la referida República de Bulgaria y, por tanto, su actuación ha sido ajustada plenamente a lo preceptuado en el Art. 69.1 de la Ley 37/1992 del IVA.
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XZ SA, habiendo constatado que las referidas mercantiles tienen su domicilio en la República de Bulgaria y no habiendo recibido indicación o comunicación alguna tendente a indicar que tenían establecimiento permanente en el Estado Español, en todo momento ha realizado las comprobaciones necesarias para emitir facturas sin IVA, localizando debidamente al sujeto pasivo en el REGISTRO DE OPERADOR INTRACOMUNITARIO.
Al respecto constan los correspondientes documentos VIES, sin excepción.
A mayor abundamiento entiende que se le sitúa en una situación de total indefensión en la medida en que se le ha venido indicando e informando, vía los documentos VIES, que venía realizando operaciones con un operador intracomunitario, y posteriormente, sin más, se califican sus operaciones como localizadas en territorio de aplicación del impuesto.
Si dichas empresas búlgaras tuvieran establecimiento permanente en el Estado español, la propia Administración les hubiera asignado el correspondiente número al efecto, del cual se habría informado a la reclamante. Número que no consta en las actuaciones.
Entiende que la determinación de un establecimiento permanente se debe de hacer mediante el análisis del Convenio existente con la República Búlgara.
Análisis distinto de cada una de las dos empresas:
QR OOD no dispone de establecimiento permanente por:
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XZ SA no dispone de persona permanente ni de teléfono de contacto permanente en el Estado español.
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Todas las facturas emitidas a QR OOD son satisfechas desde Bulgaria.
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Todas las facturas emitidas han sido remitidas a Bulgaria (...)
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La información generada durante el período de garantía del vehículo lo es por parte de GH , que al parecer arrastra como datos del cliente los que figuran como primer titular del vehículo. En ninguno de los documentos emitidos por GH consta en el apartado "datos generales del cliente" la sociedad LM SL con domicilio en el Estado español, figurando en dos de los documentos dicha mercantil, con domicilio en ..., Portugal.
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Por todo lo anterior, no existe la más mínima constatación de que la sociedad QR OOD tenga establecimiento permanente en el Estado español.
TW OOD no dispone de establecimiento permanente por:
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Que la sociedad tenga dada como persona de contacto " a un tal Axy" del cual se desconocen más señas y que este señor disponga de un teléfono móvil español, no presupone necesariamente, ni mucho menos, que deba concluirse que tal indeterminado contacto telefónico comporte que la referida mercantil tenga, un establecimiento permanente en el Estado español.
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Por lo que respecta al pago desde una cuenta bancaria señala la reclamante que se trata de dos transferencias por sendos importes de 87,25 euros y 389,04 euros, respectivamente, importe no significativo sobre el total facturado. Añade que XZ SA ignora quién es el autorizado de las cuentas de las que proceden los fondos, así como si dichos autorizados ostentan cargos en otras empresas. Su único interés se centra en cobrar lo facturado. El hecho de que la Inspección haya conocido la persona autorizada (que no se puso en conocimiento de la reclamante hasta la fecha del acta) no comporta que XZ SA pudiera y debiera efectuar la investigación hecha por la Inspección. Y añade que la legislación española permite y ampara el pago efectuado por tercero.
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Sólo una factura emitida el 10.01.2014 por importe de 87,25 euros se envió a LM de ... el resto se enviaron a Bulgaria (...).
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Y reitera lo dicho en relación con la otra sociedad, en los datos "en período de garantía", reseñando que de las 18 intervenciones que se han gestionado por conducto GH , sólo en una aparece en el apartado de datos generales del cliente la mercantil LM, y, en otra, tal mención es compartida con TW OOD.
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Por tanto, no existe la más mínima constatación de que la sociedad TW OOD tenga establecimiento permanente en el Estado español.
A continuación efectúa unas consideraciones sobre la poca entidad de las reparaciones como para ser tratadas más allá del responsable del taller y de las personas que realizan tareas administrativas. Y niega la mayor de hallarse ante un fraude en cadena, como indica la Inspección, al referirse a la sentencia Bond House.
Por lo que hace a la sanción impuesta, niega la negligencia al haber actuado amparada en que dichas empresas constaban debidamente en el ROI.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de la liquidación y sanción impugnadas.
CUARTO.- La cuestión que plantea la reclamación formulada contra la liquidación se contrae a determinar si las prestaciones de servicios efectuados por la reclamante a las sociedades de nacionalidad búlgara denominadas TW OOD y QR OOD han de entenderse prestadas en territorio de aplicación del impuesto español, por considerar que las mismas en tanto que destinatarios de los servicios están establecidos en el TAI en los términos establecidos en el art. 69 LIVA, como sostiene la Inspección, o si por el contrario, la Inspección no ha acreditado la existencia de establecimientos permanentes por parte de dichas empresas, como sostiene la reclamante.
El Tribunal Supremo, en sentencia de 11.11.2020 (rec. 3013/2018) desestimó el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida, dando la siguiente respuesta a las cuestiones interpretativas planteadas en el auto de admisión (el subrayado es nuestro):
"QUINTO. Respuesta a las cuestiones interpretativas planteadas en el auto de admisión.
(...)
La respuesta a la primera cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que interpretando los artículos 69.Tres y 82.2 de la Ley 37/1992, 44 y 45 de la Directiva 2006/112 y 11.1 del Reglamento de Ejecución (UE) de 15 de marzo de 2011, sí se puede entender que existe un establecimiento permanente en el territorio español de aplicación del IVA cuando las únicas operaciones realizadas gravadas por ese impuesto sean entregas de bienes distintas de las entregas de gas, electricidad, calor o frío.
La respuesta a la segunda cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que las condiciones necesarias para sostener que una filial española constituye un establecimiento permanente en el territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido, son las derivadas de la jurisprudencia del TJUE y que han sido recogidas en la doctrina jurisprudencial de esta Sala, sentencia de 23 de marzo de 2018 (RCA 68/2017). De esa jurisprudencia se desprende que, para que se pueda hablar de un establecimiento permanente a los efectos del IVA, son necesarios los siguientes requisitos:
(a) La existencia de un lugar fijo de negocio que determine la vinculación con el territorio de aplicación del impuesto. Se exige, pues, un lazo físico con el mismo, que ha de tener un grado suficiente de permanencia (sentencias de 4 de julio de 1985, Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, apartados 18 y 19; y 28 de junio de 2007, Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397 , apartado 54).
(b) Una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos (sentencias Berkholz, apartados 18 y 19, y Planzer Luxembourg, apartado 54; también, sentencia de 16 de octubre de 2014, Welmory, C-605/12 , EU:C:2014:2298, apartado 58). Por ello, los artículos 84.Dos LIVA y 31.2 LFIVA, al exigir que el establecimiento permanente intervenga en la entrega de bienes o prestación de servicios, consideran que tal tiene lugar cuando el establecimiento ordena sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar la operación sujeta al IVA. No es imprescindible contar con estructuras propias, pudiendo considerarse establecimientos permanentes las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre o por cuenta del sujeto pasivo [ vid. el artículo 69.Tres.2º.a) LIVA].
Asimismo, es preciso que tenga un grado suficiente de permanencia y una estructura apta, desde el punto de vista del equipo humano y técnico, para hacer posibles, de forma autónoma, las operaciones de que se trate ( sentencias de 17 de julio de 1997, AROLease, C-190/95, Rec. p . I-4383, apartado 16, y de 7 de mayo de 1998, Lease Plan, C-390/96 , Rec. p. I-2553, apartado 24).
(c) Salvo excepciones, no ha de tratarse de una filial, pues ésta tiene personalidad jurídica propia. En semejantes situaciones, sería la filial la que alcanzaría la condición de sujeto pasivo del IVA, y no la compañía matriz, que para ser considerada tal no ha de actuar a través de filiales, sino de establecimientos permanentes radicados en el territorio de aplicación del impuesto ( vid. los artículos 87.Dos LIVA y 31.2 LFIVA). No obstante, por excepción, cabe considerar una filial como establecimiento permanente cuando esté controlada en su integridad por la matriz de la que es totalmente dependiente, desenvolviéndose como un simple auxiliar.
En tales situaciones ha de prevalecer la realidad económica subyacente sobre la independencia jurídica ( sentencias de 20 de febrero de 1997, DFDS, C-260/95, EU:C:1997:77 , apartado 29; y 25 de octubre de 2012, Daimler Widex, C-318/11 y C-319/11, EU:C:2012:666, apartados 48 y 49).
En términos similares, la cuestión aquí planteada había sido resuelta por el TEAC en su resolución de fecha 22.05.2019 (00/00043/2015) que reitera criterio de la de fecha 20.10.2016 (00/02330/2013), en la que se fijan las condiciones específicas que deben reunir los establecimientos permanentes para ser considerados como tales a la vista de la jurisprudencia comunitaria, en un supuesto en que determina que una entidad no establecida no dispone de establecimiento permanente en el TAI por el mero hecho de ser propietaria de un inmueble que arrienda a una filial, al entender que no concurren los requisitos o condiciones que expresamente exige el TJUE (presencia física, permanencia, realización efectiva de una actividad económica por el EP, conjunto de medios humanos y técnicos suficientes para prestar los servicios de forma independiente y estable o con continuidad).
Así, la primera resolución citada dispone:
"TERCERO.- La cuestión controvertida en la presente reclamación es la determinación del destinatario de la operación de compra de diseños industriales referida en los anteriores antecedentes de hecho. La entidad reclamante defiende que la destinataria es CCD SUCURSAL EN ESPAÑA, como sucursal válidamente constituida en España y, por tanto, con la condición de establecimiento permanente.
Por tanto, lo primero que debe resolverse es si la sucursal de CCD en España tiene la consideración de establecimiento permanente en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El concepto de establecimiento permanente se define en el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992 del Impuesto, el cual señala:
"A efectos de esta Ley, se entenderá por:
(...)
2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
Indicándose a continuación, pero sin carácter exhaustivo, supuestos de establecimiento permanente, entre ellos:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
(...)
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título."
En principio hemos de señalar que la directiva comunitaria sobre el IVA no establece un concepto de establecimiento permanente, si bien no puede olvidarse que estamos ante un concepto autónomo de Derecho comunitario que debe aplicarse uniformemente en este ámbito comunitario. Por ello, no puede por menos de indicarse que respecto de los distintos supuestos especificados por la norma interna deberán ajustarse a los principios y criterios derivados de la norma comunitaria sobre el IVA y también ajustarse a los criterios de interpretación que del concepto de establecimiento permanente realice el TJUE.
A la vista fundamentalmente de la jurisprudencia comunitaria (acogida en estos extremos tanto por este Tribunal Central como por la Dirección General de Tributos), se puede señalar que para que un lugar fijo de negocios sea considerado como establecimiento permanente debe reunir unas condiciones específicas, que pueden resumirse en las siguientes:
1. Presencia física en un Estado Miembro concreto. Se exige indudablemente un cierto conjunto de medios para prestar los servicios en ese otro Estado miembro distinto de aquel donde radica la sede de la actividad empresarial.
2. Permanencia en el tiempo de la sede o lugar fijo de negocios del empresario o profesional. De una parte, al margen de la posibilidad o no de contratar, la afirmación de la existencia de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto conlleva la necesidad de que la organización de los medios para el desarrollo de las actividades en el mencionado ámbito espacial tenga dicho carácter de permanencia.
3. Realización efectiva de una actividad económica por parte del establecimiento permanente, esto es, la independencia en la realización de la actividad respeto de la sede central, de forma que no sea ésta quien realmente efectúe el servicio: lo que ha sido expresado por la Sentencia del TJUE de 23 de marzo de 2006, Asunto C- 210/04, FCE Bank plc, que plantea este problema por lo que respecta a la relación entre matriz y sucursal, delimitando cuando nos encontramos ante un sujeto pasivo independiente por lo que se refiere a la sucursal. Determina el Tribunal que es preciso verificar si la sucursal desarrolla una actividad económica independiente , analizarse si puede considerarse autónoma en cuanto entidad, por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad. En ese caso, el Tribunal concluyó que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado Miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios. La sucursal de la sociedad no residente carecía de autonomía y, por consiguiente, no existía relación jurídica alguna entre ellas, debiéndose considerar un único y mismo sujeto pasivo con arreglo al artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva.
4. Consistencia mínima o conjunto de medios humanos y técnicos suficientes para prestar los servicios de forma independiente y estable o con continuidad.
Estos mismos criterios se derivan de lo dispuesto en el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) que señala en su artículo 11:
"1. A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.
2. A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre:
a) el artículo 45 de la Directiva 2006/112/CE;
b) a partir del 1 de enero de 2013, el artículo 56, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112/CE;
c) hasta el 31 de diciembre de 2014, el artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE;
d) el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE.
3. El hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente."
Por tanto, analizadas las condiciones específicas que han de concurrir para apreciar la existencia de un establecimiento permanente recogidas en el primer párrafo del artículo 69.Tres de la Ley del Impuesto, debe indicarse que cualquiera de los supuestos particulares recogidos en dicho precepto deben reunir tales condiciones, ya que se trata de las notas esenciales del concepto de establecimiento permanente que recoge también la jurisprudencia comunitaria.
Así lo ha señalado este TEAC en resoluciones anteriores, que constituyen doctrina, como la de 20 de octubre de 2016, RG: 2330/13 y la de 19 de julio de 2012, RG: 1485/10."
A la luz de la jurisprudencia y doctrina transcrita no podemos sino estimar la alegación de la reclamante y considerar que en el presente caso no consta acreditada la existencia de unos establecimientos permanentes de las sociedades búlgaras en el territorio de aplicación del impuesto español. Por lo que respecta a QR OOD, no se ha aportado ninguna prueba ni tan solo indicio que sustenten la condición de establecimiento permanente en territorio de aplicación del impuesto, en la interpretación dada por el derecho comunitario. No consta persona de contacto, todas las transferencias bancarias se han efectuado desde Bulgaria, y las facturas se han remitido a dicho país, y en dos documentos constan como datos del cliente la sociedad LM SL, pero con domicilio en Portugal.
Por su parte en cuanto al destinatario de los servicios, la entidad TW OOD, la Inspección considera elementos indiciarios que permiten afirmar la existencia de establecimiento permante: una persona de contacto (un tal Axy) con un móvil español (del que nada más se conoce); dos pagos por transferencia desde una entidad bancaria española, al envío de dos facturas a un domicilio sito en ... (el resto de pagos y facturas se remiten a Bulgaria), y a los datos generales del cliente cuando las reparaciones se hicieron en período de garantía del vehículo. No consta ni se ha comprobado la existencia de un lugar fijo de negocios así como tampoco que el Sr. Axy pudiera actuar como un agente dependiente; ni una permanencia a lo largo del tiempo y tampoco una consistencia mínima entendida como el conjunto de medios humanos y técnicos suficientes para prestar los servicios de forma independiente y estable o con continuidad, esto es, para la toma de decisiones con independencia de la sede central. Como indica el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencia de 7 de mayo de 2020, Asunto C-547/18, Dong Yang Electronics sp.z.o.o.):
28 Respecto a si existe un «establecimiento permanente», a efectos de la segunda frase del citado artículo 44, cabe señalar que esta cuestión debe examinarse en función del sujeto pasivo destinatario de los servicios (sentencia de 16 de octubre de 2014, Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, apartado 57). A este respecto, conforme al tenor del artículo 11 del Reglamento de Ejecución n.º 282/2011, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 de ese Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.
Nada de ello ha sido acreditado respecto ninguna de ambas entidades destinatarias de los servicios lo que conduce a anular la liquidación y la sanción que trae causa.