En
Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica,
para resolver en primera instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones contra
la liquidación dimanante del acta incoada en disconformidad
por el IVA de los períodos 2016 a 2018 dictada por la
Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la
Delegación Especial en Cataluña de la AEAT.
Cuantía: 2.665.144,76 euros
Liquidaciones: A0885021020017794
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 02/07/2021 se notificó
a la interesada comunicación de inicio de actuaciones
inspectoras, de alcance parcial, que limitarían a comprobar
"La justificación, corrección y deducibilidad
de las bases y cuotas consignadas en las partidas de IVA deducido de
sus autoliquidaciones de IVA" en relación con el IVA
de los períodos 2T/2016 a 4T/2018. Posteriormente, se ha
ampliado la extensión de las actuaciones de comprobación
e investigación mediante comunicación de fecha
15/10/2021, notificada ese mismo día, incluyéndose "La
procedencia de las cuotas a compensar generadas en el primer
trimestre del ejercicio 2016".
SEGUNDO.- En fecha 12/11/2021 a la hoy reclamante
por la Inspección de los tributos le fue incoada acta nº
A02-...4
por el concepto y períodos referenciados que fue tramitada en
disconformidad y notificada en la misma fecha.
TERCERO.- El día 16/12/2021 se practicó
la notificación de acuerdo de liquidación derivado del
procedimiento inspector que confirmaba la propuesta contenida en el
acta.
CUARTO.- Del expediente remitido a este Tribunal
por la Inspección de los tributos se desprende que la
regularización practicada obedece a los siguientes hechos y
circunstancias:
Según el artículo 2 de sus
Estatutos Sociales, constituye el objeto social "a) La
adquisición, tenencia, disfrute, administración y
enajenación de valores mobiliarios y cualquier tipo de
títulos y activos financieros,' quedando excluidas las
actividades que la legislación especial y, básicamente,
la Ley de Mercado de Valores atribuye con carácter exclusivo
a otras entidades, así como las propias de las Instituciones
de Inversión Colectiva. b) La prestación de servicios
de dirección y gestión de empresas. Las actividades
integrantes del objeto social podrán ser desarrolladas por la
sociedad total o parcialmente de modo indirecto, mediante la
titularidad de acciones o de participaciones en Sociedades con
idéntico o análogo objeto".
Además, el obligado tributario aportó
a la Inspección escrito en el que describe la actividad
desarrollada: "La actividad económica desarrollada
por XZ, S.L. es la prestación de
servicios de gestión, dirección y administración
a sus empresas participadas de forma directa o indirecta.
De acuerdo con la documentación aportada
por el obligado tributario, facturas y libros registro del impuesto,
en los periodos comprobados, 2016 a 2018, únicamente prestó
servicios a dos de las entidades en las que participa, TW, SA
y QR, SA. Por dichos servicios se emitieron mensualmente
facturas, encontrándose los servicios en cuestión
sujetos y no exentos de IVA.
De todo lo anterior resulta que XZ presta
servicios de gestión, dirección y administración
a dos de sus entidades participadas, TW, SA y QR, SA.
Por otra parte, XZ ostenta participaciones en diferentes
entidades, entidades a las que no presta servicios de ningún
tipo.
Se ha procedido a regularizar la situación
tributaria de XZ por entender que se ha deducido
indebidamente parte de las cuotas de IVA soportadas durante los
periodos objeto de comprobación. A estos efectos, se ha
considerado que:
- XZ es una entidad holding mixta, en
tanto que realiza una actividad por la que se le debe considerar
empresario a efectos del IVA (sujeta y no exenta), y otra por la que
no se le debe considerar como tal (no sujeta), careciendo de la
condición de sujeto pasivo respecto de la última. Ello
implica que no tenga derecho a deducir las cuotas de IVA soportado
por las operaciones directamente relacionadas con la actividad
respecto de la que no tiene tal condición de sujeto pasivo.
A su vez, tampoco tendrá derecho a deducir
el IVA soportado por gastos comunes a ambas actividades en una
proporción que se estime razonable conforme a un método
de cálculo que refleje objetivamente la parte que de tales
gastos es realmente imputable a la actividad por la que no tiene la
condición de sujeto pasivo.
- Respecto de la actividad económica
desarrollada por XZ por la que tiene la condición de
sujeto pasivo a efectos del IVA, se han realizado operaciones
exentas que no originan el derecho a deducir, por lo que el IVA que
le ha sido repercutido por los proveedores de servicios directamente
relacionados con tales operaciones exentas no puede ser deducido.
QUINTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el
interesado interpuso reclamación nº 08/004341/2022 el
13/01/2022 (referencia que se ha reservado para la liquidación
correspondiente al 4T/2018, habiéndose desglosado las
comprendidas entre los nº 08/17344/2022 y 08/17353/2022 para
los períodos 2T/2016 a 3T/2018, correlativamente). El
contribuyente presentó escrito de alegaciones el 11/04/2022
en el que manifestaba, en síntesis, lo siguiente:
Que XZ contrataba a las cuatro
administradoras la prestación de los servicios de gestión,
dirección y administración de TW y QR a
quienes les refacturaba esos mismos servicios, más un
pequeño margen, por lo que las cuotas de IVA soportado en
las facturas emitidas por los administradores debían
considerarse íntegramente deducibles, pues eran gastos
incurridos en la exclusiva realización de la actividad de
administración y gestión de sus sociedades
participadas. No obstante, la Inspección consideró
que no era ese el tratamiento que correspondía dar a
aquellas facturas, al entender que respondían a gastos
comunes.
Que el acuerdo
impugnado opta por determinar el importe del IVA soportado que
resulta deducible en función de los ingresos obtenidos por
el ejercicio de la actividad económica y los derivados de la
mera tenencia de títulos. Y al hacerlo, tal y como se
desarrollará más adelante, contradice la
jurisprudencia comunitaria, pues incluye los dividendos dentro de
los ingresos obtenidos en el ejercicio de una actividad no
económica.
Que, según el razonamiento aplicado
por la Inspección en aplicación del artículo
93.5 LIVA, cualquier sociedad que perciba un dividendo debería,
por este mero hecho, ver automáticamente limitado su derecho
a la deducción del IVA soportado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La legalidad del acuerdo impugnado.
CUARTO.- En el presente caso, es cuestión
pacífica entre las partes la condición de holding
mixta de la entidad reclamante, así como que, en los períodos
objeto de comprobación, únicamente prestó
servicios de gestión y administración a las entidades
TW y QR SA. El debate en la presente reclamación
se centra en esclarecer el destino de los servicios recibidos por XZ
que la Inspección considera como gastos generales y, en
particular, aquellos que prestaron las administradoras de XZ
en tareas de gestión, dirección y administración
de las participadas TW y QR. Mantiene la Inspección
que dichos gastos se refieren tanto a las dos entidades antes
mencionadas (sujeta y no exenta de IVA) como a la mera titularidad
de participaciones (no sujeta a IVA) y que, por tanto, solo la parte
proporcional correspondiente puede considerarse deducible.
Este Tribunal considera relevante recoger la
doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en
adelante, TJUE) en relación a la consideración de las
sociedades holding o de tenencia de valores como sujetos pasivos del
IVA y a la posibilidad de deducir las cuotas del IVA soportadas por
las mismas.
La jurisprudencia esencial del TJUE en relación
con las sociedades tenedoras de valores o holding se contiene,
inicialmente, en la sentencia de 20 de junio de 1991, asunto
C-60/90, Polysar Investments. En la misma, el Tribunal analizó
la sujeción al Impuesto de la mera tenencia y adquisición
de participaciones sociales, concluyendo lo siguiente:
13. Sin embargo, según
jurisprudencia, la mera adquisición y la mera tenencia de
participaciones sociales no deben considerarse como una actividad
económica, en el sentido de la Sexta Directiva, lo que daría
a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo.
En efecto, la mera
adquisición de participaciones financieras en otras empresas
no constituye una explotación de un bien con el fin de
obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual
dividendo, fruto de esta participación, depende de la mera
propiedad del bien.
14. Distinto es el caso
cuando la participación va acompañada de una
intervención directa o indirecta en la gestión de las
sociedades en las que se haya producido la adquisición de
participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el
titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio.
La sentencia concluye en
su apartado 17 que: "no tiene la calidad de sujeto pasivo
del IVA, y, por tanto, no tiene derecho a deducir, según el
artículo 17 de esta Sexta Directiva, una sociedad holding
cuyo único objeto es la adquisición de participaciones
en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa o
indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio
de los derechos de que sea titular dicha sociedad en su calidad de
accionista o socio.
(...)".
Estos criterios, que se han reiterado con
posterioridad en otras sentencias del mismo TJUE, han sido resumidos
por este en su sentencia de 6 de septiembre de 2012, asunto 496/11,
Portugal Telecom, sobre la que después volveremos. La
condición de empresario o profesional de una entidad holding
vendrá delimitada, pues, por la actividad realizada por la
misma, si se trata de una "holding pura" o mera tenedora
de participaciones, equiparable al inversor privado, o si, por el
contrario, se trata de una "holding mixta" con
intervención en la gestión de las entidades en las que
detenta tales participaciones, a la que cabe atribuir la condición
de empresario o profesional.
A la prestación de servicios a sus
filiales por parte de la tenedora de las acciones en las mismas se
refiere la sentencia del TJUE de 27 de diciembre de 2001, asunto
CIBO, C- 16/00. Esta sentencia analiza el caso de una sociedad
holding, propietaria de participaciones relevantes en tres empresas
especializadas en el sector de las bicicletas, que dedujo el IVA
soportado por distintas prestaciones de servicios que le facturaron
terceros en relación con la adquisición de acciones de
sus filiales. Dichas prestaciones consistían, en particular,
en la auditoría de sociedades, la intervención en la
negociación del precio de adquisición de las acciones,
la organización de la toma de control de las sociedades y una
intervención en materia jurídica y fiscal. A este
respecto, señaló el TJUE lo siguiente (el subrayado es
nuestro):
32. Es necesario señalar
que no existe relación directa e inmediata entre los
distintos servicios utilizados por una sociedad holding en relación
con la adquisición de participaciones en una filial y una o
varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a
la deducción. En efecto, el importe del IVA pagado por la
sociedad holding sobre los gastos correspondientes a dichos
servicios no grava directamente los distintos elementos
constitutivos del precio de tales operaciones realizadas por dicha
sociedad. Esos gastos no forman parte de los costes de las
operaciones por las que se repercute el IVA que utilizan dichos
servicios.
33. En cambio, los costes
de tales servicios forman parte de los gastos generales del sujeto
pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los
productos de una empresa. Por consiguiente, tales servicios
presentan en principio una relación directa e inmediata con
la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto
(véanse las sentencias, BLP Group, apartado 25, Midland Bank,
apartado 31, y Abbey National, apartados 35 y 36, antes citadas).
34. A este respecto, del
artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta
Directiva resulta que, si un sujeto pasivo utiliza bienes y
servicios para realizar indistintamente operaciones con derecho a
deducción y operaciones que no conllevan tal derecho,
únicamente puede deducir la parte de las cuotas del IVA que
sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas
en primer lugar.
35. Procede por tanto
responder a la tercera cuestión prejudicial que los gastos
efectuados por una sociedad holding por los distintos servicios
utilizados en relación con la adquisición de
participaciones en una filial forman parte de sus gastos generales
y, por consiguiente, presentan en principio una relación
directa e inmediata con el conjunto de su actividad económica.
En consecuencia, si la sociedad holding realiza indistintamente
operaciones con derecho a deducción y operaciones que no
conllevan tal derecho, del artículo 17, apartado 5, párrafo
primero, de la Sexta Directiva resulta que únicamente puede
deducir la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la
cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar.
La sentencia de 6 de septiembre de 2012, asunto
C-496/11, Portugal Telecom SGPS, SA, vuelve sobre la cuestión.
Portugal Telecom era una entidad que prestaba servicios técnicos
de administración y gestión a sociedades en las que
poseía parte del capital social. Portugal Telecom adquirió
con sujeción a IVA determinados bienes y servicios a varios
proveedores, facturando por el mismo precio dichos bienes y
servicios a sus filiales, repercutiéndoles el IVA
correspondiente. Portugal Telecom dedujo del IVA repercutido la
totalidad del IVA soportado, al considerar que las operaciones
gravadas -a saber, los servicios técnicos de administración
y gestión- constituían la utilización de los
correspondientes servicios adquiridos. La Administración
tributaria consideró que Portugal Telecom no podía
llevar a cabo la deducción íntegra del IVA soportado
por los servicios adquiridos, sino que debía recurrir al
método de deducción a prorrata.
Lo que se planteó ante el TJUE fue si la
normativa comunitaria sobre IVA, a la sazón, Sexta Directiva,
debe interpretarse en el sentido de que una sociedad de cartera
(holding) como la del litigio principal que, con carácter
accesorio a su actividad principal, consistente en la tenencia y
gestión de la totalidad o una parte del capital social de la
sociedades filiales, adquiere bienes y servicios que posteriormente
factura a dichas sociedades, está facultada para deducir el
IVA soportado en función de la afectación de los
mismos a su actividad empresarial (artículo 17.2 de la Sexta
Directiva) o conforme a la regla de prorrata (artículo 17.5
de la misma Directiva).
Comenzó el TJUE por recordar que para que
el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta el IVA
deben estar directa e inmediatamente relacionadas con las
operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la
deducción. De este modo, el derecho a deducir el IVA que haya
gravado la adquisición de bienes o servicios presupone que
los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u
obtención formen parte de los elementos constitutivos del
precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den
derecho a la deducción, según jurisprudencia
reiterada. Tras recordar que la mera adquisición y tenencia
de participaciones en entidades filiales no constituye una actividad
económica, por lo que se refiere a los servicios
controvertidos, aclaró que:
"La intervención
de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en
las que participa constituye una actividad económica en el
sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva en
la medida en que implique la realización de operaciones
sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva,
tales como la prestación de servicios administrativos,
financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a
sus filiales" (apartado 34).
En lo que afecta al supuesto controvertido,
señala lo siguiente (el subrayado es nuestro):
45. En el supuesto de que
hubiera de considerarse que todos los servicios adquiridos en fases
anteriores están relacionados directa e inmediatamente con
operaciones económicas posteriores que den derecho a
deducción, el sujeto pasivo de que se trata tendría
derecho, en virtud del artículo 17, apartado 2, de la Sexta
Directiva, a deducir la totalidad del IVA soportado por la
adquisición de los servicios controvertidos en el litigio
principal. Este derecho a deducción no puede limitarse por el
único motivo de que la normativa nacional, en razón
del objeto social de dichas sociedades o de la actividad general de
las mismas, califique a las operaciones gravadas como accesorias en
relación con la actividad principal.
46. Cuando los mencionados
servicios se utilicen para realizar indistintamente operaciones con
derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal
derecho, únicamente podrá deducirse la parte del IVA
que sea proporcional a la cuantía de las operaciones
mencionadas en primer lugar y los Estados miembros estarán
facultados para prever la aplicación de uno de los métodos
de determinación del derecho a deducción enumerados en
el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva.
47. Por último,
cuando los servicios se utilicen indistintamente en actividades
económicas y en actividades no económicas, el artículo
17, apartado 5, de la Sexta Directiva no resultará aplicable
y los métodos de deducción y de reparto serán
definidos por los Estados miembros, de conformidad con lo que se
indicó en el apartado 42 de la presente sentencia.
48. Incumbe al órgano
jurisdiccional remitente determinar si todos los servicios
controvertidos en el litigio principal están relacionados
directa e inmediatamente con operaciones económicas
posteriores que den derecho a deducción o si el sujeto pasivo
utiliza tales servicios para realizar indistintamente operaciones
con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal
derecho, así como si el sujeto pasivo utiliza tales servicios
indistintamente para operaciones económicas y para
operaciones no económicas.
49. De todas estas
consideraciones resulta que procede responder a las cuestiones
planteadas que el artículo 17, apartados 2 y 5, de la Sexta
Directiva debe interpretarse en el sentido de que una sociedad de
cartera (holding) como la del litigio principal que, con carácter
accesorio a su actividad principal, consistente en la gestión
de participaciones sociales en sociedades cuyo capital social posee
en su totalidad o en parte, adquiere bienes y servicios que
posteriormente factura a dichas sociedades, podrá deducir el
IVA soportado siempre que los servicios adquiridos en fases
anteriores estén relacionados directa e inmediatamente con
operaciones económicas posteriores que den derecho a
deducción. Cuando la sociedad holding utilice los mencionados
bienes y servicios para realizar indistintamente operaciones
económicas con derecho a deducción y operaciones
económicas que no conlleven tal derecho, únicamente
podrá deducirse la parte del IVA que sea proporcional a la
cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar y la
Administración tributaria nacional estará facultada
para prever la aplicación de uno de los métodos de
determinación del derecho a deducción enumerados
en el citado artículo 17, apartado 5. Cuando los bienes y
servicios se utilicen indistintamente para actividades económicas
y para actividades no económicas, el artículo 17,
apartado 5, de la Sexta Directiva no resultará aplicable y
los métodos de deducción y de reparto serán
definidos por los Estados miembros, los cuales, en el ejercicio de
dicha facultad, deberán tener en cuenta la finalidad y la
estructura de la Sexta Directiva y, con ese objeto, habrán de
establecer un método de cálculo que refleje
objetivamente la parte de los gastos soportados que sea realmente
imputable a cada una de esas dos actividades.
La sentencia de 15 de julio de 2015, asunto
Larentia + Minerva y Marenave, C- 108/14 y 109/14, continúa
con la cuestión, insistiendo en que la intervención de
una sociedad de cartera en la gestión de las sociedades en
las que participa constituye una actividad económica en la
medida en que implique la realización de operaciones sujetas
al IVA, como la prestación de servicios administrativos,
financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a
sus filiales. Se insiste igualmente en que para que el IVA sea
deducible, las operaciones por las que se soporta el IVA deben estar
directa e inmediatamente relacionadas con las operaciones por las
que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. De
este modo, el derecho a deducir el IVA que haya gravado la
adquisición de bienes o servicios presupone que los gastos en
que se haya incurrido para su adquisición u obtención
formen parte de los elementos constitutivos del precio de las
operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la
deducción, concluyendo, sobre estas premisas, que (el
subrayado es nuestro):
25. (...) los gastos
vinculados a la adquisición de participaciones en sus
filiales, soportados por una sociedad de cartera que interviene en
su gestión y que, como tal, ejerce una actividad económica,
como se ha recordado en el apartado 21 de la presente sentencia,
deben considerarse afectados a la actividad económica de
dicha sociedad y el IVA soportado sobre dichos gastos será
objeto de una deducción integral, con arreglo al artículo
17, apartado 2, de la Sexta Directiva.
26. El régimen de
deducción previsto en el artículo 17, apartado 5, de
la Sexta Directiva se aplica únicamente en los supuestos en
que los bienes y servicios son utilizados por el sujeto pasivo para
realizar indistintamente operaciones económicas con derecho a
deducción y operaciones económicas que no conlleven
tal derecho, es decir, cuando se trate de bienes y servicios de uso
mixto. Los Estados miembros sólo pueden aplicar alguno de los
métodos de deducción contemplados en el artículo
17, apartado 5, párrafo tercero, de la citada Directiva en lo
que respecta a tales bienes y servicios (sentencia Portugal Telecom,
C 496/11, EU:C:2012:557, apartado 40).
27. Las normas contenidas
en el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva se
refieren al IVA soportado que grava gastos relacionados
exclusivamente con operaciones económicas. La
determinación de los métodos y de los criterios de
reparto de las cuotas soportadas de IVA entre actividades económicas
y actividades no económicas en el sentido de la Sexta
Directiva está comprendida dentro de la facultad de
apreciación de los Estados miembros, los cuales, en el
ejercicio de dicha facultad, deben tener en cuenta la finalidad y la
estructura de esa Directiva y, con ese objeto, han de establecer un
método de cálculo que refleje objetivamente la parte
de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de
esas dos actividades (sentencias Securenta, C 437/06, EU:C:2008:166,
apartados 33 y 39, y Portugal Telecom, C 496/11, EU:C:2012:557,
apartado 42).
28. En el presente asunto,
de las indicaciones del órgano jurisdiccional remitente se
desprende que, en los litigios principales, las sociedades de
cartera están sujetas a IVA por la actividad económica
que constituyen las prestaciones a título oneroso a sus
filiales. En consecuencia, el IVA abonado sobre los gastos de
adquisición de dichos servicios debería deducirse
íntegramente, salvo que las operaciones por las que se
repercute el IVA estén exentas en virtud de la Sexta
Directiva, en cuyo caso el derecho a deducción sólo
debería operarse según lo establecido en el artículo
17, apartado 5, de la misma Directiva.
29. Por tanto, únicamente
en el supuesto en que el órgano jurisdiccional remitente
determine que las participaciones que resultan de las operaciones en
capital efectuadas por las sociedades de cartera de que se trata en
los litigios principales han sido afectadas en parte a otras
filiales en cuya gestión no intervienen esas sociedades de
capital, como se contempla en la primera cuestión planteada
por el órgano jurisdiccional remitente, el IVA abonado por
los gastos de esas operaciones sólo puede deducirse
parcialmente. En efecto, en ese caso, la mera tenencia de sus
participaciones en esas filiales no puede considerarse como una
actividad económica de esas sociedades de cartera y procede
repartir el IVA soportado entre el relacionado con las actividades
económicas y el relacionado con las actividades no económicas
de éstas.
30. En esas
circunstancias, los Estados miembros están autorizados para
aplicar, en su caso, bien un criterio de reparto que atienda a la
naturaleza de la inversión, bien un criterio que atienda a la
naturaleza de la operación, o bien cualquier otro criterio
adecuado, sin estar obligados a limitarse a uno solo de estos
métodos (sentencia Securenta, C 437/06, EU:C:2008:166,
apartado 38).
Adicionalmente, hemos de citar la sentencia de 5
de julio de 2018, asunto C-320/17, Marle Participations. Marle
Participations era la sociedad de cartera del grupo Marle, que
desarrollaba su actividad en el ámbito de la fabricación
de implantes ortopédicos. Su objeto social incluía, en
particular, la gestión de participaciones en distintas
filiales del grupo a las que, por otra parte, alquilaba un bien
inmueble. Se desprende de los autos remitidos al Tribunal de
Justicia que, desde el año 2009, Marle Participations llevó
a cabo una operación de reestructuración que la llevó
a realizar cesiones y adquisiciones de títulos. Dicha
sociedad dedujo en su totalidad el IVA que gravó los
distintos gastos relativos a esta operación de
reestructuración. La Administración tributaria
cuestionó la deducción del IVA llevada a cabo por la
mencionada sociedad, debido a que los gastos respecto a los que
solicitaba la deducción del IVA contribuían a la
realización de operaciones de capital situadas fuera del
ámbito de aplicación del derecho a deducir. Dispuso al
respecto el TJUE lo que sigue (el subrayado es nuestro):
43. Pues bien, en primer
lugar, es jurisprudencia reiterada que los costes en que incurra una
sociedad de cartera que interviene en la gestión de una
filial por los distintos servicios que ha obtenido al adquirir
participaciones en esa filial forman parte de los gastos generales
del sujeto pasivo y, como tales, son elementos constitutivos del
precio de sus productos, que tienen, por lo tanto, un vínculo
directo e inmediato con el conjunto de la actividad económica
de la sociedad de cartera (sentencias de 27 de septiembre de 2001,
Cibo Participations, C 16/00, EU:C:2001:495, apartado 35, y de 29 de
octubre de 2009, SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, apartado 58).
44. En segundo lugar, debe
garantizarse el derecho a deducir el IVA sin supeditarlo a un
criterio referente, en especial, al resultado de la actividad
económica del sujeto pasivo, de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA, en
virtud del cual serán considerados sujetos pasivos «quienes
realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el
lugar de realización, alguna actividad económica,
cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad».
45. Atendiendo a las
consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión
planteada que la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido
de que el alquiler de un bien inmueble por parte de una sociedad de
cartera a su filial es una «intervención en la gestión»
de esta última, que debe considerarse actividad económica,
a efectos del artículo 9, apartado 1, de dicha Directiva, que
da derecho a deducir el IVA por los gastos soportados por la
sociedad para la adquisición de participaciones en la filial,
ya que esta prestación de servicios tiene carácter
permanente, se realiza con carácter oneroso y está
gravada, lo que implica que este alquiler no está exento, y
que existe una relación directa entre el servicio
proporcionado por el prestador y el contravalor recibido del
beneficiario. Los gastos relacionados con la adquisición de
participaciones en sus filiales soportados por una sociedad de
cartera que participa en su gestión alquilándoles un
bien inmueble y que, por esta razón, ejerce una actividad
económica deben considerarse parte integrante de sus gastos
generales y el IVA soportado por esos gastos debe, en principio,
poder ser objeto de deducción íntegra.
46. Los gastos
relacionados con la adquisición de participaciones en sus
filiales soportados por una sociedad de cartera que únicamente
participa en la gestión de algunas de estas y que, respecto
de las demás, no ejerce, por el contrario, ninguna actividad
económica forman parte solo parcialmente de sus gastos
generales, de modo que el IVA abonado por esos gastos solo puede
deducirse en proporción a los que son inherentes a la
actividad económica, según los criterios de reparto
definidos por los Estados miembros, quienes, en el ejercicio de
esa facultad, deben tener en cuenta -extremo que corresponde
verificar a los órganos jurisdiccionales nacionales- la
finalidad y la sistemática de la Directiva del IVA y, en
virtud de ello, establecer un método de cálculo que
refleje con objetividad la parte de imputación real de los
gastos soportados a la actividad económica y a la actividad
no económica.
QUINTO.- En las sentencias que hemos expuesto se
conduce a una conclusión, en principio, clara: entidades que,
a su condición de entidades de tenencia de valores le añadan
la de prestadoras de servicios a sus filiales, siendo que dichos
servicios cuenten con la consistencia mínima, en términos
de permanencia y gravamen, han de ser consideradas como sujetos
pasivos, esto es, empresarios o profesionales a los efectos de la
exacción del IVA. De ser este el caso, las cuotas soportadas
por servicios que, como tales, son objeto de ulterior prestación
a las citadas filiales, o por servicios relativos a la conformación
del capital o fondos propios de las entidades, sea por la ampliación
del mismo, sea por la adquisición de las acciones en las
filiales a las que ulteriormente se prestarán los servicios,
han de ser calificadas como deducibles.
Por el contrario, cuando los referidos servicios
prestados a filiales estén exentos de tributación, con
el consiguiente efecto en el derecho a la deducción, o se dé
el caso de que la holding, tenedora de valores, únicamente
presta servicios a algunas de sus filiales, pero no a otras, cabe la
limitación del derecho a la deducción.
Referenciando todos estos criterios a la
situación de la reclamante, ha de considerarse que de los
acuerdos de liquidación dictados por la Inspección, se
desprende que aquélla se constituye como una sociedad
"holding mixta", esto es, tiene participaciones en
diversas filiales y participa además en la gestión de
TW y QR.
Así, este tribunal habrá de
analizar la naturaleza de los gastos incurridos y pronunciarse sobre
la deducibilidad de las cuotas soportadas con ocasión de los
mismos, a la vista de la jurisprudencia previamente señalada
sobre el derecho a la deducción de la entidad reclamante, que
se constituye como una sociedad "holding mixta".
En primer lugar, ha de tenerse en cuenta que la
calificación de la sociedad como "holding mixta"
habilita a esta para la deducción de las cuotas soportadas
por gastos relacionados con la actividad económica
desarrollada y determina la posibilidad de limitar el derecho a
deducción del IVA soportado, tal como se ha señalado
anteriormente, cuando los servicios prestados a las filiales estén
exentos de tributación, o cuando se presten servicios
únicamente a alguna de sus filiales pero no a otras.
En relación con lo anterior, es relevante
lo señalado por el TJUE en su Auto de 12 de enero de 2017,
asunto C-28/16, MVM, que señala lo siguiente (el subrayado es
nuestro):
30. Por lo que se refiere,
más concretamente, al derecho a deducción de una
sociedad holding, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que no
tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, a efectos del
artículo 9 de la Directiva 2006/112, y no tiene derecho a
deducir, según el artículo 167 de la misma Directiva,
una sociedad de cartera cuyo único objeto es la adquisición
de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad
intervenga directa o indirectamente en la gestión de estas
empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha
sociedad de cartera en su calidad de accionista o socio (sentencia
de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt,
C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496, apartado 18 y jurisprudencia
citada).
31. La mera adquisición
y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse
actividades económicas en el sentido de la Directiva
2006/112, que confieran a quien las realiza la calidad de sujeto
pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones
financieras en otras empresas no constituye una explotación
de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo,
ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es
resultado de la mera propiedad del bien (sentencia de 16 de julio de
2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt, C-108/14 y C-109/14,
EU:C:2015:496, apartado 19 y jurisprudencia citada).
32. Sin embargo, el caso
es distinto cuando la participación va acompañada de
una intervención directa o indirecta en la gestión de
las sociedades en las que se haya producido la adquisición de
la participación, sin perjuicio de los derechos que ostente
el titular de las participaciones en su calidad de accionista o
socio (sentencia de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y
Marenave Schiffahrt, C-108/14 yC-109/14, EU:C:2015:496, apartado 20
y jurisprudencia citada).
33. A este respecto, es
jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia que la
intervención de una sociedad de cartera en la gestión
de las sociedades en las que participa constituye una actividad
económica en el sentido del artículo 9, apartado
1, de la Directiva 2006/112 en la medida en que implique la
realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al
artículo 2 de dicha Directiva, como la prestación de
servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos
por la sociedad holding a sus filiales (véase, en este
sentido, la sentencia de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y
Marenave Schiffahrt, C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496, apartado 21
y jurisprudencia citada).
34. De ello se deduce que
la mera intervención de una sociedad holding en la gestión
de sus filiales, sin que realice operaciones sujetas al IVA con
arreglo al artículo 2 de la Directiva 2006/112, no puede
considerarse una «actividad económica» en el
sentido del artículo 9, apartado 1, de esta Directiva (véase,
en este sentido, el auto de 12 de julio de 2001, Welthgrove,
C-102/00, EU:C:2001:416, apartados 16 y 17). Por consiguiente, dicha
gestión no está comprendida en el ámbito de
aplicación de la Directiva 2006/112.
35. En el presente asunto,
de la resolución de remisión se desprende que, en el
período de que se trata en el litigio principal, MVM no
percibía normalmente ninguna remuneración de sus
filiales por su gestión centralizada de las actividades del
grupo.
Por lo tanto, en virtud de
las consideraciones anteriores, ha de constatarse que la
intervención de MVM en la gestión de sus filiales no
puede considerarse una «actividad económica» en
el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva
2006/112, que pueda estar comprendida en el ámbito de
aplicación de esta Directiva.
36 Pues bien, el Tribunal
de Justicia ya ha declarado que el IVA soportado por los gastos en
que ha incurrido un sujeto pasivo no conlleva derecho a deducción
en la medida en que se refiera a actividades que, habida cuenta de
su carácter no económico, no estén incluidas en
el ámbito de aplicación de la Directiva 2006/112
(sentencias de 13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06,
EU:C:2008:166, apartado 30, y de 29 de octubre de 2009, SKF,
C-29/08, EU:C:2009:665, apartado 59).
37. En consecuencia, MVM
no puede acogerse al derecho a deducción del IVA pagado por
los servicios controvertidos, puesto que éstos se refieren a
operaciones no comprendidas en el ámbito de aplicación
de la Directiva 2006/112.
38. No desvirtúa
esta consideración el hecho de que MVM haya ejercido otras
actividades, como el arrendamiento de centrales eléctricas y
de redes de fibra óptica, ya que los servicios controvertidos
no parecen tener un vínculo directo e inmediato con un
actividad económica imponible en el sentido de la
jurisprudencia citada en el apartado 29 del presente auto, extremo
que, sin embargo, corresponde comprobar al órgano
jurisdiccional remitente.
39. A este respecto, debe
señalarse que, como el Tribunal de Justicia ya declaró
en el apartado 24 de la sentencia de 16 de julio de 2015, Larentia +
Minerva y Marenave Schiffahrt (C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496),
es admisible un derecho a deducción en favor del sujeto
pasivo, incluso cuando no existe ningún vínculo
directo e inmediato entre una determinada operación por la
que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se
repercute el IVA que den derecho a deducir, siempre que los costes
de los servicios de que se trate formen parte de los gastos
generales de aquél y, como tales, sean elementos
constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los
servicios que presta. En efecto, tales costes presentan una relación
directa e inmediata con toda la actividad económica del
sujeto pasivo.
40. En el presente asunto,
consta que, durante el período de que se trata en el litigio
principal, MVM ejerció una actividad económica
imponible, concretamente, el arrendamiento de centrales
eléctricas y de redes de fibra óptica. Ahora bien,
parece difícilmente concebible que los servicios
controvertidos, es decir, los servicios que se utilizaron en interés
de los otros miembros del grupo y de los servicios de gestión
empresarial relativos, en particular, a la adquisición de
participaciones, puedan presentar una relación directa e
inmediata con esa actividad de arrendamiento, aunque se
considere en su conjunto, extremo que, no obstante, corresponde
comprobar al órgano jurisdiccional remitente.
41. Por otra parte, MVM
sostiene, en sus observaciones presentadas ante el Tribunal de
Justicia, que, desde el 1 de enero de 2015, genera un margen de
beneficio sobre las operaciones de gestión estratégica
de las sociedades que forman parte del grupo.
42. A este respecto, basta
con señalar que, aún en el supuesto de que esa gestión
hubiera de considerarse una actividad económica a partir de
esa fecha, los gastos declarados entre los ejercicios 2008 y 2010
para la adquisición de los servicios controvertidos no pueden
formar parte de los elementos constitutivos del precio de esas
nuevas operaciones imponibles, por lo que no podrían dar
derecho a deducción del IVA.
43. Ante el Tribunal de
Justicia, MVM ha sostenido también que los servicios
controvertidos redundaron en interés del grupo y que, dado
que sus filiales ejercían actividades que daban derecho a
deducción, esos servicios presentan una relación con
las actividades económicas de todo el grupo.
44. Sin embargo, en el
presente asunto, procede señalar que la imposibilidad de
deducir el IVA correspondiente a los servicios controvertidos se
debe a la decisión de MVM de no facturar sus servicios de
gestión a los miembros del grupo.
45. A este respecto, basta
con recordar que, por un lado, los empresarios generalmente son
libres de elegir las estructuras organizativas y los modos de
realizar las operaciones que estimen más apropiados para sus
actividades (véase, en este sentido la sentencia de 12 de
septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais, C-388/11,
EU:C:2013:541, apartado 46) y, por otro, el principio de neutralidad
fiscal no implica que un sujeto pasivo que puede optar entre dos
operaciones pueda elegir una e invocar los efectos de la otra
(sentencia de 9 de octubre de 2001, Cantor Fitzgerald International,
C-108/99, EU:C:2001:526, apartado 33).
46. Por último, si
el órgano jurisdiccional remitente constatase, al
término del examen mencionado en los apartados 38 y 40 del
presente auto, que algunos de los servicios controvertidos se
refieren tanto a actividades económicas como no económicas
de MVM, ha de recordarse que las disposiciones de la Directiva
2006/112 no incluyen reglas que tengan por objeto los métodos
o criterios que deben aplicar los Estados miembros cuando adopten
disposiciones sobre el reparto de las cuotas soportadas de IVA según
que los correspondientes gastos sean atribuibles a actividades
económicas o a actividades no económicas
(sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta, C- 437/06,
EU:C:2008:166, apartado 33).
47. En estas
circunstancias, para que los sujetos pasivos puedan efectuar los
cálculos necesarios, corresponde a los Estados miembros
establecer los métodos y criterios adecuados a tal fin,
respetando los principios en que se basa el sistema común de
IVA. En particular, los Estados miembros deben ejercer su facultad
de apreciación de modo que se garantice que la deducción
se realice únicamente por la parte del IVA que es
proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan
derecho a deducción. Por tanto, deben velar por que el
cálculo de la prorrata entre actividades económicas y
actividades no económicas refleje objetivamente la parte de
los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas
dos actividades (sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta,
C-437/06, EU:C:2008:166, apartados 34 y 37).
48. Habida cuenta de las
consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones
prejudiciales planteadas que los artículos 2, 9, 26, 167, 168
y 173 de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de
que, dado que la intervención de una sociedad holding,
como la controvertida en el litigio principal, en la gestión
de sus filiales, sin haberles facturado ni el precio de los
servicios que adquirió en interés de todo el grupo de
sociedades o de alguna de sus filiales, ni el IVA correspondiente,
no es una «actividad económica» en el sentido de
esta Directiva, dicha sociedad holding no tiene derecho a deducir el
IVA soportado por esos servicios adquiridos, en la medida en que
éstos se refieren a operaciones no comprendidas en el ámbito
de aplicación de dicha Directiva.
SEXTO.- Manifiesta el reclamante en su escrito de
alegaciones que los servicios prestados por NP, LM, JK
y GH consistían en llevar a cabo la dirección y
gestión administrativa de TW y QR
exclusivamente, cuestión no compartida por la Inspección
que considera que, además, dichos servicios se referían
a la gestión de las participaciones de las entidades respecto
de las cuales el reclamante ejercía una actividad no
económica, no sujeta al IVA, esto es, de mera tenencia. Los
indicios en los que se basa la Inspección para considerar que
tales servicios son gastos comunes a la realización de ambas
actividades son los siguientes:
- Las entidades administradoras que, según
sostiene el contribuyente, únicamente prestaban servicios
para la gestión y administración de TW y QR
siguieron facturando por sus servicios a la entidad reclamante una
vez que las participaciones en dichas sociedades se hubieron
vendido, lo que hace pensar que, en realidad, prestaban, asimismo,
servicios por la parte de la actividad no sujeta a IVA, pues, en
caso contrario, tal retribución hubiese finalizado con la
venta de estas dos sociedades.
Para justificar este hecho, el reclamante alega
que con el dinero obtenido por la enajenación de las
participaciones fueron aportados 10 inmuebles a la entidad G5
GESTIÓN DE BIENES Y LOCALES (participada al 100% por XZ),
por lo que los servicios de gestión y dirección debían
centrarse en gestionar este nuevo negocio, si bien, el propio
reclamante reconoció que en los años anteriores a la
venta no retribuía a las administradoras por la tenencia de
participaciones en la sociedad G5. Es por ello, que estas entidades
siguieron facturando sus servicios aunque por un montante inferior,
pues los servicios precisados ahora eran menores.
Es de destacar que realiza el contribuyente dicha
afirmación ayuna de toda prueba, sin aportar ante este
Tribunal ningún documento que acredite la adquisición
de los inmuebles, la aportación a la entidad G5 GESTIÓN
DE BIENES Y LOCALES, el contrato suscrito con las cuatro entidades
administradoras al respecto, las facturas emitidas por estas como
consecuencia de tales servicios o la refacturación de los
mismos a la entidad G5. Esta falta de acreditación de las
manifestaciones realizadas ya se puso de relieve por la Inspección
en la contestación a las alegaciones realizadas en el acuerdo
de liquidación, teniendo el contribuyente la oportunidad de
presentar pruebas que sostuvieran sus afirmaciones ante este
Tribunal, cuestión que no se ha producido. La falta de
aportación de dichos documentos impiden que este Tribunal
pueda comprobar que los servicios facturados por las cuatro
entidades administradoras se correspondían ahora, únicamente,
con la gestión y administración de la entidad G5, por
lo que, no entendemos desvirtuado el razonamiento efectuado por la
Inspección.
- El contribuyente alega que los servicios que XZ
recibe de estas entidades, son, posteriormente, refacturados a las
entidades TW y QR añadiendo un margen de
beneficio invariable, lo que demostraría que los servicios
recibidos y refacturados son, exactamente, los mismos y que no hay
ninguno que se afecte a la actividad no sujeta. Sin embargo, es el
propio contribuyente el que, en el seno del procedimiento inspector,
ha aportado un cuadro resumen del margen de beneficio aplicado entre
los años 2011 y 2018 en el que el margen no es nada
constante, oscilando entre el 1,356% hasta el 20,03%. En su escrito
de alegaciones el reclamante da una explicación, de nuevo,
ayuna de toda prueba, sobre el motivo por el que ha variado el
margen de beneficio aplicado a lo largo de los años. Sin
embargo, no acierta este Tribunal a ver en que medida la variación
del margen de beneficio aplicado puede suponer una prueba de que los
servicios de gestión prestados por NP, LM, JK
y GH se referían, únicamente, a la gestión
de TW y QR. Es decir, el reclamante lo que pretendía
era que, según las facturas obrantes en el expediente, se
observase que el importe pagado a estas cuatro entidades
administradoras era exactamente el mismo que posteriormente se
refacturaba a TW y QR, más un margen constante.
Sin embargo, es el propio contribuyente el que, posteriormente, se
contradice y reconoce que el margen ha variado a lo largo de los
años por diferentes circunstancias por lo que, al aplicar la
entidad reclamante el margen que considera oportuno cada año,
no puede comprobarse que el importe de los servicios pagados
coincida con el refacturado ya que, este último, contiene un
margen variable cada año, que no aparece desglosado en la
factura y que se determina a discreción del reclamante.
- Sostiene la Inspección que las funciones
del Consejo de Administración son remuneradas, y XZ
desarrolla dos actividades, una sujeta y otra no sujeta. Ambas
actividades requieren de la toma de decisiones propia de un Consejo
de Administración, independientemente de que algunas de ellas
no permitan tratar a XZ como sujeto pasivo a efectos del IVA,
de modo que afirmar que las funciones del Consejo de Administración
vienen referidas única y exclusivamente a la actividad sujeta
y no exenta constituye un escenario inviable, pues respecto de la
actividad no sujeta, es ese mismo Consejo de Administración
quien decide sobre la tenencia de participaciones en el resto de
entidades no gestionadas.
En este punto es preciso tener en cuenta que todo
procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria,
pues el fin que persigue la Administración Tributaria es
conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los
elementos y circunstancias que están presentes en los
supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir
para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes
al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina
el artículo 31 de la Constitución. Antes el artículo
114 de la Ley 230/1963, General Tributaria, y ahora el artículo
105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en consonancia con el
artículo 217 de la LEC, dispone "En los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Por otra parte, la distribución de la carga de la prueba
entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo
aplicable la que podría llamarse teoría de la
proximidad al objeto de la prueba. Así, el Tribunal Supremo,
en sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994,
13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras, se ha
pronunciado en el sentido de que la carga de la prueba debe
adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos
afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad",
"disponibilidad" y "facilidad probatoria".
Doctrina que ha sido recogida en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento
Civil que, tras disponer en el artículo 217 que corresponde
de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de
los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico
correspondiente a sus pretensiones, matiza en el apartado 6 que
"para la aplicación de lo dispuesto en los apartados
anteriores de este artículo el tribunal deberá tener
presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a
cada una de las partes del litigio".
De conformidad con los preceptos y doctrina antes
citados, y aplicándolos al caso que nos ocupa, es el sujeto
pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente
le beneficia, como es el de deducirse cuotas soportadas, por lo que
con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que
de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo
al que le incumbe la carga probatoria.
A juicio de este Tribunal dicha prueba no ha
resultado alcanzada. Las manifestaciones realizadas, sin la
aportación de ninguna prueba que las avale, no desvirtúan
los indicios recopilados por la Inspección y no permiten
acreditar que los servicios prestados por las entidades NP,
LM, JK y GH se refiriesen, únicamente, a
la gestión y administración de las sociedades TW
y QR.
SÉPTIMO.- La segunda queja del reclamante
se refiere a la forma de cálculo del porcentaje de gastos
considerado común a ambos tipos de actividad. El
contribuyente discrepa con el hecho de que la Inspección haya
medido la actividad no sujeta mediante la ponderación de los
dividendos cobrados, es decir, se consideró, por un lado, los
ingresos de la actividad sujeta y no exenta, en los que XZ
repercutió IVA (principalmente los servicios refacturados a
TW y QR) y, por otro, el resto de los ingresos
correspondientes a la actividad no sujeta (básicamente, el
cobro de dividendos de sus participadas).
La Inspección ha incluido en el numerador
de la fracción los ingresos por los que repercutió IVA
y en el denominador la totalidad de los ingresos obtenidos,
incluyendo los dividendos y excluyendo en la fracción
aquellos que distorsionarían el cálculo realizado,
principalmente porque derivan de operaciones extraordinarias (venta
participaciones TW, SA, QR, SA en 2018) o bien, porque
su obtención no guarda relación alguna con el IVA
soportado como es el resultante de variaciones del valor razonable
en instrumentos financieros, o diferencias de cambio.
De las operaciones anteriores, resultaron los
siguientes porcentajes de deducción de las cuotas soportadas:
21,44%, 23,81%, 22,02% y del 27,39% para los años 2015, 2016,
2017 y 2018.
La percepción de dividendos se consideró
como no sujeta al IVA al tener su origen únicamente en la
condición de partícipe en el capital social de la
entidad que los distribuye. Por el contrario, la prestación
de servicios de asesoramiento y refacturación de gastos sí
se consideró como sujeta al IVA. La reclamante cuestiona,
dentro del cálculo del valor razonable, los componentes de
los ingresos computables a efectos del cálculo del porcentaje
con sustento en la sentencia del TJUE: de 14 noviembre de 2000
(Asunto C-142/99 (EDJ 2000/32262), Floridienne/Berginvest),
específicamente a lo señalado en su apartado 32:
"Procede responder a
la cuestión prejudicial que el artículo 19 de la Sexta
Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede excluir
del denominador de la fracción utilizada para el cálculo
de la prorrata de deducción (...) los dividendos distribuidos
por sus filiales a una sociedad holding que es sujeto pasivo del IVA
por otras actividades y que presta a dichas filiales servicios de
gestión."
En primer lugar debe señalarse que la
referida sentencia cuestionaba la inclusión de los dividendos
en el cómputo de la regla de prorrata (art. 19 Sexta
Directiva). Así la cuestión prejudicial que se
planteaba era la siguiente:
11 Mediante la cuestión
prejudicial planteada, el órgano jurisdiccional remitente
pregunta en definitiva si el artículo 19 de la Sexta
Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede excluir
del denominador de la fracción utilizada para el cálculo
de la prorrata de deducción, por una parte, los dividendos
distribuidos por sus filiales a una sociedad holding que es sujeto
pasivo del IVA por otras actividades y que presta a dichas filiales
servicios de gestión y, por otra parte, los intereses
abonados por dichas filiales a la sociedad holding en razón
de los préstamos que esta última les concedió.
En dicho contexto y dado que los dividendos no
constituyen contraprestación de ninguna actividad se
concluía:
21 A este respecto, el
Tribunal de Justicia ya ha señalado que, al no ser
contraprestación de ninguna actividad económica, la
percepción de dividendos no está comprendida dentro
del ámbito de aplicación del IVA. En consecuencia, los
dividendos procedentes de la tenencia de participaciones son ajenos
al sistema de derechos de deducción (sentencia Sofitam, antes
citada, apartado 13).
En consecuencia se declaraba:
El artículo 19 de
la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta
Directiva en materia de armonización de las legislaciones de
los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de
negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido:
base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que
procede excluir del denominador de la fracción utilizada para
el cálculo de la prorrata de deducción:
- por una parte, los
dividendos distribuidos por sus filiales a una sociedad holding que
es sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido por
otras actividades y que presta a dichas filiales servicios de
gestión y,
- por otra parte, los
intereses abonados por estas últimas a la sociedad holding en
razón de los préstamos que la misma les concedió,
cuando dichas operaciones de préstamo no constituyen una
actividad económica de la sociedad holding, en el sentido del
artículo 4, apartado 2, de dicha Directiva.
Como no puede ser de otra manera la Dirección
General de Tributos en consulta vinculante V2168-06 de 31 de octubre
asimismo afirmaba, en relación al cómputo de los
dividendos en el cálculo del volumen de operaciones:
3.- La aplicación
de los criterios jurisprudenciales referidos en el apartado anterior
de la presente contestación al supuesto consultado, en
especial, los que se derivan de las sentencias Sofitam y Floridienne
y Berginvest, determina que los dividendos percibidos por la
consultante de una sociedad filial en marzo de 2005 no deben
computarse a los efectos de la determinación de su volumen de
operaciones, ya que, al no constituir tales dividendos la
contraprestación de ninguna actividad económica, su
percepción no está comprendida dentro del ámbito
de aplicación del Impuesto por lo que resultan ajenos al
concepto de volumen de operaciones a que se refiere el artículo
121 de la Ley 37/1992.
Ahora bien, en el supuesto planteado la regla
contemplada en los vigentes artículos 173 y 174 de la
Directiva no resultan de aplicación toda vez que el derecho a
la deducción no viene dado por la concurrencia de operaciones
exentas y no exentas sino por la existencia simultánea de
operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto.
Este fue el supuesto examinado por la Sentencia
TJUE de 13 de marzo de 2008, Securenta (Asunto C-437/06) que a su
vez dio lugar a nuestra artículo 93.Cinco LIVA. En dicha
sentencia se planteaba la siguiente cuestión:
17 El Niedersächsisches
Finanzgericht, que conoce de nuevo del litigio, decidió
entonces suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de
Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) En el supuesto
de que un sujeto pasivo realice simultáneamente una actividad
empresarial y una actividad no empresarial, ¿el derecho a
deducción del [IVA] soportado se determina en función
de la relación entre, por un lado, las operaciones sujetas y
no exentas y, por otro, las operaciones sujetas y exentas, o bien la
deducción sólo es admisible en la medida en que los
gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de
participaciones instrumentales sean atribuibles a la actividad
económica de la demandante en el sentido del artículo
2, apartado 1, de la [Sexta] Directiva [...;]?
2) En caso de que la
deducción del [IVA] soportado sólo sea admisible en la
medida en que los gastos incurridos con motivo de la emisión
de acciones y de participaciones instrumentales sean atribuibles a
la actividad económica: ¿el reparto de las cuotas
soportadas [de IVA] entre la actividad económica y la
actividad no económica debe efectuarse siguiendo un
denominado «criterio de inversiones», o también
es objetivo un «criterio de operaciones», por aplicación
analógica del artículo 17, apartado 5, de la [Sexta]
Directiva [...;]?»
La sentencia concluye (el subrayado es nuestro):
1) Cuando un sujeto pasivo
realiza indistintamente actividades económicas, gravadas o
exentas, y actividades no económicas que no están
incluidas en el ámbito de aplicación de la Directiva
77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en
materia de armonización de las legislaciones de los Estados
miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios ¿
Sistema común del impuesto sobre el valor añadido:
base imponible uniforme, la deducción del impuesto sobre el
valor añadido soportado por los gastos incurridos con motivo
de la emisión de acciones y participaciones instrumentales
atípicas sólo es admisible en la medida en que dichos
gastos puedan imputarse a la actividad económica del sujeto
pasivo en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la citada
Directiva.
2) La determinación
de los métodos y de los criterios de reparto de las cuotas
soportadas del impuesto sobre el valor añadido entre
actividades económicas y actividades no económicas en
el sentido de la Sexta Directiva 77/388 está comprendida
dentro de la facultad de apreciación de los Estados miembros,
que, en el ejercicio de dicha facultad, deben tener en cuenta la
finalidad y la estructura de la citada Directiva y, con ese
objeto, han de establecer un método de cálculo que
refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es
realmente imputable a cada una de esas dos actividades.
En los apartados 33 y 34 específicamente
se argumenta:
33 A fin de responder a
esta cuestión, procede señalar que las
disposiciones de la Sexta Directiva no incluyen reglas que tengan
por objeto los métodos o criterios que deben aplicar los
Estados miembros cuando adopten disposiciones sobre el reparto de
las cuotas soportadas de IVA según que los correspondientes
gastos sean atribuibles a actividades económicas o a
actividades no económicas. En efecto, como ha observado
la Comisión, las reglas contenidas en los artículos
17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva se refieren al IVA
soportado por gastos vinculados exclusivamente a actividades
económicas, realizando un reparto entre las actividades
económicas, gravadas, que conllevan derecho a deducción
y las actividades económicas, exentas, que no conllevan tal
derecho.
34 En estas
circunstancias, y a fin de que los sujetos pasivos puedan efectuar
los cálculos necesarios, corresponde a los Estados miembros
establecer los métodos y criterios adecuados a tal fin,
respetando los principios en que se basa el sistema común de
IVA.
Y en cuanto al método a seguir:
36 En particular, y como
señaló el Abogado General en el punto 47 de sus
conclusiones, las medidas que los Estados miembros han de adoptar a
este respecto deben respetar el principio de neutralidad fiscal en
el que se basa el sistema común del IVA.
37 Por consiguiente, los
Estados miembros deben ejercer su facultad de apreciación de
modo que se garantice que la deducción se realice únicamente
por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las
operaciones que conllevan derecho a deducción. Por tanto,
deben velar porque el cálculo de la prorrata entre
actividades económicas y actividades no económicas
refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es
realmente imputable a cada una de esas dos actividades.
38 Hay que añadir
que, en el ejercicio de la citada facultad, los Estados miembros
están autorizados para aplicar, en su caso, bien un criterio
de reparto que atienda a la naturaleza de la inversión, bien
un criterio que atienda a la naturaleza de la operación, o
bien cualquier otro criterio adecuado, sin estar obligados a
limitarse a uno solo de estos métodos.
Como decíamos, como consecuencia de todo
ello, se añade por Ley 28/2014 de 27 de noviembre el apartado
Cinco al artículo 93, que en la redacción vigente (Ley
9/2017 de 8 de noviembre) establece:
Cinco. Los sujetos pasivos
que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y
operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el
artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las
cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios
destinados de forma simultánea a la realización de
unas y otras operaciones en función de un criterio
razonable y homogéneo de imputación de las cuotas
correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el
desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose,
a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo
94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser
mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de
procederse a su modificación.
A estos efectos, podrá
atenderse a la proporción que represente el importe total,
excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para
cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de
servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total
de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural
por el conjunto de su actividad.
El cálculo
resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá
determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año
natural precedente, sin perjuicio de la regularización que
proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior,
no serán deducibles en proporción alguna las cuotas
soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de
bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización
de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo
7.8.º de esta Ley.
Las deducciones
establecidas en este apartado se ajustarán también a
las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del
Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren
a la regla de prorrata.
Lo previsto en este
apartado no será de aplicación a las actividades de
gestión de servicios públicos en las condiciones
señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º
de esta Ley.
En definitiva, no existe un criterio de reparto
establecido, pudiéndose fijar cualquiera que se estime
pertinente siempre que el mismo resulte respetuoso con el principio
de neutralidad que informa todo el Impuesto....;
OCTAVO.- En el presente supuesto la
Administración opta, siguiendo lo dispuesto en el apartado
Cinco referido, por atender a los ingresos de la entidad y, en esta
inteligencia, no cabe duda que los dividendos deben formar parte del
denominador de la proporción puesto que los mismos
constituyen ingresos que son imputables a la actividad no económica.
Resultaría, a juicio de este Tribunal, totalmente ilógico
y contrario al principio de neutralidad, obviar tales dividendos en
el volumen de operaciones de las actividades ejercidas por la
empresa dentro de la consecución de su objetivo y fin social
y dada la importancia de los mismos respecto el total de los
ingresos obtenidos, por lo que los mismos deben integrarse como
parte del volumen de negocios de la sociedad en el denominador de la
prorrata.
Por el contrario, resulta coherente al principio
de neutralidad la exclusión de operaciones accesorias o
extraordinarias (venta participaciones...) como se considera en el
método aplicado y no ha resultado controvertido.
En este punto resulta relevante destacar que la
parte no ha aportado criterio de reparto alternativo alguno que
pueda reflejar con mayor exactitud la imputación de los
gastos generales a las respectivas actividades económicas y
no económicas.
En definitiva, a juicio de este Tribunal, el
método de cálculo utilizado por la Administración
Tributaria en función de los ingresos es adecuado, integrando
en el numerador los ingresos procedentes de los servicios de gestión
y administración a las filiales y, en el denominador, junto a
los anteriores los correspondientes a los dividendos de
participaciones en cartera.