En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones contra el Acuerdo de liquidación dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y ejercicio 2014 y contra la sanción por infracción tributaria impuesta.
Cuantía: 106.731,9 euros
Liquidación: A08...50
Sanción: A08...00
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- De los términos del Acta y del Acuerdo, que aquí se dan enteramente por reproducidos, y del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los Tributos, se constata que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:
A) El interesado presentó la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio objeto de comprobación en régimen de tributación individual, siendo sus elementos esenciales los que en el Acuerdo se expresan.
B) Las actuaciones para su comprobación se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada en fecha 8 de mayo de 2019, extendiéndose al concepto y ejercicio arriba señalados y con carácter parcial, limitándose a la comprobación de la procedencia y tributación de las cantidades percibidas de la entidad XZ-QR SA (...).
C) En la comunicación de inicio se informa al contribuyente que el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación es de 18 meses, conforme a lo previsto en el artículo 150.1 LGT.
D) En fecha .../2020 la Inspección de los Tributos incoó Acta suscrita en disconformidad (modelo A02) nº ...4, por el concepto y ejercicio arriba señalados que posteriormente fue rectificada y notificada nuevamente en fecha.../2020.
E) Trayendo causa de dicha Acta, el Inspector Regional y el Jefe de la Oficina Técnica dictaron Acuerdo por el que practicaban la liquidación de referencia por una deuda tributaria de 106.731,90 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora, que fue notificado en fecha 2 de diciembre de 2020, en el primer intento efectuado.
F) A modo de resumen, la regularización obedece a que la Inspección de los Tributos consideró que la indemnización percibida por el obligado tributario por importe de 492.400 euros no puede disfrutar en su totalidad de la exención prevista en el artículo 7.e) LIRPF. La regularización practicada distingue:
- Un período de relación laboral ordinaria entre .../1988 y .../2005, que se corresponde con 6.258 días, cuya indemnización correspondiente que asciende a 295.794,97 euros estaría exenta conforme al artículo 7.e) LIRPF.
- Un período de relación de alta dirección entre .../2005 y el …/2014, fecha del despido, un total de ... días en los que el interesado ocuparía el puesto de Director Financiero de XZ-QR SA. El mismo día .../2005 es nombrado vocal del Consejo de Administración de XZ-QR SA, un puesto que la Inspección reconoce que va unido inexorablemente al puesto de director financiero por lo que entiende que es un cargo de carácter puramente administrativo y que no va acompañado de los derechos, ventajas y consideraciones que normalmente van unidas al mismo, de ahí que entienda que el vínculo que une al interesado con la sociedad no sea mercantil sino laboral especial, de alta dirección. Del importe de 196.605,03 euros de indemnización percibida por este período, 29.253,21 euros (... días de salario por año de trabajo, con el límite de ... mensualidades) estarían exentos de tributación y los 167.351,82 euros restantes, sujetos y no exentos. Al importe calificado no exento, la Administración determina que no procedería la aplicación de la reducción del 40% previsto en el artículo 18.2 LIRPF por entender que no existe un 'esfuerzo' prolongado en el tiempo, que lleve a consolidar el derecho a percibir la indemnización en atención al número de años trabajados.
SEGUNDO.- En fecha 29 de diciembre de 2020 se interpuso reclamación económico administrativa contra el Acuerdo de liquidación que le había sido notificado, que es tramitada bajo la referencia 08/00419/2021.
TERCERO.- De los términos del Acuerdo, que aquí se dan por reproducidos, y del expediente remitido a este Tribunal, se constata que la sanción impuesta obedece a los siguientes hechos y circunstancias:
A) Las actuaciones se iniciaron mediante propuesta de resolución de procedimiento sancionador notificada en fecha 5 de febrero de 2021 y con causa en el Acuerdo de liquidación que había sido suscrita.
B) En fecha 26 de marzo de 2021 la Inspección de los Tributos notificó Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador (modelo A51) nº ...5, con causa en el Acuerdo de liquidación señalado en fundamento anterior. El mismo impone una sanción efectiva por importe de 44.246,21 euros por la concurrencia del tipo infractor del artículo 191LGT, que es calificada de leve.
C) La procedencia de la sanción se motiva por la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo que permiten calificar la conducta como constitutiva de infracción tributaria y que se detallan en el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, que aquí se da por reproducido.
CUARTO.- El 19 de abril de 2021 se interpuso reclamación económico- administrativa contra el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, siendo tramitada bajo la referencia 08/05082/2021.
QUINTO.- Este Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 236.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, acordó poner de manifiesto el expediente, siéndole oportunamente notificado y constando la presentación de alegaciones en fecha 4 de agosto de 2021.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- La conformidad a Derecho del Acuerdo de liquidación y, en particular, determinar la naturaleza de la relación que une al interesado con XZ-QR como Director Financiero y, en su caso la correcta aplicación de la exención del artículo 7.e) LIRPF.
- La procedencia de la sanción por infracción tributaria impuesta.
CUARTO.- La correcta calificación jurídica del tipo de relación laboral existente entre el obligado tributario y su empleador XZ-QR SA, exige acudir a la regulación contenida en el entonces vigente Real Decreto Legislativo 1/1995 por el que se aprueba el Estatuto de los Trabajadores (hoy Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores) y el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección.
Cuando el artículo 1 ET define el colectivo al que resulta de aplicación las normas en el contenidos, refiere de forma específica "los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario" y excluye expresamente, entre otros, de su ámbito de regulación a aquellos cuya "actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo".
Entre los dos extremos que representan la relación laboral ordinaria y la relación mercantil, el artículo 2.1.a) ET distingue las "relaciones laborales de carácter especial" como aquellas desempeñadas por "el personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3.c)".
La definición de personal de 'alta dirección' viene desarrollada en el artículo 1.2 del Real Decreto 1382/1985 cuando señala:
"2. Se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad."
El artículo 2 del Real Decreto 1382/1985 añade que "La relación laboral especial del personal de alta dirección se basa en la recíproca confianza de las partes, las cuales acomodarán el ejercicio de sus derechos y obligaciones a las exigencias de la buena fe".
Y el artículo 4.1 del RD 1382/1985 prevé que "El contrato especial del trabajo del personal de alta dirección se formalizará por escrito, en ejemplar duplicado, uno para cada parte contratante. En ausencia de pacto escrito, se entenderá que el empleado es personal de alta dirección cuando se den los supuestos del artículo 8.1, del Estatuto de los Trabajadores y la prestación profesional se corresponda con la que define el artículo 1.2 del presente Real Decreto".
Atendiendo a la reiterada doctrina jurisprudencial se entiende que existe una relación laboral cuando concurren las notas de 'ajenidad', 'dependencia' y 'retribución' del artículo 1.1. ET cuando la prestación de servicios contratada se realiza dentro del ámbito de organización y dirección de una empresa o empleador. De ellos, la 'ajenidad' determina que los frutos del trabajo no corresponden al propio trabajador, sino al empresario quien los incorpora a su patrimonio y asume el riesgo y ventura de las operaciones, mientras que 'dependencia' debe entenderse como la sujeción del trabajador a la esfera organizativa, rectora y disciplinaria de la empresa y que normalmente se pueden exteriorizar mediante la inserción en el esquema jerárquico de una empresa, el acatamiento de órdenes, mandatos y directrices, la subordinación a otras personas, el sometimiento a normas disciplinarias, la realización de trabajos en centros o dependencias de la empresa, la sujeción a jornadas, horarios, etc. Dentro de estas notas generales de ajenidad y dependencia, la relación laboral puede estar marcada desde la subordinación más rigurosa o intensa hasta formas más flexibles, dependiendo de las funciones que el trabajador tenga encomendadas dentro de la estructura organizativa.
El personal laboral de alta dirección constituye una figura intermedia por cuanto si bien es un trabajador sujeto a un régimen laboral, ejercita poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma, y actúa con autonomía y plena responsabilidad sólo limitado por criterios e instrucciones directas emanadas del empresario o de los órganos superiores del gobierno de la entidad, en una relación de recíproca confianza basada en la buena fe laboral.
La jurisprudencia en sus distintas sentencias ha venido perfilando las notas definitorias de la relación laboral especial de alta dirección. El Tribunal Supremo en su Sentencia del Tribunal Supremo 12916/1993, de 17 de junio (Rec. 2003/1992, FJ. 2º) identifica las siguientes notas definitorias:
"La doctrina de la Sala ha perfilado a través de numerosos pronunciamientos la noción de alta dirección que hoy recoge el artículo 1.2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, y en este sentido ha precisado que:
1º) han de ejercitarse poderes inherentes a la titularidad de la empresa que se incluyan en "el círculo de decisiones fundamentales o estratégicas" (sentencia de 6 de marzo de 1.990) con independencia de que exista un acto formal de apoderamiento (Sentencia de 18 de marzo de 1991);
2º) los poderes han de referirse a los objetivos generales de la entidad, lo que supone que las facultades otorgadas "además de afectar a áreas funcionales de indiscutible importancia para la vida de la empresa, hayan de ser referidas normalmente a la íntegra actividad de la misma o a aspectos transcendentales de sus objetivos (sentencias de 30 de enero y 12 de septiembre de 1990);
3º) el alto directivo ha de actuar con autonomía y plena responsabilidad, es decir, con un margen de independencia sólo limitado por los criterios o directrices de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad, por lo que no toda persona que asuma funciones directivas en la empresa puede ser calificada como alto directivo, ya que ha de excluirse quienes reciban instrucciones de otros órganos delegados de dirección de la entidad empleadora (sentencias de 13 de marzo y de 12 de septiembre de 1990)."
Estas notas serían asumidas, reiteradas y aclaradas de forma sistemática por la amplia jurisprudencia del Tribunal Supremo desde la Sentencia de 4 de junio de 1999 (Rec. casación para la unificación de doctrina nº 1972/1998)hasta las más recientes de 12 de septiembre de 2014 (rec. casación para la unificación de la doctrina nº 1158/2013 y rec. casación para la unificación de la doctrina nº 2591/2012) y de 16 de marzo de 2015 (rec. casación para la unificación de doctrina nº 819/2014), donde se establecen los siguientes principios:
"a) Para que puede predicarse tal calificación han de ejercitarse poderes inherentes a la titularidad de la empresa que se incluyan en el círculo de decisiones fundamentales o estratégicas, con independencia de que exista un acto formal de apoderamiento (SSTS/Social 6-marzo-1990, 18-marzo-1991, 17-junio-1993, rcud. 2003/1992); que el requisito de que el interesado ejercite poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa <<implica, fundamentalmente, la capacidad de llevar a cabo actos y negocios jurídicos en nombre de tal empresa, y de realizar actos de disposición patrimonial, teniendo la facultad de obligar a ésta frente a terceros>>, así como que esos poderes han de afectar a <<los "objetivos generales de la compañía", no pudiendo ser calificados como tales los que se refieran a facetas o sectores parciales de la actividad de éstas>> (STS/Social 24-enero-1990). Así, en un supuesto relativo a un director-gerente de una multinacional se destaca para atribuirle la condición de personal de alta dirección (STS/Social 13-noviembre-1991, recurso 882/1990) que <<Así ... resulta del expreso nombramiento del mismo como director-gerente de la sociedad por el Consejo de Administración ... lo que comporta no una mera concesión formal del 'nomen' sino una efectiva atribución de facultades de dirección así como del poder empresarial de decisión, de lo que son suficientemente indicativos la expresa referencia a su actividad gerencial y directiva en los documentos acompañados por ambas partes ..., la constancia de su situación en la cúpula del organigrama de la sociedad demandada ..., la alta retribución concedida ..., y la propia definición que el actor realiza en la demanda de cuál fuere el objeto de la actividad que le fue encomendada al firmarse el contrato, consistente, según afirma, en 'proceder al reflotamiento de la sociedad' ...>>, que no obsta a la conclusión expresada <<el hecho de que determinadas facultades le hubieran sido atribuidas mancomunadamente con otros tres ...: se trata, en definitiva, de facultades atinentes al ejercicio de "poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa">> y que <<Resta señalar que la prescripción de que hayan de ejercitarse "con autonomía y plena responsabilidad" (art. 1.2 del precitado Real Decreto) no ha de entenderse como exigencia de exclusividad (es decir, como ejercicio y responsabilidad no compartidos), sino como expresión global y completa, y al mismo tiempo como correlato adecuado, del amplio ámbito de poder conferido>>.
b) Uno de los elementos indiciarios de la relación especial de servicios de los empleados de alta dirección es que las facultades otorgadas "además de afectar a áreas funcionales de indiscutible importancia para la vida de la empresa, han de estar referidas normalmente a la íntegra actividad de la misma o a aspectos trascendentales de sus objetivos, con dimensión territorial plena o referida a zonas o centros de trabajo nucleares para dicha actividad". Ello es así porque este contrato especial de trabajo se define en el art. 1.2 RD 1382/1985, de un lado por la inexistencia de subordinación en la prestación de servicios (autonomía y plena responsabilidad), y de otro lado por el ejercicio de los poderes que corresponden a decisiones estratégicas para el conjunto de la empresa y no para las distintas unidades que la componen (poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma); por lo que no se estará ante una relación especial de alta dirección cuando "Los poderes o facultades atribuidos al actor no alcanzan a los objetivos generales del conjunto empresarial, sino que se limitan al área funcional y territorial que le había sido encomendada". Entre otras, SSTS/Social 24-enero-1990, 30-enero-1990, 12-septiembre-1990, -administrador de un Parador de Turismo-, 2-enero-1991 y SSTS/IV 22-abril-1997 (rcud. 3321/1996, -director hotel en cadena hostelería-) y 4-junio-1999 (rcud. 1972/1998, -director financiero grupo de empresas-).
c) Es exigencia para atribuir a una relación laboral el carácter especial que es propio de las de alta dirección, que la prestación de servicios haya de ejercitarse asumiendo, con autonomía y plena responsabilidad, poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativa a los objetivos generales de la misma, y que "el alto cargo, en el desarrollo de sus funciones y ejercicio de sus facultades, ha de gozar, además, de autonomía, asumiendo la responsabilidad correspondiente; autonomía que sólo puede quedar limitada por las instrucciones impartidas por quien asume la titularidad de la empresa, por lo que, normalmente, habrá de entenderse excluido del ámbito de aplicación del referido Real Decreto y sometido a la legislación laboral común, aquellos que reciban tales instrucciones de órganos directivos, delegados de quien ostente la titularidad de la empresa, pues los mandos intermedios, aunque ejerzan funciones directivas ordinarias, quedan sometidos al ordenamiento laboral común, ya que la calificación de alto cargo requiere la concurrencia de las circunstancias expuestas, en tanto que definitorios de tal condición, a tenor del repetidamente citado art. 2.1" (SSTS/Social 24-enero-1990, 13-marzo-1990, 12-septiembre-1990, STS/IV 4-junio-1999 -rcud. 1972/1998-).
d) No cabe confundir el ejercicio de determinadas funciones directivas por algunos trabajadores -- fenómeno de delegación de poder siempre presente en las organizaciones dotadas de cierta complejidad y que "lejos de afectar a los objetivos generales de la empresa ..., se limitan al ámbito de un servicio técnico claramente instrumental respecto a la finalidad fundamental de ésta" -- con la alta dirección que delimita el art. 1.2 RD 1382/1985 en relación con el art. 2.1.a) ET, "en concepto legal, que, en la medida en que lleva la aplicación de un régimen jurídico especial en el que se limita de forma importante la protección que el ordenamiento otorga a los trabajadores, no puede ser objeto de una interpretación extensiva" (SSTS/Social 24-enero-1990, 13-marzo-1990 y 11-junio-1990, STS/IV 4-junio-1999 -rcud. 1972/1998-).
e) Destacándose que "lo que caracteriza la relación laboral del personal de alta dirección es la participación en la toma de decisiones en actos fundamentales de gestión de la actividad empresarial" y que "para apreciar la existencia de trabajo de alta dirección se tienen que dar los siguientes presupuestos: el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad de la empresa, el carácter general de esos poderes, que se han de referir al conjunto de la actividad de la misma, y la autonomía en su ejercicio, sólo subordinado al órgano rector de la sociedad. Y precisamente como consecuencia de estas consideraciones referentes a la delimitación del concepto de «alto cargo», es por lo que se ha proclamado que este especial concepto ha de ser de interpretación restrictiva y hay que entender, para precisarlo, al ejercicio de funciones de rectoría superior en el marco de la empresa" (SSTS/Social 24-enero-1990 y 2-enero-1991, SSTS/IV 17-junio-1993 -rcud. 2003/1992- y 4-junio-1999 -rcud. 1972/1998-)."
Por su parte, la calificación de una relación laboral como especial de alta dirección es fundamentalmente casuística (STS de 25 de noviembre de 1992), con independencia de que exista un acto formal de apoderamiento (STS 18/03/91 y 17/06/93) por lo que habrá de comprobarse en cada caso si concurren aquellos elementos definitorios de la alta dirección (STS de 18 de diciembre de 2000).
Nuestro Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 17 de febrero de 2011 (RG. 00/5543/2009) siguiendo la misma línea jurisprudencial, establece como criterio que "Lo que caracteriza la relación laboral del personal de alta dirección es la participación en la toma de decisiones en actos fundamentales de gestión de la actividad empresarial", y, "para apreciar la existencia de trabajo de alta dirección se tienen que dar los siguientes presupuestos: el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad de la empresa, el carácter general de esos poderes, que se han de referir al conjunto de la actividad de la misma, y la autonomía en su ejercicio, sólo subordinado al órgano rector de la sociedad".
En definitiva, la calificación de una relación laboral como especial de alta dirección depende de la concurrencia de las notas características de la misma y que son fundamentalmente el ejercicio, con plena autonomía y responsabilidad, de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y de poderes relativos a los objetivos generales de la misma.
QUINTO.- Qué sucede cuando una relación laboral, ya sea ordinaria o de alta dirección, se desempeña en paralelo con la relación mercantil que surge como consecuencia del nombramiento como miembro de un Consejo de administración.
Como miembro de un Consejo de administración, su actividad se encuentra regulada básicamente en los artículos 209 a 252 de la Ley de Sociedades de Capital aprobada por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, hoy vigente, que les atribuye el poder de administración de la sociedad, el poder de representación y la atribución de responsabilidad frente a la propia sociedad, sus socios y sus acreedores, de ahí que en la relación de los administradores con la sociedad falte la nota de 'ajenidad' y dependencia que legalmente informan de una relación laboral en virtud del artículo 1.1 ET. Ello lleva a que el artículo 1.3.c) ET excluya del ámbito subjetivo del derecho del trabajo "la actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo" y en términos idénticos la exclusión en virtud del artículo 1.3 RD. 1382/1981, del ámbito de regulación de la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección.
La 'teoría del vínculo' inaugurada por la Sala de los Social del Tribunal Supremo en su Sentencia de 29 de septiembre de 1988 vino a dar respuesta a la concurrencia de las funciones que el artículo 1.2 RD. 1382/1981 atribuía al personal de alta dirección en cuanto al ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración, con las atribuciones propias de los Administradores, para concluir que:
"(...) Toda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la Sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral (...) en función de un criterio no operacional ni económico, sino estrictamente jurídico. (...) Hay que insistir, por tanto, que el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza. O dicho de esta manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como las define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en el desempeño de su cargo."
La llamada teoría del vínculo encontró su arraigo en la jurisprudencia social y civil (STS de 21/01/1991 (rc. 282/90), 13/05/1991 (rc. 977/1990), 03/06/1991 (rc. 679/1990), 27/01/1992 (rcud. 1368/91), 11/03/1994 (rcud. 1318/93), 22/12/1994 (rcud. 2889/93), 16/06/1998 (rcud. 5062/97), 20/12/1999 (rec.1904/1999), 20/11/2002 (rec. 337/02), 26/12/2007 (rcud. 1652/06), 09/12/2009 (rcud. 1156/2009) y 12/03/2014 (rcud. 3316/2012) entre otras), que sostienen que "en supuestos de desempeño simultáneo de actividades propias del Consejo de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la empresa, lo que determina la calificación de la relación como mercantil o laboral, no es el contenido de las funciones que se realizan sino la naturaleza de vínculo (...); por lo que si existe una relación de integración orgánica, en el campo de la administración social, cuyas facultades se ejercitan directamente o mediante delegación interna, la relación no es laboral, sino mercantil, lo que conlleva a que, como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, pero no calificables de alta dirección sino como comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral".
También la doctrina administrativa, plasmada en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 6 de noviembre de 2014 (RG. 00/3759/2013), recogiendo la abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo resuelve en idéntico sentido, estableciendo como criterio la imposibilidad de compatibilizar la condición de relación laboral especial de alta dirección con la de administrador o miembro del Consejo de administración de la sociedad. Dada la identidad de funciones que realizan ambos, la delimitación no puede realizarse en atención a la actividad desarrollada, sino que debe atender a la naturaleza del vínculo que les une a la sociedad, primando la relación orgánica, de carácter mercantil, que une a los Administradores y miembros de los Consejos de Administración con la sociedad.
En el ámbito de la calificación, las Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 (rec. nº 3991/2004) y de 22 de diciembre de 2011 (rec. nº 6688/2009), añaden:
"j) En último lugar, en fin, interesa también subrayar que, conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta de este Tribunal, la circunstancia de que el administrador «hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia» [Sentencia ...]; y que tampoco es relevante que la entidad demandada «hay[a] calificado la relación jurídica debatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto», por cuanto que, «la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes» (Sentencia ...); como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero «estuviese dado de alta en la Seguridad Social como trabajador», «se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en -hojas salariales-, clásicas en el mundo de las relaciones laborales» (Sentencia...). Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Primer al señalar, en la citada Sentencia de 12 de enero de 2007 que «sólo por el dato de estar dados de alta los administradores en la Seguridad Social, alta a la que este Tribunal sentenciador atribuye una finalidad puramente asistencial, no se desplaza sobre los demandantes la carga de probar la inexistencia de relación laboral»".
Por el contrario, la jurisprudencia ha reconocido la compatibilidad de una relación laboral común u ordinaria con la condición de socio en una empresa que adopta la forma de sociedad mercantil de capital, siempre que su participación no llegue al 50% del capital social (STS de 14/06/1994 (rcud. 3493/1993), 19/10/1994 (rcud. 3050/1994), 14/04/1997 (rcud. 2723/1996), 11/11/1997 (rcud. 4483/1996), 18/03/1998 (rcud. 2361/1997), 14/10/1998 (rcud. 4564/1997), y 20/10/1998 (rcud. 4062/1997), 30/05/2000 (rcud. 2433/1999), 03/04/2001). Y también da por válida la acumulación de la condición de miembro del órgano de administración de la sociedad con una relación laboral común, aunque no así con la especial de alta dirección por la incompatibilidad de la administración social con la alta dirección (STS de 16/06/1998 (rcud. 5062/1997), 24/10/2000, 20/11/2002 (rcud. 337/2002)).
SEXTO.- De conformidad con el Acuerdo de liquidación, la Inspección califica el puesto de Director Financiero de XZ-QR SA como un puesto de alta dirección en base a las siguientes premisas:
-
Como Director financiero es el máximo responsable en España del área financiera de la empresa, solo sujeto a las directrices de su superior directo, que es el Vicepresidente de Finanzas de XZ-NP (...), de la compañía XZ-LM (...) domiciliada en ....
-
Las altas retribuciones. Dentro de los empleados de XZ-QR SA, el interesado ocupa entre la tercera y quinta posición.
-
Forma parte del Consejo de Administración de la empresa como vocal, cargo asociado al puesto de Director financiero.
-
Otorgamiento a favor del interesado de los poderes que se han detallado en los Hechos que anteceden a la liquidación practicada y que son calificados como "inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa que podrá ejercer con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de los órganos de administración de la entidad. Son poderes referidos a la íntegra actividad de la sociedad y con los que, a través de su ejercicio, puede influir en los objetivos generales de la misma".
Revisado el procedimiento instruido por la Inspección y las pruebas incorporadas, la revisión efectuada por este Tribunal detecta las siguientes incongruencias a los argumentos empleados por la Inspección.
1) La primera es la falta de un contrato de alta dirección que arbitre las nuevas relaciones entre el interesado y la sociedad empleadora. Sólo existe un contrato entre la empresa y el Grupo XZ y es el contrato laboral suscrito en 1988 cuando accedió a la empresa. Ante la falta de contrato la Inspección sostiene que; bien existe el contrato y no se aporta por no dejar constancia de su condición de alto directivo, o bien realmente no existe en cuyo caso se pondría de manifiesto la gran confianza del Grupo en el interesado.
No estamos de acuerdo con tales conclusiones.
En fecha .../2019 la Inspección requirió expresamente a XZ-QR SA para que aportara exclusivamente "Copia de los diferentes contratos de trabajo que hubiesen efectuado con" el interesado, y una "Explicación o cálculo del importe correspondiente a la indemnización", nada más. XZ-QR responde con la aportación de un único contrato suscrito en fecha .../1998 y con un cálculo de la indemnización de ... días de trabajo por año trabajado (23,7591 años) sobre un bruto anual de 168.100,51 euros (salario, antigüedad, variable por objetivos, y renta en especie). La respuesta de la empresa, que se une a la manifestación del interesado, parece dejar claro que no hubo más contrato que el original suscrito en 1988, es decir, que la relación del interesado con la empresa como director financiero no había sido objeto de contrato escrito.
Si bien la falta de contrato escrito no resulta determinante, tampoco su falta implica la existencia de una 'gran confianza' del Grupo con el interesado. En todo caso, de haberse iniciado una relación de alta dirección, hubiera sido el interesado el principal interesado en que la misma estuviera documentada por escrito, por tanto, lo que se pondría de manifiesto hubiera sido precisamente lo contrario.
En cualquier caso, si hay una cosa que es importante poner de manifiesto y es el hecho que la Inspección nunca pregunta a XZ-QR sobre la naturaleza de su relación con el interesado, su posición dentro del organigrama, sus funciones, en definitiva, si mantuvo una relación laboral de alta dirección. La Inspección no contrasta con la empresa las manifestaciones efectuadas por el interesado.
2) La segunda es la condición de miembro del Consejo de Administración como argumento empleado por la Inspección como determinante de una relación de alta dirección. Ello no es así. La relación de alta dirección ha de devenir de las características propias del puesto ocupado dentro del organigrama de la empresa, mientras que la pertenencia al Consejo de administración lo que permite es, en aplicación de la teoría del vínculo, considerar mercantil la relación con la empresa cuando se sobreponen el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica propios de la condición tanto de administrador como de alto directivo, o por el contrario mantener la relación laboral ordinaria cuando es ésta la que subyace.
La Inspección entiende suficientemente probado por el interesado que el puesto de director financiero lleva asociado el nombramiento automático como vocal del Consejo de Administración, pero que tal nombramiento ni lleva aparejado remuneración alguna ni autonomía no responsabilidad, y de ahí entra en la contradicción de sostener que a pesar de ser alto directivo y por tanto ejercer el cargo con plena autonomía y responsabilidad, el puesto de vocal no implicaría una alteración de la naturaleza del vínculo, puesto que, en sus propias palabras "es un cargo de carácter puramente administrativo y que no va acompañado de los derechos, ventajas y consideraciones que normalmente van unidas al mismo".
Tal conclusión no sólo supone una alteración en la aplicación de la teoría del vínculo tal y como la define la jurisprudencia, sino que la finalidad puramente asistencial del puesto de consejero ya implica un reconocimiento de la relación ordinaria que subyace. Dicho de otro modo, de subyacer una relación de alta dirección, la misma se vería reforzada y no mermada por el puesto de consejero, pues como consejero delega las funciones inherentes a la titularidad jurídica que como alto directivo ejerce. Tal situación ha llevado a la jurisprudencia a primar la relación orgánica, de carácter mercantil, sobre la laboral.
Por el contrario, un cargo de consejero que no conlleva el ejercicio de las funciones asociadas a la titularidad y por tanto no puede efectuar una delegación, no resulta compatible con un puesto de alta dirección que en sí mismo supone el ejercicio de tales funciones. Se llegaría a la contradicción de ejercitar poderes como alto directivo que, como consejero, no se pueden ni ejercitar ni delegar.
Así pues, en la medida que la Inspección ha reconocido que la presencia del interesado en el Consejo de Administración es meramente administrativa y, por tanto, no ejerce poderes inherentes a la titularidad de la empresa, tal condición se ha de trasladar necesariamente a la condición laboral subyacente.
3) La tercera es el ejercicio de poderes que la Inspección califica mediante una reiteración de la definición dada por la normativa. Sin embargo, el detalle de los mismos incorporado a los Hechos que anteceden al fundamento de la regularización no informan de tales características. Son más bien poderes limitados a su condición de director financiero y para su ejercicio solidario en algunos casos o mancomunados en otros, sin que en ningún caso supongan una representación amplia de la sociedad. El ejercicio de poderes por sí sólo no conlleva la calificación de una relación como de alta dirección, pues si bien resulta un elemento indiciario ha de estar puesto en relación con las funciones que realiza y el nivel de responsabilidad y autonomía en la toma de decisiones.
4) Y finalmente también se constata que la Inspección ha basado sus conclusiones en la denominación del cargo que ocupa y la constancia de un otorgamiento de poderes, prescindiendo del hecho que estamos ante una empresa multinacional lo que hubiera exigido concretar las funciones desempeñadas por el interesado, y su ámbito de responsabilidad tanto a nivel territorial como a nivel de grupo y así determinar si el grado de autonomía o dependencia de otros del puesto de director financiero. En este aspecto ha prescindido además de la documentación aportada por el interesado durante el trámite de alegaciones, entre la que destacar la identificación de los puestos considerados por XZ como ejecutivos, ninguno de los cuales se corresponde con el desempeñado por el interesado.
Todo ello, lleva a este Tribunal a concluir que la investigación efectuada por la Inspección no permite alterar la calificación de la relación laboral como ordinaria que dan tanto el interesado como XZ-QR que ha de prevalecer. Procede, en consecuencia estimar la alegación efectuada.
SÉPTIMO.- Habiendo sido aceptada la existencia de una relación laboral ordinaria desde la incorporación del interesado a la empresa hasta su despido, la indemnización pagada de 492.400 euros respeta los límites previstos en el el Estatuto de los Trabajadores para el supuesto de despido improcedente y por tanto exenta de tributación conforme el artículo 7.e) LIRPF, lo que lleva a estimar la presente reclamación.
OCTAVO.- Por lo que se refiere a la reclamación 08/05082/2021 interpuesta contra la sanción por infracción tributaria, el hecho nuevo que supone la anulación de la liquidación provisional practicada de la que trae causa, determina necesariamente el destino de dicho acuerdo sancionador por lo que procede asimismo su anulación.
NOVENO.- Por todo lo anterior procede:
- ESTIMAR la reclamación económico- administrativa 08/00419/2021, anulando la liquidación practicada.
- ESTIMAR la reclamación económico- administrativa 08/05082/2021, anulando la sanción por infracción tributaria impuesta.