En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 13 de enero de 2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 17 de noviembre de 2021 contra la resolución desestimatoria, notificada el 18 de octubre de 2021, del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad nº A02-...1 relativa al concepto Impuesto sobre Actividades Económicas, de los ejercicios 2013 a 2016, alegándose las cuestiones que posteriormente se analizarán. Cuantía indeterminada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
La presente resolución se adopta por los miembros de esta Sala, como órgano colegiado, en el ejercicio de la atribución de funciones resolutorias efectuada por el Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central mediante Resolución 1/2021 de 19 de enero de 2021 de conformidad con lo previsto en el artículo 28.5 del Reglamento de revisión RD. 520/2005.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La procedencia del acto impugnado y, consecuentemente, del confirmado por este.
TERCERO.- Comenzando por la cuestión de cuál es el epígrafe de los recogidos en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas en el que procede incluir la actividad de la mercantil ahora reclamante, defiende la administración actuante que es el Epígrafe 614.1 "Comercio al por mayor de productos farmacéuticos y medicamentos.", criterio con el que originalmente mostró conformidad el interesado.
No cabe duda que, como se describe en el acto impugnado, la actividad del ahora reclamante es la comercialización de una amplia variedad de productos destinados a personas con deficiencias de movilidad, u otro tipo de problemas en la utilización de diversos productos de uso común, encaminados aquellos a facilitar la aplicación de las funciones o finalidades de los mismos adaptada a los problemas de sus usuarios, siendo un claro ejemplo de estos productos los ortopédicos, o tan peculiares como llaveros y bolígrafos adaptados a malformaciones o problemas en las manos de los clientes. Ahora bien, también se comercializan otros productos como sillas de ruedas, asientos y tablas de madera, asideras, botellas y teléfonos para la higiene, muletas, cubiertos adaptados, tijeras, férulas y parches.
El interesado es breve, pues se limita a defender que procede su inclusión en el epígrafe 619.2 "Comercio al por mayor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos", pues carece de las autorizaciones específicas para comercializar con productos sanitarios y/o farmacéuticos, pues para los concretos productos comercializados no se requieren las mismas, y que la naturaleza de los productos comercializados es ajena a lo farmacéutico para ser conceptuable en lo médico u ortopédico.
La administración de los tributos se ha encontrado con el hecho de que no aparece en los epígrafes que desarrolla la "Agrupación 61. Comercio al por mayor." referencia alguna a los productos sanitarios, sino que solo se recogen expresamente los productos farmacéuticos, con los medicamentos, en el epígrafe 614.1 y los productos ortopédicos en el epígrafe 619.2 con aparatos e instrumentos médicos, ópticos y fotográficos.
La administración, para justificar la procedencia de la inclusión de la actividad en el primero de los dos epígrafes, realiza dos operaciones léxicas; la primera incluir los productos comercializados por la ahora reclamante en el concepto de producto sanitario, y la segunda que los productos sanitarios son productos farmacéuticos.
El primero de los razonamientos se funda en el hecho de que en el art. 2 del Texto Refundido de la Ley de Garantías y Uso racional de los Medicamentos y Productos Sanitarios, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2015, de 24 de julio, se define como producto sanitario cualquier instrumento, dispositivo, material u otro artículo, utilizado solo o en combinación, destinado por el fabricante a ser utilizado en seres humanos con fines de diagnóstico, prevención, control, tratamiento o alivio de una lesión o de una deficiencia, definición identificable con la de producto ortopédico. El segundo razonamiento parte de que en la legislación española, especialmente en el título quinto de la ley 14/1986, General de Sanidad, se recogen los productos sanitarios como un tipo de producto farmacéutico, idéntica circunstancia que se deduce de la regulación recogida en el ya referido Texto Refundido de la Ley de Garantías y Uso racional de los Medicamentos y Productos Sanitarios. Además, la fabricación de determinados productos sanitarios no farmacéuticos son recogidos en la enumeración de productos incluidos en el epígrafe 254.2 "Fabricación de especialidades y otros productos farmacéuticos", hecho que se une a que en el caso del comercio al por menor, el epígrafe 652.1 "Farmacias: Comercio al por menor de medicamentos, productos sanitarios y de higiene personal." incluya tanto el comercio de medicamentos, como el de productos sanitarios incluidos "los aparatos de ortopedia con fines curativos", deduciendo que no existe en las Tarifas ninguna referencia expresa a los productos sanitarios en relación al comercio al por mayor porque esta categoría se entiende comprendida en los productos farmacéuticos del epígrafe 614.1.
CUARTO.- A los razonamientos recogidos en el fundamento anterior une la administración tributaria uno a mayor abundamiento del que debemos partir y es que el ahora reclamante, conforme lo expuesto en la web también comercializa productos claramente sanitarios como los pañales, jabones o tensiómetros que en ningún caso se pueden considerar un aparato o instrumento ortopédico y por tanto no son clasificables en el epígrafe 619.2. Sin embargo, la consulta al catálogo recogido en https:·.. y concretamente en todos sus epígrafes (aseo, grúas, movilidad, descanso, obesidad, pediatría y vida diaria) no se aprecian productos que no puedan ser descritos como objetos no consumibles encaminados a suplir deficiencias de movilidad, incluidos en los referidos al aseo, donde no encontramos productos consumibles propios de oficinas de farmacia, como jabones o gasas, etc. sino sillas, tablas de ducha, peines adaptados e incluso un hello bidet para la higiene íntima, esto es, productos no consumibles. Esta distinción entre productos consumibles y no consumibles es de gran utilidad al caso, pues de las definiciones de ortopedia y farmacia se deduce que estas dos artes o ciencias se diferencian por su finalidad, corregir o aliviar deformidades del cuerpo, la primera, y curar enfermedades o conservar la salud, la segunda, y sus medios, aparatos la primera, y productos naturales o artificiales a aplicar, la segunda. Podemos pues concluir que los productos comercializados por el ahora reclamante son susceptibles de ser conceptuados como ortopédicos por su naturaleza no fungible y, desde luego, por su finalidad, suplir deficiencias motivadas por problemas de salud facilitando la realización de diversas actividades a quien las sufre, pero en ningún caso pueden definirse como productos farmacéuticos pues no son productos de aplicación a una persona para curarle o mantenerle la salud.
Así entendemos que el segundo de los razonamientos realizados por la administración queda desvirtuado, y ratificada la posibilidad de subsumir los productos comercializados en "productos ortopédicos" siendo el primero de los razonamientos de la administración baladí, pues la conceptuación de estos productos como sanitarios o no resulta intrascendente en el ámbito de las tarifas del IAE al no recoger ni referir el IAE la comercialización al por mayor de productos sanitarios y sí la comercialización al por mayor de productos ortopédicos, concretamente en el epígrafe 619.2. Como bien se recuerda en el acto impugnado, a cuyos razonamientos nos remitimos, la primera de las reglas, preferente a cualquier otra, en la clasificación de actividades es aplicar el epígrafe que recoja concretamente la actividad económica realizada, y habiendo concluido que esta es la de comercializar al por mayor productos ortopédicos, es en este epígrafe donde procede clasificar la actividad.
QUINTO.- La otra cuestión planteada es si nos encontramos ante un solo local de ejercicio de la actividad, compuesto de dos naves contiguas, criterio del ahora reclamante, o de dos locales distintos, criterio de la administración tributaria.
El primero de los criterios se funda en que no existe una separación física entre ambas naves, construida una como ampliación de la otra, obra que implicó cegar la entrada para personas original de la primera. El recinto perimetral es único y la comunicación entre ambos recintos es interior.
El segundo se razona en que entre ambas naves existe una zona de paso al fondo y hay una valla de la calle hasta dicho paso, haciendo aún más elocuente la separación entre ambos locales. Los productos se trasladan de una nave a otra, es decir, se trasladan desde la nave de entrada de producto en la nave de expedición con destino a los clientes. En cada una de las nave se encuentran ubicadas oficinas. Además, cabe destacar que cada una de las naves dispone de puertas de acceso independientes que permiten la entrada y salida de camiones, así como de puertas de acceso para trabajadores, clientes y visitas. Hay que incidir en este último aspecto, pues la salida independiente implica la realidad de dos espacios diferentes para el almacenaje del producto a comercializar.
El segundo apartado de la Regla Sexta de las recogidas en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, dispone:
"En particular, y a efectos de lo previsto en el apartado 2.A) de la Regla 5.ª de esta Instrucción, se consideran locales separados:
a) Los que lo estuvieren por calles, caminos o paredes continuas, sin hueco de paso en éstas.
b) Los situados en un mismo edificio o edificios contiguos que tengan puertas diferentes para el servicio del público y se hallen divididos en cualquier forma perceptible, aun cuando para su dueño se comuniquen interiormente.
c) Los departamentos o secciones de un local único, cuando estando divididos en forma perceptible puedan ser fácilmente aislados y en ellos se ejerza distinta actividad."
De las descripciones recogidas en el expediente debemos deducir que nos encontramos ante dos locales separados aunque sea por la valla que señala el interesado que se hayan divididos en tanto no se ha ampliado una nave preexistente, sino que se ha construido otra al lado de la primera, esto es, se ha realizado la obra manteniendo una diferenciación entre ambos espacios, resultando dos edificaciones contiguas, hasta el punto de que existe, como reconoce el interesado, un desnivel entre ambas, de tal forma que "estando divididos en forma perceptible", por el desnivel y la valla, "pueden aislarse fácilmente" pues sería tan sencillo como volver a abrir el vano de la entrada cegada para aislar anulando la comunicación interior, y en ellos se ejerce "distinta actividad", pues como reconoce el interesado "En una de las naves se encuentran las oficinas de la sociedad y se realiza la recogida de las mercancías (C/ ...) y, en la otra nave (C/ ...) se encuentra el almacén y es donde se realizan las entregas de las mercancías."
Así pues, debe entenderse correcta la determinación de la realidad de dos locales a efectos del IAE recogida en el acto impugnado y desestimar esta segunda alegación.
SEXTO.- Igualmente debemos desestimar la alegación subsidiaria consistente en que una de las naves es un local indirectamente afecto a la actividad, simplemente aplicando los razonamientos recogidos al efecto en el acto impugnado, especialmente el extracto de la Resolución de 7 de octubre de 1991, de la Dirección General de Tributos en cuanto dispone:
"Ia utilización de depósitos y almacenes cerrados o abiertos al público es inherente a la actividad del comercio al por mayor, razón por la cual la Regla 4. 8.2.C) de la Instrucción aprobada por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, no autoriza expresamente su utilización al comerciante mayorista, pues, de hacerlo, la Regla 4. a tendría también que habilitar al fabricante a utilizar una fábrica o al comerciante al por menor a emplear un establecimiento de venta minorista, lo que carecería de toda lógica, Como consecuencia de lo expuesto los almacenes o depósitos tienen en relación al comercio mayor la naturaleza de locales en los que se ejerce tal actividad, por lo que habrán de satisfacer tantas cuotas de Tarifa por quien ejerza el comercio mayor cuantos almacenes o depósitos tenga afectos a su actividad, independientemente de que estén o no abiertos al público, de conformidad con lo establecido en la Regla 10. 3 de la Instrucción",
Este criterio es igualmente seguido por el TSJ de Cataluña en la Sentencia de16 de octubre de 2001, rec. 2521/1997, cuyos criterios hacemos propios al efecto de motivar la desestimación de esta alegación subsidiaria, reproduciendo un párrafo especialmente aplicable al caso que nos ocupa:
"La conclusión a extraer de los preceptos que acaban de transcribirse es, pues, que, tratándose de comercio al por mayor, el principio general contenido en la Regla 10ª según el cual si una misma actividad se ejerce en varios locales el sujeto pasivo está obligado a satisfacer tantas cuotas mínimas municipales cuantos sean los locales en los que ejerza la actividad no es susceptible de excepción, a diferencia de lo que sucede tratándose del comercio minorista, en cuyo caso se prevé la posibilidad de disponer de almacenes o depósitos cerrados al público, respecto de los cuales se aplicarán las previsiones de la Regla 14ª.I.F h). La consecuencia, por lo tanto, será que los almacenes de que pueda disponer un comerciante mayorista no pueden tener la consideración de indirectamente afectos a la actividad."
SÉPTIMO.- A modo de recapitulación, procede estimar la alegación recogida en la presente reclamación económico administrativa relativa al epígrafe de las tarifas del IAE en la que procede encuadrar la actividad económica realizada al interesado, reconociendo la procedencia de que sea el epígrafe 619.2 "Comercio al por mayor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos". Todas las demás alegaciones del interesado son desestimadas, por lo que el acto queda anulado en lo tocante al epígrafe, aspecto que debe ser sustituido por el reseñado en este mismo fundamento recapitulatorio, y confirmado en todos sus restantes contenidos. Consecuentemente, el acto ratificado por el acto impugnado debe ser sustituido por otro en el mismo sentido que el expuesto para el acto impugnado.