En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se han visto las presentes reclamaciones contra acuerdos dictados por la Administración de ... de la AEAT. Concepto: IVA 1T a 4T Ejercicio 2016 y sanciones gestoras
Cuantía: 1.039,28 euros.
Liquidaciones: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 7 de febrero de 2018 se notifica requerimiento con el que se inicia un procedimiento de gestión de comprobación limitada en relación a los periodos y ejercicio señalados.
SEGUNDO.- Atendido el requerimiento, en fecha 6 de julio de 2018 se notifica propuesta de liquidación y trámite de alegaciones.
TERCERO.- Presentadas alegaciones, en fecha 26 de julio de 2018 se notifica liquidación provisional con el siguiente detalle:
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1T
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2T
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4T
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Cuota
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634,79
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666,29
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984,56
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Interés
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53,83
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50,29
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54,72
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Total
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688,62
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716,58
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1.039,28
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y con la siguiente motivación:
En el transcurso del procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, iniciado mediante requerimiento en fecha 7-02-2018, y cuya finalidad alcanza a contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones y comprobar la correcta aplicación del tipo impositivo a las operaciones realizadas, el interesado presenta escrito de disconformidad a la propuesta de liquidación provisional en fecha 19-07-2018 con número de registro de entrada RGE ...
Manifiesta, en síntesis:
- Que emite facturas a XZ sin repercusión del IVA por imposición del mismo.
- Que de ser su cliente, XZ, el usuario final sí hubiese repercutido la correspondiente cuota del IVA, pues el sujeto pasivo no cumple de por sí los condicionantes de exención que estipula el artículo 20.Uno.13 de la Ley 37/1992.
- Y remite a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V2429-10 y cita literalmente 'se consideran servicios directamente relacionados con la práctica del deporte (en este caso, el golf) las cuotas de admisión de socios, cuotas mensuales y las entradas por invitación, el uso del campo de golf (...), las clases de golf (tanto las prestadas por el club, como las que los monitores prestan al club consultante)..'.
- En relación a sus alegaciones; efectivamente, la consulta vinculante a la que remite el sujeto pasivo, V2429-10, califica las clases de golf, tanto las prestadas por el club, como las que los monitores prestan al club, de 'servicios directamente relacionados con la práctica del deporte' (y no educación ni clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo).
No resulta aplicable a las operaciones objeto de comprobación beneficio fiscal alguno de los establecidos en la normativa del Impuesto. En particular, la exención contemplada en el artículo 20, apartado uno, número 9º y 10º no es extensible a las clases de golf, dado que se consideran como un deporte, por lo que dichos servicios, relativos a la práctica del deporte, no tienen la consideración de clases a título particular ni prestación de servicios directamente relacionadas con la educación.
Por otra parte, la Ley 37/1992 prevé en su artículo 20.uno.13 un supuesto de exención específico para los servicios relativos a la práctica del deporte, exención que tampoco es aplicable para el sujeto pasivo, dado que deben efectuarse, entre otros, por entidades o establecimientos de carácter social, circunstancia que no se extiende a los servicios prestados al mismo por los monitores deportivos (consulta vinculante V4978-16).
De acuerdo con lo expuesto, las clases de golf impartidas por monitores para XZ están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, es decir, el sujeto pasivo hubiese debido repercutir la cuota del IVA en las facturas emitidas al club de golf. Adviértase que la misma consulta vinculante a que remite el sujeto pasivo, V2429-10, dice así literalmente 'Dado que la entidad consultante es una entidad deportiva privada de carácter social Y los servicios citados en el párrafo precedente se consideran directamente relacionados con la práctica del deporte se reúnen todos los requisitos exigidos por el artículo 20.Uno.13 de la Ley 37/1992 para que tales servicios gocen de la exención'.
Siendo como es el sujeto pasivo una persona física, y no una entidad deportiva privada de carácter social como lo es la consultante a que se refiere la consulta vinculante V2429-10, no reúne ninguno de los requisitos enumerados en las letras a), b), c), d) y e) del citado artículo, pues ni es el caso que sea una entidad de derecho público, ni federación deportiva, ni el Comité Olímpico Español, ni el Comité Paralímpico Español ni una entidad o establecimiento deportivo privado de carácter social.
Por todo ello sus alegaciones son desestimadas y se dicta el presente acto administrativo de liquidación provisional, teniendo en cuenta los siguientes considerandos:.
- Mediante requerimiento notificado el 7-02-2018 se le solicitó que aportase los libros registros de facturas expedidas, recibidas y el libro de bienes de inversión del ejercicio en comprobación iniciando con ello un procedimiento de comprobación limitada (artículo 136 y siguientes de la Ley 58/2003 General Tributaria).
Mediante comparecencia electrónica el sujeto pasivo aporta en fecha 21-02-2018 con número de registro RGE ... el libro de registro de facturas emitidas, el libro de registro de facturas recibidas, así como las facturas emitidas.
Consta dado de alta en el epígrafe 042 Jugadores,Entrenadores, de Tenis y Golf, de las tarifas del IAE, aprobadas junto a la instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
Del examen de la documentación aportada se desprende que el sujeto pasivo emite facturas (se adjunta relación en tabla anexa) sin repercusión de la cuota del IVA, pues tal y como documentan las facturas se trata de 'Operación Exenta de Iva por el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992'.
El artículo 20, sobre exenciones en operaciones interiores, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, dice literalmente 'La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades'.
Sin embargo, no resulta aplicable a las operaciones documentadas en las facturas emitidas por el sujeto pasivo beneficio fiscal alguno de los establecidos en la normativa del Impuesto, en particular la exención contemplada en el artículo 20, apartado uno, número 9 pues golf, tenis, padel, etc., tienen la calificación de deporte y dichos servicios relativos a la práctica de deporte no tienen la consideración de clases o enseñanza descritas en dicho artículo.
El Real Decreto-ley 20/2012, vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, ha dado una nueva redacción al artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que no se contempla la tributación a un tipo reducido de los servicios anteriormente contenidos en el artículo 91, apartado uno, 2, número 8º de la Ley 37/1992. Por tanto, los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, que no estén exentos del Impuesto por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 13 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido tributarán, desde el 1 de septiembre del año 2012, al tipo general del 21 por ciento.
CUARTO.- No conforme con la liquidación en fecha 27 de agosto de 2018 presenta recurso de reposición siendo este desestimado mediante acuerdo notificado en fecha 18 de octubre de 2018. Consta la siguiente motivación adicional:
Cabe señalar que lo mencionado en este punto 4 tiene que interpretarse al amparo de la consulta concreta, analiza los servicios que presta a sus socios la entidad consultante, un club de golf calificado por la Administración Tributaria como entidad de carácter social. Pretende dar respuesta a qué servicios de los que presta la entidad se encuentran sujetos o no al IVA. Siendo que estos servicios están directamente relacionados con la práctica del deporte, reúne todos los requisitos exigidos en el artículo 20.Uno.13 de la Ley 37/1992 y están exentos de IVA.
Estarán exentos de IVA los servicios que la entidad refactura a sus socios por los servicios que ha prestado el monitor como profesor deportivo, aquí concretamente por las clases de golf.
En su caso no se trata de una entidad deportiva privada de carácter social, sino que es una persona física que presta servicios a la entidad, concretamente como monitor deportivo, imparte clases de golf, por lo que las facturas emitidas a XZ por este servicio, están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
QUINTO.- En fecha 3 de septiembre de 2018 se notifica acuerdo de inicio de procedimiento sancionador. En fecha 8 de enero de 2018 se notifica acuerdo con imposición de sanción con el siguiente detalle:
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1T
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2T
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4T
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Base
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634,79
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666,29
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984,56
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%
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50%
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50%
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50%
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Sanción
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317,39
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333,14
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492,28
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y con la siguiente motivación:
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria toda vez que el contribuyente en base a la actividad que realiza y que está relacionada con el deporte debería haber repercutido el impuesto tal y como señalan las consultas de la DGT, entre otras, la citada en la liquidación practicada.
La norma exige que el prestador de los servicios a quien practiquen deporte sea, entre otros, un establecimiento privado de carácter social para que se le aplique la exención recogida en el art. 20.uno.13 de la Ley del Impuesto. Ciertamente pues, si el contribuyente hubiera verificado el contenido de la norma y las consultas disponibles, no hubiera incurrido en el error objeto de la regularización, por lo que debe concluirse que no actuó con la diligencia exigida en el cumplimiento de esta obligación.
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.
SEXTO.- Disconforme con todo lo anterior, en fechas 19 de noviembre de 2018 y 4 de febrero de 2019 interpone las presentes reclamaciones económico-administrativas que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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Concepto
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08-00089-2019
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19/11/2018
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Liquidación
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08-06050-2019
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04/02/2019
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Sanción 1T
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08-02232-2019
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04/02/2019
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Sanción 2T
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08-06049-2019
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04/02/2019
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Sanción 4T
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Alega, en síntesis, lo siguiente: En la liquidación impugnada, esta Administración considera que los servicios prestados por mi intervención como profesor de Golf en la Escuela, están sujetas y no exentas de IVA. En relación a las facturas emitidas y servicios prestados procede analizar lo siguiente:
- Las facturas son emitidas, en mi nombre y representación, por el XZ (...), contando con mi autorización. Así lo realiza el Club en nombre de otros profesores de golf y en ninguna de las facturas, tanto las emitidas en mi nombre como en la de otros compañeros, se incluye el IVA.
- En relación con el tratamiento fiscal en el IVA, he sido informado por el Club que tanto los servicios de escuela prestados por el XZ de enseñanza de golf a sus asociados como los prestados por los profesores se tratan como exentos de IVA. El fundamento es, tal como indicamos en nuestras alegaciones a la propuesta de liquidación, el esgrimido por la Dirección General de Tributos (DGT) en su Consulta Vinculante V2429-10 de 11 de noviembre de 2.010, en la que literalmente manifiesta:
"Con respecto al objeto de la consulta planteada, este Centro directivo ya ha establecido con anterioridad su criterio entre otras, en sus contestaciones a consultas tributarias con número de referencia 0164/00, de 5 de abril y V0026/08, de 9 de enero, según el cual se consideran servicios directamente relacionados con la práctica del deporte (en este caso, el golf) las cuotas de admisión de socios, cuotas mensuales y las entradas por invitación, el uso del campo de golf (...), las clases de golf (tanto las prestadas por el club, como las que los monitores prestan al club consultante), el alquiler de coches eléctricos para el desplazamiento en el campo de golf, el alquiler de carritos de palos, eléctricos y manuales, el alquiler de bolsas de palos, el alquiler de bolas de golf y el alquiler de taquillas de vestuarios.
Dado que, según se indica en el escrito de consulta, la entidad consultante es una entidad deportiva privada de carácter social y los servicios citados en el párrafo precedente se consideran directamente relacionados con la práctica del deporte, se reúnen todos los requisitos exigidos por el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 para que tales servicios gocen de exención."
- En relación a la consulta V4978-16 en la que se basa esta Administración para denegar la exención de los servicios prestados, se pone de manifiesto que se refiere a servicios de monitores de Karate, que además, según se indica en la propia consulta, son 'residuales'. En el caso de clases de golf, la DGT ha declarado expresamente exentos los prestados por los monitores al club, en la mencionada consulta.
- XZ es una entidad privada que tiene reconocida su condición de carácter social -letra e) del mencionado artículo- y los servicios de escuela de golf, tanto los prestados por el Club a sus asociados como los prestados por los profesores, están exentos de IVA en virtud de la doctrina mencionada de la DGT, para este tipo de servicios deportivos.
- La exención en el IVA de los servicios prestados por los profesores de golf de XZ ha sido revisada recientemente por otra Administración tributaria en un procedimiento de comprobación limitada a otro compañero profesor y se han considerado exentos, en base al criterio y consulta indicada, no procediéndose a girar liquidación. Asimismo, el criterio del Club es, como anteriormente indicado, considerar exentos estos servicios.
En el acuerdo de resolución de recurso de Reposición, la Administración niega la exención dado que sostiene que únicamente opera respecto del club y no de los monitores. En este sentido, cabe reiterar lo manifestado expresamente por la DGT en la consulta mencionada, en la que expresamente determina que la exención alcanza tanto al club como a los servicios de monitores (profesores) y que, en base al propio criterio de la DGT, los servicios deben calificarse como exentos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia del acuerdo impugnado.
CUARTO.- El fondo de la presente reclamación radica en determinar si las clases de golf prestadas por el interesado, persona física, facturadas a XZ, entidad de carácter social, están exentas o no del impuesto.
En el caso que nos ocupa, no resulta, tal y como señala la Administración, de aplicación la exención del artículo 20.Uno.13 :
13.º Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social"
No se cuestiona en la presente reclamación que los servicios realizados por el interesado tienen la naturaleza de actividades deportivas y, por ello, excluidas de los supuestos de exención contenidos en el artículo 20.Uno.9 LIVA (referido a la enseñanza impartida por centros educativos) y en el artículo 20.Uno.10 LIVA (referido a la enseñanza impartida por personas físicas). La controversia se plantea en cuanto a si los citados servicios pueden calificarse como exentos en virtud del precepto referido, art. 20.Uno.13º LIVA, atendiendo al carácter de entidad social de la receptora de los servicios constituyendo el prestador un mero intermediario de los mismos.
QUINTO.- En primer lugar ha de recordarse que la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea señala que las exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido se han de interpretar restrictivamente dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a titulo oneroso por un sujeto pasivo, y se debe respetar la exigencia del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común de IVA.
El artículo 20.Uno.13 LIVA es trasposición del artículo 132.1.m) de la Directiva 112/2006/CE "Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general" que dispone:
"Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
[...]
m) determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin lucrativo a las personas que practican el deporte o la educación física".
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha referido a la interpretación de dicho precepto en sentencia de fecha 19 de diciembrfe de 2013 (Asunto C-495/12, Bridport and West Dorset Golf Club Limited) en la que expone:
19 Ha de señalarse que el artículo 132, apartado 1, letra m), de la Directiva 2006/112 tiene por objeto, según su tenor, la práctica del deporte y de la educación física en general y no exige, para ser aplicable, que la actividad deportiva se practique en un nivel determinado, por ejemplo, profesional, ni que la actividad deportiva en cuestión se practique de forma determinada, esto es, de manera regular u organizada o con vistas a participar en competiciones deportivas (véase la sentencia de 21 de febrero de 2013, M'sto 'amberk, C-18/12, apartados 21 y 22).
20 Dicho precepto persigue el objetivo de favorecer determinadas actividades de interés general, concretamente, los servicios directamente relacionados con la práctica del deporte o de la educación física proporcionados por entidades sin ánimo de lucro a las personas que practiquen el deporte o la educación física. Por lo tanto, dicho precepto pretende fomentar ese tipo de práctica entre amplios sectores de la población (véase la sentencia M'sto 'amberk, antes citada, apartado 23).
La anterior sentencia de 16 de octubre de 2008 (Asunto C-253/07, Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club) referido al artículo 13 de la Sexta Directiva pero miméticamente aplicable al artículo 132.1.m) señaló:
18 La finalidad del artículo 13, parte A, de la Sexta Directiva es eximir del IVA determinadas actividades de interés general. Esta exención no afecta a todas las actividades de interés general, sino únicamente a las que se enumeran y describen en dicho artículo de manera muy detallada (sentencias de 14 de diciembre de 2006, VDP Dental Laboratory, C-401/05, Rec. p. I-12121, apartado 24, y Horizon College, antes citada, apartado 14).
19 En lo que respecta a la práctica del deporte y de la educación física como actividades de interés general, la exención establecida en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva tiene por objeto promover este tipo de actividades, pero no exime de manera general la totalidad de prestaciones de servicios relacionadas con ellas (véase la sentencia de 12 de enero de 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, Rec. p. I-589, apartado 39).
20 El disfrute de la exención fijada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva está sujeto a determinados requisitos, que se desprenden de esta misma disposición.
21 En primer lugar, las prestaciones de servicios directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física deben ser realizadas por uno de los organismos contemplados en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva. Así, para que tales prestaciones de servicios puedan quedar exentas en virtud de esta disposición, es indispensable que sea un organismo sin ánimo de lucro quien preste estos servicios. Como resulta de la resolución de remisión, en el litigio principal puede concurrir este requisito.
22 En segundo lugar, las prestaciones de servicios realizadas por dichos organismos pueden quedar exentas, en cuanto operaciones de interés general, a condición de que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física y sus destinatarios sean personas que practiquen el deporte o la educación física. Por otro lado, del artículo 13, parte A, apartado 2, letra b), primer guión, de la Sexta Directiva se desprende que las prestaciones de servicios contempladas en el apartado 1, letra m), de dicho artículo 13, parte A, sólo pueden quedar exentas si son indispensables para la realización de la operación exenta, a saber, la práctica del deporte o de la educación física.
23 Así, la exención de una operación se determina, en particular, en función de la naturaleza de la prestación de servicios realizada y de la relación de ésta con la práctica del deporte o de la educación física.
Finalmente y referido a los servicios de enseñanza, analizando la posición de intermediación de las personas físicas la sentencia de 14 de junio de 2007 (Asunto C-434/05, Horizon College) concluye:
1) El artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios ¿ Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que los términos «la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional» no contemplan el hecho de poner a disposición de un centro de enseñanza ¿en el sentido de esa misma disposición¿, a título oneroso, un profesor para que éste desempeñe temporalmente servicios docentes bajo la responsabilidad de dicho centro, aun cuando el centro que efectúe la puesta a disposición sea también una entidad de Derecho público con un objeto educativo u otro organismo al que el Estado miembro de que se trate reconozca que tiene fines comparables.
En el mismo sentido la sentencia de la misma fecha (Asunto, C-445/05, Haderer).
La Dirección General de Tributos también se ha referido a esta exención, cuando es llevada a cabo por una persona física en favor de un ente público o de carácter social. En consulta vinculante V0210-14, de 29 de enero el centro directivo en relación a
"La persona física consultante ha resultado adjudicataria por un contrato menor, de la impartición de las clases del Bloque de salud y calidad de vida (aerobic, pilates, musculación, natación, yoga etc) para una Universidad pública. Esta empresaria individual contrata a su vez a técnicos en la materia para que impartan las clases. Los alumnos que cursan estas materias obtienen créditos para su titulación".
En este caso se argumenta:
"No resulta aplicable a las operaciones objeto de consulta beneficio fiscal alguno de los establecidos en la normativa del Impuesto. En particular, la exención contemplada en el artículo 20, apartado uno, número 9º y 10º no es extensible a los servicios objeto de consulta dado que es criterio mantenido por este Centro Directivo que los servicios relativos a la práctica del deporte no tienen la consideración de clases a título particular.
Por otra parte, la Ley 37/1992 prevé en su artículo 20.uno.13º un supuesto de exención específico para los servicios relativos a la práctica del deporte, exención que tampoco sería aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta, dado que deben efectuarse, entre otros, por entidades o establecimientos de carácter social, circunstancia que no concurre en la consultante ni en los técnicos contratados".
En definitiva, a juicio de este Tribunal, coincidiendo con lo expresado en el acuerdo impugnado la referida exención se limita a las prestaciones de servicios llevadas a cabo por Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social o en términos de la sentencia Canterbury "es indispensable que sea un organismo sin ánimo de lucro quien preste estos servicios". En el presente supuesto no cabe duda que el servicio es prestado por una persona física en favor de otras personas que practican dicho deporte y en el marco de las instalaciones y equipamientos puestos a disposición por la entidad de carácter social en favor de quien se facturan dichos servicios por lo que tales servicios, deben calificarse como sujetos y no exentos al no cumplir la totalidad de los requisitos que exige el artículo 20.Uno.13 LIVA.
SEXTO.- Finalmente por lo que se refiere a la consulta citada por el reclamante, V2429-10, es de señalar que el centro directivo no declara la exención de las clases de golf prestadas por personas físicas, aún cuando la redacción de las misma pueda ser confusa. Señala la consulta:
"Con respecto al objeto de la consulta planteada, este Centro directivo ya ha establecido con anterioridad su criterio entre otras, en sus contestaciones a consultas tributarias con número de referencia 0164/00, de 5 de abril y V0026/08, de 9 de enero, según el cual se consideran servicios directamente relacionados con la práctica del deporte (en este caso, el golf) las cuotas de admisión de socios, cuotas mensuales y las entradas por invitación, el uso del campo de golf (green fee), las clases de golf (tanto las prestadas por el club, como las que los monitores prestan al club consultante), el alquiler de coches eléctricos para el desplazamiento en el campo de golf, el alquiler de carritos de palos, eléctricos y manuales, el alquiler de bolsas de palos, el alquiler de bolas de golf y el alquiler de taquillas de vestuarios.
Dado que, según se indica en el escrito de consulta, la entidad consultante es una entidad deportiva privada de carácter social y los servicios citados en el párrafo precedente se consideran directamente relacionados con la práctica del deporte, se reúnen todos los requisitos exigidos por el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 para que tales servicios gocen de exención.
Sin embargo, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 18 por ciento los servicios de custodia de palos de golf, por no tratarse de servicios directamente relacionados con la práctica del deporte, al igual que el alquiler de las recargas de las baterías eléctricas para el funcionamiento de los carritos y motos eléctricos.
Finalmente, el alquiler de toallas para su uso en las instalaciones también tributará al tipo general del 18 por ciento. En el mismo sentido se manifestó este Centro directivo en su contestación a consulta vinculante con número de referencia V1917/09, de 5 de diciembre, con respecto a un servicio análogo relativo al alquiler de albornoces en centros deportivos".
La expresión "para que tales servicios", viene referida a los servicios objeto de consulta, esto es, los prestados por la entidad consultante no a las clases prestadas por personas físicas en relación a la práctica del deporte. Reafirma lo anterior si acudimos a las consultas a las que se remite.
Así la V0026-28, en la que se pronunciaba no sobre un supuesto de exención sino de tipos impositivos, afirma:
"... este Centro Directivo le informa que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento aquellos servicios que estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física prestados a personas físicas y cuya contraprestación puede consistir en las cuotas de admisión de socios, cuotas mensuales y las entradas por invitación. Asimismo les será de aplicación el citado tipo reducido al uso del campo de golf (green fee), a las clases de golf (tanto las prestadas por el club, como las que los monitores prestan al club consultante), al alquiler de coches eléctricos para desplazamiento en el campo de golf, al alquiler de carritos de palos, eléctricos y manuales, al alquiler de bolsas de palos, al alquiler de bolas de golf y al alquiler de taquillas de vestuarios.
Sin embargo, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 16 por ciento los servicios de guardería de bolsas y carritos eléctricos de palos".
Y en el mismo sentido la otra consulta citada 0164/00 (que en realidad es la 0613/00 puesto que la citada se trata de un supuesto de ejecuciones de obra con aportación de materiales) en la que también se analizan los tipos aplicables y se alcanza la misma conclusión de sujeción y no exención.
SÉPTIMO.- En cuanto a las sanciones impuestas, el Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la "Potestad sancionadora", expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178, que
"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.
En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley."
Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que "En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley" y señalar que "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución" (apartado 2) exige en su apartado cuarto que "Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos".
Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que:
" 1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.
No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."
Del examen de los preceptos indicados, se constata que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la Infracción Tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador "Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.
A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados"
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.
En el presente supuesto el acuerdo dictado realiza, de forma resumida, la siguiente motivación:
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria toda vez que el contribuyente en base a la actividad que realiza y que está relacionada con el deporte debería haber repercutido el impuesto tal y como señalan las consultas de la DGT, entre otras, la citada en la liquidación practicada.
La norma exige que el prestador de los servicios a quien practiquen deporte sea, entre otros, un establecimiento privado de carácter social para que se le aplique la exención recogida en el art. 20.uno.13 de la Ley del Impuesto. Ciertamente pues, si el contribuyente hubiera verificado el contenido de la norma y las consultas disponibles, no hubiera incurrido en el error objeto de la regularización, por lo que debe concluirse que no actuó con la diligencia exigida en el cumplimiento de esta obligación.
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.
Se aprecia que el acuerdo sancionador no acredita el elemento subjetivo de culpabilidad del sujeto pasivo sin argumentar en modo alguno la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad y que, cuando menos, pueda calificarse de negligente, es decir, las circunstancias que se producen que denotan la falta de negligencia o la intencionalidad de la conducta.
En este sentido no resulta suficiente a efectos de la imposición de sanción realizar una remisión genérica a la claridad de la norma o la ausencia de causas exoneradoras de responsabilidad. En este sentido el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 6 de junio de 2014 (rec. 1411/2012) expone:
"En este sentido pueden destacarse numerosas expresiones contenidas en el Acuerdo de Imposición de sanción que ponen de manifiesto que para la Administración tributaria la norma aplicable es clara e inequívoca. Sin embargo, no existe un solo argumento que fundamente esta conclusión. La resolución sancionadora contiene reiteradas referencias a la apreciación subjetiva del funcionario sobre la claridad de las normas, pero, al margen de estos juicios de valor, no ofrece ningún argumento adicional que descarte efectivamente la aplicación de la causa de exclusión de responsabilidad consistente en la actuación del obligado tributario amparada en una interpretación razonable de la norma.
Al margen de todo ello, como recuerda la sentencia recurrida, la potestad sancionadora es estrictamente reglada y no tolera, por tanto, discrecionalidad administrativa alguna a los efectos de determinar qué normas son claras y cuáles son confusas o susceptibles de varias interpretaciones, juicio de valor que no corresponde a la Administración medir, por no ser función propia suya la de dirimir cuándo una ley es clara y cuándo oscura, con lo que se desenfoca claramente el problema de la culpabilidad y, por ende, de su motivación suficiente, que no se limita a las posibilidades que ofrece el artículo 77.4.d) LGT de 1963 y su correlato posterior de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) , sino que debe adentrarse en la individualización de la conducta del sujeto pasivo y justificar, de un modo objetivo y suficiente, por qué ha quedado desvanecida, en este concreto caso, la presunción de inocencia a que constitucionalmente tiene derecho. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (RCL 1998, 545), de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".
En la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponda exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera a sanar la falta de motivación del acto administrativo"; en este sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre (RTC 2003, 161) , FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre (RTC 2003, 193) , FJ 2".
En el mismo sentido Sentencias de 7 de febrero de 2014 (rec. 4877/2011), de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009) o de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008).
De modo que el acuerdo carece de auténtica motivación al no aportar ningún dato que avale la conclusión que sostiene, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida. Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.
Además, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En los mismos términos el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado". En consecuencia, el acuerdo dictado vulnera el derecho constitucional a la presunción de inocencia, por no hacer constar elemento alguno de juicio que permita quebrar dicha presunción, mediante la necesaria atribución de culpabilidad.
A mayor abundamiento, resulta patente que el presente supuesto es de interpretación compleja lo que permite afirmar la existencia de causas exoneradoras de la culpabilidad.
OCTAVO.- En consecuencia procede:
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Desestimar la reclamación número 08-00089-2019 confirmando el acuerdo de liquidación impugnado
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Estimar las reclamaciones número 08-02232-2019; 08-06049-2019; 08-06050-2019 anulando los acuerdos sancionadores