En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears con relación al Impuesto sobre el Patrimonio, obligación real (no residentes), ejercicios 2014, 2015 y 2016, con número de referencia ACUERDO LIQUIDACION_1 .
La cuantía de la presente reclamación se determina en 63.288,69 euros, cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas recurridas, esto es, la correspondiente al período 2015 (54.456,29 euros de cuota más 8.832,40 euros de intereses de demora)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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07-03042-2020
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01/12/2020
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10/12/2020
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07-01335-2021
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01/12/2020
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27/05/2021
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07-01336-2021
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01/12/2020
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27/05/2021
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El desglose efectuado que motiva la indicada acumulación se deriva de la identificación de todos los actos impugnado: liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Patrimonio, obligación real, de los ejercicios 2014 (07-03042-2020), 2015 (07-01335-2021) y 2016 (07-01336-2021).
SEGUNDO.- Como se ha indicado previamente, se ha interpuesto la presente reclamación contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears con relación al Impuesto sobre el Patrimonio, obligación real, ejercicios 2014, 2015 y 2016, con número de referencia ACUERDO LIQUIDACION_1 .
El meritado Acuerdo fue notificado al reclamante en fecha 2 de noviembre de 2020.
TERCERO.- En el Acuerdo de liquidación impugnado se pone de manifiesto, en síntesis, que en los períodos comprobados, el contribuyente estaba sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, por no ser residente en territorio español y ser titular de los siguientes bienes:
- Participaciones en una sociedad residente cuyo principal activo son dos bienes inmuebles (con una única referencia catastral) sitos en España.
- 50% de un inmueble sito en territorio español.
Como resultado de las actuaciones de comprobación desarrolladas con XZ SL - NIF: ... -, el 08 de junio de 2020 (08/06/2020), se incoó acta de disconformidad A...42, habiendo dictado la Inspectora Regional en Illes Balears el correspondiente Acuerdo de liquidación, en el que consta que el 10 de septiembre de 2007 (.../2007), la entidad XZ SL adquirió dos viviendas unifamiliares por un precio de venta de 5.000.000,00 euros.
Sin embargo, dicha entidad no tenía ninguna capacidad económica, y solo pudo acometer dicha inversión mediante unos fondos aportados por los socios a la sociedad bajo la forma contabilizada de "Contrato Participativo".
Según consta en las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por XZ SL, los importes aportados por los socios bajo la denominación de "Contrato de reconocimiento de deuda y crédito participativo", ha ido evolucionando según consta el cuadro adjunto, variando en el año 2010 desde el corto plazo al largo plazo.
PERIODO CONCEPTO IMPORTE
- 2007 DEUDA C/P 5.519.462,08
- 2008 DEUDA C/P 6.085.774,09
- 2009 DEUDA C/P 6.194.774,09
- 2010 DEUDA C/P 3.213.068,78
- 2011 DEUDA L/P 6.244.609,15
- 2012 DEUDA L/P 6.397.076,12
- 2013 DEUDA L/P 7.333.018,24
- 2014 DEUDA L/P 8.666.528,42
- 2015 DEUDA L/P 9.147.516,38
- 2016 DEUDA L/P 9.181.735,56
- 2017 DEUDA L/P 9.103.973,97
En documento privado denominado "Contrato de reconocimiento de deuda y crédito participativo" de fecha ... 2008 (.../2008), Bxs y Axy (en adelante, Cxm) indican que en sucesivas fechas y de forma previa al año 2007 entregaron fondos a la entidad "XZ, S.L." hasta alcanzar el importe de 5.516.900,00 euros, para la adquisición de dos inmuebles en LOCALIDAD_1 en fecha ... 2017 (adviértase que se debe tratar de un error, ya que la fecha de escritura data del ... 2007).
Así mismo, se acuerda formalizar un crédito participativo por la cuantía total de 9.850.000,00 euros, de los que ya se había dispuesto el importe mencionado anteriormente.
Según consta en la cláusula segunda del citado contrato: "los fondos a disposición de la prestataria se han aplicado a la compra del inmueble o inmuebles precitados en el expositivo I y en adelante se destinarán a su rehabilitación o reforma y mantenimiento con el objeto de que se afecte al desarrollo de una actividad de arrendamiento vacacional y de celebración de eventos, y/o a su venta como vivienda de lujo"
Señala la Inspección que en el caso de que se preste dinero a la sociedad, lo primero que ha de realizarse es formalizar dicha entrega de dinero por escrito mediante un contrato de préstamo mercantil entre el socio o socios intervinientes (prestamista) y la sociedad (prestataria).
Este documento deberá ser firmado por ambas partes y presentarse en el plazo de un mes en la correspondiente Oficina Liquidadora del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la Comunidad Autónoma a la que se pertenezca, a través del modelo 600.
El artículo 101.1 del texto refundido de la Ley del ITP y AJD, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, indica:
"Los sujetos pasivos deberán presentar ante los órganos competentes de la Administración tributaria la autoliquidación del impuesto extendida en el modelo de impreso de declaraciónliquidación especialmente aprobado al efecto por el Ministerio de Economía y Hacienda y a la misma se acompañará la copia auténtica del documento notarial, judicial o administrativo en que conste el acto que origine el tributo y una copia simple del mismo. Cuando se trate de documentos privados, éstos se presentarán por duplicado, original y copia, junto con el impreso de declaración-liquidación."
La constitución del préstamo por un socio persona física es una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP) en aplicación del artículo 7. 1. b) del TRLITPAJD. No obstante, la misma ley contempla en su artículo 45.I.b.15) que los préstamos estarán exentos, por lo que no conlleva pago alguno.
En este caso, no consta que el documento de préstamo aportado se hubuere presentado en dicha Oficina Liquidadora como legalmente se establece, y por lo tanto no surte efectos ante terceros.
Así mismo, la fecha de contrato de ... 2008 (.../2008) es posterior a la aportación del dinero por los socios en 2007.
Entre las cláusulas del CONTRATO DE RECONOCIMIENTO DE DEUDA Y CRÉDITO PARTICIPATIVO, consta la siguiente:
"- Cuarta. DURACIÓN Y VENCIMIENTO.
La prestataria procederá a la devolución del crédito por amortización del importe del principal adeudado en un plazo máximo de 6 años, en un único pago en la fecha de su vencimiento, que se estipula sea el ... 2014.
Llegado el vencimiento anterior, el contrato se renovará automáticamente con carácter anual por un periodo máximo de 6 años salvo notificación en contario por alguna de las partes comunicada por escrito con una antelación de 30 días.
No obstante, lo establecido en los párrafos anteriores, se acuerda que alternativamente el vencimiento del crédito objeto de este contrato se producirá en los 30 días siguientes a la fecha de transmisión del inmueble citado en la Cláusula Segunda si ésta se realizará dentro del término de vigencia del presente contrato.".
En la diligencia n.º ... de fecha ... 2020 (.../2020), formalizada en el curso de las actuaciones inspectoras desarrolladas con la citada entidad, se solicitó información sobre la devolución del préstamo, pero no se aportó documentación justificativa alguna ni se realizaron alegaciones al respecto. Después de analizar la documentación contable aportada al expediente tampoco se aprecia la amortización parcial o total del préstamo.
De lo que se desprende que se han incumplido las obligaciones contractuales consistentes en la devolución del llamado préstamo participativo.
Además, en el citado contrato se estipula lo siguiente, en relación con el tipo de interés
"- Quinta. TIPO DE INTERES.
Los intereses variables remuneratorios del presente crédito se fijan en el 15% del beneficio anual antes de impuestos que la prestataria obtenga durante la vigencia del presente contrato, una vez compensadas todas las pérdidas que existieran de cualesquiera ejercicios anteriores. Dicha remuneración se calculará sobre el capital máximo dispuesto y se devengará a 31 de diciembre de cada uno de los ejercicios en que se generen los precitados beneficios, pero será exigible y deberá ser satisfecha al prestamista en los 3 días siguientes a la fecha de aprobación de las cuentas anuales referidas a cada uno de los citados ejercicios sociales"
En la diligencia número ..., de fecha ... 2019 (.../2019), formalizada en el curso de las actuaciones desarrolladas con la citada entidad, el representante autorizado manifestó:
"Respecto a los importes de los intereses por el contrato de reconocimiento de deuda y crédito participativo, estos no se han generado en ningún año al no cumplirse las condiciones de la cláusula quinta del contrato."
Es decir, la sociedad no ha pagado intereses por el préstamo recibido.
Además, en este caso, el contribuyente era socio y administrador de XZ SL.
El obligado tributario aportó fondos a la misma para financiar la inversión, la reforma y los gastos de mantenimiento de la vivienda, y sabía que la sociedad no generaba recursos económicos para la devolución de los mismos.
Por consiguiente, habida cuenta de lo anterior, concluye la Inspección que una operación de estas características no se adecúa a la realidad del tráfico mercantil, puesto que el contrato de préstamo, desde el punto de vista económico en general, tiene la finalidad de obtención de una rentabilidad para el prestamista, mediante los intereses pactados por el principal prestado, y, lógicamente, un objetivo final, que es la recuperación del capital prestado, el cual deberá ser satisfecha por el prestatario.
En este caso, la aportación de los socios se realizó bajo la fórmula de CONTRATO DE RECONOCIMIENTO DE DEUDA Y CRÉDITO PARTICIPATIVO, sin que conste hasta la fecha devolución total o parcial, ni pago alguno de intereses en contraprestación, ya que nunca ha generado ingresos para poder realizarlo.
Por tanto, en el presente caso nos encontramos con un supuesto en el que el prestatario no efectúa la amortización del préstamo, el prestamista no ejerce el supuesto derecho a exigir y reclamar la devolución del principal, no recuperando, en consecuencia, el capital prestado, por lo que se pone de relieve que tal operación carece de sentido económico racional.
Esto determina la calificación de esta operativa, a efectos tributarios, como aportaciones de fondos propios y no como financiación ajena.
La operativa empleada por la sociedad y sus socios para la adquisición de la finca carece de racionalidad económica, pues nunca se habría realizado en condiciones normales de mercado entre empresas independientes.
Por consiguiente, el importe del "CONTRATO DE RECONOCIMIENTO DE DEUDA Y CRÉDITO PARTICIPATIVO" para la compra de la finca, así como las sucesivas ampliaciones de este contrato para la reforma de la finca, sólo se pueden calificar como Aportación de socios y debió registrarse en la cuenta contable 118 "aportación de socios o propietarios" y no en la registrada 171 "préstamo l/p Cxm".
Así pues, en relación con el crédito participativo de los socios (obligados tributarios) con la entidad, dada la posición de absoluto dominio de los socios, tanto el reflejo contable del mismo, como el traspaso efectivo de fondos, sirven de pantalla para ocultar la verdadera operación.
En este caso, el contrato de crédito participativo por el importe total de 9.850.000,00 euros se formaliza el ... 2008 (.../2008), y con anterioridad, en el año 2007, los socios ya habían entregado la suma de 5.516.900,00 euros para la adquisición de dos inmuebles en LOCALIDAD_1. Los recursos aportados financian la inversión, reforma y gastos de mantenimiento de la vivienda titularidad de la sociedad.
Además, la ausencia de generación de ingresos por parte de la entidad, determina que carezca de fondos para la devolución del mismo, teniendo los socios conocimiento de tal situación.
Por tanto, y de acuerdo con lo anteriormente señalado, al crédito participativo referido se le debe atribuir la naturaleza jurídica de aportación a los fondos propios de la entidad XZ SL, lo que determina un incremento de las partidas a tener en cuenta en el cálculo del patrimonio neto de la sociedad indicada.
Por todo lo anteriormente expuesto, los fondos aportados por los socios no participan de la naturaleza de préstamo, por lo que cabe considerar las deudas con los socios como una aportación de fondos a la sociedad.
CUARTO.- Frente al Acuerdo transcrito, el reclamante presenta, en síntesis, las siguientes alegaciones:
- El préstamo participativo regularizado por la Inspección es real, ya que la entidad XZ SL no tenía capacidad económica. A tal efecto, presenta argumentos en contra a los utilizados por la Oficina Gestora.
- El crédito participativo, otorgado en contrato privado, tiene validez jurídica y eficacia ante terceros.
- Incorrecta utilización del artículo 13 de la LGT, soslayándose la normativa regulada en los artículo 15 y 16 de la Ley 58/2003.
- Prescripción del derecho a recalificar negocios jurídicos formalizados en ejercicios prescritos. La Inspección ha recalificado un negocio jurídico concluido en fecha 5 de febrero de 2008.
- La Administración no ha probado que el porcentaje de los inmuebles en el activo de la entidad XZ SL supere el 50%.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el Acuerdo impugnado es o no conforme a Derecho.
CUARTO.- La primera cuestión sobre la que debe pronunciarse este Tribunal es determinar si la operativa llevada a cabo, descrita en los previos Antecedentes de Hecho, constituye, realmente, un auténtico contrato de préstamo (crédito participativo) o si, por el contrario, como argumenta la Oficina Gestora, se trata una aportación del reclamante a los fondos propios de la entidad XZ SL.
A juicio de este Tribunal, los hechos, pruebas y circunstancias relevantes para la resolución de la controversia señalada son los siguientes:
1º) El obligado tributario no presentó autoliquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios regularizados.
2º) La citada entidad (XZ SL) adquiere dos inmuebles en LOCALIDAD_1, que posteriormente rehabilita, utilizando para ello, exclusivamente, fondos directamente aportados por el reclamante y su cónyuge. En total, invierte algo más de 9.000.000 de euros.
3º) A pesar del elevado importe de este traspaso de fondos, el negocio realizado se formaliza en un documento privado.
4º) El supuesto contrato de préstamo no ha sido presentado ante la correspondiente Oficina Liquidadora, en los términos que señala la normativa del IPT y AJD
5º) El supuesto contrato de préstamo (crédito participativo) es posterior a la fecha de aportación de los fondos por los Cxm a la entidad XZ SL. Resulta difícil entender que, entre partes independientes, y en condiciones de libre mercado, se entreguen sumas de dinero tan elevadas sin que conste contrato o documento alguno que les de cobertura
6º) En el contrato firmado se pacta la devolución del principal en fecha ... 2014, con una prórroga de 6 años. No consta la devolución de las cantidades supuestamente prestadas. Y tampoco el reclamante ha ofrecido explicación "lógica", a juicio de esta Sede, al respecto.
7º) La entidad prestataria no ha pagado, en ningún ejercicio, intereses al prestamista por los fondos obtenidos.
8º) El prestamista era socio y administrador de la entidad prestataria. La vinculación entre ambos, en este supuesto, es evidente.
9º) Absolutamente nula capacidad económica que tiene la entidad prestataria para garantizar la devolución del capital prestado. Tal y como consta en el balance reproducido en el modelo 200 (IS) del ejercicio 2016, esta entidad tiene unos fondos propios negativos de 62.443,14 euros.
Ninguna entidad financiera ni ninguna persona física o jurídica independiente (en el sentido de no vinculada) hubiera prestado más de 9.000.000 de euros a una entidad con esta situación patrimonial.
Esta operación solo ha podido llevarse a cabo por la vinculación existente entre prestamista y prestatario.
De hecho, el reclamante, junto con su cónyuge, ostentan el 100% de las participaciones en el capital social de la entidad prestataria.
10º) No consta en el contrato de crédito participativo garantía alguna que asegure al prestamista obtener la devolución del capital prestado en caso de incumplimiento
De los hechos puestos de manifiesto, teniendo en cuenta la cuantía de los importes supuestamente prestados, vistas las condiciones del contrato, y realizada una valoración conjunta de las pruebas e indicios puestos de manifiesto por la Inspección Tributaria, este Tribunal llega a la conclusión de que NO nos encontramos ante una auténtica operación de financiación.
Es evidente que a esta conclusión solo puede llegarse, como se ha indicado, a través de una suma de indicios, hechos y circunstancias y valorando en su conjunto las pruebas aportadas.
El respaldo a la conclusión alcanzada por esta Sede viene determinado, entre otras, por la siguiente doctrina y jurisprudencia:
- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears de fecha 12 de febrero de 2021 (número de recurso 537/2019 y número de resolución 104/2021), er el Fundamento de Derecho Segundo:
(...)
En orden a la acreditación del lugar de residencia real y efectivo, la carga de la prueba incumbe en primer lugar a la Administración Tributaria, quien debe demostrar y combatir la residencia formal registrada en Andorra. Pero el sujeto pasivo no está exento de aportar los elementos probatorios que estén a su alcance para acreditar aquello que defiende su postura y que más fácilmente puede demostrar él y no la Administración. El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que obliga tanto al contribuyente como a la Administración.
Esta Sala, a partir de la valoración conjunta de las pruebas y elementos indiciarios descritos en el acta, considera que se acredita la condición del Sr. Felipe como usuario del vehículo y, además, su residencia en España, sin que esta constatación se haya visto suficientemente desvirtuada por las pruebas y elementos indiciarios invocados por el recurrente.
(...)
Entendemos que estos indicios, valorados conjuntamente, sustentan la conformidad de la valoración probatoria efectuada en la liquidación. Por otro lado, no puede olvidarse que no solo era residente habitual en España, sino que además era titular de establecimientos abiertos (inmobiliarias) en España, donde estaba de alta como autónomo.
La validez del uso de las presunciones en el ámbito de la inspección tributaria es incuestionable cuando una determinada actuación no puede acreditarse mediante pruebas de carácter directo.
Por consiguiente, dejando a un lado las presunciones legales en materia tributaria, debemos destacar que la prueba de presunciones resulta idónea, e incluso puede ser imprescindible o, al menos, necesaria, a la hora de acreditar actuaciones sin resguardo documental directo. De ese modo, probado el indicio por medios directos, existiendo enlace o relación entre el indicio y la consecuencia o hecho deducido que se quiera probar para la aplicación de la norma tributaria y expresado razonablemente ese enlace o relación, al fin, la presunción ha de aceptarse como medio de prueba valido -en ese sentido, por todas, Sentencias del Tribunal Constitucional de 24 de enero de 1998 y 20 de enero de 1999 y sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 20 de septiembre de 2005-.
El empleo de la prueba indiciaría, precisamente por carecer de una disciplina de garantía que sí es exigible a la prueba directa, requiere unas para que pueda ser tenida como actividad probatoria lo siguiente:
1.- Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.
2.- Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.
3.- Los indicios tienen que ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes.
4.- Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.
5.- Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.
6.- La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos- consecuencia.
Las pruebas indiciarias esgrimidas por la Administración, arriba descritas, cumplen con dichos requisitos y no se ven desvirtuadas por aquellas pruebas que invoca el recurrente (...)
- Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 31 de enero de 2011 (rec. 110/2010)
TERCERO. Dos son las cuestiones controvertidas en el presente asunto. De un lado, la deducibilidad de determinados gastos financieros y diferencias de cambio ocasionados por los préstamos concedidos por la entidad holandesa MESGUEN FINANCE BV a HIPÓDROMOS Y CABALLOS SA. De otro lado, respecto de los gastos por leasing de un vehículo.
En relación a los gastos financieros expone la recurrente que "tras las desestimaciones de la Inspección, del Tribunal Económico Administrativo Regional y ahora el Tribunal Económico Administrativo Central, esta parte no puede más reiterar lo que ya ha manifestado en sendos escritos de alegaciones que obran en el expediente".
Reitera el error cometido por la Inspección y por los Tribunales de "considerar a Dª Delia como cónyuge de D. Miguel Ángel , cuando no es así como ya se acreditó a la Inspección, tal y como obra en el expediente. Dª Delia es la madre de Dª Justa y ésta es la cónyuge de D. Miguel Ángel ..." por lo que "no siendo la misma persona Dª. Delia y Dª Justa no cabe considerar los préstamos de MESGUEN FINANCE BV como una incorporación de fondos propios al patrimonio de la sociedad, sino como auténticos préstamos", reiterando igualmente "que aunque se tratasen de entidades vinculadas, que no lo son....las operaciones entre sociedades vinculadas, realizadas en condiciones normales de mercado, no pueden ser rechazas por el Tribunal".
Incide en una serie de extremos que, a su juicio, han quedado debidamente acreditados:
1. Se han aportado los contratos de préstamo "lo cual determina la calificación jurídica de la operación realizada".
2. Se han entregado garantías por parte de la sociedad a la entidad prestamista en relación a la devolución de las cantidades recibidas.
3. Los intereses pagaderos al final del préstamo son los normales de mercado, intereses que no han sido rebatidos ni cuestionados por la Inspección.
4. En ningún caso son fondos propios de mi poderdante, sino de la sociedad holandesa "que en ningún momento ha pretendido ser accionista".
Sostiene la recurrente que presumir que los préstamos son aportaciones de capital encubiertas de los accionistas, cuando éstos han cumplido todos los requisitos formales exigidos, "deja a mi representada en una situación de indefensión manifiesta".
CUARTO. Con carácter previo a cualquier otra consideración y dada su estrecha conexión con los motivos de impugnación esgrimidos, hemos de comenzar abordando la cuestión relativa a la carga de la prueba.
La norma esencial que en el seno de un proceso rige acerca de la carga de la prueba de los hechos litigiosos es la contenida en el art. 217 de la LEC , aplicable de forma directa al proceso contencioso-administrativo en materia de prueba ( art. 60.4 y sus concordantes de la LJCA ).
Dicho precepto dispone lo siguiente:
"Artículo 217. Carga de la prueba.
1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.
2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.
3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...;
5. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes.
6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
Trasladadas tales reglas al terreno de este proceso, es claro que incumbe a la actora la prueba de los hechos que aduce como sustentadores de su derecho, es decir, de su pretensión de nulidad, como es la deducibilidad de los gastos enjuiciados.
Por otra parte, en el ámbito de los procedimientos tributarios, rige el art. 114 de la LGT de 1963 , por la que se rige el procedimiento inspector analizado, de suerte que cabe anticipar que frente a los datos y conclusiones ofrecidos en el acta de disconformidad y avalados posteriormente en el acto final de liquidación, la parte no ha acreditado, como era carga suya, la procedencia de la deducibilidad de los gastos financieros pretendida.
En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001), entre otras muchas, que
"...a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".
"Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que "en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza".
"En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor". Efectivamente, en la citada Sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que "procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 ".
"La función que desempeña el artículo 1214 -actual artículo 217 LEC - del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial".
"En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven".
"Esto es, debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse presente que, a tenor de lo que dispone el artículo 115 de la misma Ley "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes".
QUNTO . Sentadas tales normas y criterios sobre la carga de la prueba -que no es otra cosa que la determinación de la parte procesal que debe afrontar las consecuencias de la falta de acreditación de los hechos debatidos- la demandante no ha emprendido actividad alguna, ni en la vía económico-administrativa ni en este proceso, dirigida a desvirtuar la conclusiones alcanzadas por la Inspección respecto de la pretendida deducción de los gastos financieros derivados de tres préstamos concedidos por la sociedad holandesa MESGUEN FINANCE BV que la Inspección, en atención a las circunstancias concurrentes, consideró que no eran tales sino simples aportaciones de fondos propios procedentes de los socios.
Ninguna manifestación relevante realiza la actora que no sea reiterar el error sufrido tanto por la Inspección como por los Tribunales económico administrativos, en la identificación de la madre de su esposa, Dª Delia , y su esposa Dª Justa , sin que del referido error de identificación puedan extraerse las consecuencias pretendidas por la parte recurrente.
En efecto, no puede acoger la Sala este motivo de impugnación, pues la simple aportación de los contratos de préstamo, cuyo contenido no queda avalado por las actuaciones de investigación realizadas, resulta a todas luces insuficiente e inadecuado para probar la realidad de dichos préstamos, tal como se razona en las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos impugnadas, de forma que las actuaciones realizadas por la Inspección no conducen a la conclusión pretendida por la parte recurrente.
Así, la Inspección en relación a los gastos financieros derivados de los tres préstamos concedidos por la entidad holandesa MESGUEN FINANCE BV llegó a la conclusión, tal y como se recoge en la resolución que se revisa, que en atención a los datos facilitados por las autoridades holandesas y a los conocidos en actuaciones inspectoras anteriores, que se incorporaron al expediente y se pusieron de manifiesto a la hoy recurrente,las entradas de fondos procedentes de la entidad holandesa que obtuvo, a su vez, de sociedades residentes en paraísos fiscales, Antillas Holandesas y Panamá, no pueden ser calificados como préstamos, sino de aportaciones de fondos propios procedentes de los socios, por lo que no puede haber gastos deducibles derivados de su remuneración.
Tal y como se desprende del informe ampliatorio, la Inspección comprobó que los préstamos se habían realizado entre la prestamista MESGUEN FINANCE BV y la entidad hoy recurrente, HIPÓDROMOS Y CABALLOS SA., como prestataria, siendo garantes D. Miguel Ángel y su cónyuge Dña. Justa (aunque por error se hizo constar Dña. Macarena ). Como documentación de dichos préstamos únicamente se aportó un contrato privado, en el que no se identifica ningún firmante interviniente por parte de la prestamista. Asimismo, recoge la Inspección, que se aportó documento relativo a un aval aportado por el prestatario, apoyado en una relación de activos de empresas gestionadas por D. Miguel Ángel , con valoraciones muy superiores a los valores teóricos de las acciones. Se hace constar que los préstamos devengarían intereses pero su pago se acumula a la devolución del capital, vencimiento que se fija en enero de 2001, y son recibidos por una entidad, la recurrente, que viene acumulando pérdidas y está afectada por la suspensión de pagos de su participada HIPÓDROMO DE MADRID SA.
(...)
De lo expuesto se colige, sin dificultad, que no puede accederse a la deducibilidad de los gastos financieros derivados de tales préstamos pretendida, siendo así que la parte demandante no ha desvirtuado en forma alguna las consideraciones efectuadas por la Inspección, toda vez que s s afirmaciones no están respaldadas por prueba alguna, cuyo recibimiento ni siquiera ha interesado en este proceso, por lo que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la confirmación de la regularización practicada en este extremo.
- Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de mayo de 2014 (rec. 1511/2013), que confirma el criterio establecido por la anteriormente transcrita sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 31 de enero de 2013.
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Pues bien, como la propia recurrente reconoce, la sentencia impugnada da por buena la conclusión de la Inspección de los Tributos acudiendo a los siguientes indicios: (i) los préstamos fueron concedidos por «Mesguen Finance» a «Hipódromos y Caballos», siendo garantes don Federico y su cónyuge dola Daniela ; (ii) se aportó como justificación un contrato privado; (iii) en el que no se identificaba la persona que intervenía por parte de la prestamista; (iv) habiéndose incorporado un documento relativo a un aval aportado por el prestatario, apoyado en una relación de activos de empresas gestionadas por don Federico, con una valoración muy superior a los valores teóricos de sus acciones; (v) se hizo constar que los préstamos devengarían intereses, pero su pago se acumuló a la devolución del capital, fijándose su vencimiento para el año 2001; (vi) los préstamos fueron recibidos por una entidad, la recurrente, que venía acumulando pérdidas y que estaba afectada por la suspensión de pagos de su participada «Hipódromo de Madrid»; (vii) «Mesguen Finance», prestamista, es una entidad participada al 100 por 100 por «Pine Hill», domiciliada en origen en Curaçao, de la que obtiene los fondos prestados; (viii) se identifica como "persona debidamente autorizada" en el capital de «Mesguen Finance» a doña María Consuelo , suegra del Sr. Federico ; y (ix) estos datos se vinculan con anteriores actuaciones de la Inspección, cuya documentación obra en el expediente, remitidas en su momento al Ministerio Fiscal el 17 de mayo de 2002, en relación con el socio mayoritario de la entidad don Federico , que ponen de manifiesto una operativa análoga a la ahora analizada
En el recurso de casación, «Hipódromos y Caballos» analiza cada uno de tales indicios y los intenta desvirtuar, pero olvida que los jueces a quo deciden sustentando su razonamiento en una apreciación conjunta de esos "hechos-base", que elimina todo atisbo de arbitrariedad o irrazonabilidad en su pronunciamiento. Es verdad que alguno de esos indicios, aisladamente considerados, pudiera ser insuficiente para obtener las inferencias a las que llega la Audiencia Nacional, pero si se los observa en su conjunto y se tiene en cuenta que los propietarios de la sociedad prestataria garantizaban la devolución de los préstamos mediante un aval personal en el que se valoraron los bienes ofrecidos en garantía por encima de su tasación real; que dichos préstamos fueron documentados en contratos privados, sin que aparezca identificada la persona que firma en representación de la compañía prestamista, en cuyo capital aparecía como "persona debidamente autorizada" la suegra y madre de aquellos propietarios, sociedad prestamista íntegramente participada por otra domiciliada en un "paraíso fiscal"; que los préstamos eran recibidos por una entidad, la recurrente, que venía acumulando pérdidas y que estaba afectada por la suspensión de pagos de su filial «Hipódromo de Madrid», pactándose el pago de los intereses de forma acumulada con la devolución del capital, al vencimiento fijado en el año 2001; y, en fin, que el socio mayoritario de la sociedad prestataria fue sometido a regularización (incluso a investigación penal) por una operativa análoga en ejercicios anteriores, difícilmente cabe calificar -como ya hemos dicho- de arbitraria o irracional la conclusión probatoria a la que llega la sentencia de instancia, consistente en ratificar que, en realidad, no hubo contratos de préstamos sino aportación de fondos propios de un socio a la sociedad"
- Resolución del TEAC de 5 de diciembre de 2015 (res. 5110/2012)
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Parece evidente, a la vista de lo expuesto por la Inspección en el Acta y en el propio acuerdo liquidatorio, que el argumento del que deriva la regularización acordada se refiere a considerar improcedente una actuación enmarcada en una planificación fiscal contraria al ordenamiento jurídico, rechazándose la deducibilidad de los gastos financieros en que incurre anualmente el sujeto pasivo derivados de unos préstamos obtenidos de su socio único, entre los que existe una indudable vinculación, habida cuenta de considerar que se trata de operaciones "no de mercado", esto es, que no realizarían partes independientes en situaciones de libre competencia. La Inspección ha constatado la realidad de las operaciones realizadas por el grupo MM, detallando las condiciones en las que la holding española llevó a cabo la adquisición de los paquetes accionariales de PX y XP y explicando, de forma pormenorizada, las vicisitudes de los préstamos recibidos para acometer la operación, así como las actuaciones encaminadas a su devolución. De ello, la conclusión alcanzada es que la obtención / concesión de dichos créditos quedaba "fuera del mercado" entendiendo que ninguna entidad independiente hubiera estado dispuesta a otorgar dichas vías de financiación al sujeto pasivo. De ahí, que se haya negado la deducibilidad, para éste, de los gastos financieros derivados de los préstamos, lo que, en definitiva, ha supuesto tratarlos como inexistentes a efectos tributarios. En este sentido, el acuerdo destaca que "(...) si bien MM, SL es una entidad holding, no paga nunca dividendos a su socio. Recibe los dividendos de las entidades filiales operativas y como figura en su contabilidad y en la cuenta bancaria en dólares, éstos se entregan a su socio único (y también prestamista) MIB, BV, no como dividendos sino como pago de los préstamos, y por tanto el obligado se deduce los intereses de los mismos en el Impuesto sobre Sociedades".
En todo caso, el acuerdo afirma que "en el presente caso no hablamos de una operación simulada o fraudulenta. Partimos de operaciones reales pero en las que conviene destacar que se realizan entre empresas vinculadas" ...
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La aplicación al caso del precepto en cuestión no aparece supeditada, en contra de lo afirmado en la demanda, a la calificación de la operación de que se trate como "simulada" o "fraudulenta". Si se constata la ausencia de libre voluntad en el contribuyente, si puede afirmarse que la actividad en cuestión ha estado exclusivamente determinada por la vinculación entre las sociedades y si se infiere claramente -de los datos acreditados- que idéntica operación no habría sido efectuada por sociedades independientes las autoridades fiscales competentes podrán efectuar los ajustes correspondientes y, entre ellos y en lo que hace al caso, la anulación de cualquier efecto fiscal que pudiera derivarse de la operación de que se trate (...)
Los datos expuestos permiten concluir, en coincidencia con las resoluciones recurridas, que la operación ha supuesto la obtención por B...;Inc. (B...;) de unos importantes recursos financieros sin que se hayan incorporado accionistas ajenos al grupo; además, ha originado unos gastos a la entidad española que no ha obtenido ventaja o utilidad alguna, sino exclusivamente pérdidas. Fácilmente ha de concluirse entonces que la operación fue decidida e impuesta por la matriz del grupo para incrementar los recursos de su filial americana y que, en todo caso y a la vista de los datos más arriba expresados, una operación de estas características no hubiera sido realizada por una empresa independiente".
- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 21 de marzo de 2022 (recurso número 212/2020), al establecer en su Fundamento de Derecho Séptimo
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Una vez analizadas las pretensiones y los argumentos jurídicos esgrimidos por la parte actora y los hechos,los razonamientos y el resultado de la regularización practicada por la Inspección, en este caso se trata de determinar en primer lugar si hubo un préstamo por importe total de 302.673 euros a la sociedad Con-Ruc Inversiones SL por parte de sus socios integrados por la recurrente, su marido y sus dos hijos.
La Inspección a estos efectos constató los hechos siguientes: no existió contrato ni justificante del préstamo,en la cuenta de la sociedad se hicieron distintos ingresos, pero a continuación hubo salidas por casi los mismos importes en un espacio temporal muy próximo, pese a los oportunos requerimientos no se justificó el origen del dinero aparentemente prestado y tampoco se acreditó que saliera de las cuentas bancarias de los socios,los fondos se aplicaron a sufragar gastos particulares de los socios y ajenos a la actividad de la sociedad, que era una sociedad patrimonial o de mera tenencia inicialmente y desde 2008 dedicada al comercio al menor de productos derivados del petróleo suministrados por Repsol y el único justificante de las aportaciones ala sociedad por la recurrente es un documento privado emitido por su marido que era además de socio y administrador de la sociedad.
De estos hechos, aplicando la prueba de las presunciones del artículo 108.2 de la LGT, cabe inferir conforme al criterio de la lógica humana que no hubo tal préstamo, existiendo el necesario nexo entre la conclusión de que no hubo préstamo y los hechos de los que esta se dedujo.
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- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fecha 17 de marzo de 2022 (número de recurso 3591/2020), al establecer en su Fundamento de Derecho Noveno
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Así, la ausencia de formalización, en los ejercicios objeto de comprobación, 2012 y 2013, del préstamo de cantidades por importe de 1.439.800 euros, sin que conste plazo de devolución, ni haberse pactado garantía alguna de la devolución; que el supuesto préstamo no se presentara a liquidación tributaria alguna por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (a diferencia de los contratos de 2008, en los que figura el sello de la Agencia Tributaria de Cataluña); la falta de capacidad económica de MARINA para atender a la devolución de lo prestado, en términos de capacidad de generación de ingresos corrientes u ordinarios (en 2012 MARINA tenía un patrimonio neto negativo que la situaba en causa de disolución y al cierre de 2013 acumulaba más de 350.000 euros de pérdidas). Añadir que en ambos ejercicios el resultado fue negativo (-128.981,81 y -105.411,55) y que no tiene plantilla de empleados.
A la vista de lo anterior, y en el marco de la distribución de la carga probatoria, la Sala considera que la Administración colma la carga de la prueba que le correspondía acreditar, para practicar la regularización controvertida. En este caso ya hemos relacionado el acervo probatorio que lleva a la Inspección a apreciar la simulación y concluir que existe simulación. Tales indicios se han de apreciar en conjunto, resultan coherentes entre sí, que explican igualmente el proceso lógico-deductivo que conduce a la conclusión de simulación declarada: se trata de transferir de forma continua a lo largo de los años importantes cantidades a su filial,con el fin de canalizar ese dinero con destino a inversiones en Ecuador realizadas a nombre de su común administrador, don Cecilio, y de dividendos obtenidos por éste por la participación en los fondos propios dela sociedad
En definitiva, a juicio de la Sala, los indicios constatados por la Inspección son múltiples, concordantes entre ellos y llevan a la conclusión de que efectivamente concurren los expresados requisitos de la prueba de presunciones.
Por fin, y en lo que se refiere a la errónea interpretación de figuras extranjeras y aplicación del Convenio de doble imposición España-Ecuador, la Sala comparte con la Inspección que el carácter simulado de los préstamos y la falta de correlación entre las sumas de dinero recibidas de NATIC SL y la generación de ingresos computables para la determinación de las bases imponibles del obligado tributario no depende en absoluto ni guarda ninguna relación lógica con la consideración que se otorgue al fideicomiso mercantil constituido en Ecuador.
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Por tanto, deben desestimarse las alegaciones presentadas por la reclamante a este respecto y confirmar que NO nos encontramos ante una operación de financiación (préstamo o crédito participativo) sino ante una aportación de los Cxm a los fondos propios de "su" sociedad.
En consecuencia, la regularización efectuada por la Oficina Gestora es conforme a Derecho. Y se ha aplicado correctamente lo que a tal efecto establece el artículo 16 de la Ley 19/1991
QUINTO.- Respecto de la segunda alegación realizada por la entidad reclamante, esto es, que el crédito participativo, otorgado en contrato privado, tiene validez jurídica y eficacia ante terceros, este Tribunal debe remitirse a lo expuesto en el anterior Fundamento de Derecho.
No se trata de negar la validez y eficacia frente a terceros de un negocio por el mero hecho de estar formalizado en un contrato privado, sino que, a la vista del conjunto de los indicios y pruebas previamente expuestos, se llega a la conclusión de que el negocio jurídico realmente llevado a cabo entre el reclamante y la entidad XZ SL es una aportación a los fondos propios de esta última y no un verdadero contrato de préstamo (participativo).
SEXTO.- Respecto de la alegación consistente en la incorrecta utilización del artículo 13 (calificación) de la LGT, soslayándose la normativa regulada en los artículo 15 y 16 de la Ley 58/2003, esta Sede realiza las siguientes consideraciones.
El artículo 13 de la LGT establece:
"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."
Y el artículo 115.2 del mismo texto legal señala:
"2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley".
Por tanto, la calificación efectuada por la Oficina Gestora está amparada por la normativa vigente.
Como acertadamente señala el Acuerdo de liquidación impugnado al citar la jurisprudencia que emana, a este respecto, de la Audiencia Nacional (SAN de 10 de julio de 2019), el principio de calificación, actualmente regulado en el art 13 de la LGT, permite a la Administración exigir las obligaciones tributarias al margen de la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Se trata de una reacción frente al nominalismo.
Es decir, la Administración, sin que su calificación produzca efectos sobre la validez del contrato, debe estar a efectos fiscales a la verdadera "naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado". Se trata de la materialización en el ámbito fiscal de una técnica de aplicación general en todo el ordenamiento jurídico: la naturaleza de un negocio no depende de la denominación o forma que le hayan dado las partes, sino de su verdadera finalidad y causa. Si se diese un valor preferente a la denominación sobre la realidad, los particulares podrían eludir fácilmente el ordenamiento jurídico calificando un acto o negocio de forma distinta a la que se infiere de la realidad de las cosas.
Adicionalmente, también debe ponerse de manifiesto que la regularización llevada a cabo es un criterio ampliamente sustentado y ratificado por la jurisprudencia de los Tribunales de lo contencioso-administrativo. Sirva como ejemplo la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 15 de julio de 2017 (rec. 252/2017) en la que se establece:
(...)
El artículo 13 de la Ley General Tributaria, 58/2003 de 17 de diciembre, que establece que "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a le naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la denominación que los interesados fe hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez" Como hemos visto, los créditos participativos que fueran adquiridos por los accionistas, derivaban de una operación que no tenía contenido económico...; Este crédito, ya lo hemos señalado, carece de contenido económico
(...)
Pues bien, en el presente caso, del análisis conjunto de las distintas operaciones debemos concluir que existió aportación de fondos propios y no un crédito participativo. Y esta calificación no supone extralimitación de las facultades reconocidas en el artículo 13 de la Ley General Tributaria, pues se trata de examinar la real operación desde su contenido económico. Estas conclusiones no quedan desvirtuadas por la calificación jurídica realizada en el informe pericial aportado, cuya calificación, por ser jurídica, no puede imponerse a la calificación jurídica realizada por la Administración.
Estamos por tanto, ante un problema de calificación jurídica y, tal como expone el legislador en el artículo 13 de la LGT, las obligaciones tributarias deben exigirse con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Como ha señalado el Tribunal Supremo (sentencia de 25 de junio de 2008, recurso 235/2004) la calificación de los contratos ha de fundarse en el contenido obligacional convenido; esto es, en la verdadera intención negocial de las partes. La correcta calificación de un contrato ha de hacerse, no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo.
Verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» (TS sentencia de 21 de octubre de 2010, recurso 7310/2005).
En definitiva, como señala el alto órgano jurisdiccional, la calificación consiste en caracterizar en términos jurídicos una situación fáctica para reconducirla a alguna de las categorías tipificadas en las normas tributarias; en otras palabras, consiste en fijar los hechos realmente acaecidos para compararlos con la hipótesis abstracta prevista en la norma (TS sentencia de 13 de enero de 2011, recurso 1451/2006).
Este «principio de calificación» impone que el aplicador de la ley haya de calificar en toda ocasión el acto o negocio, «de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación contemplada por la norma tributaria» (TS sentencia de 3 de junio de 2010, recurso 9013/2004).
El principio de calificación es una facultad que la Ley atribuye a la Administración, que le faculta, a efectos tributarios, a determinar la existencia del verdadero hecho imponible y su concreción, con independencia de la forma o denominación que las partes le hubieran dado
En consecuencia, el artículo 13 de la LGT aplicado por la Inspección es una cláusula que autoriza a analizar con criterios jurídicos, determinando el sentido y alcance de los hechos, la realidad, para concluir si procede o no la subsunción de la misma en el presupuesto de hecho de una norma jurídica tributaria rectamente interpretada.
La STS 20.2.2012 (casación nº 6086/2008) en su FDº 3º declara en tal sentido:
"En el caso analizado, no se trataba de poner de manifiesto la existencia de una fórmula negocial que, amparada en un precepto legal, se hubiera llevado a cabo para eludir o minorar la tributación efectiva. No fue preciso, por ello, fijar la norma eludida ni la aplicable al caso concreto; la Administración se limitó a fijar el sentido y el alcance de las operaciones, y con ello sus consecuencias tributarias para las partes implicadas".
En resumen, esta alegación debe ser desestimada y debe ratificarse la correcta utilización de la figura de la calificación que ha hecho la Oficina Gestora
SÉPTIMO.- Respecto de la alegación consistente en la prescripción del derecho a recalificar negocios jurídicos formalizados en ejercicios prescritos, ya que la Inspección ha recalificado un negocio jurídico concluido en fecha 5 de febrero de 2008, este Tribunal debe, igualmente, desestimar esta alegación.
Establece el artículo 115.1 de la LGT
Artículo 115. Potestades y funciones de comprobación e investigación.
1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.
Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.
En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.
Dicha norma habilita a la Administración a comprobar hechos y actos que, acontecidos o formalizados en ejercicios prescritos, desplieguen sus efectos fiscales en periodos impositivos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.
Y esto es lo que ha hecho la Inspección.
Este es el criterio que se deduce de la Resolución del TEAC de 24 de mayo de 2022 (00/7314/2019).
Y también el criterio que se deriva de la doctrina jurisprudencial constituida por las sentencias del TS de 5 de febrero de 2015 (rec. cas. 4075/2013), 30 de septiembre de 2019 (rec. cas. 6276/2017), 22 de octubre de 2020 (rec. cas. 5820/2018) y 4 de noviembre de 2020 (rec. cas. 7716/2018):
La prohibición de comprobar y recalificar negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos que producen efectos en ejercicios no prescritos sólo se refiere a operaciones o negocios realizados en ejercicios prescritos anteriores a la vigencia de la LGT de 2003.
Aunque dicha doctrina no lo dice explícitamente, se colige de ella, sin dificultad alguna, que cuando se trata de operaciones o negocios de ejercicios prescritos estando ya en vigor la LGT de 2003 sí estaba la Administración Tributaria habilitada al efecto.
Y así lo ratifica la sentencia del TS de fecha 1 de marzo de 2022, número de recurso 4304/2020, criterio reiterado en STS de 4/3/2022 (rec. cas. 2484/2020) y en STS de 01/03/2022 (rec. cas. 5317/2020)
Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013).
En este supuesto, el negocio jurídico investigado por la Inspección Tributaria data de 5 de febrero de 2008, fecha en la que sí estaba en vigor la actual LGT.
Por tanto, y en consecuencia, la calificación efectuada es acorde con la normativa vigente.
OCTAVO.- Por último, en respuesta a la última de las alegaciones planteadas (la Administración no ha probado que el porcentaje de los inmuebles en el activo de la entidad XZ SL supere el 50%), debe ponerse de manifiesto que, en contra de lo alegado, este hecho sí que ha sido fehacientemente probado, por lo que tal alegación debe ser, igualmente, desestimada.
Así consta en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, declaración que consta en el expediente remitido a esta Sede, y que fue expresamente puesta de manifiesto al reclamante en fecha 9 de noviembre de 2021. Del total activo de la entidad (9.121.006,98 euros) , 9.109.954,10 euros viene determinado por el inmovilizado material que, como afirma el propio recurrente en la página 2 de su escrito de alegaciones (párrafo 1), tuvo por finalidad la
"adecuada financiación de la actividad inmobiliaria de la sociedad XZ SL, consistente en la rehabilitación o reforma de los inmuebles sitos en LOCALIDAD_1 para destinarlos a la venta y/o arrendamiento entre tanto no se produzca la primera"
Y del total pasivo de esta sociedad (9.121.006,98 euros), 9.181.735,56 euros está constituido por las deudas contraídas por esta con los Cxm, correctamente recalificadas por la Inspección Tributaria en aportación de fondos propios.
Por tanto, sí que queda patente que el activo de la entidad (prácticamente el 100% de este activo) está constituido por bienes inmuebles situados en territorio español.
Esto determina el devengo del Impuesto sobre el Patrimonio por Obligación Real (no residentes), al amparo de lo dispuesto en el artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991 y la posibilidad de que el Estado español lo pueda someter a imposición respecto de personas físicas residentes en el ... (como ocurre en el presente caso), tal y como así lo permite el artículo 21.4 del Convenio firmado entre el Reino de España y el ... para evitar la doble imposición.