En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo dictado por la Agencia Tributaria Illes Balears, ATIB, por el que se practicó la liquidación provisional del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados numero ...41 por un importe a ingresar de 2.958,13 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En 7 de mayo de 2015 se otorgó escritura pública autorizada por el notario de Palma de Mallorca Don ..., número ...de su protocolo, de disolución de condominio.
Dicho documento público se presentó en 25 de mayo de 2015 y se acompañó de la correspondiente autoliquidación, modelo 600 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la modalidad de actos jurídicos documentados, de disolución de condominio sobre una base imponible de 120.000,00 euros al tipo impositivo del 1,20%, con resultado de una cuota a ingresar de 1.440,00 euros.
SEGUNDO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 99.8 de la Ley 58/2003 General Tributaria, mediante acuerdo de 11 de diciembre de 2018, notificado el día 30 de enero de 2019, la ATIB practicó trámite de audiencia y propuesta de liquidación provisional de oficio del referido Impuesto, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, por expediente de comprobación de valores y modificación del tipo impositivo al 8,00%, significando:
"La deuda tributaria anterior es consecuencia del PROCEDIMIENTO DE COMPROBACION DE VALORES que trae causa de la escritura previamente referenciada, siendo así que del referido expediente resulta la diferencia de valoración entre el valor declarado por el sujeto pasivo y el valor comprobado por esta Administración. Se adjunta con el presente escrito documentación propia del expediente de comprobación de valores.
El tipo aplicable en este caso es el 8%, ya que la interesada poseía un 8,33% de la casa "uno" de la escritura por herencia de Bxs y un 50% de la herencia de Cxs. Ya que tanto la DGT como los tribunales reconocen que cada herencia forma su propia comunidad de bienes y estas no se han extinguido por separado al 100% entre los integrantes de las mismas, sino que se han compensado con bienes de otras dos comunidades de bienes (de Dx y Ex), se trata de una permuta/compra-venta de cuotas.
Por ello, al adjudicarse el 100% del inmueble, adquiere un 41,67 % (ya que ya poseía el 8,33% de la CB1 más el 50% de la CB2). Además, al haber una comprobación de valores, el 100% vale 183.386,19 euros (en vez de 120.000 euros) y así el 41,67% es de 76.417,02 euros."
Dentro del trámite ofrecido al efecto, el obligado tributario en 8 de febrero de 2019 presentó escrito de alegaciones.
La ATIB dictó acuerdo en 25 de junio de 2018, notificado el día 2 de julio siguiente, por el que practicó la liquidación provisional del Impuesto, modificando el contenido de la anterior propuesta, en tanto que se admite el valor declarado en autoliquidación, al resultar el de la comprobación de valores inferior. Se giraba la liquidación con adición de intereses de demora. Se significaba:
"El tipo aplicable en este caso es el 8%, ya que la interesada poseía un 8,33% de la casa "uno" de la escritura por herencia de Bxs y un 50% de la herencia de Cxs. Ya que tanto la DGT como los tribunales reconocen que cada herencia forma su propia comunidad de bienes y estas no se han extinguido por separado al 100% entre los integrantes de las mismas, sino que se han compensado con bienes de otras dos comunidades de bienes (de Cx y Ex), se trata de una permuta/compra-venta de cuotas.
Por ello, al adjudicarse el 100% del inmueble, adquiere un 41,67 % (ya que ya poseía el 8,33% de la CB1 más el 50% de la CB2). Además, al haber una comprobación de valores, el 100% vale 183.386,19 euros (en vez de 120.000 euros) y así el 41,67% es de 76.417,02 euros, lo que ya se le comunicó mediante la Propuesta de Liquidación Provisional de Oficio, ante la cual se han formulado por los interesados las alegaciones que constan en el expediente. Las alegaciones contra la valoración han sido estimadas, siendo el valor declarado el correcto. Se adjunta informe nuevo de valoración.
Pero, en cuanto a la permuta, se les ha de indicar que la Dirección General de Tributos estipula de forma reiterada que la disolución no puede ser parcial y debe de ser en dinero. Por ejemplo, la V0823-15 dice lo siguiente:
"(...) Ia redistribución de las participaciones entre los dos comuneros, mediante la cual cada comunero transmitirá la mitad de su cuota en determinados inmuebles al otro comunero y en la cual cada comunero pasará a ostentar el 100% de la propiedad de algún inmueble, debe calificarse jurídicamente como permuta.
En síntesis, en la disolución de la comunidad de bienes deberán formarse lotes lo mas homogéneos posible y si los excesos de adjudicación que se produzcan son inevitables -por imposibilidad de formar dos lotes equivalentes- y, además, tales excesos son compensados en metálico a favor del comunero que obtienen defectos de adjudicación en los inmuebles que reciben, dado que la comunidad de bienes no realizaba actividades empresariales, por lo menos nada dicen de ello en el escrito de la consulta, la disolución de la comunidad de bienes estará sujeta únicamente a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, deI ITPAJD.
Por el contrario, si la disolución de la comunidad de bienes no cumple los requisitos expuestos, por producirse excesos de adjudicación no inevitables, o por compensar dichos excesos inevitables con bienes y no con dinero, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales del ITPAJD, relativa a la disolución de las comunidades de bienes en cuestión, tales excesos de adjudicación estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto". En el mismo sentido, tienen también la V2114-14, V2472-11, V0278-13, V0030-12, etc ...
Es decir, salvo que el TEAC o el Tribunal Supremo unifiquen un criterio diferente, la Administración está vinculada por el criterio de la DGT. Por lo que es un caso claro de permuta, que tributa por la modalidad de transmisión patrimonial onerosa."
TERCERO.- El día 19/12/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 30/07/2019 contra el referido acuerdo de liquidación. Se alega, en el propio escrito de interposición, en resumen, que en la escritura pública de aceptación de herencia de fecha 7 de mayo de 2015 otorgada ante el notario D. ..., con número de protocolo ..., Dª. Axy, D. Oxy, Da Uxy, D. Ekb y Dª Ikb, "los citados adjudicatarios procedieron a la disolución total del condominio creado por la anterior escritura de aceptación de herencia (702), recibiendo la cantidad exacta correspondiente a su cuota de participación (ya sea en metálico y/o en especie), no obteniendo ninguno de ellos, pues, beneficio alguno ni ganancia patrimonial de ningún tipo", por lo que se liquidó el impuesto de actos jurídicos documentados al tipo impositivo del 1,20% fijado para los documentos notariales.
Se niega que se trate de una permuta de cuotas de distintas comunidades al tiempo de su extinción, no se trata de compensaciones sobre bienes respecto de los que no ostenta cuota alguna por tratarse de otras herencias, sino que una vez aceptadas las distintas herencias y adjudicadas las cuotas a cada heredero-comunero, por éstos se ha procedido a extinguir las condominios existentes sobre cada inmueble en la forma que consta en la escritura nº ... de fecha ... de 2015, de tal manera que cada comunidad se ha disuelto compensándose los excesos de adjudicación en dinero o en bienes o cuotas de inmuebles de la misma comunidad, sin intercambiarse cuotas de una comunidad de bienes como pago o compensación de lo recibido o adjudicado de la otra. Por tanto, no existe un exceso de adjudicación, sino una simple concreción material del derecho abstracto preexistente.
Se invocan las sentencias del TSJ de Madrid, de esta Sección 4ª, de 29 de mayo de 2017, recurso 541/2016, 21 de marzo de 2017, recurso 382/2016, sentencias del TSJ de Asturias de 19, 27 y 28 de febrero de 2018, recursos 965, 964 y 966/2016 ; sentencia del TSJ de Andalucía Málaga de 27 de julio de 2017, recurso 588/2016". Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, secc, 4ª, de fecha 24 de mayo de 2018.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto administrativo impugnado es o no conforme a Derecho.
TERCERO.- El artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, establece que
«1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. B) La constitución de derechos reales [...]. 2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto: [...] B) Los excesos de adjudicación declarados salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento».
El artículo 1.062 párrafo primero del Código Civil establece que
«Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero»,
Este precepto constituye una de las excepciones para que no tribute por transmisiones patrimoniales onerosas un exceso de adjudicación, como se acaba de señalar.
En cuanto al artículo 7.2 B) cabe señalar que se sigue la línea marcada en la Ley 32/1980, que suprimió la mención a los excesos de aportación, especificó que los excesos de adjudicación a que se refiere el párrafo son los declarados y no los comprobados y transformó en un supuesto de no sujeción la exención antes establecida para determinados supuestos (reducción de legados, señalamiento de mejoras, etc.). Se produce un exceso de adjudicación cuando a una persona se le adjudican bienes (cualquiera que sea la denominación o calificación que se dé al negocio jurídico realizado) por un importe superior al que le corresponde según su cuota o derecho en un patrimonio en común, siendo lógica la presunción legal de realización de una transmisión, ya que el resultado final es el mismo al que se llegaría con la compraventa de esos bienes o porciones de bienes, la adquisición del derecho de propiedad sobre los mismos. La excepción, como luego se verá, viene de la indivisibilidad del bien a cambio de abonar a los otros el exceso en dinero.
El artículo 61 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, establece que:
«1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto, como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero. 2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán en su caso por actos jurídicos documentados»; si se quebranta la proporcionalidad surgirán excesos de adjudicación que, a tenor de lo previsto en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido del Impuesto, tributarían por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas».
Por tanto, si se quebranta la proporcionalidad surgirán excesos de adjudicación que, a tenor de lo previsto en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido del Impuesto, tributarían por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Por otro lado el artículo 23 del Reglamento del Impuesto, citado, se refiere a la permuta estableciendo que
«En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos».
A raíz de la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999 (y también ha de tenerse en cuenta la anterior sentencia de 27 de mayo de 1988 del mismo Tribunal), no cabe entender que pueda haber exceso de adjudicación con ocasión de la disolución del condominio sobre un bien, cuando el bien sea por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho su división, y se adjudique a un comunero a cambio de abonar al otro u otros comuneros, el exceso en dinero.
Cabe recordar lo que señalaba aquella sentencia acudiendo a la del mismo Tribunal Supremo de 16 de octubre de 2019 que reitera y confirma dicha doctrina:
«Sobre la aplicabilidad de esta exoneración de tributación por Transmisiones Patrimoniales Onerosas al caso de división de cosa común, fuera de las operaciones de división hereditaria, que es el expresamente contemplado en el art. 7.2.B) del TRITPAJD, se ha pronunciado reiteradamente esta Sala en casos en que la adjudicación se realiza a uno de los comuneros, con extinción del régimen del condominio. Así, entre otras, en la sentencia de 28 de junio de 1999 , dictada en el recurso de casación en interés de la ley 8138/1998 (ES:TS:1999:4571), hemos considerado que la disolución de una comunidad de bienes mediante la adjudicación a los comuneros de bienes con un valor proporcional a sus respectivas participaciones en dicha comunidad no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, porque dicha operación tiene carácter particional y no dispositivo. Por otra parte, también negamos allí la sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales en aquellos supuestos en los que la división de la cosa común resulta imposible por ser el bien indivisible o de división que reduce sustancialmente su valor y la totalidad del bien se adjudica a un comunero. En aquel caso se trataba de un matrimonio en régimen de separación de bienes que, en ejecución de convenio adoptado en proceso de separación matrimonial, procedieron a la división de la comunidad de bienes que mantenían sobre la propiedad de un piso y plaza de aparcamiento, que ambos cónyuges habían adquirido pro indiviso con anterioridad y constante matrimonio, acordándose la disolución de la comunidad de bienes con adjudicación de dichos bienes a la esposa, con obligación de entrega, por parte de esta y como compensación, de tres millones de pesetas al marido copropietario.
La base normativa de la aplicación de la exoneración de TPO prevista en el 7.2.B) del TRITPAJD también a las comunidades de bienes no hereditarias, es la remisión que efectúa el art. 406 del CC al régimen normativo de las divisiones hereditarias, al declarar "[...] aplicables a la división entre los partícipes en la comunidad las reglas concernientes a la división de la herencia", remisión que, en lo que ahora nos ocupa, ha de entenderse realizada al artículo 1062, párrafo primero CC, que dispone que "cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero". Como señala la STS de 28 de junio de 1999, cit., FJ 3º, "en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho con su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de una división de un edificio, sino de un piso, articulo 401 CC- la única forma de división, en el sentido de extinción de la comunidad es paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, el exceso en dinero".
Ahora bien, en el caso examinado en la STS de 28 de junio de 1999 , cit., se trataba de una extinción por adjudicación de la cosa común a un comunero.»
De cuanto antecede resulta, que cuando en una extinción de condominio surja un exceso de adjudicación como consecuencia de la atribución a uno de los comuneros de una cosa que sea indivisible o desmerezca mucho por su división, dicho exceso de adjudicación no constituye hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, cuando se compensa ese exceso en metálico. Por tanto, en ese caso si sobre un bien existe una comunidad que se extingue, la operación se calificará como extinción de un condominio y sólo procedería liquidar por la modalidad de Actos jurídicos Documentados (AJD) como defiende el reclamante.
CUARTO.- En el presente caso no se está ante la disolución de una comunidad que mantiene un bien en común que se adjudica a un comunero, sino ante unos bienes en común, ocho en total, procedentes de varias comunidades de origen hereditario, procedentes de las causantes Doña Bxs y Doña Cxs y de Doña Exs. También se menciona el causante Don Dx.
Para mayor aclaración cabe volver a la escritura otorgada el … de 2015 ante el notario Don ..., número … de su protocolo, de disolución de condominio. En ella se dice en cuanto a la formación de haberes: "DOÑA Axy por su participación en pleno dominio de las fincas descritas en el Expositivo de esta escritura la cantidad de [...] 73.333,33 euros" (correspondientes a tres bienes, número uno, dos y ocho, provenientes de tres herencias, de Doña Bxs y Doña Cxs y de Doña Exs), y en cuanto a las adjudicaciones "DOÑA Axy, se adjudica el pleno dominio de la finca descrita al número UNO por su valor de CIENTO VEINTE MIL EUROS (120.000,00 euros). Recibe de MAS la cantidad de la cantidad de [...] 46.666,67 euros". En cuanto a este exceso abona distintas cantidades en efectivo metálico que suman las 46.666,67 euros y pierde la copropiedad que tenía del 8,33% en el inmueble señalado con el número Dos (una sexta parte indivisa de una mitad indivisa procedente de la herencia de Doña Bxs) y del 16,66% en el inmueble señalado con el número Ocho (una tercera parte indivisa de una mitad indivisa procedente de una adición de otra herencia)
En cuanto a la finca que se adjudica la aquí reclamante se describe con el número Uno y se dice que el título común para las fincas descritas en los números UNO, DOS, TRES, CUATRO, CINCO, SEIS Y SIETE es el de adquisición por "escritura de aceptación de herencia de Doña Bxs y Doña Cxs otorgada ante mí con el número precedente de Protocolo". Y se distingue:
En relación a la sucesión de Doña Bxs
- DOÑA Axy, DON Oxy y DOÑA Uxy ostentan cada uno de ellos, en pleno dominio, UNA SEXTA PARTE INDIVISA de la mitad indivisa de los bienes descritos en los números UNO y DOS del inventario.
- DON Ekb y DOÑA Ikb ostentan cada uno de ellos, en pleno dominio, UNA CUARTA PARTE INDIVISA de la mitad indivisa de los bienes descritos en los números UNO Y DOS
En relación con la sucesión de Doña Cxs:
-DOÑA Axy ostenta en pleno dominio la mitad indivisa del inmueble descrito en el número UNO.
Por tanto sobre el bien inmueble adjudicado inciden dos comunidades hereditarias, la reclamante ya era propietaria del 8,33% (una sexta parte de una mitad indivisa) de la casa que se adjudica, determinada con el número UNO, por el título de herencia de Doña Bxs, que formaba parte de la comunidad hereditaria con origen en la citada causante, y un 50% (una mitad indivisa) por el título de la herencia de Doña Cxs, la segunda comunidad hereditaria. El 41,34% de esa finca número UNO que se adjudica, procede en una tercera parte de una mitad indivisa de DON Oxy(8,33%) y DOÑA Uxy (8,33%) y el resto, una mitad de una mitad indivisa, de Don Ekb (12,50%) y Doña Ikb (12,50%)., todos procedentes de la comunidad hereditaria de Doña Bxs.
QUINTO.- Así pues, en el presente caso se procede a la extinción del condominio de unos bienes mantenidos en común con origen en varias herencias, teniendo el bien concreto adjudicado a la reclamante origen en dos herencias, las de Doña Bxs y Doña Cxs y la compensación por esa adjudicación en parte en dinero y en parte en la transmisión de cuotas en dos inmuebles en comunidad originaria de dos herencias.
La reclamante alega que se trata de una única comunidad de bienes, con independencia de su origen, sin embargo son comunidades distintas, como se acaba de exponer, según el título de adquisición, herencia de Doña Bxs o de Doña Cxs, además del bien en común designado con el número Ocho, procedente de otra, una adición de herencia.
La Dirección General de Tributos se ha venido pronunciando al respecto en diversas consultas vinculantes para la Administración Tributaria. Así cabe citar la consulta V1326-11 de 24/05/2011 que señala
«En la consulta formulada se plantea la disolución de dos comunidades de bienes, ambas comunidades hereditarias, que incluyen bienes inmuebles urbanos, sin aportar datos sobre la forma de hacer la distribución de los bienes, pero señalando que se compensarán en efectivo las diferencias que puedan producirse al tratarse de inmuebles. Una de ellas es la comunidad de bienes originada como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia materna y con efectos desde la muerte de la madre, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia. De igual forma, la otra comunidad de bienes es la originada como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia paterna y con efectos desde la muerte del padre. No obsta a lo anterior la circunstancia de que los comuneros de las dos comunidades de bienes sean las mismas personas. La disolución de ambos condominios constituyen negocios jurídicos diferentes, y como tales, deben ser tratados no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente, es decir, sin que pueda procederse a compensaciones de bienes entre las mismas. En caso de que los comuneros intercambiasen inmuebles de una y otra comunidad de bienes como si se tratara de la adjudicación de los bienes de una única comunidad, tal intercambio tendría la consideración de permuta y estaría sujeta como tal a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme al artículo 23 del Reglamento del Impuesto[...]»
En la consulta V1970-12 de 15/10/12, indica:
«[...] en el supuesto planteado no existe una única comunidad de bienes, sino varias comunidades, pues no todos los inmuebles son propiedad de las mismas personas ya que aunque los hermanos tienen participaciones en todos los inmuebles, la tía no; pero aunque fueran los mismos participantes en todas las fincas, según explicación del escrito de la consulta, unos títulos se adquirieron por distintas herencias (padres, abuela) y otros por actos inter vivos (los resultantes de la disolución de la comunidad hereditaria que tienen con la tía) .... En el caso que plantean no se trata de una disolución de una comunidad de bienes, ya que existen varias comunidades de bienes diferentes aunque los comuneros sean los mismos en todos los casos, una de origen inter vivos originada por la disolución de la comunidad con la tía y otras de origen mortis causa de diversas herencias; además algunos bienes inmuebles de la comunidad de origen inter vivos van a quedar en pro indiviso. En realidad nos encontramos ante una permuta; a este respecto, el artículo 1.538 del Código Civil, dispone que "La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra.". En el caso planteado va a haber varias permutas que consisten en que cada comunero va a realizar una transmisión de la cuota abstracta de su participación en dicha comunidad al otro comunero [...]»
En la consulta V2198-11 de 22/09/11 la Dirección General de Tributos alcanza las siguientes conclusiones
«Primera: Una comunidad de bienes hereditaria sobre varios inmuebles, nacida por la adjudicación pro indiviso de una única herencia a favor de los tres consultantes y otra comunidad de bienes sobre otros inmuebles constituida por compraventa no forman una única comunidad de bienes, sino dos comunidades de bienes con los mismos comuneros.
Segunda: La disolución de las dos comunidades de bienes constituyen negocios jurídicos diferentes y deben ser tratadas de forma separada a efectos de su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sin que sea obstáculo para ello el hecho de que los comuneros de ambas sean las mismas personas.
Tercera: En consecuencia, las reglas de tributación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados deben ser aplicadas separadamente a cada disolución a efectos de determinar el devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por la disolución si no hay excesos de adjudicación ni realizaban actividades empresariales, así como, en su caso, el devengo de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por las permutas y excesos de adjudicación no exceptuados de gravamen que se puedan producir.[...]»
La resolución de la DGT de fecha 07/04/2014, consulta vinculante V0978-14, sobre el «proindiviso de unos inmuebles heredados un 50 por 100 de la herencia de su abuelo y el otro 50 por 100 de la herencia de su abuela» sobre los que «los cuatro nietos desean deshacer el proindiviso». Se dice:
«[...] en el supuesto planteado no existe una única comunidad de bienes, sino dos. En este sentido, no cabe hablar de la existencia de una única comunidad de bienes, pues si bien es cierto que parece que todos los inmuebles serán propiedad de cuatro personas no lo es que todos los inmuebles constituyan una única comunidad de bienes, sino que se trata de dos comunidades hereditarias; [...] una comunidad de bienes que se constituyó como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia del abuelo con unos determinados porcentajes de participación de los nietos sobre los inmuebles (el consultante y otro de los nietos van a tener más porcentaje de participación que los otros dos nietos) y con efectos desde la muerte del causante, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia y la otra comunidad de bienes que se constituyó en el momento del fallecimiento de la abuela, en la que los cuatro nietos ostentan el 25 por 100 de participación sobre dicha comunidad. No obsta a lo anterior la circunstancia que los comuneros de las dos comunidades de bienes sean las mismas personas. En consecuencia, la futura disolución del condominio sobre las dos comunidades constituye negocios jurídicos diferentes, y como tales, deben ser tratados separadamente. Cada comunidad de bienes se debería disolver sin excesos de adjudicación y sin compensar con bienes que forman parte de otra comunidad; en caso contrario nos encontraríamos ante una permuta y, como tal, tributaría como transmisión patrimonial onerosa. En síntesis, en la disolución de cada comunidad de bienes deberán formarse cuatro lotes y si los excesos de adjudicación que se produzcan son inevitables, por imposibilidad de formar cuatro lotes, y, además, tales excesos son compensados en metálico a favor de los comuneros que obtienen defectos de adjudicación en los inmuebles que reciben respecto a su cuota de participación en cada comunidad, dado que las comunidades de bienes no realizaban actividades empresariales, [...], la disolución de cada una de las dos comunidades de bienes estará sujeta únicamente a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD [...]. Por el contrario, si la disolución de las referidas comunidades de bienes no cumple los requisitos expuestos, bien por producirse excesos de adjudicación no inevitables, bien por intercambiarse o permutar pisos de una de las comunidades de bienes como pago o compensación de lo recibido o adjudicado de la otra, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD relativa a la disolución de las comunidades de bienes en cuestión, tales excesos de adjudicación y permutas estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto.»
La resolución de la DGT de 27/06/2017 consulta vinculante V1667-17 en un caso de hermanos en los que concurren dos comunidades de origen hereditario y una tercera contractual señala:
«[...] nos encontramos ante tres comunidades de bienes, por lo que, aun cuando se disuelvan las tres comunidades a la vez, cada comunidad deberá disolverse de forma independiente, conforme a lo anteriormente expuesto; es decir, si la compensación del exceso entre los comuneros tuviera lugar adjudicando bienes que forman parte de otra comunidad se estaría incumpliendo el requisito de que se haga en metálico, como exige el artículo 1.062 del Código Civil y la operación, como ya se señaló anteriormente, constituiría una permuta, [...].
La resolución de la DGT de 29/10/2018 consulta vinculante V2848-18, mas reciente, en un caso similar de dos comunidades de bienes de origen hereditario concluye igualmente:
«Primera. En el caso planteado por la consultante existen dos comunidades de bienes de origen hereditario. Por lo tanto, la extinción del condominio debe realizarse por separado en estas dos comunidades, siendo dos negocios jurídicos distintos. Segunda. Para que la extinción de la comunidad únicamente tribute por la modalidad de actos jurídicos documentados por la cuota variable de documentos notariales prevista en el artículo 31.2 del TRLITPAJD, cada comunidad de bienes se debería disolver sin excesos de adjudicación (o excesos de adjudicación no evitables) y sin compensar con bienes que forman parte de otra comunidad, debiendo guardar las adjudicaciones la debida proporción con las cuotas de titularidad; en caso contrario nos encontraríamos ante una permuta y, como tal, tributaría como transmisión patrimonial onerosa».
A partir de ello, y habiéndose creado comunidades ordinarias distintas, su disolución exige tal y como señala la Dirección General de Tributos un tratamiento diferenciado y específico, en función de los bienes (en realidad partes indivisas) que integran cada una, constituyendo, por tanto, negocios jurídicos diferentes que deben ser objeto de trato independiente, y, según lo señalado hasta ahora, sin que pueda procederse a compensaciones de bienes (partes indivisas) con origen en diferente comunidad porque, si así se hiciera, la operación que se llevaría a cabo sería la de permuta. Sin embargo, como luego se verá, el concepto de permuta va a quedar muy limitado al poderse integrar dentro de la compensación que inicialmente se exigía que sólo fuera en metálico, siempre que se den determinadas circunstancias.
La Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V1855-19, de 16 de julio de 2019, insiste:
«[...] aunque dos inmuebles sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen de la referida comunidad. Así sucede cuando los bienes comunes proceden, unos de una adquisición hereditaria y otros por haber sido adquiridos por actos inter vivos, o cuando, aun habiendo sido adquiridos todos los bienes a título hereditario, procedan de distintas herencias. En tales casos debe entenderse que concurren dos comunidades, una de origen inter vivos y otra de origen mortis causa, o las dos de origen mortis causa pero sobre distintos bienes, sin que en nada obste a lo anterior que los titulares de las dos comunidades sea las mismas personas. En el supuesto de que se trate de dos condominios, su disolución supondrá la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente[...]»
En esta resolución, como en otras anteriores, se consideraba que la compensación debía ser en metálico.
Por lo tanto, la Dirección General de Tributos, de acuerdo con las resoluciones vistas, concluye en que cuando existen varias comunidades de origen hereditario con los mismos comuneros no se crea una única nueva comunidad sino que se crearán nuevas comunidades ordinarias y, por otro lado, que la transmisión de cuotas de un inmueble en comunidad de un comunero a otro dará lugar a una permuta.
La primera conclusión es clarar y no ofrece duda alguna. La doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, en su resolución de 29 de septiembre de 2011 al respecto, señala:
«[...] para la más precisa solución de la cuestión, además debe diferenciarse entre aquellos supuestos en los que aún no se ha producido la partición de la herencia y aquellos otros en los que ya haya tenido lugar tal partición con adjudicación pro indiviso de los varios bienes que integraban la masa hereditaria. En el primer caso, la comunidad hereditaria tiene carácter universal, en el sentido que no recae sobre bienes particulares y concretos, sino sobre la herencia globalmente considerada como una unidad. No hay tantas comunidades como bienes haya en la herencia, sino una única comunidad que se proyecta sobre la herencia concebida en su universalidad. En cambio, si ya se ha producido la partición de la herencia y la adjudicación pro indiviso de los varios bienes que la integran sí existirán tantas comunidades como bienes integraban el caudal relicto sobre los que ahora recaen las cuotas. Las consideraciones anteriores resultan de diferentes preceptos del Código Civil y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así, el artículo 397 CC impide que ningún comunero pueda disponer o realizar alteraciones sobre particulares bienes concretos por sí mismo y aisladamente, ya que para ello se exige el consentimiento unánime de todos y cada uno de ellos. Por su parte, de conformidad con el artículo 1.079 CC, ningún partícipe puede ejercitar la acción de división sobre una o varias cosas concretas que formen parte de la herencia, sino que el ejercicio de la misma se refiere a ésta en su conjunto considerada en su universalidad.[...] en aquellos casos en que no se haya llevado a cabo la partición de la herencia, [...]».
Por tanto las comunidades hereditarias previas se pueden extinguir por transformación, convirtiéndose en comunidades ordinarias, donde en cada una de ellas los coherederos se adjudican partes indivisas de los bienes pertenecientes a cada causante, proporcionales a sus cuotas hereditarias. En tal sentido ha señalado el Tribunal Supremo en Sentencia nº 930 de 20 de octubre de 1992 que
«[...] la partición puede llevarse a efecto mediante la transformación de la comunidad hereditaria en un condominio ordinario, atribuyendo a los coherederos la copropiedad de los concretos bienes de la herencia, con expresión de las cuotas proindiviso que en los mismos correspondan a cada heredero, como tiene reconocido esta Sala cuando declara: "No pudiendo sostenerse seriamente que, por adjudicarse bienes en régimen de copropiedad y por cuotas indivisas, la partición no se llevara a efecto» (Sentencia de 20 de febrero de 1984) [...]».i
Es el criterio sostenido en la resolución de 7 de junio de 2018 (RG 2488/2017) del Tribunal Económico-Administrativo Central donde se expone que:
«Con carácter previo, hay que determinar en cada caso la existencia de una o varias comunidades de bienes. En este sentido, y a la vista de las situaciones harto frecuentes en la práctica, hay que tener en cuenta que aunque dos o más inmuebles sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen de la referida comunidad. Así sucede cuando los bienes comunes proceden, unos de una adquisición hereditaria y otros por haber sido adquiridos por actos inter vivos, o cuando, aun habiendo sido adquiridos todos los bienes a título hereditario, procedan de distintas herencias. En tales casos debe entenderse que concurren dos comunidades, una de origen inter vivos y otra de origen mortis causa, o las dos de origen mortis causa, sin que en nada obste a lo anterior que los titulares de las dos comunidades sean las mismas personas. En el supuesto de que se trate de dos o más condominios, su disolución supondrá la existencia de dos o más negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados[...]»
A mayor abundamiento, cabe señalar que en el mismo sentido también se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Islas Baleares en su Sentencia número 162/2017, de 31 de marzo:
«En el asunto examinado, resulta que a partir de la escritura pública otorgada el 22 de febrero de 2010, los cuatro hermanos ... se adjudicaron los bienes y derechos que conformaban el caudal relicto de dos causantes, su madre y su padre, fallecidos respectivamente el 5 de julio de 2007 y el 26 de agosto de 2009, y efectuaron esta concreción del derecho hereditario abstracto mediante la atribución a cada uno de los herederos de una cuota igual de propiedad indivisa, una cuarta parte, sobre el respectivo patrimonio hereditario.
Así, en el referido instrumento notarial de fecha 22 de febrero de 2010 se diferenció la adjudicación de la porción de condominio, por un lado, en el caudal hereditario materno [...] y, por otro lado, en el caudal hereditario paterno [...]
En el citado instrumento público notarial se formalizaron dos actos jurídicos distintos, derivados de la sucesión mortis causa en la herencia de la madre, por un lado, y del padre, por el otro. Las dos comunidades hereditarias se transformaron en dos comunidades de bienes ordinarias, en cada una de las cuales los cuatro hermanos ... disponían del derecho de propiedad de una cuarta parte indivisa.
Por consiguiente, esta Sala no comparte la tesis abogada por la parte actora acerca de que en la escritura de adjudicación de herencia se constituyó una única comunidad de bienes integrada por la acumulación del patrimonio dejado por los dos progenitores causantes, sino que en una sola escritura pública se adjudicaron entre los herederos dos herencias distintas y se constituyeron -por transformación dos comunidades de bienes.
[...]
Por consiguiente, la extinción debe examinarse respecto de cada una de las dos comunidades de bienes».
Sobre la cuestión relativa a la segunda conclusión, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en su sentencia de 30 de octubre de 2019, Roj: STS 3480/2019 - ECLI:ES:TS:2019:3480, en recurso de casación, admitiendo que puede que la compensación a los comuneros salientes puede ser en metálico así como mediante asunción de deudas, y también mediante la entrega de bienes muebles e inmuebles, de modo que no habría permuta siempre que se trate de la extinción completa de comunidad sobre un bien indivisble y que se guarde el equilibrio y la proporción debida:
<< SEGUNDO.- La tributación de la extinción total del condominio.
En aquellos supuestos en que la adjudicación a un copropietario del bien que, hasta ese momento, se encontraba en comunidad, comporte la completa extinción del condominio y, además, de producirse un exceso de adjudicación, exista una compensación que opere como un elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad de las mutuas contraprestaciones del condominio transmitente y el adjudicatario, resulta aplicable el art. 7.2.B) TRITPAJD, que describe un supuesto de no sujeción a la modalidad de TPO dando lugar,en consecuencia, a la tributación por AJD ( SSTS 1013/2019, de 9 de julio, rca 5663/2017; 411/2019, de 26 de marzo, rca 5070/2017; 344/ 2019, de 14 de marzo de 2019, rca 5404/2017).
En efecto, en primer término debe significarse que el artículo 4 TRITPAJD establece que "a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cadauna de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa".
[...]
La base normativa de la aplicación de la exoneración de TPO prevista en el 7.2.B) del TRITPAJD también a las comunidades de bienes no hereditarias, es la remisión que efectúa el art. 406 del CC al régimen normativo de las divisiones hereditarias, al declarar "[...] aplicables a la división entre los partícipes en la comunidad las reglas concernientes a la división de la herencia", remisión que, en lo que ahora nos ocupa, ha de entenderse realizada al artículo 1062, párrafo primero CC, que dispone que "cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero". Como señala la STS de 28 de junio de 1999, cit., FJ 3º, "en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho con su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de una división de un edificio, sino de un piso, articulo 401 CC-la única forma de división, en el sentido de extinción de la comunidad es paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, el exceso en dinero".
Por tanto, como regla general, desde el punto de vista de la ley tributaria, el art. 7 TRITPAJD define el hechoimponible de la transmisión patrimonial onerosa de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. Se grava con carácter general todo tráfico civil de bienes o derechos que se produce en nuestro sistema jurídico, movimientos o desplazamiento entre sujetos de derecho, cualquiera quesea el negocio jurídico a través del que se instrumente, y siempre que no deriven de una operación societaria
en que se aplicaría el impuesto de Operaciones Societarias. Se trata pues de una modalidad que tiene por objeto el desplazamiento de un derecho patrimonial con causa onerosa que viene constituida, para cada parte contratante en la prestación que recibe de la otra ( art. 1274 CC) y en la que el resultado es siempre el cambio de titularidad de ese derecho, de manera que fundamento del gravamen se encuentra en la capacidad económica que se pone de manifiesto con esa adquisición.
Sin embargo, al adjudicarse a uno de los copropietarios un bien inmueble indivisible extinguiéndose, en consecuencia, el condominio que existía sobre el mismo, emerge el supuesto de no sujeción que, como excepción prevé el artículo 7.2 B TRITPAJD, por cuanto, en estos casos, aquél participe que resultó adjudicatario, ya era titular dominical de una determinada participación y, a través de una única convención-como acontece en el caso que nos ocupa- se le adjudica la totalidad del pleno dominio, mediante la compensación en dinero equivalente a su respectiva participación al otro propietario del inmueble, no existiendo, por ende, exceso de adjudicación.
Dicho en otras palabras, en estos casos no existe transmisión patrimonial sino, simplemente, la especificación de un derecho preexistente.
No se trata, por tanto, de una operación que tenga encaje en el artículo 7 TRITPAJD referido al hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Sí se tributará, en cambio, por la modalidad de actos jurídicos documentados, no ya solo por la cuota fija(artículo 31.1 TRITPyAJD), cuestión que es indiscutida, sino por la cuota gradual, puesto que concurren todos los requisitos previstos en el artículo 31.2 TRITPyAJD, cuyo tenor es el siguiente:
"Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa evaluable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a loprevisto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50por 100, en cuanto a tales actos o contratos".
Efectivamente, lo anterior se producirá siempre que nos encontremos ante (i) la primera copia de una escritura pública, (ii) que tenga por objeto cantidad o cosa valuable, (iii) que contenga acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad y (iv) que no esté sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, ni a la modalidad de operaciones societarias del propio ITPAJD
[...]
En efecto, lo que resulta trascendente a estos efectos, es que, por un lado, los bienes inmuebles resulten indivisibles y, por otro lado, para el caso de que existan varios bienes en copropiedad, no resulte posible un procedimiento de distribución entre los copropietarios, distinto al de adjudicación a uno solo de los condóminos. En otras palabras, lo que se viene exigiendo en estos casos es que resulte inevitable la adjudicación a uno sólo de los condominios con exceso de adjudicación a compensar.
[...]
Ahora bien, con independencia de todo lo anterior debe destacarse como recapitulación que lo importante es que se haya extinguido el condominio, que el negocio jurídico escriturado el 4 mayo 2009 perseguía con claridad el ejercicio de una facultad de división de la cosa común, en la que se especifican los derechos que correspondían al comunero que transmite sus participaciones, recibiendo éste una parte equivalente sustitutiva de su cuotas ideal en ambos condominios y, finalmente, que los con dueños no han obtenido beneficio ni ganancia patrimonial, lo que determina la aplicación de nuestra jurisprudencia descrita en fundamento de derecho anterior y entender que resultaba procedente tributar por AJD.
[...]
CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar lo siguiente:
-La extinción de dos condominios, formalizada en escritura pública, cuando se adjudican los dos bienes inmuebles indivisibles sobre los que recaen a uno de los condominios, que compensa el exceso de adjudicación parte en metálico y parte por la entrega de varios bienes muebles y de un bien inmueble de su propiedad del que era exclusivo titular dominical, constituye para el expresado adjudicatario un supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), debiendo tributar por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD) del ITPAJD, con independencia de que los copropietarios ostentasen participaciones distintas en cada uno de los referidos condominios.
-La anterior respuesta no varía, atendida la circunstancia de que el condominio al que se adjudican los inmuebles tras la extinción de los condominios, tenía una participación pequeña (11%) en uno de los inmuebles en condominio que le fueron adjudicados.>>
La consulta de la Dirección General de Tributos V2739-21 de 10 de noviembre de 2021 ya se refiere a esta sentencia y señala que,
"En síntesis, lo que el Tribunal Supremo determina en esta sentencia es que, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.
En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condominios con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condominio que se queda con el bien".
En el presente caso se dan las circunstancias exigidas por el Tribunal Supremo en la parcialmente transcrita sentencia para entender procedente la tributación por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, y no por la de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que pretende la ATIB en la liquidación impugnada, al tratrarse de la extinción completa del condominio mantenido sobre un bien inmueble cuya indivisibilidad e inevitable adjudicación a un solo comunero no es cuestionada y en la que la adjudicataria, que ya poseía el 58,33%, ha procedido a compensar a los otros comuneros en parte en metálico y en parte con la entrega de su cuota o participación en los condominios de otros inmuebles..
En consecuencia, por todo lo expuesto, procede estimar la presente reclamación, anulando la liquidación impugnada.