En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los acuerdos dictados por la Agencia Tributaria Illes Balears, ATIB, por los que 1) se practicó la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados 01..., de fecha 28.11.2018, por un importe a ingresar de 62.727,67 euros, incluidos 7.178,58 euros de intereses de demora; y 2) se confirmó la sanción impuesta en el expediente 02... por un importe a ingresar de 27.774,54 euros, asociada a la expresada liquidación.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En 17 de junio de 2015 se otorgó escritura pública autorizada por el notario de Palma de Mallorca Don Axy, actuando como sustituto de Don Btx, número ... de su protocolo, "CARTA DE PAGO DE PRECIO APLAZADO Y CANCELACION DE CONDICiONES SUSPENSIVAS" de acuerdo con la que "la entidad "XZ, S.L," en virtud de lo expuesto en el apartado TERCERO al haberse finalizado la obra cancela la condición suspensiva establecida en la citada escritura de compraventa, consintiendo y solicitando del Sr. Registrador de la Propiedad la cancelación de la correspondiente anotación en los libros del Registro a su cargo. SEGUNDO.- Que la entidad "TW, S.L," en virtud de lo expuesto en el apartado CUARTO da carta de pago de la cantidad aplazada y cancela la condición suspensiva establecida en la citada escritura de compraventa, consintiendo y solicitando del Sr. Registrador de la Propiedad la cancelación de la correspondiente anotación en los libros del Registro a su cargo. TERCERO.- La vendedora entrega a la compradora, en este acto, de conformidad con lo establecido en el art, 1.462 del Código Civil, la posesión de la finca transmitida [...]."
Dicho documento público se presentó junto con la correspondiente autoliquidación, modelo 600, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sin consignación de base imponible ni deuda a ingresar, marcando la casilla númeor 64 de exento.
SEGUNDO.- En virtud de lo dispuesto en los artículos 99.8 de la Ley 58/2003 General Tributaria, la ATIB practicó en 11 de septiembre 2018 trámite de audiencia y propuesta de liquidación provisional de oficio del referido Impuesto, notificado el 11 de octubre siguiente, significando:
"La deuda anterior es consecuencia de la presentación de la escritura otorgada ante el Notario antecedentemente referenciado el pasado día 17.06.2015 sin liquidar la cancelación de la condición suspensiva y precio aplazado reflejada en la meritada escritura, hecho imponible sujeto a gravamen a tenor de lo establecido en el art. 31.2 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 24 de Septiembre de 1.993, siendo el tipo a aplicar el del 1,2 % según lo prevenido en el DL 1/2014, el cual aprueba los tipos impositivos para las IIles Balears. Según el art. 30.1 del TRLlTPyAJD, la base imponible es el valor declarado en la escritura, siendo en este caso el precio aplazado por el cual responde la condición.
Es decir, cumple todas las condiciones para tributar, ya que causa alteración de inscripción registral, está en acto notarial, es valuable y está exento de transmisiones patrimoniales (al ser una operación sujeta a IVA) y del Impuesto de Sucesiones."
En 28 de noviembre de 2018 la ATIB dictó acuerdo, notificado el 22 de enero de 2019, por el que, no habiéndose formulado alegaciones, practicó la liquidación del impuesto conforme al contenido de la anterior propuesta reiterando lo expuesto entonces. Se giraba sobre una base imponible de 4.629.090,91 euros, al tipo impositivo del 1,20% con resultado de una cuota a ingresar de 55.549,09 euros. También se había procedido al cálculo de los intereses de demora sobre la parte de la cuota dejada de ingresar, con un resultado de 7.178,58 euros, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 26 de la citada Ley 58/2003, adjuntándose hoja de cálculo.
TERCERO.- Por otro lado, en 10 de diciembre de 2018 se dictó acuerdo de inicio de expediente sancionador por infracción leve y propuesta de imposición de sanción, por "Dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la totalidad de la deuda tributaria, que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, por un importe de 55.549,09 euros según liquidación provisional número ..., de fecha ...2015, practicada por el concepto impositivo siguiente: Impuesto sobre Actos jurídicos Documentados Ejercicio 2015. Se señala como presunto infractor a XZ SL con NIF ... [...]."
No habiéndose formulado alegaciones, la ATIB dictó resolución en 30 de agosto de 2018, por la que acordaba imponer la sanción por infracción leve de 27.774,54 euros según el contenido de la anterior propuesta.
CUARTO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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07-02032-2019
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21/02/2019
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20/11/2019
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07-02033-2019
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10/05/2019
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20/11/2019
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La primera de ellas se interpone contra la liquidación del Impuesto alegando que el acto constitutivo o negocio jurídico principal que se perfecciona ahora ya tributó por AJD en su origen, lo que supondría una doble tributación en caso de sujetar el cumplimiento de las condiciones suspensivas nuevamente a AJD, cuando sólo ponen de manifiesto que el negocio jurídico principal tiene plenos efectos con la entrega de la posesión del inmueble y el pago del precio. Se alega que la escritura pública de carta de pago y cumplimiento de condición suspensiva deviene de la precedente escritura pública de compra venta de fecha 1 de agosto de 2014 en la que se establecieron condiciones suspensivas consistentes en la entrega de la obra acabada y el pago de las cantidades establecidas en el contrato, y así, en dicho momento, siguiendo la resolución del TEAC de fecha 16 de enero de 2014, se liquidó y pagó el AJD sobre el precio total pactado al entender que en el Impuesto sobre Actos jurídicos Documentados, el devengo se producía el día en que se formalizaba el acto sujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documentara estuviera sometido a condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación aque suspendier temporalmente su eficacia, pues el hecho imponible era el propio documento, de modo que la regla del artículo 2.2 del TRITP (condiciones suspensivas) no era aplicable a los conceptos sujetos a AJD. A juicio del reclamante la carta de pago y cumplimiento de la condición suspensiva no constituye un acto jurídico independiente y sustantivo por lo que no está sujeto a AJD, pues para que un acto quede sujeto a AJD el documento ha de reflejar un contrato o un acto jurídico en sentido propio, esto es, un acto que produzca efectos jurídicos sustantivos y la carta de pago del precio aplazado de una compraventa, sin condición resolutoria refleja un mero hecho sin trascendencia jurídica sustantiva y en tal sentido se pronunció el TSJ de Cataluña en sentencia de 20 de febrero de 2003, y en el mismo sentido otra vez el TSJ de Cataluña en 26 de noviembre de 2009, recurso 583/2006, y el TSJ de Asturias, en sentencia de 16 de marzo de 2011, recurso 917/2009. También es relevante la resolución del TEAC de 10 de octubre de 2017, relativa a la fiscalidad de las novaciones de préstamos hipotecarios en las que se nova el valor de tasación, en la medida en que incide en la idea de que no es suficiente con que el acto sea inscribible si no que es necesario, además, que dicho acto produzca efectos jurídicos sustantivos, esto es, sea un verdadero acto jurídico y no la constatación de un mero hecho como el pago.
La segunda reclamación se interpone contra la sanción asociada alegando su Improcedencia por ausencia del elemento de culpabilidad al haberse realizado una interpretación razonable y diligente de la norma, sustancialmente basada en que la la carta de pago y cumplimiento de la condición suspensiva no constituye un acto jurídico independiente y sustantivo por lo que no está sujeto a AJD.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si son o no ajustados a Derecho los actos administrativos impugnados.
CUARTO.- No consta entre las actuaciones remitidas ni tampoco las aporta la parte reclamante las escrituras en las que se constituyó la condición suspensiva objeto de cuestión, no obstante en la escritura pública cuya tributación se discute, otorgada en 17 de junio de 2015 de "CARTA DE PAGO DE PRECIO APLAZADO Y CANCELACION DE CONDICiONES SUSPENSIVAS" se describen las actuaciones recogidas en las mismas y que aquí interesan:
"PRIMERO.- Que mediante escritura de COMPRAVENTA autorizada el día ...de 2014 por el Notario de Palma de Mallorca, DON Btx, con número ... de protocolo, la cual fue posteriormente objeto de rectificación mediante escritura autorizada el día 30 de septiembre de ... por el Notario de Palma de Mallorca, Axy obrando como sustituto por imposibilidad accidental y para el protocolo número ... de su compañero de residencia, DON Btx, la mercantil "TW, S.L," vendió a la mercantil "XZ, S.L,", quien adquirió el pleno domino de la siguiente finca:
URBANA: Porción de terreno o Solar destinado a aprovechamiento privativo, clasificado como residencial unifamiliar tipo 1-7, señalada como parcela número ... de la manzana ..., que forma parte del proyecto de compensación del ..., en la Urbanización ..., actualmente calle ..., número ... de Palma de Mallorca, que ocupa una superficie de cuatro mil quinientos sesenta y dos metros cuadrados (4.562 m2 ) y que tiene los siguientes Linderos: [...]
SEGUNDO.- En la citada escritura de compraventa se estipuló como precio de dicha transmisión la cantidad de CINCO MILLONES NOVECIENTOS MIL EUROS (5.900.000,00 euros), de las cuales el vendedor declaró haber recibido, como es de ver en dicha escritura, la suma global de UN MILLÓN DOSCIENTOS SETENTA MIL NOVECIENTOS NUEVE EUROS CON NUEVE CÉNTIMOS (1.270.909,09 euros) más el IVA correspondiente, y la suma restante, o sea CUATRO MILLONES SEISCIENTOS VEINTINUEVE MIL NOVENTA EUROS CON NOVENTA Y UN CÉNTIMOS (4.629.090,91 euros), más el IVA correspondiente, quedaron aplazados en la forma que a continuación se transcribe, para ser satisfechas por la parte compradora al haberse cumplido por parte de la entidad vendedora las condiciones suspensivas establecidas en dicha escritura de compraventa y posterior rectificación de la misma.
Igualmente se reservó la vendedora la posesión material y efectiva de la finca hasta la completa finalización de la vivienda actualmente en ejecución.
Precio aplazado:
La cantidad de UN MILLÓN CIENTO OCHENTA MIL EUROS (1.180.000,00 euros), más el I.V.A. correspondiente al momento del pago de dicho impuesto, como pago a cuenta que se efectuará a la parte vendedora antes del dia ... de 2014, mediante transferencia a realizar a la cuenta de la vendedora en BANCO_1, IBAN ..., con cargo a la cuenta número ....
La cantidad de UN MILLÓN CIENTO OCHENTA MIL EUROS (1.180.000,00 euros), más el I.V.A. correspondiente al momento del pago de dicho impuesto, como pago a cuenta que se efectuará a la parte vendedora antes del día ... de 2015, mediante transferencia a realizar a la cuenta de la vendedora en BANCO_1, IBAN ..., con cargo a la cuenta número ...
Y el resto, es decir la cantidad de DOS MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL NOVENTA EUROS CON NOVENTA Y UN CÉNTIMOS (2.269.090,91 euros), más el IVA correspondiente al momento del pago de dicho impuesto, como último pago a cuenta del precio, efectuándose su pago a la parte vendedora, mediante entrega de cheque bancario cuando se otorgue la escritura pública de acreditación de cumplimiento de condición suspensiva y de carta de pago.
Para dicho último pago será indefectiblemente necesario tener el final de obra municipal, salvo pacto contrario entre las partes. El vendedor requerirá fehacientemente al comprador en un plazo de cinco días desde que el Ayuntamiento le haya notificado el final de obra para que éste acuda a la Notaría en el plazo máximo de quince días desde dicha comunicación. Sin perjuicio de las penalizaciones por retraso, la fecha máxima para que se cumpla esta condición será el ... del año 2015.
Es testimonio parcial, y en relación a la referida escritura, sin que en lo omitido exista nada que anule, restrinja o modifique lo ranscrito, de lo que doy fe.
-Condiciones suspensivas:
Ambas partes convienen expresamente que la completa eficacia jurídica de la presente compraventa queda sometida a UNA DOBLE CONDICiÓN SUSPENSIVA que supone:
- La entrega por la parte vendedora de la obra acabada que se instrumentará mediante la entrega de la licencia municipal de final de obra, sin perjuicio de las penalizaciones por retraso, la fecha máxima para que se cumpla esta condición será el ... del año 2015;
- y al pago por la parte compradora de todas las cantidades acordadas conforme a la estipulación segunda de este contrato.
El cumplimiento de la condición suspensiva se acreditará mediante el otorgamiento de la correspondiente ESCRITURA DE ACREDITACiÓN DE CUMPLIMIENTO DE CONDICiÓN SUSPENSIVA Y DE CARTA DE PAGO
[...]
TERCERO.- Que en virtud de escritura autorizada por el Notario infrascrito el día de hoy, con el número de protocolo correlativo anterior al de la presente escritura se ha otorgado la correspondiente escritura de Declaración de Obra Nueva Terminada sobre la finca antes descrita, en la forma que es de ver y a la que se remiten las partes en aras a la brevedad.
CUARTO.- Que habiendo sido abonada oportunamente por la parte compradora a la parte vendedora la suma de CUATRO MILLONES SEISCIENTOS VEINTINUEVE MIL NOVENTA EUROS CON NOVENTA Y UN CÉNTIMOS (4.629.090,91 euros), más el IVA correspondiente, o sea CUATROCIENTOS SESENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS NUEVE EUROS CON NUEVE CÉNTIMOS (462.909,09 euros) que en la citada escritura de compraventa quedaron aplazadas de pago, en fecha y forma dichas mediante cinco transferencias con cargo a la cuenta bancaria de la parte compradora abierta en la entidad "BANCO_2" con número ... Y abonada a la cuenta bancaria de la parte vendedora número ....
[...]
OTORGAN
PRIMERO.- Que la entidad "XZ, S.L," en virtud de lo expuesto en el apartado TERCERO al haberse finalizado la obra cancela la condición suspensiva establecida en la citada escritura de compraventa, consintiendo y solicitando del Sr. Registrador de la Propiedad la cancelación de la correspondiente anotación en los libros del Registro a su cargo.
SEGUNDO.- Que la entidad "TW, S.L," en virtud de lo expuesto en el apartado CUARTO da carta de pago de la cantidad aplazada y cancela la condición suspensiva establecida en la citada escritura de compraventa, consintiendo y solicitando del Sr. Registrador de la Propiedad la cancelación de la correspondiente anotación en los libros del Registro a su cargo.
TERCERO.- La vendedora entrega a la compradora, en este acto, de conformidad con lo establecido en el art. 1.462 del Código Civil, la posesión de la finca transmitida
[...] "
QUINTO.- La primera mención a las condiciones suspensivas tiene lugar en el artículo 2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece
«1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.
2. En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuere suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el registro público correspondiente. Si la condición fuere resolutoria, se exigirá el impuesto, desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según las reglas del artículo 57».
En el artículo 49 siguiente hay una segunda referencia a la condición suspensiva al regularse el devengo del Impuesto:
1. El impuesto se devengará:
a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.
b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.
2. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.
EL hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la modalidad de actos jurídicos documentados, se establece en el artículo 27.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que dice
«Se sujetan a gravamen, en los términos que se previenen en los artículos siguientes:
a) Los documentos notariales.
b) Los documentos mercantiles.
c) Los documentos administrativos»,
y en el artículo 28 siguiente, según el cual
«Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31».
Este precepto, el artículo 31 en su apartado 2 establece que
«Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos. Por el mismo tipo y mediante la utilización de efectos timbrados tributarán las copias de las actas de protesto».
Esta norma general se reitera en el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, cuyo artículo 69.1 establece que
«En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa».
SEXTO.- Expuesta la normativa aplicable, cabe señalar que el reclamante manifiesta que, siguiendo al TEAC, liquidó y pagó el AJD sobre el precio total pactado al entender que en el Impuesto sobre Actos jurídicos Documentados, el devengo se producía el día en que se formalizaba el acto sujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato documentado estuviera sometido a condición que suspendiera temporalmente su eficacia, pues el hecho imponible venía determinado por el propio documento, de modo que la regla del artículo 2.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 no era aplicable a los conceptos sujetos a AJD.
Efectivamente ello es así, y lo ha corroborado posteriormente el Tribunal Supremo en sentencia de 20 de junio de 2016, recurso de casación 2111/2015, ECLI: ES:TS:2016:2819, que recopila la jurisprudencia sobre los efectos de una condición suspensiva en el devengo de AJD, concluyéndose que el apartado 49.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 no resulta aplicable a AJD, sino sólo a TPO, por referirse a adquisiciones. En su fundamento de derecho segundo se señala que:
« [...]
2. En el presente recurso la cuestión que se plantea se reduce a determinar si la condición suspensiva ( larecalificación del terreno ) que afecta a la permuta de finca por obra futura, recogida en la escritura notarialotorgada, suspende los efectos de la cuota gradual de documentos notariales en la modalidad de ActosJurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,toda vez que el artículo 2.2 del Texto Refundido excluye la liquidación en los actos o contratos sometidos auna condición suspensiva hasta que ésta se cumpla.
Concretamente el art. 2.2 de la LITP y AJD dispone que " En los actos o contratos en que medie alguna condiciónsu calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil . Si fuese suspensiva nose liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en lainscripción de bienes en el registro público correspondiente".
Es cierto que el artículo 2.2 del Texto Refundido aparece incluido en el Título Preliminar relativo a la naturalezay contenido del impuesto, que grava las transmisiones patrimoniales, las operaciones societarias y los actosjurídicos documentados, pero no lo es menos que, como decíamos en la sentencia de 18 de noviembre de2015 ( casación num. 1372/2014 ), una interpretación sistemática del Texto Refundido debe llevar a entenderque el mismo no comprende la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, al referirse sólo a la suspensiónde la liquidación del acto o contrato sometido a condición suspensiva, tal y como luego establece con todaclaridad el artículo 49, que aparece incluido en el título IV, relativo a disposiciones comunes, al señalar que:
"1- El Impuesto se devengará:
a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato grabado.
b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados el día en que se formalice el acto sujeto agravamen.
2. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se haya suspendido por la concurrencia de una condición,un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichaslimitaciones desaparezcan".
El tenor del art. 49, apartado primero, es claro en cuanto a que el devengo del tributo se produce en momentosdistintos, según sea la modalidad que grava el hecho imponible. Así, en las modalidades de operacionessocietarias y de actos jurídicos documentados, el impuesto se devenga, en todo caso, el día en que se formaliceel acto sujeto a gravamen.
La suspensión del devengo del Impuesto regulada en el apartado segundo del artículo 49 del Real Decreto Legislativo 1/1993 sólo resulta aplicable en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas; así,citando la Resolución de la Dirección General de Tributos de 16 de julio de 2006 "dicho apartado se refierea la adquisición de bienes, especificando que se entenderá siempre realizada el día que desaparezcan laslimitaciones de su efectividad, circunstancia que no puede aplicarse a la modalidad de Actos JurídicosDocumentados, Documentos Notariales (ni a las otras Modalidades del Impuesto) pues el documentocomienza a desplegar efectos desde su formalización".
En razón de todo ello es indudable que en el caso resuelto por la Sentencia de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Aragón se ha realizado el hecho imponible, y también el devengo del tributo, cuya efectividad, por la propia configuración de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, se produce en el momento en que se otorgue la escritura pública en la que se recoge el contrato entre particulares y su posterior inscripción. Una vez se formalice el documento, el devengo debe entenderse producido siempre en ese momento, ya que el precepto no recoge excepción alguna a dicha regla.
Así las cosas, la interpretación que hace la Sentencia que se recurre en casación no solo es contraria al tenor literal del art. 49.1 b) LITP-AJD , sino también a la propia configuración formal del tributo de Actos Jurídicos Documentados.
Y es que cuando lo que resulta sometido a gravamen, como ocurre en el supuesto que nos ocupa, es la escritura que recoge dicho acto o contrato, al gravarse el documento que formaliza el negocio y no el propio negocio, el gravamen resulta exigido desde el instante de la formalización, sin que que el hecho de que contenga condiciones suspensivas modifique este tratamiento.
En resumen, de acuerdo con el precepto del art. 49.2 de la LITP y AJD, el devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se produce en distinto momento según cuál sea la modalidad que grava el hecho imponible realizado. En las modalidades de operaciones societarias y actos jurídicos documentados el impuesto se devenga, en todo caso, el día en que se formalice el acto sujeto. Por tanto el devengo debe entenderse producido siempre en ese momento, ya que el precepto no recoge excepción alguna a dicha regla. Las condiciones suspensivas no pueden tener efecto suspensivo del devengo del impuesto, ya que el hecho imponible no es el acto o contrato contenido en el documento, sino su documentación, es decir, el propio documento.
[...] ».
SÉPTIMO.- Alega el reclamante que precisamente habiéndose satisfecho el impuesto inicialmente al documentar la escritura de compraventa sometida a condición suspensiva no cabe volver a pagar el tributo por la segunda escritura, la de cancelación de la condición suspensiva, en tanto que, a su juicio, el cumplimiento de la condición suspensiva no constituye un acto jurídico independiente y sustantivo por lo que no está sujeto a AJD, pues para que un acto quede sujeto a AJD el documento ha de reflejar un contrato o un acto jurídico en sentido propio, esto es, un acto que produzca efectos jurídicos sustantivos.
El hecho imponible en la modalidad de actos jurídicos documentados, de acuerdo con los artículos 27 y 31 del Real Decreto Legislativo 1/1993 viene determinado por el documento notarial, la primera copia de escritura pública que tiene por objeto cantidad o cosa valuable, conteniendo acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad y no sujeto al Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o a los conceptos transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y, en principio, se dan tales requisitos en el presente caso, como afirma la ATIB, aunque el reclamante considera que el cumplimiento de la condición suspensiva y su consiguiente cancelación no es, en realidad, un acto o contrato sustantivo. Invoca en tal sentido el reclamante dos sentencias del TSJ de Cataluña de 20 de febrero de 2003, y de 26 de noviembre de 2009, así como la del TSJ de Asturias de 16 de marzo de 2011, recurso 917/2009.
Cabe volver a la sentencia del Tribunal Supremo antes referida, de 20 de junio de 2016, que reitera el carácter eminentemente formal del impuesto de actos jurídicos documentados:
«En sentir de esta Sala la Sentencia que se recurre vulnera la doctrina reiterada de este Tribunal Supremo en cuanto que el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados se configura como un tributo eminentemente formalista en el que el hecho imponible es el otorgamiento de los documentos en que se contiene el acto jurídico.
Por tanto, el Impuesto no puede verse afectado por limitaciones temporales a la eficacia del acto jurídico, ya que lo que se somete a tributación no es el acto sino el documento en que dicho acto jurídico se formaliza.
La sentencia de este Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2003 ( casación en interés de ley 67/2002), que la Administración recurrente invoca, razona, en efecto, en relación con el carácter eminentemente formal del Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados y la "desvinculación" de su devengo respecto a las condiciones a las que eventualmente pudiera hallarse sujeto el negocio jurídico que se documenta.
La sentencia en cuestión reafirma, en efecto, el carácter formal del Impuesto porque lo que se lo que se somete al gravamen, según el art. 27 del Texto Refundido, son los documentos notariales, mercantiles y administrativos y en el caso de los primeros, lo único que exige el art. 32.2. para las primeras copias de escrituras es que «tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no (estén) sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del art. 1 de esta Ley », esto es, a transmisiones patrimoniales y a operaciones societarias.
La sentencia de referencia, evocando las sentencias de 4 de noviembre de 1997 y 25 de noviembre de 2002, señala que la inscripción en los Registros públicos otorga al titular registral un conjunto de garantías que el ordenamiento jurídico concede a determinados actos en razón de la forma notarial adoptada y que constituyen -dichas especiales garantías registrales- la finalidad del gravamen de Actos Jurídicos Documentados.
También la Sentencia de esta Sala de 15 Jun. 2002 dictada en recurso de casación núm. 2363/1997 , partiendo, como las sentencias anteriormente citadas, de la tesis de que el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos económicamente evaluables, inscribibles en los Registros Públicos y no sujetos a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias, estableció la sujeción al tributo controvertido de la escritura que contenía una nueva distribución del crédito hipotecario.
La sentencia de este Tribunal Supremo, de 4 de febrero de 2002( recurso 7379/1996 ) reitera las condiciones para ser objeto de gravamen, en concepto de Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, que exige el art. 31.2 del Texto Refundido de este Impuesto , aquí aplicable, a saber- que setrate de primera copia de escritura notarial, con un objeto representativo de cantidad o cosa valuable, que contenga actos o contratos no sujetos a los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias del propio ITP y AJD y que sea susceptible de inscripción en el Registro de la Propiedad.
Ha de concluirse, por lo tanto, que la doctrina de la Sentencia recurrida es errónea y que tiene carácter gravemente perjudicial para el interés general, lo que queda acreditado, teniendo en cuenta tanto el perjuicio para la Hacienda autonómica como el riesgo de reiteración, pues en la propia Sentencia recurrida se alude ya a otros fallos similares.»
Y debe citarse aquí el pronunciamiento del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que en una sentencia de fecha 17 de abril de 2015, ECLI: ECLI:ES:TSJM:2015:5260, confirma el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución impugnada sobre un caso igual al presente, de acreditación de cumplimiento de condición suspensiva y su consecuente cancelación, señalando:
«[...] lo que el Tribunal Económico Administrativo Central afirma es que la escritura en la que se de Acreditación de cumplimiento de condición suspensiva y de entrega de posesión otorgada esta o no sometida al Actos Jurídicos Documentados, entendiendo dicho órgano que la misma esta sujeta de conformidad con el artículo 31.2 del Texto Refundido, esto es: 1) primera copia de una escritura notarial 2) tener contenido valuable 3) ser inscribible en el Registro de la Propiedad, y, 4) no estar sujeta a la modalidad de transmisiones Onerosas u operaciones societarias). Efectivamente el artículo 31.2 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993 (RCL 1993, 2849) , establece que las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del art. 1 de esta Ley , tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre (RCL 2001, 3245 y RCL 2002, 1318), por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. La escritura de 30 de noviembre de 2007, documenta un acto, el cumplimiento de una condición suspensiva , que es independiente de la anterior escritura pública de 19 de enero de 2006 que documentaba el negocio jurídico constituido por el contrato de compraventa, y dicha escritura de 30 de noviembre de 2007, contiene los requisitos establecidos por el apartado 2º del artículo 31 de la Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, para su sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales puesto que se trata de un acto subordinado pero independiente del contrato de compraventa evaluable económicamente y susceptible de inscripción el registro de la propiedad a través de una nota marginal de conformidad con el artículo 23 de la Ley Hipotecaria (RCL 1946, 886) que establece que el cumplimiento de las condiciones suspensivas, resolutorias o rescisorias de los actos o contratos inscritos, se hará constar en el Registro, bien por medio de una nota marginal, si se consuma la adquisición del derecho, bien por una nueva inscripción a favor de quien corresponda, si la resolución o rescisión llega a verificarse. En la Sentencia dictada por esta sección el 12 de noviembre de 2013 (ROJ: STSJ M 17600/2013 - ECLI:ES:TSJM :2013:17600) referido al otorgamiento en escritura pública de una carta de pago, resulta exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad " actos jurídicos documentados ", acto que guarda alguna similitud en cuanto a su naturaleza jurídico registral con el hoy enjuiciado se indicaba que el 31.2º del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que son requisitos determinantes de la sujeción a la modalidad impositiva de Actos Jurídicos Documentados en lo que se refiere a los documentos notariales : a) que se trate de primera copia de escritura o acta notarial - no, por tanto, de instrumento público de cualquier otra naturaleza -; b) que tenga por objeto cantidad o cosa valuable; c) que constituya un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o de la Propiedad Industrial; y d) que no esté sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni a los de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias. En realidad, de todos estos requisitos el fundamental para que se produzca la sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados , cuota gradual por documentos notariales, será que el acto que éstos reflejen tenga por objeto cantidad o cosa valuable, en los términos definidos en el art. 30 del Texto Refundido de referencian y además que sean inscribibles. El Artículo 58.1º. del Decreto de 14 de febrero de 1947 , por el que se aprueba el Reglamento Hipotecario (RCL 1947, 476 y 642) establece que "Se hará constar por medio de una nota marginal , siempre que los interesados lo reclamen o el Juez o el Tribunal lo mande, el pago de cualquier cantidad que haga el adquirente después de la inscripción por cuenta o saldo del precio en la venta o de abono de diferencias en la permuta o adjudicación en el pago. Igualmente bastará la extensión de una nota marginal cuando así especialmente lo establezca alguna Ley". La norma tributaria no exige como requisito para la sujeción al tributo, que el acto llegue a inscribirse en el Registro, sino tan solo que sea posible su inscripción, como en este caso sucede, por lo que procede desestimar el recurso. Dado que el cumplimiento de una condición suspensiva da lugar a la extensión de un asiento registral, independiente de la inscripción principal, el acto que la documenta se encuera sometido al Actos Jurídicos Documentados y por tanto ha de desestimarse el recurso contencioso- administrativo.»
En consecuencia, de acuerdo con lo expuesto, procede confirmar la liquidación del impuesto sobre actos jurídicos documentados practicada en relación con la escritura de cancelación de condiciones suspensivas de referencia y así desestimar la reclamación número 07-02032-2019.
OCTAVO.- Se acaba de analizar lo que constituye el presupuesto o elemento objetivo de la infracción, dejar de ingresar todo o parte de la deuda tributaria en plazo, en este caso la totalidad de la deuda tributaria habiendo presentado una autoliquidación del Impuesto por el hecho imponible de cancelación de condición suspensiva. Se produce, pues, la infracción del artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establece que
«Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley...».
Sentado el elemento objetivo, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo, es decir, la culpabilidad, que se requiere para que puedan considerarse sancionables las infracciones tipificadas en la Ley General Tributaria, hay que precisar que el sujeto pasivo aquí reclamante ha fundado su pretensión en que su actuación no había sido culpable sino que se había amparado en una interpretación razonable de la norma, aunque distinta de la procedente, en cuanto entendía aplicable la no sujeción por falta de contrato o negocio de carácter sustancial, lo que acaba de ser objeto de análisis en el fundamento de derecho anterior.
El Tribunal Económico Administrativo Central en resolución nº 7036/2015 de 18/02/16 señala:
El Tribunal Supremo, basándose en sentencias del Tribunal Constitucional, se ha pronunciado sobre la necesidad de adecuación de las resoluciones administrativas sancionadoras al principio de presunción de inocencia en varias sentencias: de 6 de Junio de 2008 (Rec. nº. 146/2008), de 12 de Julio de 2010 (Rec. nº. 480/2007), de 20 de Diciembre de 2013 (Rec. nº. 1537/2010) y de 21 de febrero de 2014 (Rec. nº. 4185/2011), entre otras.
Este TEAC, acogiendo la doctrina del Tribunal Supremo, también se ha pronunciado sobre la exigencia de la aplicación del principio de presunción de inocencia a las resoluciones administrativas sancionadoras, y en concreto sobre el elemento subjetivo de la infracción, en resoluciones, baste citar por todas, de 7 de junio de 2011 (RG 1013/2009) y de 21 de mayo de 2015 (RG 1564/2012).
Por ello cualquier análisis de la motivación, objeto de este recurso, debe hacerse desde la posición de la salvaguarda del principio de presunción de inocencia, no pudiendo admitirse interpretaciones contrarias a él.
CUARTO: Las mismas sentencias y resoluciones administrativas mencionadas rechazan la posibilidad de que baste el cumplimiento de los elementos objetivos de la infracción (por ejemplo dejar de ingresar) para que pueda considerarse que existe culpabilidad, es decir, la Administración ha de probar, además del elemento objetivo, el subjetivo, la culpabilidad, ya sea a título de dolo o de simple negligencia.
El artículo 183.1 LGT exige la concurrencia de la culpabilidad en cualquiera de sus dos modalidades (dolo o culpa) "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
El análisis de la existencia de la culpabilidad se debe realizar en el procedimiento administrativo sancionador, de entre cuyos elementos toma protagonismo la motivación, no sólo por ser la cuestión debatida aquí, sino porque es a través de la motivación como se debe llegar a la conclusión de si la conducta fue culpable (en el caso que aquí interesa, si fue una conducta negligente).
[...]
se rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador.
Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora.
[...]
La unificación que se solicita no encaja con la jurisprudencia del Tribunal Supremo ni tampoco con la doctrina de este TEAC. La fórmula propuesta por la Directora reclamante como válida para entender que se está cumpliendo con los requisitos de la motivación: "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad", además de ser una fórmula genérica, pues puede ser utilizada en cualquier supuesto y con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, es difícil que pueda ser considerada como suficientemente motivada, no merece tal consideración una fórmula que puede ser empleada en cualquier supuesto para dar por existente el elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la consecuencia del traslado de la carga al obligado tributario; carece de la más mínima adecuación al caso concreto; y en cuanto "al juego de las circunstancias concurrentes", permitir usar esa fórmula como válida, implicaría permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o importancia, ni como se relacionan entre sí, en la apreciación de la negligencia.
En el acuerdo de sanción impugnado se señalan los hechos constitutivos de la infracción, el elemento objetivo, pero no se procede a una valoración de la culpabilidad del sujeto infractor limitándose a describir el elemento objetivo.
En el presente caso este Tribunal entiende que no resulta debidamente acreditada por la ATIB la concurrencia del elemento subjetivo o intencional, en el que si bien se explica la comisión de la infracción por falta de ingreso de acuerdo con la referida liquidación, siendo constatable a la vista de la normativa aplicable la configuración del hecho imponible (elemento objetivo), no queda suficientemente motivada, no queda suficientemente fundada, la consecución del elemento subjetivo, no habiendo, a juicio de esta Sede, motivación suficiente de la culpabilidad y sí una interpretación razonable apoyada en algunas sentencias del TSJ.
En consecuencia, procede estimar la reclamación 07-02033-2019, anulando la sanción impugnada.
En conclusión:
- Se desestima la reclamación 07-02032-2019 confirmando la liquidación del impuesto por AJD.
- Se estima la reclamación 07-02033-2019 anulando la sanción derivada de aquélla.