En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto por la reclamante frente a la liquidación practicada por la Administración de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears de Palma de Mallorca, respecto al IRPF de la obligada tributaria, ejercicio 2014, con número de referencia 2019GRC....D
La cuantía de la presente reclamación se determina en 6.625,36 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 24/04/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 27/02/2020 contra, como se ha indicado, la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto por la reclamante frente a la liquidación practicada por la Administración de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears de Palma de Mallorca, respecto al IRPF de la obligada tributaria, ejercicio 2014, con número de referencia 2019GRC....D.
La notificación de la meritada resolución se efectuó en fecha 28 de enero de 2020
SEGUNDO.- En la resolución impugnada se pone de manifiesto (textualmente) lo siguiente
ANTECEDENTES
Con fecha 18-10-2019 se presentó escrito en el que se solicita:
Anulación de la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2014.
La interesada alega lo siguiente:
Mediante el presente escrito presenta recurso de reposición, la compareciente es residente en España y presenta sus impuestos en España, pero Italia ha gravado (por error o por causa que desconocida) la pensión en dicho país. El artículo 80 de la LIRPF dice que tiene derecho a deducir el importe satisfecho por impuesto análogo en otro país.
No estamos negando que tenga que pagar impuestos en España, lo que decimos es que tiene derecho a deducir el IRPF pagado en Italia porque en caso contrario estaría pagando dos veces el impuesto: en España y en Italia.
ACUERDO
PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con:
Las alegaciones presentadas y los datos que obran en poder de esta Administración, se indica lo siguiente:
No es objeto de controversia el hecho de que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18 del Instrumento de Ratificación de 10 de abril de 1978 del Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977: " Sin perjuicio de las disposiciones del párrafo 2 del artículo 19, las pensiones y otras remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en este Estado", la pensión obtenida debe tributar en España.
La controversia deriva de la existencia o no del derecho a aplicar la deducción por doble imposición del artículo 80 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas. En relación con este hecho, la deducción únicamente es aplicable (en los términos establecidos en la ley), si la LIRPF no es contraria a la norma internacional, esto es, al convenio -puesto que este tiene primacía frente a la norma interna- y si los impuestos soportados han sido correctamente aplicados. Así se dispone, expresamente, en el Convenio de doble imposición en su artículo 22:
"Se establece que la doble imposición será evitada de conformidad con los siguientes párrafos del presente artículo.
3. En lo que respecta a España:
Cuando un residente de España percibe rentas que, según el Convenio, puedan someterse a imposición en Italia, España concederá, en el impuesto que grave las rentas de este residente, una deducción de un importe igual al impuesto pagado en Italia. Sin embargo, la suma así deducida no puede exceder de la fracción de impuesto, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas percibidas de Italia, y esta deducción del impuesto español se aplica tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta."
De acuerdo con la legislación anterior, las pensiones no debieron someterse a imposición en Italia, es por ello, que no puede aplicarse la deducción por doble imposición en España. El contribuyente deberá, en el caso de que lo estime oportuno, dirigirse a la autoridad fiscal competente en el Estado italiano. A esta cuestión se refiere el artículo 27 del Convenio:
" 1. Los impuestos recaudados en un Estado contratante mediante retención en la fuente serán devueltos a instancia del interesado o del Estado en que reside cuando el derecho a percibir estos impuestos este limitado por las disposiciones de este Convenio."
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.
TERCERO.- La única alegación que presenta la reclamante es que
"Italia ha gravado (por error o por causa que desconocida) la pensión en dicho país. El artículo 80 de la LIRPF dice que tiene derecho a deducir el importe satisfecho por impuesto análogo en otro país.
No estamos negando que tenga que pagar impuestos en España, lo que decimos es que tiene derecho a deducir el IRPF pagado en Italia porque en caso contrario estaría pagando dos veces el impuesto: en España y en Italia"
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si la retención, indebida, que ha soportado la renta percibida por la reclamante practicada por el Estado italiano puede ser objeto de deducción en el IRPF que presente en España o si, por el contrario, debe ser objeto de reintegro por la soberanía fiscal que ha practicado la indebida retención.
TERCERO.- En primer lugar, se debe poner de manifiesto que la reclamante es residente en España, que percibe una pensión (renta que se califica como rendimientos del trabajo en nuestra legislación interna) y que debe ser objeto de declaración en el IRPF que la sra. Axy presente en territorio español.
Estas cuestiones, de relevancia en el presente, no son cuestiones controvertidas, y se aceptan por ambas partes si ningún tipo de discusión.
CUARTO.- Procediendo la meritada pensión, como parece desprenderse de las cuestiones planteadas ante la Oficina Gestora, del Estado italiano, y tratándose en este caso de una pensión "privada", hay que determinar lo que a efectos de la tributación de esta renta señala el Convenio firmado entre el Reino de España e Italia para evitar la doble imposición (Instrumento de Ratificación de 10 de abril de 1978 del Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977)
Artículo 18. Pensiones.
Sin perjuicio de las disposiciones del párrafo 2 del artículo 19, las pensiones y otras remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
Artículo 22.
1. Se establece que la doble imposición será evitada de conformidad con los siguientes párrafos del presente artículo.
2. En lo que respecta a Italia:
Cuando un residente de Italia perciba rentas que pueden someterse a imposición en España, Italia, al determinar sus impuestos sobre la renta, comprendidos en el artículo 2 del presente Convenio, puede incluir en la base imponible de dichos impuestos estas rentas, a menos que las disposiciones establecidas en el presente Convenio no prevean otra cosa.
En este caso, Italia debe deducir de los impuestos así determinados el impuesto sobre las rentas pagado en España, pero el importe de la deducción no puede exceder de la parte de impuesto italiano que sea imputable a dichas rentas en la proporción en que estas rentas participen en la formación de la renta total.
Sin embargo, no procederá ninguna deducción en el caso de que la renta se someta a imposición en Italia por la vía de una retención en concepto de impuesto definitivo, a petición del beneficiario y de conformidad con la legislación italiana.
3. En lo que respecta a España:
Cuando un residente de España percibe rentas que, según el Convenio, puedan someterse a imposición en Italia, España concederá, en el impuesto que grave las rentas de este residente, una deducción de un importe igual al impuesto pagado en Italia. Sin embargo, la suma así deducida no puede exceder de la fracción de impuesto, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas percibidas de Italia, y esta deducción del impuesto español se aplica tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.
Artículo 27. Solicitud de devolución.
1. Los impuestos recaudados en un Estado contratante mediante retención en la fuente serán devueltos a instancia del interesado o del Estado en que reside cuando el derecho a percibir estos impuestos este limitado por las disposiciones de este Convenio.
2. Las solicitudes de devolución se presentarán en los plazos establecidos por la legislación del Estado contratante obligado a efectuar dicha devolución y deberán acompañarse de una declaración oficial del Estado contratante en que resida el contribuyente en la que se certifique la existencia de las condiciones exigidas para beneficiarse de las exenciones o reducciones previstas en este Convenio.
3. Las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán de común acuerdo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24, las modalidades de aplicación del presente artículo. También pueden, mediante acuerdo amistoso, establecer otros procedimientos para la aplicación de los límites de impuesto previstos en el presente Convenio.
De los artículos transcritos, debe ponerse de manifiesto lo siguiente:
1º) La pensión percibida por la sra. Axy solo puede quedar sujeta a tributación en España.
2º) En consecuencia, la retención en origen que realiza el estado italiano es improcedente.
3º) El Estado español solo debe permitir la deducción en la cuota del IRPF que se presente en ESpaña cuando el impuesto satisfecho en el extranjero es "debido", esto es, cuando se ajusta a las disposiciones del Convenio y del resto de normas que sean aplicables. Circunstancia esta que no se produce en el presente caso.
4º) Si la retención practicada por la autoridad fiscal italiana es indebida e improcedente, el interesado debe solicitar su devolución a quien la ha practicado de manera incorrecta. Lo contrario, determinaría que España sufriera un quebranto económico por una actuación indebida de una soberanía fiscal extranjera, y que esta última (en el presente caso) obtuviera un enriquecimiento injusto al haber realizado una actuación contraria al ordenamiento jurídico y no haber reintegrado las cantidades incorrectamente ingresadas a quien las hubo ingresado.
Este es el criterio que se deriva de la normativa expuesta. Y también el que impone la lógica tributaria de un justo reparto de las potestades impositivas entre los Estados firmantes de un Convenio.
Así también lo manifiesta, con una claridad meridiana, el propio TEAC, en su resolución de 21 de marzo de 2013 (00/2234/2011) al señalar:
Así pues, de acuerdo con lo anterior, podemos concluir que no procede la aplicación de la deducción por doble imposición internacional pretendida por el obligado tributario en su declaración puesto que, tal y como el propio artículo 31 del TRLIS determina, para poder aplicar la referida deducción se requiere la acreditación por el contribuyente de que la renta en cuestión fue correctamente gravada en el extranjero, circunstancia que no se da en el caso que nos ocupa, por lo que no cabe sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.
Y este es también el criterio de la DGT (V4022-15, de 16 de diciembre)
La entidad consultante española ha prestado servicios a una entidad residente en Marruecos durante 2014 y 2015, por los que ha sido retenido un 10% del total.
Cuestión planteada
Procedimiento para recuperar el importe retenido en Marruecos por los trabajos realizados en dicho país.
Contestación completa
Según el escrito de consulta, la entidad consultante residente en España ha prestado unos servicios en Marruecos, sin que se especifique en el mismo el tipo de servicios de que se trata. No obstante, de la documentación anexa al escrito de consulta (facturas y escritura), se deduce que dichos servicios están relacionados con el objeto social de la empresa que según escritura aportada consiste en "el montaje y mecanización industrial. El diseño y realización de proyectos industriales. El montaje y desmontaje de industrias".
Para determinar la tributación de los pagos por los servicios mencionados procede analizar su calificación.
El artículo 7 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 10 de julio de 1978, así como el Canje de Notas de 13 de diciembre de 1983 y 7 de febrero de 1984 modificando el párrafo 3 del artículo 2.º de dicho Convenio (BOE de 22 de mayo de 1985), establece lo siguiente en cuanto a la imposición de los beneficios empresariales se refiere:
"1. Los beneficios de una Empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la Empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la Empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la Empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.
(...;)
4. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo."
Por otra parte, si estos servicios pudieran ser calificados como estudios técnicos o económicos, sería de aplicación el artículo 12 relativo a cánones.
El artículo 12 del Convenio establece lo siguiente:
"1. Los cánones procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado Contratante de que procedan y según la legislación de este Estado, teniendo en cuenta las reglas siguientes:
a) Los cánones percibidos como contraprestación por el uso o la concesión de uso de los derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, con exclusión de las películas cinematográficas y de televisión, que son pagados en uno de los Estados Contratantes a una persona que tenga su domicilio fiscal en el otro Estado Contratante, pueden ser sometidos a imposición en el primer Estado, pero el impuesto correspondiente no puede exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones.
b) Los cánones provenientes de la concesión de licencias de explotación de patentes, diseños y modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos provenientes de fuentes situadas en el territorio de uno de los Estados Contratantes y pagados a una persona domiciliada en el otro Estado, pueden someterse a imposición en el primer Estado, pero el impuesto correspondiente no puede exceder del 10 por 100 del mismo importe bruto de los cánones.
c) El mismo tratamiento que a los cánones considerados en el párrafo b) anterior se aplica a las cantidades pagadas por la concesión de licencias de explotación de marcas de fábrica o comerciales, por el alquiler del derecho de utilización de películas cinematográficas y de televisión, a las remuneraciones análogas por el suministro de informaciones referentes a experimentos de carácter industrial, comercial o científico, así como a las remuneraciones por estudios técnicos o económicos. Lo mismo se aplica a los derechos de alquiler y remuneraciones análogas por el uso o el derecho de uso de equipos agrícolas, industriales, portuarios, comerciales o científicos.
3. Las disposiciones del apartado 1 no se aplican si el beneficiario de los cánones, residente de un Estado Contratante, tiene en el otro Estado Contratante, de donde proceden los cánones, un establecimiento permanente con el que el derecho o el bien por los que se pagan los cánones esté vinculado efectivamente. En estos casos, se aplican las disposiciones del artículo 7.
(...;)"
Por otro lado, mediante intercambio de cartas de fechas 11 y 23 de junio de 2015, las autoridades fiscales españolas y marroquíes han acordado, en relación con la interpretación de distintos puntos del Convenio entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno del Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado el 10 de julio 1978, lo siguiente:
"- Con respecto al párrafo 2 c) del artículo 12 del Convenio, la expresión "estudios técnicos o económicos" abarca cualquier análisis o investigación concreta de naturaleza técnica o económica, en la que una de las partes se compromete a utilizar sus conocimientos propios, habilidades y experiencia para llevar a cabo por sí misma el análisis o la investigación sin transferir dichos conocimientos a la otra parte de manera que esta última no pueda utilizarlos por su propia cuenta.
A título de ejemplo, se consideran estudios técnicos o económicos, los estudios de riesgo financiero, los estudios financieros y los estudios realizados en el marco de las actividades profesionales como la arquitectura, la ingeniería, la asesoría jurídica, contable u otro tipo de consultoría.".
No precisa el texto de la consulta si los servicios se prestan a través de un establecimiento permanente situado en Marruecos. En caso de no ser así, en la medida en que los pagos por dichos servicios puedan ser considerados como cánones, en virtud del apartado 2 del artículo 12 del Convenio, éstos podrán ser objeto de retención en Marruecos de acuerdo con su norma interna y con el límite máximo del 10%.
Si, por el contrario, los pagos por dichos servicios no pueden incluirse en la definición de canon, éstos sólo podrán ser objeto de tributación en España en virtud del apartado 1 del artículo 7 del referido Convenio, no pudiendo ser objeto de retención en Marruecos.
En ese caso, dado que en aplicación del Convenio, Marruecos no puede gravar dicha renta, en caso de que Marruecos le está aplicando una retención improcedente, de acuerdo con lo establecido en el Convenio, dichas retenciones no dan derecho a que sean deducidas en España en el Impuesto sobre Sociedades por parte de la entidad consultante, y por tanto, debería solicitarse su devolución en Marruecos.
Finalmente, en caso de que los mencionados servicios se presten a través de un establecimiento permanente situado en Marruecos, con independencia de su calificación, el pago por los mismos podrá ser objeto de tributación en España. Asimismo, también podrán ser objeto de tributación en Marruecos, conforme con su normativa interna, pero sólo en la medida que puedan atribuirse a dicho establecimiento permanente.
En caso de que exista doble imposición, será España como Estado de residencia de la entidad consultante, la que deberá eliminar la doble imposición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Convenio Hispano-Marroquí y su legislación interna, en este caso, el artículo 31 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), donde se regula la deducción para evitar la doble imposición jurídica por el impuesto soportado por el contribuyente.
En caso de que la consultante entienda que ha soportado indebidamente la mencionada retención produciéndose una tributación contraria al Convenio puede solicitar en España (país de residencia fiscal) un procedimiento amistoso, de acuerdo con el artículo 25.1 del citado Convenio, que establece:
"Si un contribuyente considera que las medidas adoptadas por las autoridades fiscales de los Estados Contratantes implican o pueden representar para él una imposición que no esté conforme a las disposiciones del presente Convenio, podrá presentar una reclamación ante las autoridades competentes del Estado cuya imposición impugna. Si la resolución de esta reclamación se retrasara un período de seis meses podrá apelar a las autoridades competentes del otro Estado. Estas, si la reclamación les parece fundada, se pondrán de acuerdo con las autoridades competentes del primer Estado a fin de evitar una imposición que no se ajuste al Convenio."
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En consecuencia, este Tribunal debe confirmar la liquidación practicada por la Oficina Gestora y desestimar las alegaciones planteadas por la sra. Axy.