Tribunal Económico-Administrativo Regional de Illes Balears

PLENO

FECHA: 24 de noviembre de 2021

 

PROCEDIMIENTO: 07-00611-2020; 07-00612-2020; 07-00613-2020; 07-00614-2020; 07-00963-2021; 07-00964-2021; 07-00965-2021; 07-01012-2021; 07-01013-2021; 07-01014-2021; 07-01015-2021; 07-01016-2021; 07-01017-2021; 07-01018-2021; 07-01019-2021; 07-01020-2021

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

RECLAMANTE: Bts - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra los Acuerdos de Liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Illes Balears respecto del IRPF de los reclamantes, ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, con números de referencia A02 ...1 (sra. Axy) y A02 7...2 (sr. Bts) y contra los Acuerdos sancionadores dictados por la misma Oficina Gestora respecto de los mismos obligados tributarios, tributo (IRPF) y periodos impositivos (2014, 2015, 2016 y 2017), con números de referencia A51 ...4 (sra. Axy) y A51 ...3 (sr. Bts)

La cuantía de la presente reclamación se determina en 51.523,49 euros (cuota más intereses de demora), importe que se corresponde con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la correspondiente a la deuda a ingresar por el IRPF del ejercicio 2014 del obligado tributario sr. Bts.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
07-00611-2020	21/02/2020	24/02/2020
07-00612-2020	21/02/2020	24/02/2020
07-00613-2020	21/02/2020	24/02/2020
07-00614-2020	21/02/2020	24/02/2020
07-00963-2021	21/02/2020	04/05/2021
07-00964-2021	21/02/2020	04/05/2021
07-00965-2021	21/02/2020	04/05/2021
07-01012-2021	21/02/2020	10/05/2021
07-01013-2021	21/02/2020	10/05/2021
07-01014-2021	21/02/2020	10/05/2021
07-01015-2021	21/02/2020	10/05/2021
07-01016-2021	21/02/2020	10/05/2021
07-01017-2021	21/02/2020	10/05/2021
07-01018-2021	21/02/2020	10/05/2021
07-01019-2021	21/02/2020	10/05/2021
07-01020-2021	21/02/2020	10/05/2021

El desglose efectuado y que motiva la indicada acumulación responde a la identificación de todas las deudas impugnadas:

- 07-611-2020, 07-963-2021, 07-964-2021 y 07-965-2021 para identificar los 4 períodos impositivos regularizados en el Acuerdo de liquidación por el IRPF de la sra. Axy

- 07-612-2020, 07-1012-2020, 07-1013-2020 y 07-1014-2021 para identificar los 4 ejercicios a los que se refiere el Acuerdo sancionador impugnado por la sra. Axy.

- 07-613-2020, 07-1015-2021, 07-1016-2021 y 07-1017-2021 para identificar los 4 períodos impositivos regularizados en el Acuerdo de liquidación por el IRPF del sr. Bts.

- 07-614-2020, 07-1018-2021, 07-1019-2021 y 07-1020-2021 para identificar los 4 ejercicios a los que se refiere el Acuerdo sancionador impugnado por el sr. Bts.

SEGUNDO.- Como se ha indicado, la presente reclamación se dirige contra los Acuerdos de Liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Illes Balears respecto del IRPF de los reclamantes, ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, y contra los Acuerdos sancionadores dictados por la misma Oficina Gestora respecto de los mismos obligados tributarios, tributo y periodos impositivos.

Los meritados Acuerdos de liquidación y sancionadores fueron notificados a los reclamantes en fecha 23 de enero de 2020.

TERCERO.- Por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación a los obligados tributarios mencionados en el encabezamiento de la presente resolución.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante la comunicación del inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, notificada el día 18 de diciembre de 2018, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 111 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los términos que a continuación se exponen.

Las actuaciones del procedimiento se han extendido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los periodos impositivos 2014, 2015, 2016 y 2017, de acuerdo con lo indicado en la mencionada comunicación de inicio.

En cuanto al alcance de las actuaciones relativas al concepto tributario y períodos a los que se refiere este acuerdo de liquidación, ha sido de carácter general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

CUARTO.- En los Acuerdos de liquidación impugnados se ponen de manifiesto los siguientes hechos y circunstancias relevantes para la resolución de la presente controversia

1º) En fecha 22 de septiembre de 2014 los reclamantes transmiten el inmueble situado en DIRECCIÓN_1.

2º) Derivada de esta transmisión, los reclamantes obtienen una ganancia de patrimonio sujeta al IRPF.

3º) La determinación de la mencionada ganancia de patrimonio se efectúa en base a lo establecido en los artículos 33, 34 y 35 de la Ley del IRPF.

4º) Consta en el acuerdo de liquidación impugnado que los reclamantes, en el curso de las actuaciones de inspección, han reconocido que declararon, incorrectamente, como valor de adquisición la cuantía de 267.889,31 euros.

Mediante escrito presentado ante la Inspección en fecha 20 de diciembre de 2018 los reclamantes reconocen que, involuntariamente, consignaron en su autoliquidación un valor de adquisición de 267.899,31 euros, cuando el correcto debió ser el de 147.158,93 euros, para cada uno de los transmitentes del inmueble (126.817,42 euros multiplicado por el coeficiente de actualización del 1,1604)

5º) El valor de adquisición se determina conforme al valor que figura en la escritura pública de compra, de fecha 31 de diciembre de 2004 (126.817,42 euros para cada uno de los transmitentes) y se actualiza, conforme se establece en la normativa vigente en 2014, con el coeficiente del 1,1604.

6º) Para determinar el valor de transmisión, se procede a calcular el valor de mercado del inmueble, valoración que se lleva a cabo por el Gabinete Técnico de la AEAT.

El valor de mercado resultante de la tasación llevada a cabo asciende a 629.948 euros, superior al declarado por los reclamantes en la escritura pública de venta (399.000 euros).

7º) En el curso de las actuaciones inspectoras los reclamantes aportan a la Inspección un contrato privado de compraventa en el que se determina que el importe real de la venta del inmueble transmitido fue 430.000 euros, superior en 31.000 euros al escriturado.

8º) En el Acuerdo de liquidación se deja constancia de los siguiente:

a) En fecha 25 de febrero de 2010, a los efectos de un crédito hipotecario obtenido por los reclamantes de la entidad financiera ..., el inmueble transmitido en 2014 se valora por la entidad ... en 657.966,00 euros.

b) Un año después de la venta que genera la presente controversia, la entidad compradora del inmueble lo transmite a un tercero por un importe escriturado de 640.000 euros.

9º) En la regularización practicada, en base a los argumentos anteriormente señalados, se elimina la pérdida patrimonial declarada por los reclamantes (68.399,31 euros cada uno de ellos) y se determina la existencia de una ganancia de patrimonio, también para cada uno de los obligados tributarios, de 166.298,48 euros.

Por tanto, se aumenta la ganancia patrimonial declarada por los interesados en 234.697 euros para cada uno de ellos

- 120.740,37 por declarar incorrectamente el valor de adquisición, en los términos reconocidos por los reclamantes.

- 31.000 euros (15.500 euros por contribuyente) por la diferencia en el precio de venta que la inspección ha determinado en función del contrato privado de venta obtenido en el curso de las actuaciones inspectoras.

- 98.457,41 euros por obligado tributario derivado del valor de mercado determinado por el Gabinete Técnico de la AEAT.

10º) En el Fundamento de Derecho noveno se ofrece al interesado, expresamente, la posibilidad de solicitar la oportuna tasación pericial contradictoria, indicando que no cabe la reserva al derecho al ejercitar la mencionada TPC (páginas 38 a 42 del Acuerdo de liquidación de la sra. Axy y páginas 39 "in fine" a 44 del Acuerdo de liquidación correspondiente al sr. Bts.

QUINTO.- En los Acuerdos sancionadores recurridos se pone de manifiesto lo siguiente (se reproduce textualmente lo más relevante a efectos de la presente resolución; para evitar reiteraciones innecesarias, y dado que ambos acuerdos sancionadores son idénticos respecto de la argumentación jurídica y motivación, se reproduce el Acuerdo sancionador notificado a la sra. Axy)

_{REGIMEN SANCIONADOR LEY 58/2003 (LGT)}

_{A.- Tipicidad de la conducta. Del presente expediente sancionador se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción previsto en su artículo:}

_{191.1 "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.}

_{También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas..."}

_{191.5. " Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.}

_{En estos supuestos no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución".}

_{Como han reconocido en varias de sus Sentencias los dos más altos Tribunales de la Jurisdicción española, el Tribunal Constitucional (entre otras la STC 76/1990, de 26 de abril) y el Tribunal Supremo, en el ámbito administrativo no es suficiente encuadrar la conducta del sujeto pasivo en una infracción tipificada en la Ley para exigirle responsabilidades, sino que es necesario probar una mínima intervención culpable por su parte, ya sea a título de dolo o culpa, en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias desterrando por tanto cualquier forma de responsabilidad objetiva.}

_{Tipificación de las infracciones cometidas.}

_{Los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en los tipos de infracción descritos, toda vez que el obligado tributario:}

_{Dejó de ingresar la cantidad de 43.717,83 euros, que resultaba de la correcta autoliquidación del IRPF del año 2014, y obtuvo indebidamente una devolución por importe de 123,33 euros.}

_{B.- Culpabilidad. Considerando que el obligado tributario era plenamente consciente de que:}

_{- Declaró incorrectamente en su favor el valor de adquisición. Para ello, tomó un valor ficticio superior (a saber, el valor de otra escritura pública que en nada tenía que ver con la adquisición, por importe de 267.899,31 euros), en lugar del valor por el que la adquisición efectivamente se produjo (que fue según escritura pública de adquisición, una vez actualizado dicho valor, por importe de 147.787,51 euros), El obligado tributario reconoce y manifiesta la existencia de esta discrepancia, lo que permite considerar como clara la culpa del obligado tributario en este extremo.}

_{Además, el error se produce a su favor incrementando el valor de adquisición del inmueble, lo que ocasiona que no solamente no se declare la ganancia patrimonial realmente obtenida, sino que se declare una pérdida patrimonial, ya que, como consecuencia de este error, el contribuyente consigna un valor de adquisición superior al valor de transmisión declarado.}

_{La Inspección considera por ello como sancionable el AJUSTE 1: +120.111,80 euros.}

_{- En el contrato privado aportado el 5 de julio de 2019 (05/07/2019), se pone de manifiesto que el precio consignado por la vivienda a la que se refiere la regularización practicada, fue por un importe superior (215.000,00 euros) al escriturado y declarado (199.500,00 euros) como valor de transmisión, tal y como se desprende del contrato privado.}

_{Respecto de este ajuste, la culpa del obligado tributario también se pone de relieve al haber documentado en escritura pública y haber declarado en el IRPF del ejercicio 2014 un valor de transmisión inferior al importe total obtenido con la misma, tal y como figura en el contrato de venta privado aportado, y todo ello a sabiendas de que ese valor escriturado inferior no era el importe real por el que la transmisión se había producido. Con ello, nuevamente, el obligado tributario intenta minorar en la medida de lo posible la ganancia patrimonial real que ha obtenido, haciendo incluso que esta sea inexistente y declarando una pérdida patrimonial en el ejercicio 2014.}

_{La Inspección considera por ello como sancionable el AJUSTE 2: +15.500,00 euros.}

_{Por todo ello se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa en ambos ajustes, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.}

_{El importe total de los AJUSTES SANCIONABLES es: 120.111,80 euros + 15.500,00 euros = 135.611,80 euros.}

_{El AJUSTE 3 deriva del incremento en el valor de transmisión como consecuencia de la comprobación de valores realizada por la Administración Tributaria, no considerándose sancionable por este concepto.}

_{- Valor de transmisión comprobado por la Administración Tributaria deducidos los gastos de transmisión: 313.415,15 euros}

_{-Importe realmente obtenido en la transmisión: 215.000,00 euros.}

_{AJUSTE VALORATIVO NO SANCIONABLE: +98.415,15 euros.}

_{Considerando que debía de haber presentado autoliquidaciones por el IRPF con la ganancia patrimonial obtenida en el ejercicio 2014, lo cual pone de relieve, que la voluntad del obligado tributario era la de defraudar a la Hacienda Pública a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003.}

_{Acreditación del elemento subjetivo de culpabilidad.}

_{La infracción descrita en el apartado A anterior deriva de una conducta realizada por el obligado tributario: la ocultación deliberada de la ganancia patrimonial.}

_{Ha quedado sobradamente demostrado en las actuaciones inspectoras que el obligado tributario Dª. Axy:}

_{- Declaró como valor de adquisición del inmueble (267.899,31 euros) un valor muy superior al valor por el que realmente se produjo la adquisición en la escritura pública de compraventa (147.787,51).}

_{- Declaró como valor de transmisión del inmueble (199.500,00 euros) un valor declarado que es inferior al importe realmente satisfecho, de acuerdo con el contrato privado aportado (215.000,00).}

_{- Del conjunto de estas dos circunstancias el obligado tributario declaró una pérdida patrimonial, en vez de la ganancia patrimonial que correspondía, dejando con ello de ingresar la deuda tributaria.}

_{Tanto la doctrina como la jurisprudencia distingue entre culpa consciente e inconsciente, y según su gravedad entre culpa y negligencia grave, leve y levísima.}

_{El dolo es la consciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción; supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma.}

_{Por tanto, para apreciar dolo en la conducta de un sujeto se precisa la concurrencia de dos elementos: uno intelectual (sabe lo que hace) y otro volitivo (desea realizarlo).}

_{La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado y la atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro.}

_{El elemento subjetivo está constituido por el dolo o la culpa, bastando con la existencia de negligencia en cualquiera de sus grados, siendo incluso suficiente con la simple negligencia para que se entienda cumplido el requisito inherente a dicho elemento subjetivo. Así el artículo 183.1 LGT establece que para la comisión de una infracción tributaria basta que la conducta sea "culposa con cualquier grado de negligencia". Consiguientemente, para la comisión de la infracción no se exige un claro ánimo de defraudar, sino que bastará simplemente con "un cierto desprecio o menoscabo de la norma".}

_{En el mismo sentido de que para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o culpa, se pronuncia de forma reiterada y unánime la Jurisprudencia (Sentencia de la Audiencia Nacional de 7.12.1994).}

_{Se ha discutido mucho acerca del alcance del dolo, el Tribunal Supremo considera que el dolo exigible para apreciar sancionable la conducta de un obligado tributario es el genérico de dejar de cumplir las obligaciones fiscales, es decir, cuando el obligado tributario de forma consciente y voluntaria incumple con su deber de tributar de forma correcta y completa.}

_{Sin embargo, en relación con el elemento subjetivo, hay que comenzar señalando que su apreciación ha de inferirse de los elementos y comportamientos externos que apunten al conocimiento y querer del autor, dado que sólo éste conoce la voluntad última con la que se efectúa una conducta.}

_{En el caso concreto del presente procedimiento sancionador, la falta de ingreso de la totalidad de la deuda y la devolución obtenida improcedentemente se debe a que el obligado tributario ha consignado un valor de adquisición superior y un valor de transmisión inferior a los reales en su declaración por el impuesto, de forma voluntaria y consciente, dando lugar a una cuota a devolver en vez de cuota a ingresar que se derivaría de la correcta declaración del impuesto.}

_{Insistiendo en las ideas anteriores, podemos afirmar que cuando el sujeto activo aprecie la posibilidad cierta de que su conducta implicará la elusión del pago de los tributos a que se encuentra obligado y, a pesar de ello, sin mediar alguna circunstancia que pueda amparar su convencimiento, la realice, concurrirá un comportamiento en el que se aprecia el concurso de culpa. Por tanto, en este caso, su conducta se manifiesta claramente culposa ya que el obligado tributario conoce que declarar un valor de adquisición superior al real estipulado en escritura pública y un valor de transmisión reflejado en escritura pública inferior al estipulado en contrato privado, da lugar a una minoración de su tributación (elemento intelectual) y a pesar de ello presenta la autoliquidación con datos no veraces (elemento volitivo) dando lugar este comportamiento a que haya declarado una pérdida patrimonial y no una ganancia patrimonial que hubiera procedido de la correcta declaración de los valores de adquisición y de transmisión del inmueble en el año 2014.}

_{C.- No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanción.}

_{En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria».}

_{Lo que no sucede en el presente caso, en el que el obligado tributario obtiene una ganancia patrimonial que tenía que ser declarada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (declarando un valor de adquisición y un valor de transmisión correctos), y esto es perfectamente conocido por el contribuyente.}

_{Ha quedado acreditado que la única finalidad era la de defraudar a la Hacienda Pública.}

_{Además, queda suficientemente claro que el obligado tributario no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma para no incluir en su autoliquidación los valores correctos de adquisición y de transmisión del inmueble.}

_{En definitiva, ha quedado suficientemente acreditado y motivado:}

_{- Declaró como valor de adquisición del inmueble (267.899,31 euros) un valor muy superior al valor por el que realmente se produjo la adquisición en la escritura pública de compraventa (147.787,51).}

_{- Declaró como valor de transmisión del inmueble (199.500,00 euros), un valor declarado que es inferior al importe realmente obtenido de acuerdo con el contrato privado aportado (215.000,00).}

_{- Del conjunto de estas dos circunstancias el obligado tributario declaró una pérdida patrimonial, en vez de la ganancia patrimonial que correspondía, dejando con ello de ingresar la deuda tributaria.}

_{D.- Contestación a las alegaciones formuladas:}

_{Las alegaciones deben ser desestimadas.}

_{PRIMERA - Que, no encontrándose conforme con la referida Propuesta de Liquidación Provisional,el obligado tributario ha formulado las oportunas alegaciones al Acta de Disconformidad. Así pues, se encuentra en tramitación el procedimiento inspector del que deriva la Propuesta de Imposición de Sanción.}

_{Por todo ello, la Administración Tributaria deberá esperar a que dicho procedimiento haya sido resuelto y finalizado para observar si realmente existe o no conducta constitutiva de infracción tributaria.}

_{Ha quedado suficientemente probado el elemento objetivo, como se ha expuesto en el Acuerdo de Liquidación dictado el 22 de enero de 2020 (22/01/2020), en el que se ha dado contestación a las alegaciones presentadas contra la propuesta de regularización contenida en el acta incoada y a las que nos remitimos.}

_{SEGUNDA - Sobre la improcedencia de la sanción al entender que la mera negligencia debe quedar al margen de imposición de sanciones tributarias, la exigencia de que la posible conducta infractora sea debidamente probada por la Administración Tributaria.}

_{Entiende que es cuestionable la existencia de un hecho sancionable y puesto que ha presentado alegaciones al Acta, la Inspección deberá esperar a que dicho procedimiento inspector haya sido resuelto y finalizado para observar si procede o no la imposición de dicha sanción.}

_{En primer lugar, se informa al obligado tributario que el Acuerdo de Liquidación dictado el 22 de enero de 2020 (22/01/2020) pone fin al procedimiento de inspección.}

_{En relación a la exigencia por parte de la Administración de probar las conductas infractoras, nos remitimos para dar contestación a lo expuesto en los puntos A, B y C en los que ha quedado suficientemente probada la conducta del obligado tributario en la que se aprecia el concurso de culpa.}

_{E.- La calificación de las infracciones tributarias cometidas es la siguiente:}

_{La infracción tributaria cometida en el período 2014 prevista en el artículo 191 LGT es GRAVE.}

_{La conducta del sujeto pasivo encaja perfectamente en el tipo descrito en el artículo 191 de la LGT, el cual en su apartado 1 califica de infracción tributaria el dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.}

_{El apartado 3 determina:}

_{"La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:}

_{Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.}

_{Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.}

_{Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción..."}

_{En el presente caso la base de sanción se calcula con arreglo al Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.}

_{"Artículo 8. Cálculo de la base de la sanción en los supuestos de infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.}

_{1. La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente.}

_{2. Cuando de la regularización practicada resulten cantidades sancionables y no sancionables, la base de la sanción será el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar por el coeficiente regulado en el apartado 3. A estos efectos, no se incluirán en dicho coeficiente los incrementos regularizados derivados de las ganancias patrimoniales no justificadas y rentas no declaradas que resulten de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.}

_{3. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:}

_{a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos sancionables regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.}

_{b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.}

_{Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.}

_(...;)."

_{CÁLCULO DE LA BASE DE SANCIÓN:}

_{CANTIDAD A INGRESAR RESULTANTE DEL ACTA X COEFICIENTE (AJUSTES REGULARIZADOS SANCIONABLES EN BASE POR EL TIPO MEDIO DE GRAVAMEN/TOTAL INCREMENTOS REGULARIZADOS EN BASE POR EL TIPO MEDIO DE GRAVAMEN):}

_{43.717,83 X (135.611,80 X TMG /234.026,95,79 X TMG) =25.334,48 euros.}

_{AJUSTE 1 SANCIONABLE CON OCULTACIÓN: +120.111,80 euros.}

_{AJUSTE 2 SANCIONABLE CON OCULTACIÓN: +15.500,00 euros.}

_{Total ajustes sancionables: 135.611,80 euros}

_{AJUSTE 3 NO SANCIONABLE: + 98.415,15 euros.}

_{TOTAL AJUSTES: 234.026,95 euros.}

_{La base de sanción supera por tanto 3.000,00 euros y existe ocultación de datos, con arreglo al artículo 184 en su apartado 2 de la LGT:}

_{"2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento."}

_{En el presente caso, el obligado tributario:}

_{- Declaró incorrectamente en su favor el valor de adquisición, tomando, en lugar del valor por el que la adquisición efectivamente se produjo (que fue según escritura pública de adquisición una vez actualizado de 147.787,51 euros), el valor de otra escritura pública que en nada tenía que ver con la adquisición (267.899,31 euros). Es decir, ha presentado una declaración en el ejercicio 2014 en la que se incluyen importes falsos. Recordemos en este punto que, como consecuencia de ello, el obligado tributario ha declarado una pérdida patrimonial y como consecuencia de consignar correctamente el valor de adquisición hubiera resultado una ganancia patrimonial, por lo que queda acreditada la ocultación de datos.}

_{AJUSTE 1 SANCIONABLE CON OCULTACIÓN: +120.111,80 euros.}

_{- El importe de la venta en contrato privado de la vivienda a la que se refiere la regularización fue por un importe superior (215.000,00 euros) al escriturado y declarado (199.500,00 euros) como valor de transmisión. Es decir, ha presentado una declaración en el ejercicio 2014 en la que se han omitido ingresos que inciden en la determinación de la deuda tributaria, por lo que queda acreditada la ocultación de datos.}

_{AJUSTE 2 SANCIONABLE CON OCULTACIÓN: +15.500,00 euros.}

_{Cálculo de la incidencia de la ocultación de datos.}

_{Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.}

_{"Artículo 9. Cálculo de la incidencia sobre la base de la sanción de las circunstancias determinantes de la calificación de una infracción.}

_{1. La incidencia de la ocultación, (...;) sobre la base de la sanción se calculará de acuerdo con las reglas establecidas para cada caso en los artículos siguientes de este reglamento.}

_{Cuando concurran más de una de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción, se tomará en consideración la que determine una mayor gravedad de la conducta.}

_{2. El hecho de que determinados incrementos se tengan en cuenta para el cálculo de la incidencia de la ocultación (...;), no impedirá la inclusión de esos mismos importes, si procede, a efectos del cálculo de la incidencia de otras de las citadas circunstancias determinantes de la calificación de la infracción."}

_{"Artículo 10. Cálculo de la incidencia de la ocultación.}

_{1. La incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2. A estos efectos, no se incluirán en dicho coeficiente los incrementos regularizados derivados de las ganancias patrimoniales no justificadas y rentas no declaradas que resulten de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.}

_{2. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:}

_{a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultación por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se haya apreciado ocultación.}

_{b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.}

_{Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.}

_(...;)."

_{Los supuestos determinantes de dicha calificación en cada uno de los períodos precitados se detallan a continuación:}

_{PERIODO 2014}

_{Total incrementos regularizados en base 234.026,95}

_{Total incrementos sancionables regularizados en base 135.611,80}

_{- parte con ocultación 135.611,80}

_{% incidencia ocultación 100%}

_{BASE SANCIÓN 25.334,48}

_{En el presente caso, dado que se aprecia ocultación de datos en los AJUSTES SANCIONABLES 1 y 2, la incidencia de la ocultación es del 100%, superior al 10% exigido por el artículo 184 de la LGT, la infracción tributaria se califica como GRAVE.}

_{GRADUACIÓN DE LA SANCIÓN.}

_{La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y}

_{se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT.}

_{PERÍODO 2014}

_{Porcentaje mínimo 50%}

_{Base sanción 25.334,48}

_{Cuantía que debería haberse ingresado /devolución obtenida 43.717,83}

_{% Perjuicio económico 100%}

_{Incremento puntos porcentuales 25}

_{% Sanción 75%}

_{CRITERIOS DE GRADUACIÓN DE LA SANCIÓN.}

_{PERJUICIO ECONÓMICO.}

_{En el presente caso el artículo 191.5 de la LGT establece que:}

_{"5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.}

_{En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución."}

_{Dado que el obligado tributario, en el ejercicio 2014:}

_{- ha obtenido indebidamente una devolución por importe de 123,33 euros}

_{- y como consecuencia de la regularización propuesta por la Inspección, ha dejado de ingresar 43.594,50 euros,}

_{La cuantía no ingresada es: 123,33 + 43.594,50 = 43.717,83 euros y el perjuicio económico es del 100%, por lo que la sanción mínima del 50% se incrementa en 25 puntos porcentuales, conforme al artículo 187 de la LGT.}

_{"Artículo 187 LGT. Criterios de graduación de las sanciones tributarias.}

_{1. Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables:}

_(...;)

_{b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública.}

_(...;)

_{Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:}

_(...;)

_{Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales".}

_{F.- En base a la ausencia de conformidad prestada por el obligado tributario a la propuesta de regularización efectuada, no procede la reducción de la sanción a aplicar prevista en el artículo 188.1 de la LGT, consistente en la reducción del 30 % de su importe.}

_{No se aplica la reducción establecida en el artículo 188.3 de la LGT, que establece que: "El importe de la sanción que deba ingresarse se reduce en un 25 por ciento siempre que:}

_{a) Se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de la LGT o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado tributario hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de la LGT.}

_{b) No se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o contra la sanción".}

_{G.- En consecuencia, el importe de la sanción resultante conforme a la LGT es el siguiente: Artículo 191 Ley 58/2003.}

_{PERIODO 2014}

_{Artículo aplicable Artículo 191}

_{BASE SANCION 25.334,48}

_{Calificación infracción GRAVE}

_{% Sanción 75%}

_{Importe sanción 19.000,86}

_{Sanción reducida 19.000,86}

_{SANCION EFECTIVA 19.000,86}

SEXTO.- Previa la correspondiente puesta de manifiesto, en fecha 23 de octubre de 2020, la señora Axy y el sr. Bty presentan escrito conjunto de alegaciones en el que, en síntesis, manifiestan lo siguiente:

1º) Que los reclamantes han declarado como valor de transmisión del inmueble cuya ganancia de patrimonio ha sido regularizada por la Inspección el valor comprobado por la Comunidad Autónoma de Illes Balears. Y que, en consecuencia, y con fundamento en el principio de unicidad en materia fiscal que sustenta el Tribunal Supremo (cuya jurisprudencia se reproduce), la AEAT no puede iniciar un procedimiento de comprobación de valores.

2º) Que en la actuación llevado a cabo por la Inspección de la AEAT se ha vulnerado el artículo 134 de la LGT, ya que, como se ha explicado en el apartado precedente, la Administración de la Comunidad Autónoma había comprobado el inmueble transmitido y los reclamantes presentaron su autoliquidación por el IRPF de 2014 atendiendo al valor comprobado por esta.

Para sustentar este argumento se citan varias sentencias del TS.

3º) Que el informe emitido por el Gabinete Técnico de la AEAT para valorar el inmueble transmitido es "genérico", que utiliza coeficientes no previstos en el artículo 57 de la LGT y que no está motivado.

4º) Que si se admitiera que el valor de transmisión del inmueble es el calculado por la Oficina Gestora en la comprobación de valores llevada a cabo, se produciría una doble imposición, ya que el adquirente del mismo, la sociedad XZ SLU, lo ha trasmitido con posterioridad al año 2014 (en concreto, en el año 2015), habiendo declarado un valor de adquisición que no ha tenido en cuenta el regularizado/comprobado por la Inspección de la AEAT.

Este hecho ha provocado una doble imposición económica

5º) Falta de motivación del acuerdo sancionador. Alegan los reclamantes que no se ha motivado la culpabilidad de los obligados tributarios. A al efecto, transcriben el contenido de múltiples sentencias del TS y de algunos TSJ. Adicionalmente, a este respecto, manifiestan que su buena fe se ve respaldada por la circunstancia de haber presentado un escrito advirtiendo de la existencia de un error (escrito presentado en fecha 28 de diciembre de 2018)

6º) Que, y con independencia de todo lo alegado en los puntos anteriores, no puede entenderse que en la conducta de los reclamantes se haya producido ocultación de datos; máxime si se tiene en cuenta (como se ha reflejado en la anterior alegación) que los reclamantes, en la indicada fecha, presentaron un escrito reconociendo la existencia de un error involuntario en la presentación de sus autoliquidaciones por el IRPF del ejercicio 2014 (en sustento de esta alegación se reproduce el contenido de una sentencia del TSJ de Cataluña)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si resultan ajustados a Derecho los Acuerdos impugnados.

CUARTO.- En primer lugar, este Tribunal debe analizar y contestar a la primera de las alegaciones planteadas por los recurrentes:

Si los reclamantes han declarado como valor de transmisión del inmueble cuya ganancia de patrimonio ha sido regularizada por la Inspección un valor previamente comprobado por la Comunidad Autónoma de Illes Balears. Y si, en consecuencia, y con fundamento en el principio de unicidad en materia fiscal que sustenta el Tribunal Supremo y también el propio TEAC, la AEAT no puede iniciar un procedimiento de comprobación de valores.

En contestación a esta primera alegación, y como se argumentará a continuación, este Tribunal debe poner de manifiesto que NO resulta aplicable el principio de unicidad esgrimido por los reclamantes, ya que tal principio solo puede aplicarse si, efectivamente, ha existido una previa comprobación de valores.

En este punto, por tanto, esta Sede debe ratificar los argumentos utilizados por la Oficina Gestora.

A juicio de este Tribunal, la vinculación predicable de una previa comprobación de valores solo podría esgrimirse cuando, efectivamente, una Administración haya comprobado el valor del inmueble, es decir, solo se produciría, en todo caso, si ha existido un acto administrativo, debidamente notificado el reclamante, que determine una voluntad clara e inequívoca respecto a la existencia de un procedimiento de comprobación de valores, circunstancia esta que no ha existido en el presente expediente.

Pero, además, es este también el criterio que emana de las propias sentencias que citan los reclamantes en su escrito de Alegaciones:

- Sentencia del TS de 21 de diciembre de 2015 (número de recurso 2068/2014), Fundamento de Derecho Tercero (páginas 6 y 7 del escrito presentado):

TERCERO .- El escenario cambia, sin embargo, en relación con la pretensión subsidiaria.

Las dos sentencias de contraste abordan la tributación en el impuesto sobre sociedades de incrementos patrimoniales obtenidos por sendos contribuyentes como consecuencia de la enajenación de bienes inmuebles. Hasta aquí la coincidencia es total. La circunstancia de que en un caso se trate del impuesto sobre la renta de las personas físicas y en los otros del que grava la renta de las sociedades resulta irrelevante, pues desde un análisis finalista del artículo 96.1 de la Ley 29/1998 cabe hablar de identidad esencial de situaciones: la tributación en los impuesto directos que gravan la renta de las ganancias obtenidas por la venta de bienes inmuebles.

En dichos dos pronunciamientos se analiza si, en la determinación del precio de enajenación de los inmuebles, la Administración del Estado queda vinculada por la valoración realizada por la Administración autonómica a efectos de un tributo cedido como el de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentos, concluyéndose en un sentido positivo [ sentencias de 18 de junio de 2012 (FJ 4 º) y 9 de diciembre de 2013 (FJ 5º)]. Aquí se trata de si esa vinculación se produce también a la hora de determinar el precio de adquisición de los bienes que después fueron enajenados. Esta singularidad no rompe la identidad de supuestos, pues en definitiva se trata de precisar si, a efectos de los impuestos directos que gravan la renta (de las personas físicas o de las sociedades), para la determinación de la ganancia o la pérdida patrimonial derivada de la venta de unos bienes inmuebles, en la fijación del precio de adquisición o de enajenación el principio de unicidad de la Administración obliga a la Inspección de los Tributos a tomar en consideración el valor asignado por la Administración autonómica en relación con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales.

Las dos sentencias de contraste hacen prevalecer dicho principio sobre el de estanqueidad de los tributos y concluyen que se produce tal vinculación. La impugnada, al ratificar el criterio de la Administración, lo niega. Realmente, parece no ser así si se atiende a su "enigmática" redacción [«[...] para la fijación de dicho valor de transmisión en el supuesto de los recurrentes el órgano de gestión tomó la valoración comprobada por la Comunidad de Madrid en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por cierto respetando tales principios, al haberse declarado un valor como efectivamente satisfecho inferior al valor de mercado y no resulta infracción alguna de la jurisprudencia que se invoca ni de la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2012 »], pero si se analiza con detenimiento el supuesto de hecho se observa que se está refiriendo al precio de venta de los inmuebles (1.741.561 euros, fijados por la Comunidad de Madrid a efectos del impuesto sobre transmisiones patrimoniales), sobre el que no existe controversia, y no al de su adquisición por los transmitentes, en el que se centra la disputa: la Inspección de los tributos lo fija en 60.100 euros, suma que aparece en la escritura de compra, mientras que los contribuyentes pretenden que se fije en 1.023.364 euros, valoración practicada por la Administración autonómica a efectos de aquel impuesto indirecto.

Visto que se dan los presupuestos de procedibilidad de esta modalidad especial de recurso de casación, debemos declarar que la doctrina correcta es la que se contiene en las sentencias de contraste, que son hitos recientes de una larga evolución jurisprudencial de la que es exponente relevante la sentencia de 25 de junio de 1998 (apelación 3027/92, FJ 4º; ES:TS :1998:4254). En palabras de la sentencia de 9 de diciembre de 2013 (FJ 5º), «parece, pues, razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria, vincule a todos los efectos respecto a estos dos tributos a las demás Administraciones competentes, más si se trata de impuestos estatales, si bien el segundo cedido a las Comunidades Autónomas».

- En la sentencia del TSJ de Castilla y León de fecha 24 de enero de 2018 que se cita en las páginas 7 "in fine" y 8 de su escrito de alegaciones:

"(...;) no hay inconveniente serio para admitir que la valoración practicada por la Administración Tributaria de una Comunidad Autónoma en un Impuesto del Estado, cuya gestión se le ha cedido, pueda trascender a efectos de un Impuesto estatal (...;)"

- Y en la Resolución del TEAC de fecha 14 de mayo de 2019 que se cita en la página 8 de su escrito:

"Parece, pues, razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración Tributaria vincule a todos los efectos respecto a estos dos tributos a las demás Administraciones competentes, más si se trata de tributos estatales, si bien el segundo cedido a las Comunidades Autónomas"

La doctrina y jurisprudencia transcrita, que es la misma que alegan los reclamantes, parte de una premisa básica y esencial: que ha existido un procedimiento de comprobación de valores previo a la transmisión del bien inmueble. Y, como ya se ha explicado anteriormente, esto no ha existido en el presente caso.

Adicionalmente, debe ponerse manifiesto que este mismo criterio es el que siguen otros Tribunales Económico-Administrativos.

Sirva como ejemplo la Resolución TEAR de Catalunya, de fecha 3 de abril de 2019 (resolución 08/12852/2014)

Por su interés y por la claridad en los argumentos expuestos, se reproducen, literalmente, los Fundamentos de Derecho tercero y cuarto de la citada resolución

TERCERO.- Antes de entrar a analizar la cuestión planteada por el reclamante con carácter principal, hemos de hacer dos observaciones a su escrito de alegaciones: en primer lugar, e independientemente del resultado al que nos conduzca nuestro análisis, la STS de 18.6.2012 (recurso de casación nº 224/2009), única citada por la parte, parte de unos hechos que no concurren en el supuesto aquí planteado: una previa comprobación administrativa del valor declarado.

Así tal Sentencia identifica en su Antecedente de hecho primero la siguiente cuestión controvertida "La vinculación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a la valoración hecha por la Consejería de Economía y Hacienda de la Xunta de Galicia sobre los bienes inmuebles transmitidos por...", supuesto ante el que no nos hallamos, pues el reclamante pretende que tal efecto vinculante resulte tan sólo de su autoliquidación; en segundo lugar, no resulta ajustado al contenido del Acuerdo impugnado su afirmación de que respecto del valor autoliquidado en el I. Donaciones "la propia Inspección acepta que el valor es el que resulta de la aplicación de las citadas normas...", pues dado que se niega en el Acuerdo cualquier efecto vinculante para la Inspección de la valoración declarada, no se entra a determinar si es o no ajustado a la realidad que tal valor declarado lo fue conforme a la Instrucción autonómica.

CUARTO.- Sentado lo anterior, hemos de indicar que en las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones a título lucrativo, el art. 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) remite respecto del valor de transmisión, único aquí controvertido, al art. 35.3 LIRPF (siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, el importe real menos coste de inversiones, coste de mejoras, gastos excepto intereses y tributos), tomando por importe real del valor de transmisión no el valor concreto -autoliquidado o no- en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino el resultante "de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones", y esta (art. 9 Ley 29/1987) fija como valor el real de los bienes y derechos transmitidos.

La vinculación administrativa a lo declarado utilizando los valores publicados, imposibilitando la comprobación de tal valor declarado, conforme al literal de los arts. 134.1 LGT y 157.1 b) Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, se produce únicamente respecto de "la propia Administración actuante".

En concreto, en cuanto al método de comprobación de valores (si bien la jurisprudencia, desde la STS de 23.5.2018, casación nº 1880/2017, duda de tal carácter, por su abstracción, y en todo caso se afirma su falta de idoneidad) previsto en el art. 57.1 b) LGT "Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal", se alude a "la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario", y el art. 158. 1 RGAT, por remisión, exige "que la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, los coeficientes resultantes de dicha metodología y el período de tiempo de validez hayan sido objeto de aprobación y publicación por la Administración tributaria que los vaya a aplicar. En el ámbito de competencias del Estado la aprobación corresponderá al Ministro de Economía y Hacienda mediante orden".

Que tales valores publicados y meramente aplicados por la donataria en su declaración tributaria sólo vinculan a la Administración tributaria autonómica, es confirmado por la STS 21.5.2018 (casación nº 997/2017) al afirmar que (la negrilla es nuestra):

"...la Generalidad de Cataluña publicó, mediante la Instrucción, unos coeficientes por municipio y por tributo que, aplicados al valor catastral (aprobado, por tanto, en virtud de la legislación del Estado sobre el Catastro Inmobiliario), permitían alcanzar el valor real a efectos del impuestos sobre sucesiones y donaciones, así como del que grava las transmisiones patrimoniales y los actos jurídicos documentados.

5. Siendo así, no podía comprobar un valor fijado conforme a sus propios criterios, pues se lo impedía el inciso final del artículo 134.1 LGT , que es expresión positiva en este concreto ámbito del principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 CE, y de sus corolarios consistentes en que no cabe defraudar la confianza legítima originada en los administrados por la propia Administración y en que esta última no puede ir contra sus propios actos".

No puede hablarse de que en el caso aquí planteado (comprobación del valor de transmisión en una ganancia patrimonial del IRPF) la Inspección haya contravenido el principio de seguridad jurídica defraudando la confianza legítima del contribuyente ni atentando contra los actos propios, y ello porque no sólo conforme al literal de todos los preceptos indicados resulta claro que los coeficientes autonómicos publicados aplicados -se afirma- por la hija del obligado en ISD no vinculan en el IRPF del donante, sino porque el propio art. 36 LIRPF ha sido interpretado por la Dirección General de Tributos como una mera remisión a elementos normativos, no al concreto valor declarado o no en el impuesto patrimonial, admitiendo su cálculo a efectos de IRPF conforme a la normativa del ISD incluso en supuestos de no declaración en este último impuesto. Así la CVDGT V1522-14 de 10.6.2014 declara -si bien referido al valor de adquisición lucrativa, la problemática es idéntica- (de nuevo el resaltado es nuestro):

"DESCRIPCION-HECHOS La consultante adquirió una vivienda por herencia de su madre, fallecida en el año 1995, sin haber sido presentada liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Dicha vivienda ha sido vendida en el año 2013.

CUESTION-PLANTEADA Valor de adquisición de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta y medios de prueba en caso de comprobación.

...el artículo 36 dispone que:

"Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado."

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, el valor de adquisición de la vivienda transmitida, que era privativa de la madre, estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente....

En el caso consultado, al no haber sido presentada declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el valor real a que se refiere este Impuesto será el valor de mercado de la vivienda en la fecha del devengo, que será la de fallecimiento del causante. Este valor de mercado podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, ...".

En tal sentido la RTEAC 9.5.2017 (RG 3608/2014, FDº 5º), indica:

"En definitiva, tal método de valoración permitiría partir, en este caso, de los valores catastrales, pero previamente adaptados para esta función de valoración de rentas, productos y bienes, que va más allá que la que inicialmente pretenden cumplir. Y esa adaptación exige la aprobación y publicación por la Administración tributaria que los vaya a aplicar para la comprobación de valores del artículo 57 de la LGT, en el caso del Estado por Orden del Ministro de Economía y Hacienda, de la metodología técnica de aplicación, normativa que en el ámbito estatal todavía está pendiente de aplicación.

No es relevante, a estos efectos, que en el ámbito autonómico del territorio en el que se ubican los bienes sí existe dicho desarrollo normativo, que ha tenido lugar con la reciente aprobación por Orden de la Conselleria de Hacienda y Administración Pública de la Generalitat Valenciana 23/2013, de 20 de diciembre, (DOGV de 27 de diciembre), tal y como señaló el TEAR, por la que se establecen los coeficientes aplicables en 2013 al valor catastral, ya que esta norma sólo se aplica para las comprobaciones de valores que realice esa Comunidad Autónoma en el ámbito de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones, así como la metodología empleada para su elaboración y determinadas reglas para su aplicación.

Por tanto, no pueden estimarse las alegaciones de la recurrente en este punto dado que la utilización de los valores catastrales no constituye un método de valoración de los previstos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria, por lo que nada impedía a la Inspección comprobar el valor declarado por el interesado".

Finalmente, en el presente caso no puede hablarse del controvertido principio de unicidad citado por el reclamante pues, como dijimos, no ha existido actuación alguna de comprobación administrativa del valor declarado en el ISD por la hija del aquí reclamante, supuesto del que parte toda la construcción jurisprudencial al respecto. Siendo así, el dictamen del perito de la Administración es un método idóneo para la valoración concreta del inmueble transmitido por el obligado, habiendo resultado el valor declarado en IRPF (151.000 euros) para una casa unifamiliar en ... ciertamente reducido frente al valor (490.000 euros) comprobado mediante la tasación correspondiente.

En consecuencia, debe desestimarse esta alegación planteada por los recurrentes.

QUINTO.- En segundo lugar, este Tribunal debe analizar y resolver la segunda de las alegaciones planteadas por los interesados

Si en la actuación llevado a cabo por la Inspección de la AEAT se ha vulnerado el artículo 134 de la LGT, ya que la Administración de la Comunidad Autónoma había comprobado el inmueble transmitido y los reclamantes presentaron su autoliquidación por el IRPF de 2014 atendiendo al valor comprobado por esta.

A estos efectos, debe, como primera premisa, indicarse lo que establece el artículo 134 de la LGT

Artículo 134. Práctica de la comprobación de valores.

1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.

Y lo que señala el artículo 157 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT)

Artículo 157. Comprobación de valores.

1. La Administración tributaria podrá comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo que el obligado tributario haya declarado de acuerdo con:

a) El valor que le haya sido comunicado al efecto por la Administración tributaria en los términos previstos en el artículo 90 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 69 de este reglamento.

b) Los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los medios previstos en el artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. Lo dispuesto en esta sección se entenderá sin perjuicio de lo establecido en la normativa de cada tributo.

La normativa expuesta es clara al respecto: se prohíbe iniciar un procedimiento de comprobación de valores cuando el obligado haya presenta una declaración o autoliquidación utilizando los valores publicados por la PROPIA ADMINISTRACIÓN actuante.

Y esto no ocurre en el presente caso ya que, por un lado, tenemos los valores publicados por la Comunidad Autónoma en Illes Balears y, por otro, el procedimiento de comprobación de valores iniciado por OTRA Administración Tributaria (el Estado, a través de la AEAT). Por tanto, no se produce la limitación que establece la normativa transcrita.

También es clara a este respecto la jurisprudencia de los Tribunales.

Utilizando las mismas sentencias alegadas por los reclamantes, queda patente que la aplicación del criterio alegado por los interesados solo resultaría aplicable cuando el procedimiento de comprobación de valores lo inicia la PROPIA ADMINISTRACIÓN que ha publicado los valores utilizados por el contribuyente en su declaración o autoliquidación:

- Sentencia del TS de 3 de junio de 2020 que los reclamantes citan en la página 10 de su escrito de alegaciones

(...;) 5. Siendo así, no podía comprobar un valor fijado conforme a sus propios criterios, pues se lo impedía el inciso final del artículo 134.1 LGT, que es expresión positiva en este concreto ámbito del principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 CE, y de sus corolarios consistentes en que no cabe defraudar la confianza legítima originada en los administrados por la propia Administración y en que esta última no puede ir contra sus propios actos.

- Sentencia del TS de 23 de abril de 2019 que se cita en la misma página que la anterior

" Siendo así, no podía comprobar un valor fijado conforme a sus propios criterios, pues se lo impedía el inciso final del artículo 134.1 LGT , que es expresión positiva en este concreto ámbito del principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la Constitución española ["CE "], y de sus corolarios consistentes en que no cabe defraudar la confianza legítima originada en los administrados por la propia Administración y en que esta última no puede ir contra sus propios actos"

También es este el criterio que emana de la sentencia del TS que reproduce la Resolución del TEAR de Cataluña mencionada en el anterior Fundamento de Derecho

Que tales valores publicados y meramente aplicados por la donataria en su declaración tributaria sólo vinculan a la Administración tributaria autonómica, es confirmado por la STS 21.5.2018 (casación nº 997/2017) al afirmar que (la negrilla es nuestra):

"...la Generalidad de Cataluña publicó, mediante la Instrucción, unos coeficientes por municipio y por tributo que, aplicados al valor catastral (aprobado, por tanto, en virtud de la legislación del Estado sobre el Catastro Inmobiliario), permitían alcanzar el valor real a efectos del impuestos sobre sucesiones y donaciones, así como del que grava las transmisiones patrimoniales y los actos jurídicos documentados.

5. Siendo así, no podía comprobar un valor fijado conforme a sus propios criterios, pues se lo impedía el inciso final del artículo 134.1 LGT , que es expresión positiva en este concreto ámbito del principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 CE, y de sus corolarios consistentes en que no cabe defraudar la confianza legítima originada en los administrados por la propia Administración y en que esta última no puede ir contra sus propios actos".

Como se ha explicado minuciosamente en el anterior Fundamento de Derecho, el invocado principio de unicidad alegado por los recurrentes solo resultaría aplicable cuando ha existido un previo procedimiento de comprobación de valores; procedimiento de comprobación de valores que nunca ha llevado a cabo la CCAA Illes Balears (a través de la ATIB) con carácter previo a la comprobación de valores efectuada por la AEAT.

Y, lo que a juicio de este Tribunal es también muy importante a estos efectos: tampoco ha quedado acreditado que los recurrentes hayan presentado una declaración o autoliquidación aplicando los valores publicados por la Comunidad Autónoma de Illes Balears. El documento aportado en el procedimiento de Inspección tiene fecha de 25 de julio de 2019, fecha muy posterior (más de 4 años) a la fecha en la que se presentó la autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2014. Por tanto, es obvio que ese escrito de 2019 no ha podido servir de base para la autoliquidación del IRPF del meritado ejercicio 2014.

En consecuencia, y en base a los argumentos expuestos, esta alegación de los recurrentes debe ser, igualmente, desestimada.

SEXTO.- A continuación, este Tribunal debe pronunciarse sobre la tercera de las cuestiones alegadas por la sra. Axy y el sr. Bts

Si el informe emitido por el Gabinete Técnico de la AEAT para valorar el inmueble transmitido es "genérico" , si utiliza coeficientes no previstos en el artículo 57 de la LGT y si, en definitiva, está suficientemente motivado.

Respecto de esta controversia, en primer lugar, debe ponerse de manifiesto que, a juicio de este Tribunal, el informe de valoración firmado en fecha "2019,02,01" por la Arquitecto Jefe de la Delegación Especial de la AEAT de Illes Balears (número de expediente Val ...-2018) sí está suficientemente motivado:

- El citado informe establece el objeto y finalidad de la valoración.

- Identifica correcta y detalladamente el inmueble a valorar, incluidas las visitas realizadas al mismo.

- Consta expresamente en el informe que el inmueble ha sido visitado por el perito.

- Se realiza la valoración con referencia a la fecha de transmisión de la vivienda, el ... de 2014, sin que se haya observado o constatado que la finca haya modificado o experimentado algún cambio relevante que influya en la valoración.

- Adjunta fotos y planos del mencionado inmueble.

- Señala la normativa aplicable.

- Identifica y concreta la localidad y entorno.

- Explica y motiva el método de valoración llevado a cabo, en este caso, el método de comparación

- Y explica, también, de manera suficiente, el cálculo efectuado para determinar el valor de mercado que ha servido de base para la liquidación impugnada

Este es también el criterio que sustenta el Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears al confirmar las liquidaciones realizadas por la AEAT utilizando el método de comparación en la valoración de los inmuebles transmitidos (y desestimando, en consecuencia, los recursos planteados, en cada caso, por los reclamantes en lo que se refiere a los meritados informes de valoración).

Es muy numerosa la jurisprudencia del meritado TSJ en Illes Balears a este respecto. En las sentencias que a continuación se mencionan (entre otras que tiene dictadas) nuestro más Alto Tribunal confirma la suficiente motivación de los informes emitidos por el Gabinete Técnico de la AEAT en similares términos al ahora impugnado:

- Sentencia de fecha de 3 de julio de 2018, número recurso 305/2017, número de resolución 353/2018, en la que se confirma el informe de valoración número 16/2014, con fecha referencia de la valoración de 24/10/2011.

- Sentencia de fecha 21 de noviembre de 2018, número recurso 300/2017, número de resolución 532/2018, en la que se confirma el informe número 16/2014, fecha de referencia de la valoración 24/10/2011

_{Nota: en estas dos sentencias el informe de valoración es el mismo, ya que se trata de la misma finca.}

- Sentencia de fecha 4 de mayo de 2020, número de recurso 248/2019, número de resolución 174/2020, en la que se confirma el Informe de Valoración (en este caso encargado a la entidad Gestvalt) número de expediente 07G00823/15-01, fecha de informe 18 de febrero de 2015.

- Sentencia de fecha 30 de junio de 2021, (autos 270/2019 y número de sentencia 384/2021) en la que se confirman los informes de Valoración del Gabinete Técnico de la AEAT, números de valoración 9, 10 y 11/2016, fecha valoración 27/12/2012.

- Sentencia de fecha 15 de junio de 2015, número de recurso 359/2015, número de resolución 396/2015, en la que se ratifican varios informes de valoración de la AEAT:

a) Inmuebles transmitidos en el ejercicio 2005: Informes 41, 42 y 43/2010. Fecha valoración 7 de octubre de 2005.

b) Inmuebles enajenados en 2006: Informe valoración 44, 45, 46 y 47/2010. Fecha valoración 15 de marzo de 2006.

En segundo lugar, y para el resto de discrepancias de carácter técnico que pudieran tener los reclamantes, la forma que la normativa tributaria contempla para que los obligados tributarios puedan oponerse a la valoración de la Administración es la tasación pericial contradictoria (TPC), tal como establece el artículo 135. de la LGT, al señalar que el interesado, podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores que se establecen en dicha norma, indicándose que dicho procedimiento deberá iniciarse dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente, o cuando así estuviera previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado, de lo que se infiere que la tasación pericial contradictoria constituye un medio utilizable por el sujeto pasivo para oponerse a los valores comprobados por la Administración, tanto cuando aquellos formen parte de las liquidaciones practicadas, como cuando se notifique el acuerdo aprobatorio del resultado del expediente de comprobación de valores.

En el presente caso, dicha posibilidad de promover TPC fue puesta de manifiesto por la Inspección en tiempo y forma al obligado, no habiendo éste promovido dicha TPC para que un perito tercero pudiese despejar en su caso las dudas de tipo técnico ahora expresadas por el reclamante. La posibilidad de interponer esta TPC consta en en los Acuerdos de liquidación impugnados, en concreto en el Fundamento de Derecho noveno, páginas 38 a 42 del correspondiente a la sra. Axy y en las páginas 39 a 44 del correspondiente al sr. Bts

Es criterio reiterado de los tribunales de justicia y del propio TEAC que los tribunales de lo económico administrativo no pueden examinar ni enjuiciar los criterios técnicos que figuran en los dictámenes periciales de valoración de inmuebles, ya que esto supondría invadir las competencias técnicas de quien lo emite por parte de un órgano que no las tiene. En esta vía de revisión tan solo se puede valorar si se cumplen los requisitos legales exigidos en el procedimiento de valoración (que en el presente caso, a juicio de este Tribunal, sí se han cumplido) y si existen vicios de forma en la práctica de la valoración (que, en el presente caso, a juicio de este Tribunal no se han producido).

Por tanto, este Tribunal entiende que el informe de valoración utilizado por la AEAT cumple, desde el punto de vista formal y respecto de la motivación, con los requisitos que son exigibles, ya que establece los elementos y hechos necesarios y suficientes que permiten al reclamante conocer como se ha obtenido el valor de mercado del inmueble transmitido.

Y esta motivación, como se ha indicado, suficiente, determina la inexistencia de indefensión en los reclamantes

En este mismo sentido, el Tribunal Supremo, en sentencia, por todas, de 5 de marzo de 2015 (nº de recurso 2559/2014), señala que

"la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, sólo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho. Obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de la Administración".

Se ciñe así la labor de este Tribunal al análisis acerca de la bondad de la valoración efectuada por la Administración Tributaria, lo que exige dilucidar, exclusivamente, si el acto de valoración discutido cumple con los requisitos formales y de contenido que le son exigibles o bien adolece de algún defecto del que se derive la necesidad de su anulación.

Y, en el presente caso, se llega a la conclusión, como se ha explicado en los párrafos precedentes, que el acto de liquidación resultante de la valoración está suficientemente motivado, ya que expresa los elementos y hechos esenciales utilizados para la obtención del resultado perseguido.

Por último, debe ponerse de manifiesto la sentencia de la Audicien Nacional de fecha 14 de julio de 2021 (recurso 352/2018). En la controversia que resuelve la AN la Adminsitarción Tributaria, para la valoración de un inmueble, utilizó testigos de una página "web". Y el reclamante, como ocurre en el presente expediente, se limitó a discrepar de su valoración. En este contexto, la AN exige al interesado que aporte elementos objetivos para determinar el valor del inmueble, no siendo admisible plantear, frente a la valoración efectuada, una simple discrepancia o disconformidad

Así lo establece en su Fundamento de Derecho Tercero

"El informe de valoración se encuentra fundado en datos objetivos, con explicaciones detalladas de los elementos que integran la valoración y la metodología seguida para su obtención, por lo que entendemos que cumple con los requisitos de objetividad y motivación exigibles.

Se cuestiona en la demanda la veracidad e idoneidad de los "testigos" empleados cuya fuente se identifica como como una página web, se afirma que los precios considerados son los de oferta, pero no el cierre de contratación.

Pues bien, ello no implica que el resultado final del precio por hectárea aplicado, sea incorrecto en la medida en que no refleje el valor mercado de los inmuebles y la recurrente no aporta dato alguno en el que sostener tal conclusión. No basta con discrepar del método seguido o de los datos aportados en una valoración, es necesario aportar elementos objetivos de los que deducir que el resultado de la valoración difiere del valor mercado. En el presente caso el recurrente no aporta un solo indicio que nos lleve a dudar de la corrección de la valoración"

SÉPTIMO.- En cuarto lugar, esta Sede debe analizar y dar respuesta a la cuarta de las alegaciones presentadas por los reclamantes

Que si se admitiera que el valor de transmisión del inmueble es el calculado por la Oficina Gestora en la comprobación de valores llevada a cabo, se produciría una doble imposición, ya que el adquirente del mismo, la sociedad XZ SLU, lo ha trasmitido con posterioridad al año 2014 (en concreto, en el año 2015), habiendo declarado un valor de adquisición que no ha tenido en cuenta el regularizado/comprobado por la Inspección de la AEAT. Y que este hecho ha provocado una doble imposición económica

Respecto de esta alegación, y en primer lugar, señalar que comparte plenamente este Tribunal el criterio manifestado por los reclamantes: el valor de transmisión del inmueble comprobado por la AEAT en la regularización de la ganancia de patrimonio puesta de manifiesto en el ejercicio 2014 respecto de los transmitentes (ahora reclamantes) debería servir como valor de adquisición en el adquirente a efectos de futuras transmisiones.

Este es el criterio del Tribunal Supremo: sentencia de 15 de enero de 2015 (recurso de casación para unificación de doctrina número 1370/2013, al considerar como correcta su sentencia de contraste de 20 de junio de 2012), sentencia de 21 de diciembre de 2015 (recurso 2068/2014) y sentencia de 4 de noviembre de 2013 (recurso 3262/2012)

Y es, igualmente, el criterio del TEAC: Resolución de 14 de mayo de 2019 (número 00/3337/2018)

Y también es el criterio de otros Tribunales Económico-Adminsitrativos, como el TEAR de Andalucía, resolución de 24 de febrero de 2020 (resolución 41/05682/2016)

En definitiva, las sentencias y resoluciones citadas ponen de manifiesto que si una Administración tributaria ha comprobado el valor de un inmueble en una transmisión anterior, este valor vincula a la otra Administración a los efectos de determinar el valor de adquisición del citado inmueble en el cálculo de la ganancia patrimonial obtenida (o renta a integrar en la base imponible, si se trata de una entidad sujeta al IS) en futuras transmisiones.

Siendo este el criterio que debe aplicarse cuando intervienen dos Administraciones, es lógico que también sea este el criterio aplicable cuando solo interviene una Administración (en este caso, la AEAT).

Pero, lo que también es cierto, es que la aplicación de este valor en el adquirente debe hacerse, lógicamente, o bien a iniciativa de la entidad compradora del inmueble presentando una autoliquidación rectificativa respecto de la renta obtenida e incorporada a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que se ha producido esa segunda transmisión (solicitud que, obviamente, la Administración podrá comprobar para determinar que se ha efectuado conforme a lo que establece la normativa vigente), o bien en un procedimiento de comprobación que se inicie (o se hubiera iniciado) por la propia Administración respecto de la citada entidad, respecto del ejercicio impositivo en el que se produjo esa segunda transmisión. Circunstancias que, de los datos que obran en el expediente, no se han producido.

Pero, en ningún caso, la corrección de la supuesta doble imposición alegada por los recurrentes puede llevarse a cabo en los propios reclamantes, ya que estos han tributado por la ganancia de patrimonio obtenida por la venta del inmueble en los términos que establece la Ley del IRPF (artículos 34 y 35), y en los términos (correctos y ajustados a Derecho) regularizados por la AEAT.

En consecuencia, esta alegación debe ser, igualmente, desestimada.

OCTAVO.- En lo que se refiere a los Acuerdos sancionadores impugnados, en primer lugar, este Tribunal debe determinar si están suficientemente motivados en cuanto a la culpabilidad del sujeto infractor.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003, LGT, que establece:

"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Esto viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la LGT, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que

"no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Esta tesis es también la defendida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.

En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que

"el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".

Y también proclama que

"en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia"

Y que:

"sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012, afirma que

"a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963, forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 )"

En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión "entre otros supuestos" que se contiene en dicho precepto.

Son precisamente esas menciones las que han llevado al Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones

En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen:

"respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que señala

"Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración laque demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )"

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En los Acuerdos sancionadores recurridos se motiva la conducta culpable de la actora en los términos siguientes (se reproduce textualmente lo que se establece respecto a la motivación de la culpabilidad del reclamante):

_(...)

_{B.- Culpabilidad. Considerando que el obligado tributario era plenamente consciente de que:}

_{- Declaró incorrectamente en su favor el valor de adquisición. Para ello, tomó un valor ficticio superior (a saber, el valor de otra escritura pública que en nada tenía que ver con la adquisición, por importe de 267.899,31 euros), en lugar del valor por el que la adquisición efectivamente se produjo (que fue según escritura pública de adquisición, una vez actualizado dicho valor, por importe de 147.787,51 euros), El obligado tributario reconoce y manifiesta la existencia de esta discrepancia, lo que permite considerar como clara la culpa del obligado tributario en este extremo.}

_{Además, el error se produce a su favor incrementando el valor de adquisición del inmueble, lo que ocasiona que no solamente no se declare la ganancia patrimonial realmente obtenida, sino que se declare una pérdida patrimonial, ya que, como consecuencia de este error, el contribuyente consigna un valor de adquisición superior al valor de transmisión declarado.}

_{La Inspección considera por ello como sancionable el AJUSTE 1: +120.111,80 euros.}

_{- En el contrato privado aportado el 5 de julio de 2019 (05/07/2019), se pone de manifiesto que el precio consignado por la vivienda a la que se refiere la regularización practicada, fue por un importe superior (215.000,00 euros) al escriturado y declarado (199.500,00 euros) como valor de transmisión, tal y como se desprende del contrato privado.}

_{Respecto de este ajuste, la culpa del obligado tributario también se pone de relieve al haber documentado en escritura pública y haber declarado en el IRPF del ejercicio 2014 un valor de transmisión inferior al importe total obtenido con la misma, tal y como figura en el contrato de venta privado aportado, y todo ello a sabiendas de que ese valor escriturado inferior no era el importe real por el que la transmisión se había producido. Con ello, nuevamente, el obligado tributario intenta minorar en la medida de lo posible la ganancia patrimonial real que ha obtenido, haciendo incluso que esta sea inexistente y declarando una pérdida patrimonial en el ejercicio 2014.}

_{La Inspección considera por ello como sancionable el AJUSTE 2: +15.500,00 euros.}

_{Por todo ello se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa en ambos ajustes, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.}

_{El importe total de los AJUSTES SANCIONABLES es: 120.111,80 euros + 15.500,00 euros = 135.611,80 euros.}

_{El AJUSTE 3 deriva del incremento en el valor de transmisión como consecuencia de la comprobación de valores realizada por la Administración Tributaria, no considerándose sancionable por este concepto.}

_{- Valor de transmisión comprobado por la Administración Tributaria deducidos los gastos de transmisión: 313.415,15 euros}

_{-Importe realmente obtenido en la transmisión: 215.000,00 euros.}

_{AJUSTE VALORATIVO NO SANCIONABLE: +98.415,15 euros.}

_{Considerando que debía de haber presentado autoliquidaciones por el IRPF con la ganancia patrimonial obtenida en el ejercicio 2014, lo cual pone de relieve, que la voluntad del obligado tributario era la de defraudar a la Hacienda Pública a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003.}

_{Acreditación del elemento subjetivo de culpabilidad.}

_{La infracción descrita en el apartado A anterior deriva de una conducta realizada por el obligado tributario: la ocultación deliberada de la ganancia patrimonial.}

_{Ha quedado sobradamente demostrado en las actuaciones inspectoras que el obligado tributario Dª. Axy:}

_{- Declaró como valor de adquisición del inmueble (267.899,31 euros) un valor muy superior al valor por el que realmente se produjo la adquisición en la escritura pública de compraventa (147.787,51).}

_{- Declaró como valor de transmisión del inmueble (199.500,00 euros) un valor declarado que es inferior al importe realmente satisfecho, de acuerdo con el contrato privado aportado (215.000,00).}

_{- Del conjunto de estas dos circunstancias el obligado tributario declaró una pérdida patrimonial, en vez de la ganancia patrimonial que correspondía, dejando con ello de ingresar la deuda tributaria.}

_(...)

_{En el caso concreto del presente procedimiento sancionador, la falta de ingreso de la totalidad de la deuda y la devolución obtenida improcedentemente se debe a que el obligado tributario ha consignado un valor de adquisición superior y un valor de transmisión inferior a los reales en su declaración por el impuesto, de forma voluntaria y consciente, dando lugar a una cuota a devolver en vez de cuota a ingresar que se derivaría de la correcta declaración del impuesto.}

_{Insistiendo en las ideas anteriores, podemos afirmar que cuando el sujeto activo aprecie la posibilidad cierta de que su conducta implicará la elusión del pago de los tributos a que se encuentra obligado y, a pesar de ello, sin mediar alguna circunstancia que pueda amparar su convencimiento, la realice, concurrirá un comportamiento en el que se aprecia el concurso de culpa. Por tanto, en este caso, su conducta se manifiesta claramente culposa ya que el obligado tributario conoce que declarar un valor de adquisición superior al real estipulado en escritura pública y un valor de transmisión reflejado en escritura pública inferior al estipulado en contrato privado, da lugar a una minoración de su tributación (elemento intelectual) y a pesar de ello presenta la autoliquidación con datos no veraces (elemento volitivo) dando lugar este comportamiento a que haya declarado una pérdida patrimonial y no una ganancia patrimonial que hubiera procedido de la correcta declaración de los valores de adquisición y de transmisión del inmueble en el año 2014.}

_{C.- No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanción.}

_(...)

_{Lo que no sucede en el presente caso, en el que el obligado tributario obtiene una ganancia patrimonial que tenía que ser declarada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (declarando un valor de adquisición y un valor de transmisión correctos), y esto es perfectamente conocido por el contribuyente.}

_(...)

_{La base de sanción supera por tanto 3.000,00 euros y existe ocultación de datos, con arreglo al artículo 184 en su apartado 2 de la LGT:}

_{"2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento."}

_{En el presente caso, el obligado tributario:}

_{- Declaró incorrectamente en su favor el valor de adquisición, tomando, en lugar del valor por el que la adquisición efectivamente se produjo (que fue según escritura pública de adquisición una vez actualizado de 147.787,51 euros), el valor de otra escritura pública que en nada tenía que ver con la adquisición (267.899,31 euros). Es decir, ha presentado una declaración en el ejercicio 2014 en la que se incluyen importes falsos. Recordemos en este punto que, como consecuencia de ello, el obligado tributario ha declarado una pérdida patrimonial y como consecuencia de consignar correctamente el valor de adquisición hubiera resultado una ganancia patrimonial, por lo que queda acreditada la ocultación de datos.}

_{AJUSTE 1 SANCIONABLE CON OCULTACIÓN: +120.111,80 euros.}

_{- El importe de la venta en contrato privado de la vivienda a la que se refiere la regularización fue por un importe superior (215.000,00 euros) al escriturado y declarado (199.500,00 euros) como valor de transmisión. Es decir, ha presentado una declaración en el ejercicio 2014 en la que se han omitido ingresos que inciden en la determinación de la deuda tributaria, por lo que queda acreditada la ocultación de datos.}

_{AJUSTE 2 SANCIONABLE CON OCULTACIÓN: +15.500,00 euros.}

_(...)

El contenido del acuerdo sancionador reproducido, como se ha indicado, en lo que es relevante para contestar a la presente cuestión, evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido acreditada por la Administración, de manera clara, extensa y completa; se ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la conducta calificada de culpable y se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor, consistente en:

- Declarar un valor de adquisición incorrecto e inexacto, superior al real, lo que determina una menor ganancia patrimonial sujeta a tributación. Es cierto que existe un reconocimiento expreso del error cometido; pero también es cierto que el citado reconocimiento se produce una vez que ya se han iniciado las actuaciones inspectoras, de tal forma que no puede considerarse como un reconocimiento espontáneo.

- Declarar un valor de venta del inmueble inferior al realmente percibido, tal y como se ha demostrado en las actuaciones inspectoras llevadas a cabo frente a los reclamante.

A estos efectos, es muy elocuente que los ajustes efectuados por estos motivos han sido aceptados por los obligados tributarios, ya que ni ante la Oficina Gestora ni ante este Tribunal han efectuado alegaciones al respecto.

También debe ponerse de manifiesto que, a diferencia de lo que sucede con los dos ajustes anteriormente citados, la regularización que deriva de incrementar la ganancia de patrimonio sujeta a tributación por aplicar el valor de mercado como valor de transmisión supone un ajuste que NO es objeto de sanción, ya que, por esta circunstancia, y a diferencia de las anteriores, no se aprecia la necesaria culpabilidad en los contribuyentes.

En consecuencia, y asumiendo como propio el argumento utilizado por el TS en su sentencia de 27 de abril de 2017 (número de recurso 1496/2016 y número de resolución 726/2017), los argumentos trascritos contienen la motivación suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no son una simple manifestación genérica de su conducta, sino que expresan la necesaria concreción e individualización de la intencionalidad, con descripción de los hechos conectados con la misma, constando en el acuerdo sancionador el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se cumple lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 1/1.998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículo 35 del Real Decreto 1930/1.998 de Régimen Sancionador Tributario , y posteriormente en el artículo 211.3 de la Ley General Tributaria y artículo 24 del Real Decreto 2063/2.004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Por tanto, a juicio de este Tribunal, ha quedado suficientemente justificado en el acuerdo sancionador recurrido la existencia de culpabilidad en el obligado tributario; se ha constatado la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente; se ha puesto de manifiesto que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

No hay, por tanto, una sanción automáticamente impuesta, sino la acreditación de unos incumplimientos fiscales a partir de los cuales la entidad recurrente ha de acreditar la existencia de circunstancias eximentes.

En este sentido conviene traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 recaída en el recurso 480/2007, que, entre otras consideraciones, indicó lo siguiente:

"Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria."

Este comportamiento voluntario del obligado tributario determinó que solamente a través de las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Dependencia de Inspección de la Agencia Tributaria pudiera corregirse la situación tributaria de los reclamantes, lo que, en suma, acredita la intencionalidad del sujeto al no aplicar correctamente las normas, claras al respecto.

Este criterio es el mismo criterio que comparte el propio TEAC (Resolución de 8 de enero de 2015, 00/2693/2011).

Y también es el criterio del Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears en su sentencia de fecha 22 de abril de 2021 (sentencia 253/2021) al señalar, en un acuerdo sancionador similar (en cuanto a la motivación) al ahora impugnado:

(...)

Partiendo de las anteriores premisas legales y jurisprudenciales, esta Sala considera y comparte la detallada motivación contenida en las resoluciones sancionadoras respecto a que, en el caso, no puede invocarse confusión o ignorancia respecto a las obligaciones fiscales de tributar los servicios prestados como "mixtos de hostelería En base a estos argumentos, debe desestimarse esta alegación de los recurrentes y confirmar el acuerdo sancionador impugnado.

Y del propio Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears en su sentencia de 14 de septiembre de 2021 (número 487/2021, PO 394/2019) en la que se establece, en su Fundamento de Derecho Cuarto ("QUART") de manera muy didáctica y clarificadora:

"QUART.- Qüestionat, a més a més, l'acord sancionador, veiem com en ell, per part de la Inspecció Tributària, es va afirmar el següent:

"El obligado tributario a pesar de haber presentado las preceptivas declaraciones liquidaciones por el impuesto sobre Sociedades y períodos 2011 y 2012 dejó de ingresar a favor de la Hacienda Pública parte del importe del tributo en el primero de los períodos indicados y obtuvo una devolución indebida en 2012, al haber consignado en ambas declaraciones gastos no deducibles fiscalmente bien por no estar justificados, bien por no estar relacionados con la actividad empresarial, bien por ser insuficiente la justificación documental aportada o bien como consecuencia de liberalidad por exceso de retribución a quién no era consejero delegado. Además, no incluyó en 2011 ingresos derivados del suministro de combustible a la entidad extranjera M.".

El raonament del Tribunal Econòmic Administratiu, acceptant, en la mesura que no foren rebatuts, els dits fets, digué:

"Considerando que el obligado tributario no declaró los ingresos referidos y además, incluyó en sus declaraciones como deducibles gastos que no tenían tal carácter, lo que significa que se ha distorsionado el resultado contable, y por ello la base imponible declarada es inexacta, cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente labor investigadora por parte de los servicios de la Inspección. Así pues, el contribuyente debía saber que en las autoliquidaciones presentadas deben consignarse todos los ingresos procedentes de su actividad empresarial, por lo que esta conducta del obligado tributario se ha producido de forma voluntaria, ocultando ingresos y deduciendo gastos improcedentemente, implica que el contribuyente haincumplido la exigencia formal de proceder a una correcta declaración cuando los hechos regularizados están regulados en normas suficientemente claras y precisas, por lo que la conducta del sujeto pasivo no puede eximirse de responsabilidad amparándose en una interpretación razonable de la norma, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre."

Idò bé, la doctrina jurisprudencial al voltant de la voluntarietat i/o culpabilitat, aclareix i ve insistint en el fet, que quan el subjecte actiu apreciï la possibilitat certa que la seva conducta implicarà l'elusió de l'abonament dels tributs al fet que es troba obligat, i malgrat això, sense l'existència de qualcuna circumstància que pugui emparar el seu convenciment, larealitzi, concorrerà un comportament dolós, per tant, en aquest cas, la seva conducta es manifesta clarament dolosa ja que l'obligat tributari coneixia que la inclusió de despeses donava lloc a una minoració de la seva tributació (element intel·lectual del dol) i tot i així va incloure aquestes despeses no deduïbles (element volitiu del dol).

Aquí no era necessari, ni molt menys, un plus de motivació. Tampoc hi trobem una absència de responsabilitat. Tot el contrari. La culpabilitat es fa palesa i evident. Conclusió: Desestimem el contenciós"

En base a estos argumentos, debe desestimarse esta alegación de los recurrentes y confirmar el Acuerdo sancionador impugnado.

NOVENO.- Por último, y también con relación a los meritados Acuerdos sancionadores, los recurrentes alegan que no puede entenderse que en la conducta de los reclamantes se haya producido ocultación de datos; máxime si se tiene en cuenta (como se ha reflejado en la anterior alegación) que los reclamantes, en la indicada fecha, presentaron un escrito reconociendo la existencia de un error involuntario en la presentación de sus autoliquidaciones por el IRPF del ejercicio 2014.

Para contestar a esta alegación debemos tener presente la siguiente normativa:

Artículo 184. Calificación de las infracciones tributarias.

"1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley.

Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley.

2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.

(...)"

Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.

La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.

La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

(...)"

En el presente caso, la existencia de ocultación en la conducta de los reclamantes viene motivada por dos circunstancias claramente determinadas y explicadas, como se ha mencionado en apartados anteriores, en el acuerdo sancionador recurrido:

- Los recurrentes, en la autoliquidación presentada por el IRPF del ejercicio 2014, al declarar la ganancia de patrimonio obtenida por la venta del inmueble que la Inspección regulariza, incluyen de manera voluntaria y consciente, un valor de adquisición superior al que realmente han podido justificar y acreditar; y esta conducta supone una ocultación de datos en los términos que establece el citado artículo 184 LGT (inclusión de un hecho u operación con un importe falso, ya que el valor de adquisición real y cierto no es el consignado en la autoliquidación)

- Los recurrentes, igualmente, declaran como valor de transmisión un precio inferior al realmente pactado, tal y como la Inspección ha podido acreditar al obtener el documento privado de compra-venta; y este hecho, igualmente, supone ocultación en los términos que señala el antedicho artículo 184 de la LGT (omisión, en este caso parcial, de ingresos obtenidos por los obligados tributarios en la venta del inmueble)

Y, como se ha explicado en el anterior Fundamento de Derecho, es cierto que existe un reconocimiento expreso del error cometido en el valor de adquisición declarado; pero también es cierto que el citado reconocimiento se produce una vez que ya se han iniciado las actuaciones inspectoras, de tal forma que no puede considerarse como un reconocimiento espontáneo.

En consecuencia, esta alegación también debe ser desestimada.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.