En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra el auerdo dictado por la Agencia Tributaria Illes Balears, ATIB, por el que se denegó la solicitud de devolución de ingresos indebidos en relación con la autoliquidación provisional del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con número 6002817691096 con un resultado a ingresar de 2.259,43 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 29 de diciembre de 2015 se otorgó escritura pública, obrante en el expediente, autorizada por el notario Don ... con número protocolo ... de "EXTINCIÓN DE COMUNIDAD DE BIENES. DISOLUCIÓN" de los inmuebles en ella descritos, vivienda, aparcamientos y trastero, valorados en 376.572,00 euros, y correspondiendo la mitad en pro indiviso a cada uno de los condóminos, habiéndose adjudicado a favor del interesado a cambio del pago de su valor al comunero saliente.
Dicho documento público se presentó junto con la correspondiente autoliquidacion, modelo 600, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sobre una base imponible de 376.572,00 euros al tipo del 1,20%, con un resultado a ingresar de 4.518,86 euros, que se ingresó el dia 21 de enero de 2016.
SEGUNDO.- El día 17 de enero de 2020 el obligado tributario presentó escrito de solicitud de devolución de ingresos indebidos en tanto que siguiendo el criterio de la ATIB había aplicado el impuesto sobre actos jurídicos documentados sobre la base imponible consistente en el valor total del inmueble sobre el que se ostentaba el condominio si bien, según la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2018, al disolverse una comunidad de bienes, el AJD debe calcularse únicamente sobre la parte del inmueble que pertenecía a los copropietarios que dejan de serlo" como consecuencia de la extinción de la copropiedad.
La ATIB dictó acuerdo en 15 de junio de 2020, notificado el 29 siguiente, por el que denegó la indicada solicitud de devolución razonando:
"En cuanto a la base imponible del impuesto en los supuestos de extinción de condominio, la dirección general de tributos venía manifestando en su consultas vinculantes núm 818/03; 4049-16; 3232-18 de 19 de diciembre de 2018 y 539 de 13 de marzo de 2019, que en los supuestos de división de cosa común que deban tributar por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en el virtud de lo establecido en los artículos 31-2 del texto refundido del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y 61 del Reglamento de dicho impuesto, la base imponible no estará constituida por el valor de adquisición del bien sino, conforme al artículo 30, por el valor declarado del bien (en este caso una vivienda) en el momento en que tiene lugar la división de la cosa común, sin perjuicio de la comprobación administrativa, ya que es cuando se produce el hecho imponible y tiene lugar el devengo del impuesto.
Si bien el Tribunal Supremo en Sentecia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de fecha 9 de octubre de 2018 viene entendiendo que en los supuestos como en el presente caso en que uno de los comuneros se adjudica la cuota pertenenciente al otro u otros, tan solo debe tributar por el impeusto sobre TP en su modalidad de actos jurídciso documentados por el valor de la parte que se adjudica y no sobre el valor total del inmueble cuya copropiedad se disuelve
Por tanto teniendo en cuenta que en el presente caso el devengo del Impuesto se realizó con anterioridad a la Sentencia del Supremo referida y que la misma no hace referencia a su aplicación retroactiva nos lleva a que no haya lugar a la devolución solicitada en su día por la Sra. Cuadra Tenerife"
TERCERO.- El día 14/01/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 27/07/2020 contra el referido acuerdo. El reclamante alega, en síntesis, lo ya expuesto en su escrito de solicitud de devolución, que la Sentencia del Tribunal Supremo, de 9 Octubre de 2018 señala que en la extinción de condominio con adjudicación a uno de los cónyuges comuneros de un bien indivisible física o jurídicamente, cuando previamente ya poseía un derecho sobre aquél derivado de la existencia de la comunidad en que participaba, puede ser objeto de gravamen bajo la modalidad de actos jurídicos documentados, cuando se documenta bajo la forma de escritura notarial, siendo su base imponible la parte en el valor del referido inmueble correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación. Alega que también se reitera el Tribunal Supremo en otra sentencia de 14 de marzo de 2019, y que no puede confundirse la irretroactividad en la aplicación de la legislación con la irretroactividad entendida como aplicación de una sentencia posterior respecto de un hecho anterior.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si resulta ajustado o no a Derecho el acto impugnado.
TERCERO.- La regulación de la devolución de ingresos indebidos en la Ley 58/2003 General Tributaria se encuentra en la sección 5ª del capítulo II Procedimientos especiales de revisión, del Título V, Revisión en vía administrativa, artículo 221, en el que se establece:
«1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos: a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones. b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación. c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria. Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta ley.
2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.
3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.
4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.
6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa».
En cuanto a la regulación específica en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 57 del Texto Refundido del Impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece:
«1 Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido la nulidad rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no hubiese producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución quede firme.
2 Se entenderá que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deben llevar a cabo las reciprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil.
3 Si el acto o contrato hubiere producido efecto lucrativo, se rectificará la liquidación practicada, tomando al efecto por base el valor del usufructo temporal de los bienes o derechos transmitidos.
4 Aunque el acto no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto no habrá lugar a devolución alguna.
5 Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda».
De otra parte el artículo 95 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995 de 29 de mayo, se limita a repetir lo establecido en el artículo 57 que se acaba de transcribir.
Por tanto el artículo 57.1 del Texto Refundido del ITPAJD señala que sólo cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que hubiera satisfecho por la tributación de dicho acto o contrato, siempre que se cumplan las previsiones en él contenidas, matizando en los apartados 4 y 5 supuestos en los que aun en tal circunstancia no habrá lugar a la devolución «si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto» o «si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes» aclarando que «Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda».
En el presente caso no se está ante ninguno de los supuestos de devolución específicos del Impuesto regulado en el transcrito artículo 57 del Texto Refundido, sino en los supuestos generales del artículo 221 de la Ley General Tributaria, en tanto que la solicitud se fundamenta en el error al determinar la base imponbile a tributar por actos jurídicos documentados en autoliquidación cuando, a juicio del reclamante, y según criterio que invoca del Tribunal Supremo, debía ser menor. Se encuadraría, pues, en el apartado 4 del artículo 221 transcrito «[...] la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley», precepto que establece:
«3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.»
CUARTO.- Surge la cuestión en torno a la determinación de la base imponible sobre la que debe girar la liquidación por actos jurídicos documentados, bien como entiende la ATIB e inicialmente apreció el sujeto pasivo aquí reclamante, que toma en consideración la totalidad del valor del inmueble mantenido en comunidad y así, del mismo modo, se autoliquidó el impuesto, sobre el valor total del inmueble, (valor declarado de 376.572,00 euros), o bien solamente sobre el valor de la parte que se adjudica, la que realmente se adquiere y con la que consecuentemente se extingue la comunidad. Esta cuestión debe resolverse, a la vista de la alegada sentencia del Tribunal Supremo, y debe llegarse a la conclusión de que en todo caso solamente debería girarse sobre el valor de la cuota del comunero saliente, que es lo que se adquiere, es decir, en este caso concreto, sobre la mitad de la base imponible declarada o comprobada..
Al respecto la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2018, Roj: STS 3634/2018 - ECLI:ES:TS:2018:3634, en resolución del recurso de casación nº 4625/2017, interpuesto por la GENERALIDAD VALENCIANA que dice:
«[...]
TERCERO.- Examen de los preceptos legales que debemos interpretar.
Es preciso aclarar que sólo el artículo 30 del texto refundido de 1993, entre las normas jurídicas cuya interpretación sugiere el auto de admisión, está directamente concernido en este asunto, no sólo porque el precedente artículo 28 se limita a declarar que "...están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31", ámbito objetivo de sujeción que no resulta controvertido en este litigio, en presencia de una escritura notarial objeto de gravamen, sino también porque la regla del artículo 61 del reglamento, bajo la rubrica de "disolución de comunidades de bienes", que aparentemente podría arrojar luz sobre la exégesis, no es norma de directa aplicación a la modalidad impositiva en que nos encontramos, sino que se refiere a las operaciones societarias, en cuyo Capítulo I del Título II se inserta. Por su parte, el artículo 30 del Texto Refundido dispone que "1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa...."
No hay regla específica, pues, en el citado precepto, acerca de la cantidad o cosa valuable en los negocios documentados notarialmente en que se divida la cosa común, pero el precepto nos revela, de una parte, que sirve en principio el valor declarado, lo que traslada a la Administración la carga de establecer cumplidamente su inexactitud; pero, de otra parte, habrá de estarse a la índole y objeto del negocio que se instrumenta notarialmente y, en el caso debatido, es claro y palpable que estamos en presencia de una concreción del dominio, bilateral, conmutativa, sinalagmática y onerosa, cuyo valor económico equivale a la parte de la cosa común que es objeto del negocio documentado en favor de la esposa como consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales y que, en el asunto que hemos de dilucidar, es el 50 por 100 del valor del inmueble, puesto que la otra mitad indivisa ya la poseía, a título dominical, por virtud de su propio derecho preexistente en el seno de la comunidad.
Tal es la razón de decidir, que puede ser completada, aun de forma analógica, con la previsión del artículo 61 del Reglamento, que a los efectos del gravamen bajo la modalidad de operaciones societarias, determina que:
"1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto, como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por Actos Jurídicos Documentados".
Es cierto que, como hemos indicado, tales prevenciones se aplican a una modalidad tributaria diferente de la que ahora nos ocupa, pero también lo es que, de una parte, no es ajena a la determinación de la base imponible del IAJD, en ciertos negocios jurídicos, la que lo sea por razón del negocio jurídico subyacente que sea objeto de gravamen por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales o por el de operaciones societarias, pues carecería de sentido que, si una misma relación jurídica está sometida a esta última (por ejemplo, por ejercerse una actividad económica) la base tomara en consideración "los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero" y no rigiera, en cambio, la misma regla, cuando el hecho imponible consiste en la documentación en un instrumento público del mismo negocio; y, de otra parte, que el propio artículo 61.2 del Reglamento consagra la intercomunicación entre ambas figuras impositivas en cuanto al tratamiento fiscal de la disolución de la comunidad de bienes, por lo que carecería de sentido y razón lógica y jurídica que la base del impuesto fuera el valor de los bienes o derechos adjudicados, en un caso; y la totalidad del valor del bien, al margen de qué parte de éste se transmite, en otro.
CUARTO.- Jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre el régimen fiscal de la división de la cosa común.
Refuerza las consideraciones anteriores la jurisprudencia de esta Sala establecida en nuestra sentencia de 28 de junio de 1999, que desestima el recurso de casación en interés de la Ley nº 8138/1998, que indica lo siguiente:
[...]
Es verdad que, de una parte, la expresada sentencia, pronunciada en el ámbito del desaparecido recurso de casación en interés de la Ley, no conforma la doctrina legal postulada por la Administración recurrente, dado el sentido desestimatorio de su fallo; y también lo es, de otra, que sus razonamientos no versan tanto sobre la base económica -y, desde el punto de vista fiscal, la base imponible- del negocio de división de la cosa común y adjudicación con compensación en metálico como en la interpretación sobre la naturaleza del negocio celebrado y su exclusión del ámbito del impuesto sobre transmisiones patrimoniales; pero, dicho lo anterior, no lo es menos que, en los amplios y atinados razonamientos de la sentencia se pone el centro de atención en el hecho de que la convención por virtud de la cual un cónyuge adquiere su mitad indivisa -e indivisible-, de la que ya poseía la otra mitad indivisa por razón de la comunidad que se extingue, compensando en su estricta parte al otro en el valor de tal mitad, no constituye un exceso de adjudicación y, por ende, una transmisión patrimonial en sentido propio, susceptible de gravamen bajo la modalidad del impuesto sobre transmisiones patrimoniales.
Ello permite inferir racionalmente, con toda lógica, que el valor de lo que se documenta en una convención de esta clase no puede equivaler al de la totalidad del bien, inmueble en este caso, que es objeto de división, sino sólo el de la parte que se adquiere ex novo y sobre el que estrictamente recae la escritura pública.
Como acertadamente compendia su criterio el TEAR: "En este caso, se adjudica el 50% del bien al reclamante que ya disponía del otro 50%, por lo que, la base imponible es el 50% del valor del inmueble, determinado por la declaración del interesado, no comprobado en este caso, por lo que no se considera ajustado a derecho la liquidación de la Administración por el 100% del valor declarado del inmueble".
QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
La cuestión cuyo esclarecimiento nos encomienda el auto de admisión es la de "... Determinar si, en relación con la extinción del condominio sobre determinado bien inmueble, la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, se corresponde con el valor total de dicho bien o si, por el contrario, coincide con el valor del referido inmueble en la parte correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación...".
La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a todo lo expuesto y, fundamentalmente, en consideración a la jurisprudencia establecida por esta Sala en la sentencia citada y transcrita en su parte esencial, es que la extinción del condominio -en este caso, como consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales-, con adjudicación a uno de los cónyuges comuneros de un bien indivisible física o jurídicamente, cuando previamente ya poseía un derecho sobre aquél derivado de la existencia de la comunidad en que participaba, puede ser objeto de gravamen bajo la modalidad de actos jurídicos documentados, cuando se documenta bajo la forma de escritura notarial, siendo su base imponible la parte en el valor del referido inmueble correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación y, en este asunto, del 50 por 100 del valor del bien, como declaró el TEAR de la Comunidad Valenciana, en criterio ratificado por la Sala de instancia.
[...] »
En el mismo sentido se ha reiterado el Tribunal Supremo en la sentencia número 344/2019 de 14 de marzo de 2019. Roj: STS 960/2019 - ECLI:ES:TS:2019:960, que señala:
«TERCERO
[...] es preciso dar un paso más para determinar cuál es la base imponible. Esta es, según establece el apartado 1 del artículo 30 TRITPyAJD, el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. Pues bien, el valor declarado de la vivienda es 290.000 euros, pero habiéndose llevado a cabo la comprobación se fijó un valor de 324.570,47 euros. Nada se ha objetado contra determinación. Ello, no obstante, la base imponible no es 324.570,47 euros sino el 50 por 100 de ese importe, puesto que quien resultó adjudicataria de dicho inmueble ya disponía del otro 50 por 100 a título dominical, criterio que está en línea con lo que declaramos en la STS 1484/2018, de 2 de octubre, rec. cas 4625/2017, FJ 4º, relativa a la liquidación en concepto de impuesto sobre actos documentados [...]
Ello permite inferir racionalmente, con toda lógica, que el valor de lo que se documenta en una convención de esta clase no puede equivaler al de la totalidad del bien, inmueble en este caso, que es objeto de división, sino sólo el de la parte que se adquiere ex novo y sobre el que estrictamente recae la escritura pública"»
Por lo expuesto, siguiendo al Tribunal Supremo en la transcrita sentencia, debe corregirse aquí la base imponible autoliquidada por el sujeto pasivo en concepto de disolución de comunidad, y que se corresponde con la mitad del valor, de la cuota de participación en el condominio del comunero saliente y, consecuentemente, procede la devolución solicitada de la mitad de la cuota ingresada, por lo que ha de estimarse la presente reclamación, anulando el acuerdo impugnado.
QUINTO.- La ATIB razona que en el presente caso el devengo del Impuesto se realizó con anterioridad a la Sentencia del Supremo citada y que en ella no se hace referencia a su aplicación retroactiva.
Tal circunstancia no puede tenerse en consideración para no aplicar el criterio del Tribunal Supremo en sus reiteradas sentencias, puesto que en ellas se aplica la norma vigente al supuesto analizado que es la misma que en el presente supuesto, considerando una interpretación que viene a corregir la que anteriormente venía realizando la Dirección General de Tributos de esa misma norma, sobre lo que no hay limitación alguna, siendo, además, el reciente criterio del Tribunal Supremo, mas favorable al sujeto pasivo.
En tal sentido se expresa el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de marzo de 2022, Roj: STS 930/2022 - ECLI:ES:TS:2022:930, señala:
«Tampoco cabe acoger la objeción de que ello supone una aplicación retroactiva de la jurisprudencia: los cambios jurisprudenciales, por su propia naturaleza, afectan a concretos litigios que en el momento de iniciarse estaban sometidos a una interpretación diferente de las normas relevantes. Hablar de retroactividad con respecto a los cambios jurisprudenciales puede así no ser enteramente preciso, pues se trata de una categoría tradicionalmente pensada y perfilada para las normas de Derecho escrito. Pero, admitiendo a efectos argumentativos que dicha categoría pueda aplicarse a la jurisprudencia, es indiscutible que la aplicación de nuevos criterios jurisprudenciales a situaciones nacidas con anterioridad no tendría más topes que los previstos para las leyes, es decir, los impuestos en el art. 9.3 de la Constitución: que la nueva regla suponga una agravación en materia sancionadora, o que implique una restricción de derechos individuales. En casos como el presente, el nuevo criterio jurisprudencial trae consigo una ventaja para quienes son sancionados disciplinariamente, por lo que se trataría de retroactividad favorable y, por tanto, no prohibida por el citado precepto constitucional».
Por otro lado, este Tribunal Regional comparte el criterio expuesto por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en su resolución de 27 de septiembre de 2018 que señala:
«Relativo a que la interpretación que hace el TEAC rectificando un criterio establecido por una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos no se debe aplicar a los períodos impositivos transcurridos con anterioridad a la publicación del nuevo criterio, el TEAC en su resolución de 8 de marzo de 2018, se ha pronunciado al respecto llegando a la conclusión de que el criterio de la resolución del TEAC (Unificación de Criterio en este caso), vincula a toda la Administración tributaria, incluida la propia Dirección General de Tributos, siempre que se trate de una comprobación iniciada con posterioridad a la doctrina del TEAC y que se trate de ejercicios no prescritos, aunque la comprobación afecte a ejercicios anteriores que se han declarado con arreglo a consultas de la Dirección General de Tributos en vigor por aquel entonces.
Se trata pues de un cambio de criterio de interpretación de una norma, y no un cambio normativo, respecto del cual entran en juego las normas sobre aplicación temporal (artículo 10.2 LGT) y en particular, la prohibición de la retroactividad de las normas restrictivas o desfavorables pero la doctrina administrativa vinculante, al igual que la jurisprudencia de los Tribunales de Justicia, no está sujeta a dichos límites al contener la interpretación de las normas que debió regir desde su entrada en vigor, razón por la cual, tanto una como otra se aplica a situaciones generadas antes de su dictado.
El efecto vinculante de las consultas de la Dirección General de Tributos lo que proscribe es que el interesado hubiera sido regularizado por la Administración en los años en los que el criterio vigente era el de las consultas, al haberlo aplicado el interesado en sus autoliquidaciones. Y lo que impide, además, es que el interesado, en esas regularizaciones posteriores acordes a la doctrina del TEAC, pueda ser sancionado.
Pero el efecto vinculante de las consultas desaparece tan pronto como el TEAC sienta doctrina. Así lo tiene reconocida la propia Dirección General de Tributos en contestación a consulta de 28-04-2014, V1156/2014.
Esto no se opone, a juicio de este Tribunal, a los principios de buena fe y confianza legítima, que también se denomina la "doctrina de los actos propios", puesto que el cambio se produce como consecuencia de una rectificación del criterio administrativo (en su caso una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos) por una posterior doctrina del TEAC. Y esta posible rectificación y superación de la doctrina de la Dirección General de Tributos por la doctrina del TEAC está expresa y claramente prevista en nuestro ordenamiento jurídico (artículos 239.8 y 242 LGT), por lo que no se vulnera la buena fe, ni la seguridad jurídica ni expectativa alguna que hubieran podido crearse los reclamantes.
En el mismo sentido, debe añadirse la reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que en su sentencia Cussens C-251/16 ha señalado con claridad que la interpretación de una norma (que es lo ha hecho el TEAC, corrigiendo la primera interpretación de la DGT) no tiene fecha de entrada en vigor diferente de la norma que se interpreta. Así, en sus párrafos 39 y 41 el TJUE afirma literalmente:
"El órgano jurisdiccional remitente se pregunta también si es conforme con los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima la aplicación del principio de prohibición de prácticas abusivas, tal como se desprende de la sentencia Halifax, a las operaciones controvertidas en el litigio principal realizadas antes de dictarse dicha sentencia.
(...;)
En efecto, la interpretación que, en el ejercicio de la competencia que le confiera el artículo 267 TFUE, hace el Tribunal de Justicia del Derecho de la Unión aclara y precisa, cuando es necesario, el significado y el alcance de ese Derecho, tal como debería haber sido entendido y aplicado desde la fecha de su entrada en vigor. De ello resulta que, salvo en caso de circunstancias totalmente excepcionales -cuya existencia, sin embargo, no ha sido aquí alegada, el Derecho de la Unión así interpretado debe ser aplicado por el juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación (...)"»
Por todo lo expuesto, procede estimar la presente reclamación de acuerdo con lo expresado en el fundamento de derecho cuarto último párrafo.