En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears con relación al Impuesto sobre el Patrimonio, obligación real, ejercicios 2016, 2017 y 2018, con número de referencia A02 ...5 , y contra el Acuerdo sancionador dictado por la misma Oficina Gestora, con relación al mismo tributo y períodos, con número de referencia A51 ...6 .
La cuantía de la presente reclamación se determina en 43.954,83 euros, cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la correspondiente a la sanción impuesta en el ejercicio 2016.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
|
Reclamación
|
F. Inter.
|
F. Entra.
|
|
07-00031-2022
|
30/12/2021
|
05/01/2022
|
|
07-00143-2022
|
30/12/2021
|
25/01/2022
|
|
07-00144-2022
|
30/12/2021
|
25/01/2022
|
|
07-01315-2022
|
16/05/2022
|
20/05/2022
|
|
07-01409-2022
|
16/05/2022
|
02/06/2022
|
|
07-01410-2022
|
16/05/2022
|
02/06/2022
|
El desglose efectuado que motiva la indicada acumulación deriva de la necesidad de impugnar todos los actos recurridos: la liquidación por el IP, obligación real, ejercicio 2016 (07-00031-2022), la correspondiente al ejercicio 2017 (07-00143-2022) y la relativa al ejercicio 2018 (07-00144-2022) y los acuerdos sancionadores incluidos en la resolución impugnada, 2016 (07-01315-2022), 2017 (07-01409-2022) y 2018 (07-01410-2022)
SEGUNDO.- Como se ha indicado en el encabezamiento de la presente resolución, se han interpuesto las presentes contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears con relación al Impuesto sobre el Patrimonio, obligación real, ejercicios 2016, 2017 y 2018, con número de referencia A02 ...5 , y contra el Acuerdo sancionador dictado por la misma Oficina Gestora, con relación al mismo tributo y períodos, con número de referencia A51 ...6 .
La meritada liquidación fue notificada en fecha 3 de diciembre de 2021.
Por su parte, el Acuerdo sancionador fue notificado en fecha 28 de abril de 2022.
TERCERO.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron con la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada el 09/06/2020, en el domicilio del obligado tributario en España (lugar ..., urbanización ... en LOCALIDAD_1 en CIUDAD_1), domicilio fiscal del cónyuge D. Bts y domicilio fiscal declarado por la obligada en el modelo de representación aportado a la Inspección, conforme a lo dispuesto en los artículos 110 y 111 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Las actuaciones del procedimiento se han extendido a la comprobación del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, periodos 2016 a 2018, de acuerdo con lo indicado en la mencionada comunicación de inicio.
En cuanto al alcance de las actuaciones relativas al concepto tributario y períodos a los que se refiere este Acuerdo de liquidación (Impuesto sobre el Patrimonio, modalidad obligación real, periodos 2016 a 2018), ha sido de carácter general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio
En las liquidaciones impugnadas, en síntesis, la Inspección regulariza la base imponible del ejercicio 2016 al incluir en la misma el valor de ciertas participaciones sociales que el reclamante ostenta en sociedades mercantiles españolas, cuyo activo principal son bienes inmuebles situados en territorio español, hecho imponible que sí esta incluido en el artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991.
Y la regularización practicada parte de la existencia de un negocio simulado acaecido en 2017 por el cual, y con la finalidad, a juicio de la Inspección, de reducir el valor artificialmente de estas participaciones, las participaciones que el reclamante ostenta en la entidad XZ son transmitidas a las mencionadas mercantiles españolas por 2 entidades no residentes, residentes en PAIS_1.
Adicionalmente, debe señalarse que el reclamante prestó conformidad a las propuestas de liquidación con relación al Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 2017 y 2018; y también con relación al resto de cuestiones regularizadas en 2016, con excepción de la que motiva la presente controversia
CUARTO.- Frente a esta liquidación, el reclamante, en resumen, y con independencia de las consideraciones hechas respecto a la simulación expuesta por la Inspección Tributaria, alega que las mencioandas participaciones sociales se poseian por el reclamante a través de otras sociedades no residentes, y que este situación, a la vista de la doctrina de la DGT y de la jurisprudencia del TSJ en Illes Balears no constituye un hecho imponible incluido en el artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991.
Y por otro lado, que no existe la simulación detectada por la Inspección.
QUINTO.- Respecto de las sanciones recurridas, el reclamante se limita a solicitar la suspensión de las mismas y la acumulación a las reclamaciones interpuestas frente a las liquidaciones.
No consta la existencia de alegaciones específicas frente a estos Acuerdos sancionadores.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es o no conforme a Derecho.
CUARTO.- La solución de la cuestión planteada exige, inicialmente, exponer, de la manera más ordenada y clara posible, las circunstancias de hecho relevantes que deben tenerse en cuenta:
1ª) La entidad XZ SL (...), en adelante, XZ SL, tiene como activo principal bienes inmuebles situados en territorio español (inmueble situado en LOCALIDAD_1, CIUDAD_1)
2ª) Esta entidad se constituye en fecha ... de 1999.
3ª) El socio único desde su constitución y, por tanto, titular único de las participaciones sociales, es la entidad no residente, residente en PAIS_2, XZ-TW AG (en adelante, XZ-TW).
4ª) A la vista del acuerdo de liquidación y de las propias alegaciones del reclamante, la titularidad del capital social de esta entidad, XZ-TW, pertenece al 50%, a cada uno de los SRES. xx, siendo don Bts quien figura como administrador único.
5ª) Esta situación se prolonga hasta el 16 de septiembre de 2014. En esta fecha, la entidad XZ-TW transmite las participaciones sociales que posee en XZ SL a las entidades no residentes, residentes en PAIS_1, LM SA y JK, siendo los titulares reales de estas entidades la sra Cpp (de nacionalidad PAIS_1) y el sr. Dmv (de nacionalidad PAIS_2).
6ª) Por tanto, a partir de esta fecha, y a través de un negocio jurídico libremente llevado a cabo por el sr. Axy, administrador único de XZ-TW, la titularidad de las acciones desaparece de la esfera patrimonial del matrimonio xx.
7ª) Posteriormente, en febrero de 2017, las citadas entidades PAIS_1 transmiten las participaciones que ostentaban hasta la fecha en la entidad XZ SL a las entidades españolas GH-TW SLU (propiedad del sr. Axy) y CC-TW SLU (propiedad de la sra. Bts)
Resumiendo:
Primero. Desde 1999 y hasta 31 de diciembre de 2013 (fecha de devengo del Impuesto sobre el Patrimonio) los SRES. xx (no residentes) ostentaban la titularidad de las participaciones sociales de una entidad no residente (XZ AG), cuyo activo principal estaba constituido por participaciones sociales de una entidad residente en España (XZ SL), cuyo activo principal, a su vez, eran bienes inmuebles situados en territorio español.
Esta estructura societaria, válida desde el punto de vista mercantil y empresarial, a la vista de la reciente doctrina de la DGT (V2070-21, de fecha 9 de julio de 2021 y V1947-22, de 13 de septiembre de 2022) y la jurisprudencia reiterada del TSJ en Illes Balears [sentencia del TSJ Illes Balears de 3 de diciembre de 2020 (número de recurso: 45/2019; número de resolución: 621/2020; procedimiento abreviado número 45/2019) y sentencia de 3 de diciembre de 2020 (número de recurso: 45/2019; número de resolución: 621/2020; procedimiento abreviado número 45/2019)] NO constituye un hecho imponible sujeto a tributación en España en el Impuesto sobre el Patrimonio, obligación real, ya que no encaja en el hecho imponible descrito en el artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991. Este es el criterio que en la actualidad mantiene este Tribunal (07/00032/2021, entre otras)
Segundo. A partir de 2017, las participaciones titularidad de los SRES. xx lo son en entidades residentes en España (GH-TW SLU y CC-TW SLU), entidades cuyo activo principal son participaciones, a su vez, de una entidad tambien residente en España (XZ SL).
Esta estructura societaria SÍ determina la sujeción a gravamen por el Impuesto sobre Patrimonio, obligación real, ya que sí tiene encaje en el hecho imponible regulado en el citado artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991.
Tercero. El problema se circunscribe, por tanto, a los períodos impositivos 2014, 2015 y 2016 (el regularizado por la Inspección).
En estos, los SRES. xx, al menos formalmente, no son titulares ni directos ni indirectos de participaciones sociales de entidades españolas cuyo activo principal sea un bien inmueble situado en España. Formalmente los titulares son el matrimonio xx mp.
En consecuencia, y a la vista de la estructura voluntariamente creada por los SRES. xx, la titularidad indirecta de los inmuebles situados en territorio español sale de su esfera patrimonial y aparece en la de los señores mp. Por tanto, es a estos a quienes, en su caso, se podría aplicar las consecuencias jurídicas expuestas en el apartado primero de este razonamiento. Pero no a los SRES. xx.
QUINTO.- Llegados a este punto, y anticipando la conclusión a la que se llegará, este Tribunal entiende que la operativa llevada a cabo por la cual la entidad XZ-TW transmite las participaciones sociales que posee en XZ SL a las entidades no residentes, residentes en PAIS_1, LM SA y JK, siendo los titulares [reales] de estas entidades la sra Cpp (de nacionalidad PAIS_1) y el sr. Dmv (de nacionalidad PAIS_2), supone la existencia de un negocio simulado.
Por los motivos que sean, esta operativa lo único que pretende es "esconder" la titularidad real de estas participaciones sociales (titularidad real de los SRES. xx) en otra puramente formal (en favor de los sres. mp). Operación que, tal y como reconoce el reclamante en la página 6 de su escrito, y como argumenta la Oficina Gestora, supone una notable diferencia entre la valoración de los activos subyacentes de XZ y su propia valoración contable.
Y en esta misma página el reclamante reconoce que a pesar de la titularidad formal de los sres. mp, los sres xx eran los titulares reales de las meritadas participaciones. Así se deduce al afirmar que los SRES. xx "seguía sin haber punto de conexión en España a los efectos de ese Impuesto (tanto esta parte como JK y LM eran no residentes)"
Es decir, defiende el reclamante que esta situación es equiparable a la del punto Primero del razonamiento expuesto en el anterior Fundamento de Derecho; esto es, que los SRES. xx (no residentes) ostentaban las participaciones sociales de una entidad no residente (LM y JK), cuyo activo principal estaba constituido por participaciones de una entidad residente en España (XZ SL), cuyo activo principal, a su vez, eran bienes inmuebles situados en territorio español.
Pero esto no es cierto. Los SRES. xx, voluntaria y libremente, deciden trasladar la titularidad de estas participaciones a otro titular formal. Negocio, que en los términos correctamente argumentados por la Inspección, constituye un negocio simulado.
Y, a juicio de este Tribunal, no puede "deshacerse" un negocio simulado por parte de los que voluntariamente lo han creado, a fin de evitar consecuencias tributarias perjudiciales.
Consecuencias tributarias que, tal y como expone la Oficina Gestora en la liquidación recurrida, determinan que los SRES. xx, desde 16 de septiembre de 2014 [y como se deduce de la estructura que se crea en febrero de 2017, cuando las citadas entidades PAIS_1 transmiten las participaciones que ostentaban hasta la fecha en la entidad XZ SL a las entidades españolas GH-TW SLU (propiedad del sr. Axy) y CC-TW SLU (propiedad de la sra. Bts)], eran los titulares directos de las participaciones sociales en la entidad XZ SL, cuyo activo principal estaba constituido por bienes inmuebles situados en territorio español. Titularidad de estas participaciones que determina la sujeción a gravamen por el Impuesto sobre Patrimonio, obligación real, ya que esta estructura sí tiene encaje en el hecho imponible regulado en el citado artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991.
Y esta situación determina el devengo del Impuesto sobre el Patrimonio en el ejercicio regularizado (2016). Y también en el 2014 y 2015 (no regularizados)
Por tanto, y a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, se producen dos situaciones (desde el punto de vista temporal):
A) Desde 1999 y hasta 31 de diciembre de 2013 (fecha de devengo del Impuesto sobre el Patrimonio) los SRES. xx (no residentes) ostentaban las participaciones sociales de una entidad, no residente (XZ AG), cuyo activo principal estaba constituido por participaciones sociales de una entidad residente en España (XZ SL), cuyo activo principal, a su vez, eran bienes inmuebles situados en territorio español.
Esta estructura societaria, válida desde el punto de vista mercantil y empresarial, a la vista de la reciente doctrina de la DGT y la jurisprudencia reiterada del TSJ en Illes Balears NO constituye un hecho imponible sujeto a tributación en España en el Impuesto sobre el Patrimonio, obligación real, ya que no encaja en el hecho imponible descrito en el artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991. Como señala el reclamante en la página 7 de su escrito, no existe "ningún punto de conexión con España"
Y lo dicho, sin perjuicio de que deba tenerse en cuenta la modificación legistativa llevada a cabo en el indicado artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991, en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 de la disposición final 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, en vigor desde el 29 de diciembre de 2022.
B) A partir del año 2014, en la que los SRES. xx son los titulares de las participaciones sociales de entidades residentes en territorio español:
- Entre septiembre de 2014 y febrero de 2017, teniendo en cuenta el negocio simulado llevado a cabo de manera voluntaria, libre y consciente, por las participaciones que ostentan en el capital social de la entidad XZ SL
- Y partir de febrero de 2017, por la titularidad indirecta en la citada sociedad, por las participaciones que ostentan en GH-TW SLU y CC-TW SLU.
La lógica mercantil, a la vista de lo expuesto, hubiera determinado que en la liquidación de la entidad PAIS_2 XZ-TW en septiembre de 2014, las participaciones que esta ostentaba en la entidad patrimonial española XZ SL hubiesen sido adjudicadas a los cónyuges xx, titulares últimos de estas, como así lo han reconocido en su escrito de alegaciones.
Sin embargo, esta circunstancia fue eludida con la transmisión de las participaciones de XZ SL a las dos sociedades PAIS_1 por un importe de 3.005 euros (precio notoriamente anómalo), mientras que el matrimonio xx seguía manteniendo el control de la entidad y el disfrute del inmueble.
La posterior transmisión de las participaciones de XZ SL por las entidades PAIS_1 a dos sociedades controladas por cada uno de los cónyuges, GH-TW SLU y CC-TW SLU, y creadas unos meses antes de la adquisición de las indicadas participaciones, nuevamente por importe de 3.005 euros, no hace sino "emerger" a la realidad jurídica, la realidad subyacente que siempre había existido.
En el presente caso, la interposición de sociedades de forma artificiosa que encubren la tenencia de un inmueble cuyo uso y disfrute corresponde a los señores xx, realizando operaciones de compraventa de las participaciones sociales que atribuyen la titularidad del inmueble por un precio de 3.005 euros (adviértase que el inmueble tiene un valor cercano a los cinco millones de euros), cuando se ha comprobado por la Inspección que los fondos para financiar el inmueble proceden en su mayoría del sr. Axy, sólo nos lleva a la conclusión de que nos encontramos ante un negocio simulado de titularidades y de valoración de estas participaciones en entidades mercantiles, con el fin último de eludir la carga fiscal del señor y la señora Bts en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Con esta operativa se pretende que los valores teóricos de las participaciones en la entidad CC-TW y GH-TW SL se vean disminuidos artificialmente con la consiguiente reducción de la carga fiscal en el indicado Impuesto sobre el Patrimonio obligación real
Por ello, esta Sede considera que la valoración de estas participaciones en el ejercicio 2016 debe partir del patrimonio neto de las entidades CC-TW SL y GH-TW SL a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio de los SRES. xx. Y como así efectua la Inspección Tributaria, debe de tomar en consideración el valor teórico calculado en función del valor patrimonial de la sociedad XZ SL, derivado de su contabilidad (esto es, el que se desprende del balance de la participada al cierre de su ejercicio económico debidamente formulado por los administradores de acuerdo con lo dispuesto en las normas mercantiles), y no por el valor de adquisición de estas participaciones.
SEXTO.- Adicionalmente señalar que la simulación regularizada por la Inspección encaja en lo que establece la LGT en su artículo 16
La LGT no define el concepto de simulación, limitándose a ordenar el gravamen del hecho imponible que efectivamente realizan las partes, prescindiendo de las consecuencias que a efectos fiscales tenga el negocio o acto aparente, y a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la simulación.
En concreto, la Ley General Tributaria establece en su artículo 16:
1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.
Este Tribunal, acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia, entiende que la figura del negocio simulado, en sus aspectos fiscales, se caracteriza porque a través del mismo se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real.
Los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los que existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de dicha contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario.
Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así, la simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido incluso documentado ante fedatario público (sentencias de 2 de junio de 1993, de 1 de julio de 1988, de 5 de noviembre de 1988, de 10 de noviembre de 1988 y de 31 de diciembre de 1998).
Como se ha indicado, en el ámbito tributario existe un cierto vacío normativo que da lugar a que la cuestión deba ser analizada a partir de la regulación que sobre los contratos se realiza en el ordenamiento civil. El Código Civil no regula la simulación en general ni el negocio simulado, aunque sí existen menciones dispersas en su articulado que deben ser objeto de análisis. Concretamente, en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.
Así las cosas, en el caso objeto de la presente resolución, las operaciones serán simuladas si existe contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que esta contradicción hace que el negocio realizado sólo sea aparente, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Y esto concurrirá si se llega a la conclusión de que no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio.
Una vez delimitado el concepto de simulación en los términos expuestos, se deben analizar los elementos necesarios que se requieren para poder entender acreditada su concurrencia. Concretamente, deberán apreciarse los dos elementos siguientes:
1. Por un lado, debe percibirse la manifestación de un acuerdo simulatorio o aparente, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real.
2. Por otro lado, la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad de aquel acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe.
Además, de los dos elementos citados que se encuentran claramente entrecruzados se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes.
Como se ha explicado en los anteriores Fundamentos de Derecho de la presente resolución, el 16 de septiembre de 2014 la entidad XZ-TW transmite las participaciones sociales que posee en XZ SL a las entidades no residentes, residentes en PAIS_1, LM SA y JK, siendo los titulares reales de estas entidades la sra Cpp (de nacionalidad PAIS_1) y el sr. Dmv (de nacionalidad PAIS_2).
Este negocio jurídico determina que la titularidad indirecta de los inmuebles situados en territorio español sale de la esfera patrimonial de los SRES. xx y aparece en la de los sres. mp.
A juicio de esta Sede, la operativa llevada a cabo por la cual la entidad XZ-TW transmite las participaciones sociales que posee en XZ SL a las entidades no residentes, residentes en PAIS_1, LM SA y JK, siendo los titulares [reales] de estas entidades la sra Cpp (de nacionalidad PAIS_1) y el sr. Dmv (de nacionalidad PAIS_2), supone la existencia de un negocio simulado:
- Hay un acuerdo simulatorio dotado de apariencia real y
- Hay una finalidad de engaño, consistente en "esconder" la titularidad real de estas participaciones sociales (titularidad real hasta la fecha de este negocio jurídico "artificial" de los SRES. xx) en otra puramente formal (en favor de los sres. mp). Operación que, tal y como reconoce el reclamante en la página 6 de su escrito supone una notable diferencia entre la valoración de los activos subyacentes de la entidad XZ y su valoración contable.
Engaño que se confirma cuando en esa misma página 6 de su escrito el reclamante reconoce que a pesar de la titularidad formal de los sres. Eichin-Raga, los sres Kressin eran los titulares reales de las meritadas participaciones. Así se deduce al afirmar que los SRES. xx "seguía(n) sin haber punto de conexión en España a los efectos de ese Impuesto (tanto esta parte como JK y LM eran no residentes)"
Los SRES. xx, voluntaria y libremente, deciden trasladar la titularidad de estas participaciones a otro titular formal. Negocio, que en los términos correctamente argumentados por la Inspección, constituye un negocio simulado.
La lógica mercantil, a la vista de lo expuesto, hubiera determinado que en la liquidación de la entidad PAIS_2 XZ-TW en septiembre de 2014, las participaciones que esta ostentaba en la entidad patrimonial española XZ SL hubiesen sido adjudicadas a los cónyuges xx, titulares últimos de estas, como así lo han reconocido en su escrito de alegaciones.
Sin embargo, esta circunstancia fue eludida con la transmisión de las participaciones de XZ SL a las dos sociedades PAIS_1 por un importe de 3.005 euros (precio notoriamente anómalo), mientras que el matrimonio xx seguía manteniendo el control de la entidad y el disfrute del inmueble (negocio simulado)
La posterior transmisión de las participaciones de XZ SL por las entidades PAIS_1 a dos sociedades controladas por cada uno de los cónyuges, GH-TW SLU y CC-TW SLU, y creadas unos meses antes de la adquisición de las participaciones, nuevamente por importe de 3.005 euros, no hace sino "emerger" a la realidad jurídica, la realidad subyacente que siempre había existido.
Por tanto, la interposición de sociedades de forma artificiosa que encubren la tenencia de un inmueble cuyo uso y disfrute corresponde a los señores xx, realizando operaciones simuladas de compraventa de las participaciones sociales que atribuyen la titularidad del inmueble por un precio de 3.005 euros (adviértase que el inmueble tiene un valor cercano a los cinco millones de euros), cuando se ha comprobado por la Inspección que los fondos para financiar el inmueble proceden en su mayoría del sr. Axy, debe llevarnos a la conclusión de que nos encontramos ante un negocio simulado de titularidades y de valoración de estas participaciones sociales, con el fin último de eludir la carga fiscal del señor y la señora Bts en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Con esta operativa se pretende que los valores teóricos de las participaciones en la entidad CC-TW y GH-TW SL se vean disminuidos artificialmente con la consiguiente reducción de la carga fiscal en el indicado Impuesto sobre el Patrimonio obligación real
En definitiva, de todo lo expuesto se concluye la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes.
Por lo que, a juicio de este Tribunal nos encontramos ante un supuesto de simulación y no de conflicto en la aplicación de la norma ni de economía de opción, como alega la recurrente.
Adicionalmente, debe señalarse que la figura del conflicto en la aplicación de la norma debe aplicarse solo cuando el negocio analizado no pudiera ser calificado como de simulado. Así lo establece el TS en su sentencia de 22 de junio de 2016 (número de recurso 3176/2004)
" la simulación ha de ser descartada, con carácter previo, a la consideración del fraude de ley, y no al revés, como a veces se preconiza"
Este criterio viene refrendado por la jurisprudencia de los Tribunales de Justicia. Resulta muy relevante la doctrina que emana de la reciente sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de octubre de 2022 (recurso número 251/2020), en la que confirma la existencia de simulación, y, por ende, la correcta actuación de la Oficina Gestora, descartando la aplicación de la economía de opción y el conflicto en la aplicación de la norma. En el caso analizado se trata de un préstamo simulado. Y la AN se pronuncia en los siguientes términos:
(...)
Dos cuestiones, sin embargo, son nuevas: por una parte, determinar si la Administración tributaria debió declarar la existencia de conflicto en la aplicación de la normativa tributaria y no una simulación relativa y, por otra, examinar si el principio de economía de opción se opone a la regularización de la situación tributaria del contribuyente aquí enjuiciada.
Por lo que se refiere a la primera cuestión, hemos de remitirnos a la sentencia de esta Sala y Sección de 10 de noviembre de 2021 (ROJ: SAN 4840/2021, FJ 7), en que se analiza también la diferenciación entre una y otra figura.
De la citada sentencia destacaremos cuatro aspectos básicos a propósito de esta diferenciación.
En primer lugar, las enormes dificultades que la distinción entre una y otra figura, simulación y conflicto en la aplicación de la norma tributaria, suponen en la práctica: " Existe un consenso generalizado en que si bien, en principio, la diferencia entre la simulación y el fraude parece sencilla, lo cierto es que, en la práctica, resulta muy difícil distinguir entre uno y otro concepto".
En segundo término, que la utilización de criterios apriorísticos para distinguir entre una y otra figura debe conjugarse con la ponderación de las concretas circunstancias concurrentes en cada caso: " A la dificultad de diferenciar entre una y otra figura, se refiere también la STS de 30 de mayo de 2011 (Rec. 1061/2007 ), que tras describir lo que usualmente se entiende por fraude y simulación, termina por remitir a las circunstancias concurrentes en cada caso".
Un tercer aspecto viene constituido por la singular relevancia que cabe atribuir a la ocultación como característica típica de la simulación: " un elemento que puede contribuir a diferenciar entre una u otra institución la "ocultación". Así, la STC 120/2015 , razonó que " mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista". Añadiendo en la STC 129/2008 , añade que " el artificio, y con él el engaño, y con él la defraudación, consiste en la utilización de un tipo de negocio jurídico sin su causa propia, y sin causa alguna que no sea la elusión de impuestos".
Y, finalmente, la nota de subsidiariedad que resulta predicable del conflicto en la aplicación de la norma tributaria en el sentido de que su apreciación está subordinada a que se descarte la concurrencia de simulación: " para aplicar el fraude de ley debe descartarse previamente la existencia de simulación. Así, la STS de 22 de junio de 2016 (Rec. 3176/2004 ), afirma que " la simulación ha de ser descartada, con carácter previo, a la consideración del fraude de ley, y no al revés, como a veces se preconiza"
A la luz de estos parámetros hemos de refrendar el criterio administrativo acerca de la existencia de simulación relativa en el presente caso.
Tal y como hemos concluido, los hechos acreditados en las actuaciones avalan el criterio de la Inspección acerca de la realidad subyacente al contrato de préstamo controvertido y que, en las palabras del Tribunal Económico-Administrativo Central (p. 15 de la resolución) de las que ya dejamos constancia, puede resumirse en la consideración de que:
"con el préstamo lo que se ha pretendido es que una sociedad (en este caso, la prestamista World Helicopters SARL) acudiese a una ampliación de capital (la efectuada por Proriris Aviation Spain SL) a través de una "sociedad vehículo" (en nuestro caso, la aquí reclamante Babcock Mission Critical Services Holdings SLU, entonces denominada Inaer Aviation Group SLU) cuando la participación en todas ellas era del 100% (World Helicopters SARL poseía el 100% de Inaer Aviation Group SLU y esta, a su vez, poseía el 1005 de Proriris). En realidad, y así lo señala el acuerdo liquidatorio, es, a juicio de la Inspección, como si se hubiese concedido un préstamo a sí mismo para suscribir y desembolsar la ampliación de capital de Proiris, pero generando unos gastos financieros deducibles, de ahí que se considere que la única o esencial intención de la operación era de naturaleza fiscal".
Ante esta realidad de ocultar un negocio bajo la apariencia de otro, la consecuencia jurídica no puede ser otra que la de declarar la existencia de una simulación relativa, tal y como apreció la Inspección de los tributos y ha confirmado después el órgano de revisión en vía económico- administrativa.
Baste al efecto con recordar la doctrina sobre la simulación relativa contenida, entre otras muchas, en la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2009 (ROJ: STS 5812/2009, FJ 9): "La simulación relativa es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley.
De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir. Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ("norma de cobertura"), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ("norma defraudada)".
Igual suerte desestimatoria debe correr la invocación del principio de economía de opción.
A la luz de los hechos que se consideran acreditados en el presente caso y a la constatación de la existencia de una simulación relativa en la celebración del contrato de préstamo, bastará para desestimar esta alegación con citar la doctrina contenida, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2013 (ROJ: STS 1386/2013, FJ 2):
"Es criterio reiterado de esta Sala que la legitimidad de la llamada economía de opción está fuera de duda, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [ sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03 , FJ 4º, letra d)]. Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [ sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985 / 05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866 / 05 , FJ 6º), entre otras], esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.
En efecto, no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La «economía de opción» no ampara tal clase de comportamientos [ sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07 , FJ 4º)].
(...)
Los motivos analizados se desestiman
SÉPTIMO.- Por último, y respecto de la sanción recurrida, el reclamante se limita a solicitar la suspensión de las mismas y la acumulación a las reclamaciones interpuestas frente a las liquidaciones.
No consta la existencia de alegaciones específicas frente a estos Acuerdos sancionadores.
La suspensión de las sanciones se ha producido "ex lege" (artículo 212 LGT)
Artículo 212. Recursos contra sanciones.
1. El acto de resolución del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. En el supuesto de que el contribuyente impugne también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente el que conozca la impugnación contra la deuda.
2. Se podrá recurrir la sanción sin perder la reducción por conformidad prevista en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 188 de esta ley siempre que no se impugne la regularización.
Las sanciones que deriven de actas con acuerdo no podrán ser impugnadas en vía administrativa. La impugnación de dicha sanción en vía contencioso-administrativa supondrá la exigencia del importe de la reducción practicada.
3. La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos:
a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.
b) No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo.
Lo dispuesto en los párrafos a) y b) de este apartado se aplicará a los efectos de suspender las sanciones tributarias objeto de derivación de responsabilidad, tanto en el caso de que la sanción fuese recurrida por el sujeto infractor, como cuando en ejercicio de lo dispuesto en el artículo 174.5 de esta Ley dicha sanción sea recurrida por el responsable. En ningún caso será objeto de suspensión automática por este precepto la deuda tributaria objeto de derivación.
Tampoco se suspenderán con arreglo a este precepto las responsabilidades por el pago de deudas previstas en el artículo 42.2 de esta Ley.
y esta Sede ha efectuado la acumulación solicitada, acumulación que, además, esta contemplada en la propia LGT, artículo 230.1.d):
Artículo 230. Acumulación de reclamaciones económico-administrativas.
1. Los recursos y las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos:
a) Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo, que deriven de un mismo procedimiento.
b) Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente, planteen idénticas cuestiones y deban ser resueltas por el mismo órgano económico-administrativo.
c) Las que se hayan interpuesto por varios interesados contra un mismo acto administrativo o contra una misma actuación tributaria de los particulares.
d) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive.
(...)
Como se ha indicado en los Antecedentes de Hecho de la presente Resolución, no se han presentado alegaciones contra las sanciones impugnadas.
No obstante, y a tenor de lo que dispone el artículo 237.1 de la LGT, este Tribunal ha analizado los actos recurridos; y no ha detectado defectos procedimentales ni sustantivos que pudieren motivar su anulación.
En consecuencia, deben confirmarse las sanciones recurridas.