En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Illes Balears con relación al IVA, los cuatro trimestres del año 2022, con número de referencia A02 ...70
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, la cuantía de la presente reclamación se determina en 371.224,19 euros, cuantía de la mayor de las deudas recurridas, esto es, la correspondiente a la minoración de la solicitud de devolución correspondiente al 4T 2022.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 12/12/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 10/12/2023 contra, como se ha indicado, la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Illes Balears con relación al IVA, los cuatro trimestres del año 2022, con número de referencia A02 ...70
La meritada liquidación fue notificada en fecha 10 de noviembre de 2023.
SEGUNDO.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada el día 19 de abril de 2023
Inicialmente, dichas actuaciones inspectoras tuvieron un alcance parcial, limitado a la comprobación de la devolución solicitada por la recurrente en los términos previstos en el artículo 178.3.c del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio.
Posteriormente, mediante comunicación de ampliación de actuaciones de fecha 11 de agosto de 2023, las actuaciones se ampliaron a la comprobación de la deducibilidad del IVA soportado, incluyendo las cuotas a compensar procedentes de los períodos correspondientes del ejercicio 2021. En en particular, a verificar si las cuotas soportadas se destinan a operaciones que originan el derecho a la deducción (entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido), tal y como exige el artículo 94 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA)
En resumen, y sin perjuicio del análisis más detallado que se llevará a cabo en los Fundamentos de Derecho de esta resolución, la Inspección Tributaria deniega la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas al entender que la recurrente, en el arrendamiento efectuado, no presta los servicios complementarios propios de la industria. Por tanto, dichos arrendamientos están sujetos y exentos en el IVA. Y las cuotas de IVA soportadas vinculadas a estos alquileres son, en consecuencia, no deducibles
TERCERO.- Frente a dicha liquidación, la entidad XZ SL interpone la presente reclamación. En síntesis, alega la interesada en su escrito de 23 páginas que, en contra de lo afirmado por Oficina Gestora, en los arrendamientos comprobados por esta (FINCA_1), sí se prestan los servicios complementarios propios de la industria hotelera ("servicios hoteleros").
Por tanto, siendo esta prestación de servicios sujeta y no exenta en el IVA, sí genera la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas asociadas a esta actividad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si la liquidación impugnada es o no conforme a Derecho
TERCERO.- Las cuestiones sobre las que debe pronunciarse este Tribunal son las siguientes:
1º) Determinar si en el arrendamiento llevado a cabo por la reclamante se prestan, o no, los servicios complementarios propios de la industria hotelera.
2º) Si la respuesta a la cuestión anterior fuese afirmativa, determinar si las cuotas de IVA soportado vinculadas al arrendamiento turístico de un bien inmueble son deducibles en su totalidad con independencia del número de días en los que el inmueble ha estado efectivamente alquilado, o si, por el contrario, las cuotas de IVA soportado en la actividad descrita deben ser deducibles, exclusivamente, en función del número de días en los que el citado inmueble ha sido efectivamente arrendado
CUARTO.- En primer lugar, debe ponerse de manifiesto lo que dispone el artículo 20.Uno.23 de la LIVA, al establecer como exentos
23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
Y al señalar como NO exentos
La exención no comprenderá:
a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.
b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c´) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h´) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a´), b´), c´), e´) y f´) anteriores.
j´) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.
Del precepto transcrito se pone de manifiesto que solo cuando el obligado tributario pruebe que efectivamente en la actividad de arrendamiento se prestan los servicios complementarios propios de la industria hotelera, con los criterios que a tal efecto exige la doctrina administrativa, la actividad de arrendamiento estará sujeta y no exenta.
En consecuencia, exclusivamente, solo en este supuesto el IVA soportado será deducible.
Y el IVA soportado será deducible, como se analizará en los siguientes Fundamentos de Derecho de esta resolución, en función del número de días en los que el inmueble ha quedado efectivamente afecta a la indicada actividad económica
QUINTO.- Partiendo de esta premisa, hay que analizar lo que señala la normativa reguladora del IVA
En concreto, lo que establecen los artículos 95 y 99 de la LIVA
Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.
Artículo 99. Ejercicio del derecho a la deducción.
Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.
Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Sin embargo, en caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se hubieran soportado.
Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal, la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron soportadas.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo.
En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e), de esta Ley, el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración relativa al periodo en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos.
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
En la declaración-liquidación, prevista reglamentariamente, referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de periodos de liquidación anteriores a dicha declaración.
SEXTO.- De los preceptos transcritos, y siguiendo con el razonamiento expuesto en el anterior Fundamento de Derecho, es criterio de este Tribunal lo siguiente:
Primero: el IVA soportado correspondiente a los bienes y servicios corrientes, será deducible en la medida en que el obligado tributario pruebe una afectación exclusiva a la actividad económica, lógicamente, durante los períodos de tiempo en la que esta se desarrolle.
Segundo: respecto a los bienes de inversión, si, efectivamente, el obligado tributario ha probado, fehacientemente, que en la actividad de arrendamiento se prestan se prestan los servicios complementarios propios de la industria hotelera, con los criterios que a tal efecto exige la doctrina administrativa, el IVA soportado será deducible con el grado de afectación que le corresponda esto es, en proporción al número de días en los que el inmueble ha estado efectivamente arrendado.
La deducibilidad en función del citado grado de afectación en los términos expuestos y tal y como establece la normativa del IVA queda confirmada y ratificada por:
1º) La Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En su Exposición de Motivos se dice, por lo que se refiere al derecho de deducción, que la norma básica establece que el derecho solo existe en la medida en que los bienes y servicios son utilizados por el sujeto pasivo a efectos de su actividad empresarial. Que esta norma debe clarificarse y reforzarse por lo que respecta a la entrega de bienes inmuebles y al gasto relacionado con ella para garantizar que los sujetos pasivos reciban un tratamiento idéntico en el caso de aquellos bienes inmuebles que, si bien están destinados a la actividad empresarial del sujeto pasivo, no se utilizan exclusivamente para fines relacionados con dicha actividad. Y que, si bien los bienes inmuebles y los gastos relacionados con ellos constituyen los casos más significativos, en los que es conveniente aclarar y reforzar la norma, dado el valor y larga vida económica de esos bienes y el hecho de que su uso mixto es una práctica corriente, se da la misma situación, aunque de modo menos patente y uniforme, respecto de los bienes muebles de naturaleza duradera. De conformidad con el principio de subsidiariedad, esta Directiva considera conveniente dotar a los Estados miembros de los medios necesarios para tomar las mismas medidas, si resulta apropiado, en lo que respecta a ese tipo de bienes muebles cuando forman parte del activo de una empresa.
Se reproduce literalmente el contenido de la mencionada Exposición de motivos:
(9) Por lo que se refiere al derecho de deducción, la norma básica establece que el derecho solo existe en la medida en que los bienes y servicios son utilizados por el sujeto pasivo a efectos de su actividad empresarial.
(10) Esta norma debe clarificarse y reforzarse por lo que respecta a la entrega de bienes inmuebles y al gasto relacionado con ella para garantizar que los sujetos pasivos reciban un tratamiento idéntico en el caso de aquellos bienes inmuebles que, si bien están destinados a la actividad empresarial del sujeto pasivo, no se utilizan exclusivamente para fines relacionados con dicha actividad.
(11) Si bien los bienes inmuebles y los gastos relacionados con ellos constituyen los casos más significativos, en los que es conveniente aclarar y reforzar la norma, dado el valor y larga vida económica de esos bienes y el hecho de que su uso mixto es una práctica corriente, se da la misma situación, aunque de modo menos patente y uniforme, respecto de los bienes muebles de naturaleza duradera. De conformidad con el principio de subsidiariedad, es conveniente por ello dotar a los Estados miembros de los medios necesarios para tomar las mismas medidas, si resulta apropiado, en lo que respecta a ese tipo de bienes muebles cuando forman parte del activo de una empresa
De tal manera, la meritada Directiva introduce en la Directiva 2006/112/CE, un nuevo artículo 168 bis según el cual:
'1.- En el caso de un bien inmueble que forme parte del patrimonio de la empresa de un sujeto pasivo y utilizado por este tanto a efectos de las actividades de la empresa como para su uso privado o el de su personal o, de manera más general, con fines distintos de los de su empresa, la deducción del IVA sobre los gastos relacionados con este patrimonio deberá efectuarse con arreglo a los principios establecidos en los artículos 167, 168, 169 y 173 de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 26, los cambios relativos al porcentaje de utilización de un bien inmueble a que se refiere el apartado 1 se tendrán en cuenta, en las condiciones previstas en los artículos 184 a 192, en los respectivos Estados miembros.
2. Los Estados miembros podrán aplicar también el apartado 1 en relación con el IVA a los gastos relacionados con otros bienes que formen parte del patrimonio de la empresa".
Por tanto, de esta norma se deduce, claramente, que solo cabe admitir una deducción proporcional del IVA soportado en la explotación de bienes considerados como "mixtos", esto es, de bienes que sean susceptibles, por sus características intrínsecas (por ejemplo, en bien inmueble) de un uso privado o personal por parte de su titular, descartando, como alega el reclamante, una deducción total e incondicional
2º) La jurisprudencia del más alto Tribunal a nivel autonómico, el TSJ en Illes Balears, tal y como emana, entre otras, de su sentencia de 7 de octubre de 2021 (PO 209/2019)
Establece, con carácter general, el TSJ en el FD SEGUNDO de la indicada sentencia
SEGUNDO. Tal y como sustenta la representación de la Administración demandada, el examen de la conformidad a Derecho de las liquidaciones correspondientes al IVA que ha practicado la Oficina de Gestión Tributaria de Baleares contra la mercantil "... S.L." conlleva una valoración del material probatorio existente, se trata de una cuestión fáctica dilucidar si la sociedad actora, en los años 2014, 2015 y 2016 ejerció la actividad de alquiler vacacional en la finca ..., a fin de poderse deducir una serie de gastos que la entidad contribuyente vincula con la explotación turística de la vivienda, como efectuó en sus autoliquidaciones, habiéndose corregido esta desgravación por la Administración Tributaria, la cual no aprecia que la recurrente desempeñe una actividad de alquiler de inmueble sujeta a IVA.
(...)
Posteriormente (páginas 12 y ss. de esta sentencia) se pone de manifiesto que respecto al IVA 2016 la Oficina Gestora ha practicado la siguiente liquidación
Las cuotas soportadas durante el período están relacionadas con la actividad de 'alojamientos turísticos extrahoteleros' si bien la actividad sólo se desarrolla del 24 de julio al 14 de agosto de 2016. El artículo 95 de la LIVA declara que, cuando el sujeto pasivo adquiere un bien o servicio que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto, la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95 de la Ley 37/1992.
En este caso, las cuotas soportadas durante el primer trimestre de 2016 no se relacionan con bienes de inversión. En consecuencia, dado que no pueden afectarse en parte al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, no serán deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de tales bienes y servicios. (Consulta vinculante V0190-16).
Así mismo, durante el ejercicio 2016, el consumo de energía eléctrica es muy similar a lo largo de todo el año por lo que podemos considerar que el obligado tributario no afecta directa y exclusivamente al desarrollo de su actividad los suministros relacionados con la vivienda, toda vez que es previsible su utilización simultánea para satisfacer necesidades privadas de vivienda.
Teniendo en cuenta las alegaciones presentadas no resulta acreditado que los suministros se encuentren afectos exclusivamente al desarrollo de la actividad. El art.105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Dado que la defensa de su derecho no puede quedar condicionada exclusivamente a la exposición de unos hechos sin la aportación de ningún medio de prueba que sustente sus afirmaciones, se considera que no han quedado probado que se den los elementos objetivos previstos en la norma del impuesto para considerar los ingresos obtenidos sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
Y, en este contexto, el TSJ desestima el recurso presentado por la reclamante, confirmando las liquidaciones recurridas.
Por consiguiente, este Tribunal tiene establecido como criterio que, existiendo una actividad de arrendamiento en la que se lleve a cabo una actividad económica, y cuando así haya quedado suficientemente acreditado, cumpliéndose con el resto de requisitos que establece la normativa del IVA, el IVA soportado será deducible, exclusivamente, en función del grado de afectación de los inmuebles a la citada actividad, esto es, en función del número real de los días en los que el inmueble ha estado efectivamente alquilado con carácter turístico o vacacional, días efectivos de arrendamiento cuya prueba corresponde al obligado tributario/arrendador.
SÉPTIMO.- Llegados a este punto, debe analizarse si la entidad recurrente ejerce una actividad económica que genere el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado; en concreto, si en el arrendamiento del bien inmueble controvertido se prestan los servicios complementarios propios de la industria hotelera
OCTAVO.- El alquiler vacacional (turístico o de temporada) estará sujeto y EXENTO en el IVA cuando NO se presten los servicios complementarios propios de la industria hotelera (en los términos que a continuación serán objeto de análisis)
Esta es la doctrina que tiene establecida el TEAC en su Resolución, entre otras, de fecha 22 de febrero de 2022 (5871/2019), en la que se señala, en resumen:
1º) Que los arrendamientos de inmuebles destinados exclusivamente a viviendas en los que no se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera están sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º) Que, por el contrario, si la actividad realizada no se limita a la mera puesta a disposición del inmueble o parte del mismo durante períodos de tiempo, sino que se trata de actividades que reúnen las características propias de las actividades de servicios de hospedaje, por obligarse el arrendador a prestar alguno de los servicios complementarios de la industria hotelera durante el tiempo de duración del arrendamiento, los servicios están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3º) Que en cuanto al concepto de servicios complementarios propios de la industria hotelera, se comparte el criterio de la Dirección General de Tributos que se recoge, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante V0009-2021, de 4 de enero de 2021, de forma que el servicio consistente en la limpieza de la vivienda exclusivamente a la entrada y salida del período contratado por el arrendatario, no merece la calificación de servicio complementario de la industria hotelera.
A este respecto, son muy numerosas las consultas de la DGT que confirman este criterio, criterio que comparte plenamente este Tribunal.
Esto es lo que dispone la V3023-18, de 23 de noviembre:
La consultante es una sociedad que alquila inmuebles a personas físicas y/o jurídicas en concepto de alquiler vacacional sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
De acuerdo con el precepto anterior [artículo 20.Uno.23º LIVA], el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
3.- De la información suministrada en el escrito de consulta se deduce que no se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera, pudiendo realizarse el arrendamiento tanto a personas físicas como jurídicas.
Así, cuando los destinatarios sean personas físicas, la actividad consistente en el arrendamiento por períodos de tiempo de viviendas o parte de las mismas, sin prestar ningún servicio propio de la industria hotelera y limitándose a poner a disposición del arrendatario la vivienda, se considera exenta del Impuesto. Por tanto, si efectivamente no se prestan servicios propios de la industria hotelera y además la vivienda se arrienda a arrendatarios que sean personas físicas, y que la destinen para su uso exclusivo como vivienda, tales servicios de arrendamiento de vivienda se considerarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido
El mismo criterio emana de la V3169-18, de 12 de diciembre:
La actividad consistente en el arrendamiento por períodos de tiempo de viviendas o parte de las mismas, sin prestar ningún servicio propio de la industria hotelera y limitándose a poner a disposición del arrendatario la vivienda, se considera exenta del Impuesto.
También en la V1094-19, de 21 de mayo: el consultante manifiesta que en la actividad de alquiler turístico vacacional NO va a prestar los servicios complementarios propios de la industria hotelera; por tanto, este arrendamiento estará sujeto y exento
Y la V1725-19, de 9 de julio
La consultante es una sociedad que alquila inmuebles a personas físicas y/o jurídicas en concepto de alquiler vacacional.
(...)
De la información suministrada en el escrito de consulta se deduce que no se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera, pudiendo realizarse el arrendamiento tanto a personas físicas como jurídicas.
Así, cuando los destinatarios sean personas físicas, la actividad consistente en el arrendamiento por períodos de tiempo de viviendas o parte de las mismas, sin prestar ningún servicio propio de la industria hotelera y limitándose a poner a disposición del arrendatario la vivienda, se considera exenta del Impuesto. Por tanto, si efectivamente no se prestan servicios propios de la industria hotelera y además la vivienda se arrienda a arrendatarios que sean personas físicas, y que la destinen para su uso exclusivo como vivienda, tales servicios de arrendamiento de vivienda se considerarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
E igualmente las emitidas en 2020, como son las V3359-20, de 13 de noviembre y la V3418-20, de 25 de noviembre.
Y el mismo criterio se plasma en las más recientes consultas de 4 enero de 2021, la V0008-21 (arrendamiento de una vivienda turística de alojamiento rural, en Córdoba) y la V0009-21, la expresamente citada en la Resolución del TEAC antes mencionada (en la que, además de declarar exento el arrendamiento vacacional establece que los servicios de limpieza facturados al arrendatario, al ser complementarios, accesorios y auxiliares a la actividad principal de alquiler, estarán, igualmente, exentos)
Este Tribunal entiende que, tal y como establece la DGT (V3095-14, de 14 de noviembre), los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo; que tales servicios son, entre otros, la recepción y atención permanente y continuada al cliente, la limpieza periódica del inmueble, el cambio periódico de ropa de cama y baño, y otros (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas, etc), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración. Se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera, además de los citados, los servicios de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad, así como los servicios de cambio de ropa prestado con periodicidad
Por tanto, NO se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera:
- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida...;
- Cambio de ropa prestado a la entrada y a la salida...;
- Servicio de limpieza de zonas comunes...;
- Servicio de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones
Es decir, los servicios prestados al inquilino que consisten en los de ropa de cama y limpieza a la entrada y salida, NO pueden ser calificados como servicios complementarios propios de la industria hotelera.
Como se ha indicado, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.
En la consulta V1985-17, de 24 de julio, el consultante es propietario de dos viviendas que destina al alquiler de uso turístico. Durante la estancia de los arrendatarios no presta ningún servicio de restauración o limpieza, sino que únicamente realiza el servicio de limpieza y cambio de sábanas antes de la entrada de los huéspedes. Además, no tiene contratado ningún empleado para la gestión del alquiler y la prestación de dicho servicio. En este caso, la DGT determina que los servicios señalados en la consulta no constituyen servicios complementarios propios de la industria hotelera.
Y este criterio se reitera en la muy ilustrativa consulta de 5 de junio de 2017 (V1410-17), consulta que por su interés se reproduce íntegramente:
El consultante tiene intención de adquirir un inmueble para destinarlo al arrendamiento vacacional ofreciendo dos tipos de servicios: por un lado, para los arrendamientos de duración superior a 7 días, un servicio de limpieza del inmueble y de cambio de ropa semanal; y por otro lado servicios adicionales como lavado y planchado de ropa, excursiones guiadas, cuidado de niños y traslados al aeropuerto y estaciones de tren que se tarificarán de manera independiente al servicio de arrendamiento.
1. Si la compra del inmueble estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se adquiere a un empresario o profesional.
2. Si la actividad desarrollada constituye un arrendamiento de vivienda.
3. Si los servicios auxiliares prestados a los inquilinos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los preste el consultante y/o directamente otra empresa contratada por el consultante.
CONTESTACION-COMPLETA
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.".
El apartado dos, letra b) del citado artículo 4 declara que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.".
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c), de la misma Ley expresamente otorga la condición de empresario o profesional a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo", añadiendo que, "en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, el apartado dos del artículo 11 de la Ley señala que se consideran prestaciones de servicios:
"(...)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio , empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(...).".
En consecuencia, el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento de una vivienda, ya sea como vivienda habitual o como vivienda de temporada, cuando este se realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por lo que se refiere a la compra de la vivienda, el artículo 20, apartado Uno, número 22º,de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados
(...)".
Atendiendo al precepto anteriormente transcrito, para resolver si la transmisión de la vivienda objeto de consulta está exenta o no del Impuesto habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.
Para que se trate de una primera entrega es necesario que concurran los siguientes requisitos:
(...)
De la información contenida en el escrito de consulta no parece que concurra ninguno de los supuestos anteriores por lo que parece que se trataría de una segunda entrega de edificaciones que estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la tributación que procediera por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado Dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
(...)
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
(...)
3.- Respecto a las operaciones que originan el derecho a la deducción, el art. 94, apartado Uno, de la ley 37/1992 dispone:
(...)
Por tanto, para que la exención aplicable a la compra de la vivienda, por tratarse de una segunda entrega de edificaciones, pueda ser objeto de renuncia será necesario que el consultante realice o vaya a realizar arrendamientos sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por originar estas operaciones derecho a la deducción. En caso de renuncia a la exención, cumpliendo los requisitos, el adquirente de la edificación será el sujeto pasivo mediante inversión de sujeto pasivo según lo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.
4.- Por otra parte, en relación con la actividad de arrendamiento del consultante, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
(...)
De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas con algunas excepciones (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
4.- En cuanto al concepto "servicios complementarios propios de la industria hotelera", la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería, pues se presta a los clientes un servicio que va más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo.
En este sentido, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.
En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes:
-Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.
-Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.
Por el contrario, NO se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:
- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
En consecuencia, están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos de apartamentos turísticos completos o por habitaciones en los que el arrendador se obliga a prestar los servicios propios de la industria hotelera, según los criterios señalados en este apartado. Sin embargo estarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos citados anteriormente cuando el arrendador ofrezca pero no preste, o no se comprometa a prestar los servicios propios de la industria hotelera, si no que estos solo serán prestados, en su caso, a petición del arrendatario.
5.- Respecto del tipo impositivo aplicable a dichos arrendamientos de apartamentos turísticos, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 declara que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
6.- De la información contenida en el escrito de consulta se desprende que en los arrendamientos de duración superior a 7 días se van a prestar servicios propios de la industria hotelera por proceder al cambio de ropa y limpieza con periodicidad semanal. Por tanto, en estos casos si, efectivamente, como manifiesta el consultante, la actividad realizada no se limita a la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo durante períodos de tiempo, sino que se trata de actividades que reúnen las características propias de las actividades de servicios de hospedaje, por obligarse el consultante a prestar alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera antes descritos durante el tiempo de duración del arrendamiento, los servicios objeto de consulta, relativos al arrendamiento de vivienda estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido y les será de aplicación el tipo impositivo reducido del 10 por ciento.
Para los arrendamientos de duración inferior a 7 días no se indica expresamente que vayan a prestarse servicios propios de la industria hotelera, por lo que en caso de que no llegaran a prestarse, y el arrendamiento se realiza directamente a los consumidores finales que lo destinaran a vivienda en las condiciones señaladas, tal arrendamiento estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.- Por lo que respecta a los servicios prestados por el arrendador al inquilino de manera auxiliar al arrendamiento, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
En la determinación de la actividad o servicio principal prestados por la entidad consultante, habrá de considerarse lo dispuesto por la letra c) del apartado 1º del artículo 9 de la Ley 37/1992, el cual, al establecer qué se considera sector diferenciado, precisa lo siguiente: "No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
(...)
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior".
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En consecuencia, los servicios auxiliares al arrendamiento prestados por el arrendador, o subcontratados de éste, cuyo fin esencial sea también la estancia o arrendamiento, sin tener otro fin en sí mismos, como el servicio de lavado y planchado de ropa, que se presten o facturen conjuntamente con el servicio de arrendamiento, se considerarán actividades accesorias a las de arrendamiento. Además, en este caso, los servicios de lavandería son un complemento normal del servicio de hospedaje, por lo que constituye en servicio propio de la industria hotelera en las condiciones señaladas
NOVENO.- Expuesta la controversia en los términos expresados, la decisión que debe adoptar este Tribunal debe basarse en una apreciación conjunta de todas las pruebas aportadas
Estos son los hechos y circunstancias relevantes para la resolución de la cuestión planteada:
1º) La reclamante alquila varios apartamentos en el paseo marítimo de LOCALIDAD_1 (edificios EDIFICIO_1, EDIFICIO_2 y EDIFICIO_3).
Reconoce la recurrente que en estos arrendamientos NO se prestan los servicios complementarios propios de la industria hotelera. Consta alta en el epígrafe correspondiente del IAE (681.1)
Estos arrendamientos están exentos en el IVA y no generan el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas.
2º) Respecto de los alquileres mencionados en el punto 1º) anterior hay algunos que se efectúan en favor de personas jurídicas.
En estos se repercute el IVA al 21%. Constan identificados en la página 2 de las alegaciones presentadas frente al acta A02 y en la página 5 del escrito de alegaciones presentadas ante este Tribunal.
Dichos arrendamientos, al estar sujetos y no exentos sí generan el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas.
3º) Por tanto, y respecto a lo señalado en los dos puntos anteriores, para el cálculo del IVA soportado en el arrendamiento de los apartamentos sitos en el paseo marítimo de LOCALIDAD_1 (edificios EDIFICIO_1, EDIFICIO_2 y EDIFICIO_3) deberá aplicarse la regla de la prorrata, en los términos que establece el artículo 104 de la LIVA
4º) La principal controversia se centra en el arrendamiento de la finca denominada FINCA_1 (finca adquirida por la interesada en 2015). Respecto de esta actividad:
- La entidad XZ está dada de alta en el epígrafe IAE 685 (alojamientos turísticos extrahoteleros) desde 2016.
- Las características de la finca arrendada son las siguientes (página 6 del escrito de alegaciones)
"FINCA_1 LOCALIDAD_1 cuenta con 15.000 metros de terreno construido en una antigua finca de olivos y completamente renovado.
Consta de una casa principal con cuatro suites y tres anexos todas las habitaciones con terraza y equipadas con aire acondicionado, calefacción por suelo radiante, Smart TV, Wi-Fi, secador de pelo, mini nevera SMEG y camas King.
La suite principal sorprende con unas preciosas vistas al campo y jacuzzi privado. La Casa tiene capacidad para un total de 20 personas. También dispone de 4 caravanas de lujo con cama doble, cocina y ducha.
Cocina industrial para eventos y reuniones de empresa, sistema exclusivo de comunicación entre salas.
Moderna y espaciosa sala de discoteca subterránea insonorizada con bar, equipada con una pantalla de proyección de cine.
El porche exterior cuenta con sistema de sonido HEOS, parque infantil, tirolina, canastas de baloncesto, campo de fútbol profesional, campo de voley playa, gimnasio al aire libre, jacuzzi y piscina de 25m con "beach pool" para refrescarse después de hacer deporte.
El aparcamiento tiene capacidad para 10 coches, techo de paneles solares con cargador para coches eléctricos"
Se acompañan varias fotografías.
Los servicios ofrecidos se pueden consultar en la web www.FINCA_1.com
Dichos servicios incluyen, entre otros
* Transporte desde y al aeropuerto del cliente. Consta la compra de una furgoneta Volkswagen para llevar a cabo estos servicios de "transfer"
* Acompañamiento a los clientes a playas y restaurantes
* Servicio de limpieza y cambio de sábanas a diario.
La finca cuenta con lavandería propia.
A este respecto, debe destacarse que en algunos de los contratos que aporta XZ SL consta la existencia de un servicio de limpieza diario con una duración de hasta 4/5 horas al día. Y consta la existencia de dos empleadas que pueden llevar a cabo las tareas de limpieza. Se aportan los libros de registro de las horas trabajadas por estas empleadas.
* Seguridad (cajas fuertes en las habitaciones) y vigilancia de la finca.
* Servicio de restaurante. Desayuno, comida y cena a diario. Y posibilidad de tener un "chef" privado
* Teléfono 24 horas.
* Servicio de "check in" y "check out"
- Existen actas de manifestaciones hechas ante notario dejando constancia de la prestación efectiva de estos servicios
- En diciembre de 2019 se solicitó a la AEAT un régimen de deducción común al conjunto de sectores diferenciados (artículo 101.Dos LIVA).
- El elevado precio del arrendamiento de la indicada finca es un indicio adicional de que no se trata de una simple o mera cesión de un inmueble.
- La Inspección Tributaria en la liquidación impugnada, después de señalar la normativa y doctrina que entiende aplicable, afirma que no se prestan los servicios hoteleros en base a los siguientes argumentos:
a) Los servicios de limpieza y cambio de sábanas y toallas no tienen la periodicidad exigida en la doctrina expuesta (argumento principal)
No puede aceptarse tal argumentación. La recurrente acredita que tales servicios se prestan con periodicidad diaria, sin que la Oficina Gestora haya podido acreditar, de manera fehaciente, lo contrario.
b) No consta en el modelo 347 imputaciones de compras de alimentos u otros servicios que puedan considerarse hoteleros.
c) Se aporta solicitud de inscripción en el Registro Insular de Establecimientos Turísticos, de fecha 5/10/2021, aunque no consta de alta en el citado registro. Tampoco se ha aportado la Declaración Responsable de Inicio de Actividad Turística (artículo 23.2 Ley 8/2012)
La decisión debe tomarse, como se ha indicado, en base a una apreciación conjunta de los hechos y circunstancias expuestas.
Y, en conclusión, y a juicio de este Tribunal, la entidad recurrente sí presta, en el arrendamiento de la FINCA_1, los servicios complementarios propios de la industria hotelera.
En consecuencia, dicha prestación de servicios queda sujeta y no exenta. Y el IVA soportado asociado a la misma será deducible
DÉCIMO.- La deducibilidad del IVA soportado vinculado al arrendamiento de la FINCA_1, en la que, como se ha expuesto en el anterior Fundamento de Derecho, sí se prestan los servicios complementarios propios de la industria hotelera, lo será, exclusivamente, en función del número de días en los que el citado inmueble ha sido efectivamente arrendado
Así se establece expresamente en el artículo 95.3.3ª LIVA
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
Por tanto, cumple la estimación parcial de la reclamación interpuesta, debiendo la Oficina Gestora dictar una nueva liquidación en la que:
1º) En los arrendamientos de los edificios EDIFICIO_1, EDIFICIO_2 y EDIFICIO_3 se aplique la regla de la prorrata en los términos expuestos en esta resolución.
2º) Se permita la deducibilidad del IVA soportado en el arrendamiento de la FINCA_1 en función del número de días en los que el citado inmueble ha estado efectivamente arrendado en cada uno de los períodos impositivos.