Tribunal Económico-Administrativo Regional de Illes Balears

PLENO

FECHA: 30 de octubre de 2024

PROCEDIMIENTO: 07-03230-2022; 07-00183-2023; 07-00184-2023; 07-00775-2023; 07-01192-2023; 07-01193-2023

CONCEPTO: IMPUESTOS SOBRE EL PATRIMONIO. IP

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO:…. - España

En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears con relación al Impuesto sobre el Patrimonio, obligación real, ejercicios 2017, 2018 y 2019, con número de referencia A02 ...2 , y contra el Acuerdo sancionador dictado por la misma Oficina Gestora, con relación al mismo tributo y períodos, con número de referencia A51 ...1

Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, la cuantía de la presente reclamación se determina en 58.575,71 euros, cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la correspondiente a la liquidación dictada por por el IP ejercicio 2017 (50.301,75 euros de cuota más 8.273,96 euros de intereses de demora)

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
07-03230-2022	14/12/2022	17/12/2022
07-00183-2023	14/12/2022	16/01/2023
07-00184-2023	14/12/2022	16/01/2023
07-00775-2023	27/03/2023	28/03/2023
07-01192-2023	27/03/2023	03/05/2023
07-01193-2023	27/03/2023	03/05/2023

El desglose efectuado que motiva la indicada acumulación deriva de la necesidad de impugnar todos los actos recurridos: la liquidación por el IP, obligación real, ejercicio 2017 (07-03230-2022), la correspondiente al ejercicio 2018 (07-00183-2023) y la relativa al ejercicio 2019 (07-00184-2023) y los respectivos acuerdos sancionadores incluidos en la resolución impugnada, 2017 (07-00775-2023), 2018 (07-01192-2023) y 2019 (07-01193-2023)

SEGUNDO.- Como se ha indicado en el encabezamiento de la presente resolución, se han interpuesto las presentes reclamaciones contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears con relación al Impuesto sobre el Patrimonio, obligación real, ejercicios 2017, 2018 y 2019, con número de referencia A02 ...2 , y contra el Acuerdo sancionador dictado por la misma Oficina Gestora, con relación al mismo tributo y períodos, con número de referencia A51 ...1

La meritada liquidación fue notificada en fecha 18 de noviembre de 2022.

Por su parte, el Acuerdo sancionador fue notificado en fecha 24 de marzo de 2023.

TERCERO.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron con la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada el 29/07/2021, en el domicilio del despacho ... (...) como autorizados del obligado tributario, conforme a lo dispuesto en los artículos 110 y 111 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

Las actuaciones del procedimiento se han extendido a la comprobación del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, periodos 2017 a 2019, de acuerdo con lo indicado en la mencionada comunicación de inicio.

En cuanto al alcance de las actuaciones relativas al concepto tributario y períodos a los que se refiere este Acuerdo de liquidación (Impuesto sobre el Patrimonio, modalidad obligación real, periodos 2017 a 2019), ha sido de carácter general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

En las liquidaciones impugnadas, en síntesis, la Inspección regulariza el valor por el que deben integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio, obligación real, las participaciones que el reclamante ostenta en el capital social de la entidad XZ SL, teniendo en cuenta que los fondos aportados por los socios para la reforma del inmueble (vivienda unifamiliar en ...) no tienen la naturaleza jurídica de un préstamo, sino de aportaciones a los fondos propios de aquella (en los términos que se analizarán pormenorizadamente en los Fundamentos de Derecho de esta resolución) y no admitiendo efectos jurídicos en los períodos regularizados a un error contable que supuestamente ha cometido la entidad XZ SL derivado de no contabilizar un deterioro en la partida Inversiones Inmobiliarias.

CUARTO.- Frente a esta liquidación, la reclamante, en resumen, alega lo siguiente:

1º) Para calcular el valor teórico de las participaciones la Administración no se puede tomar un balance, tal y como señala el artículo 16 de la Ley 19/1991, distinto del "aprobado". No se puede utilizar el balance "comprobado" que resulta de sus actuaciones inspectoras.

2º) La recalificación que hace la Inspección pone de manifiesto un error contable. Y el reclamante ha probado en el curso de las actuaciones de comprobación que la entidad XZ debería haber registrado deterioros en la partida de Inversiones Inmobiliarias, lo cual determina una minoración del valor teórico de las indicadas participaciones.

3º) Subsidiariamente, los fondos recibidos deben calificarse como préstamos y no como aportación a fondos propios.

QUINTO.- En el acuerdo sancionador recurrido se pone de manifiesto (textualmente) lo siguiente:

_{RÉGIMEN SANCIONADOR LGT}

_{I.- Tipicidad de la conducta. Del presente expediente sancionador se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción previsto en su artículo 191.1:}

_{"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley."}

_{Como han reconocido en varias de sus sentencias los dos más altos Tribunales de la Jurisdicción española, el Tribunal Constitucional (entre otras la STC 76/1990, de 26 de abril) y el Tribunal Supremo, en el ámbito administrativo no es suficiente encuadrar la conducta del sujeto pasivo en una infracción tipificada en la Ley para exigirle responsabilidades, sino que es necesario probar una mínima intervención culpable por su parte, ya sea a título de dolo o culpa, en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias desterrando por tanto cualquier forma de responsabilidad objetiva.}

_{La antijuricidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, un actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.}

_{En el presente supuesto, la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica al suponer una transgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo.}

_{Esta obligación se recoge de forma genérica en el artículo 29.c) de la LGT.}

_{De forma más concreta, el artículo 36 de la LIP, impone a los sujetos pasivos del tributo la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación y de ingresar la deuda tributaria resultante de la misma en los siguientes términos:}

_{"Artículo 36. Autoliquidación.}

_{Uno. Los sujetos pasivos están obligados a presentar declaración, a practicar autoliquidación y, en su caso, a ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma y plazos que se determinen por el titular del Ministerio de Economía y Hacienda."}

_{Siendo sujetos pasivos obligados a declarar por el Impuesto sobre el Patrimonio los que se detallan en el artículo 37 de la LIP:}

_{"Artículo 37. Personas obligadas a presentar declaración.}

_{Están obligados a presentar declaración los sujetos pasivos cuya cuota tributaria, determinada de acuerdo con las normas reguladoras del Impuesto y una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que procedieren, resulte a ingresar, o cuando, no dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto, resulte superior a 2.000.000 euros".}

_{En el presente expediente, a la vista de los hechos descritos anteriormente, resulta que el obligado tributario tenía la obligación de presentar autoliquidación por el tributo de manera completa y veraz, autoliquidar el mismo e ingresar la deuda tributaria resultante de la misma, incumpliendo parcialmente dichas obligaciones.}

_{Otro de los requisitos indispensables para apreciar la concurrencia de una infracción es el principio de tipicidad (artículo 27 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público).}

_{A dicho principio se refiere el artículo 178 de la LGT que señala lo siguiente:}

_{"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa (...)}

_{En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general (...)"}

_{La tipicidad se basa en la seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora, así como la infracción prevista para la misma, aparezcan reconocidas y reguladas claramente como tales en la legislación vigente en el momento de su comisión, es decir, toda acción u omisión que viole una prohibición o mandato impuesto por una norma, tiene que estar tipificada por el legislador, conforme al artículo 25 de la Constitución española.}

_{En el caso concreto que nos ocupa, los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción previsto en el artículo 191.1 LGT toda vez que el obligado tributario ha dejado de ingresar por el Impuesto sobre el Patrimonio, obligación real, los siguientes importes:}

_{PERIODO 2017 PERIODO 2018 PERIODO 2019}

_{50.301,75 50.076,43 47.622,45}

_{Así pues, concurren los elementos objetivos de antijuricidad y tipicidad para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción.}

_{II.- Culpabilidad. Considerando que unos de los elementos esenciales para que se considere cometida una infracción tributaria es la culpabilidad es necesario establecer un juicio previo sobre la concurrencia de dicho elemento subjetivo.}

_{Es necesario concretar las circunstancias que permitan considerar al obligado tributario responsable de los hechos constitutivos del elemento objetivo de acuerdo con el art 179 LGT. Tanto la doctrina como la jurisprudencia distingue entre culpa consciente e inconsciente y según su gravedad entre culpa y negligencia grave, leve y levísima.}

_{El dolo es la consciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción. Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma. Por tanto, para apreciar dolo en la conducta de un sujeto se precisa la concurrencia de dos elementos: uno intelectual (sabe lo que hace) y otro volitivo (desea realizarlo).}

_{La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado y la atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro.}

_{El elemento subjetivo está constituido por el dolo o la culpa, bastando con la existencia de negligencia en cualquiera de sus grados, siendo incluso suficiente con la simple negligencia para que se entienda cumplido el requisito inherente a dicho elemento subjetivo. Así el artículo 183.1 LGT establece que para la comisión de una infracción tributaria basta que la conducta sea "culposa con cualquier grado de negligencia". Consiguientemente, para la comisión de la infracción no se exige un claro ánimo de defraudar, sino que bastará simplemente con "un cierto desprecio o menoscabo de la norma".}

_{En el mismo sentido de que para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o culpa, se pronuncia de forma reiterada y unánime la Jurisprudencia. En relación con el dolo el Tribunal Supremo considera que el dolo exigible para apreciar sancionable la conducta de un obligado tributario es el genérico de dejar de cumplir las obligaciones fiscales, es decir, cuando el obligado tributario de forma consciente y voluntaria incumple con su deber de tributar de forma correcta y completa.}

_{Por lo que se refiere al elemento subjetivo, hay que comenzar señalando que su apreciación ha de inferirse de los elementos y comportamientos externos que apunten al conocimiento y querer delautor, dado que sólo éste conoce la voluntad última con la que se efectúa una conducta.}

_{En el caso concreto del presente procedimiento sancionador ha quedado probado que el obligado tributario no ha presentado en 2017, 2018 y 2019 declaración por el impuesto.}

_{El obligado tributario con su conducta ha dado lugar a una elusión absoluta de su tributación (elemento intelectual del dolo). Insistiendo en las ideas anteriores, podemos afirmar que cuando al sujeto se le presente la posibilidad cierta de que su conducta implicará la elusión del pago de los tributos a que se encuentra obligado y, a pesar de ello, sin mediar alguna circunstancia que pueda amparar su convencimiento, la realice, concurrirá un comportamiento doloso.}

_{Es por ello necesario exponer, a efectos de valorar la concurrencia de los elementos del dolo indicados, cuál ha sido la operativa, plenamente consciente y deliberada, por parte del obligado tributario tendente a eludir la tributación por el Impuesto sobre el Patrimonio (modalidad obligación real), y ello a través de un valor de la participación en la entidad}_XZ_{SLU inferior al exento establecido por la normativa del tributo. Menor valor derivado de la inclusión en la valoración de la participación de deudas de la entidad que, de acuerdo a comprobación efectuada en el procedimiento inspector y liquidación derivada del mismo, no pueden considerarse como tales, sino como fondos propios de la entidad aportados por los socios de la misma. Dando lugar la mencionada menor valoración de la participación en la entidad a la presentación incorrecta de la autoliquidación por el impuesto correspondiente, y, en consecuencia, unas cuotas a ingresar inferiores a las que se derivarían de la correcta declaración del impuesto en los tres periodos impositivos 2017-2019 objeto de las actuaciones de inspección.}

_{Conviene indicar en este punto que, en el Acuerdo de liquidación dictado se expone:}

_{"Debemos añadir, adicionalmente, que los beneficios fiscales que se derivan de este proceder, en el que se adquiere un inmueble indirectamente mediante la adquisición de las acciones de una sociedad meramente instrumental, permiten a los socios no residentes no tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por la tenencia del inmueble (imputación de rentas inmobiliarias) y, además, los socios en el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, no declaran o lo hacen sobre un valor teórico de las participaciones de la entidad claramente reducido (como en el caso de la obligada tributaria) con el supuesto préstamo que minora el valor del activo (inmueble). Sin embargo, los socios disfrutan del inmueble como titulares reales, realizando las obras de reforma oportunas, a cambio de un arrendamiento que ni siquiera pagan, ya que se cancela del saldo del supuesto préstamo."}

_{La conducta del obligado tributario, en síntesis, fue la siguiente:}

_{- El obligado tributario adquirió una vivienda en ..., junto con su hermano, mediante la adquisición de una entidad, XZ SL, cuyo activo lo constituye exclusivamente el inmueble y que no realiza ninguna actividad, puesto que el inmueble se utiliza para uso y disfrute del obligado tributario y su hermano, únicos socios de la entidad}

_{- El valor de las participaciones en}_XZ_{, que fueron adquiridas por la Sra.}_Axy_{y su hermano, D.}_Bxy_{con NIF ..., en un 50% cada uno de ellos, por importe de 4.650.000,00 euros, fue reducido considerablemente mediante la contabilización de un préstamo con los socios}

_{- El obligado tributario, para justificar el supuesto préstamo, aportó un contrato privado con fecha posterior al inicio de las actuaciones inspectoras, suscrito entre la sociedad y los socios}

_{- Las cantidades aportadas por los socios a la entidad, para financiar las obras de reforma de la vivienda unifamiliar de la que sólo disfrutan ellos, deben considerarse aportación de fondos, conforme lo expuesto en el acuerdo de liquidación}

_{- Con esta operativa, las participaciones quedaron por un valor teórico bastante inferior al declarado}

_{El obligado tributario, con su modo de actuar, ha eludido su tributación defraudando 50.301,75 euros, 50.076,43 euros y 47.622,45 euros en los periodos comprobados de 2017 a 2019, respectivamente.}

_{Ello sitúa al obligado en el ámbito de la culpabilidad por cuanto, siendo conocedor de sus obligaciones, no puede considerarse amparado en una interpretación razonable de la norma, atendiendo a los hechos y fundamentos descritos anteriormente.}

_{A estos efectos, dispone el artículo 183.1 de la LGT:}

_{"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley".}

_{Esto es, la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción tributaria, siendo necesario para poder sancionar la conducta de un obligado tributario que concurran tanto el elemento subjetivo como el elemento objetivo.}

_{En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26/10/2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:}

_{[se reproduce parte del contenido de esta sentencia]}

_{Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29/11/2010, FJ 3º) que:}

_{[se reproduce parte del contenido de esta sentencia]}

_{Esta misma STS de 29/11/2010, FJ 3º, destaca que:}

_{[se reproduce parte del contenido de esta sentencia]}

_{De las anteriores sentencias debemos destacar:}

_{1.- No puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,}

_{2.- El principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,}

_{3.- No basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,}

_{4.- Es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.}

_{Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento determinante de la culpabilidad para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.}

_{Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22/12/2016, RC 348/2016.}

_{[se reproduce parte del contenido de esta sentencia]}

_{Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 04/02/2010 afirma que:}

_{[se reproduce parte del contenido de esta sentencia]}

_{a misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 06/04/2017, RC 902/2016.}

_{Ha quedado suficientemente probada por la Inspección la culpabilidad del obligado tributario, siendo consciente y conocedor de su obligación de presentar autoliquidaciones por el IP declarando los bienes por el valor establecido en las normas del impuesto real y no minorado artificiosamente.}

_{Ha quedado acreditado que la única finalidad era la de defraudar a la Hacienda Pública.}

_{Debiendo tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo estableció el criterio de que existe voluntariedad de la infracción "cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria", que es lo que ahora sucede.}

_{En el presente caso, se entiende suficientemente probada y motivada la culpabilidad del obligado tributario que eludió su obligación de presentar de manera completa las declaraciones por el Impuesto sobre el Patrimonio en los períodos objeto de comprobación (2017 a 2019), con la valoración correcta de las participaciones en entidad española lo cual determinó la falta de ingreso de la correspondiente deuda tributaria.}

_{III.- No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT.}

_{En el caso que nos ocupa, no cabe exoneración de la responsabilidad por la comisión de una infracción tributaria, conforme establece el citado artículo 179.2.d) de la LGT basándose en una interpretación razonable de la norma porque no es cuestión de interpretar el supuesto de hecho de ninguna norma, sino de haber presentado la declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio de forma completa y veraz. Y esto no puede entenderse como una "interpretación razonable de la norma".}

_{Tampoco se producen el resto de supuestos previstos como causa de exoneración en el artículo 179.2 de la LGT ni el obligado tributario ha regularizado voluntariamente su situación tributaria.}

_{Por tanto, no sólo es evidente la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria (ha quedado suficientemente acreditado tanto la calificación que merece la conducta del obligado tributario como una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, como la suficiencia de los datos con los que ha contado la Inspección tributaria para entender que se ha cometido la citada infracción administrativa) sino también lo es la del elemento subjetivo de la culpabilidad.}

_{Con arreglo a la interpretación del principio de culpabilidad en el campo del Derecho Tributario Sancionador (conforme a reiterada doctrina del Tribunal Supremo), la responsabilidad del sujeto a quien se imputa la infracción funciona incluso en casos de mera negligencia y sólo queda eximido cuando su conducta pueda ampararse en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.}

_{IV.- La calificación de la infracción tributaria cometida es la siguiente: El obligado tributario presentó autoliquidaciones por el concepto tributario y períodos impositivos arriba indicados pero no incluyó la totalidad de su patrimonio neto en el cálculo del mismo, dejando de ingresar por el Impuesto sobre el Patrimonio, según se ha expuesto anteriormente, los importes que se detallan a continuación:}

_{[se incluye cuadro]}

_{Dicha omisión constituye infracción tributaria tipificada en el artículo 191.1 de la LGT:}

_{La base de la sanción viene definida en el artículo 191.1, párrafo 4, de la LGT en los siguientes términos:}

_{"La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción."}

_{Por su parte el artículo 8.1 del RGRST establece:}

_{"1. La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente."}

_{Por ello, en el presente caso, la base de la sanción asciende los siguientes importes:}

_{[se incluye cuadro]}

_{No existen, en la regularización practicada, cantidades no sancionables, por lo que la base de sanción es coincidente con el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización.}

_{La infracción cometida por el Impuesto sobre el Patrimonio de los periodos 2017, 2018 y 2019 debe de calificarse como LEVE, al establecer el apartado 2 del artículo 191 de la LGT:}

_{"La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación..."}

SEXTO.- Frente al citado acuerdo sancionador se realizan, en síntesis, las siguientes alegaciones:

- No existe cuota a ingresar. Esta alegación supone una reiteración de las presentadas contra la liquidación

- Inexistencia de culpa en la conducta del obligado tributario. Se citan varias sentencias del TS en apoyo de este argumento. Además, señala el reclamante que la ausencia de culpabilidad viene reforzado por haber sido calificada la sanción como LEVE, esto es, sin ocultación

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si los Acuerdos impugnados son o no conformes a Derecho.

CUARTO.- En primer lugar, este Tribunal debe determinar si se ha calculado correctamente el valor teórico de las participaciones que ostenta la reclamante en el capital social de la entidad XZ SL.

Establece el artículo 16 de la Ley 19/1991

Artículo 16. Demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.

En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

Dos. Las acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patrimonial de las Instituciones de Inversión Colectiva se computarán por el valor liquidativo en la fecha del devengo del impuesto, valorando los activos incluidos en balance de acuerdo con las normas que se recogen en su legislación específica y siendo deducibles las obligaciones con terceros.

Tres. La valoración de las participaciones de los socios o asociados, en el capital social de las cooperativas se determinará en función del importe total de las aportaciones sociales desembolsadas, obligatorias o voluntarias, resultante del último balance aprobado, con deducción, en su caso, de las pérdidas sociales no reintegradas.

Cuatro. A los efectos previstos en este artículo, las entidades deberán suministrar a los socios, asociados o partícipes certificados con las valoraciones correspondientes.

A tenor de lo dispuesto en el precepto transcrito, la sra. Axy alega que la Administración no puede utilizar un valor teórico que derive de un balance "comprobado", sino que debe ajustarse a lo que resulta del balance "aprobado" por la entidad, de tal forma que no puede admitirse la calificación como aportación a los fondos propios de esta que realiza la Inspección, ya que supondría desvirtuar el balance "aprobado" por XZ SL.

A este respecto, este Tribunal entiende que la Inspección ha calculado el valor teórico de las participaciones en función del balance "aprobado" por la entidad XZ SL. La Inspección no ha modificado la cuantía o importe de ninguna de las cuentas contables que figuran en el citado balance "aprobado". La Inspección no ha incluido partidas contables que no estuvieran en el citado balance "aprobado". Y tampoco ha eliminado ninguna partida o cuenta contable que figurase en el mismo.

Lo único que ha hecho la inspección es aplicar lo dispuesto en el citado artículo 16 de la LIP, recalificando una cuenta en función de la verdadera naturaleza de esta.

Efectivamente, y como se ha puesto de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras, los fondos que los socios de XZ SL han aportado a la misma no derivan de un auténtico y real contrato de préstamo (como se analizará con más detenimiento en la contestación a la tercera de las alegaciones presentadas), sino que se trata de una aportación a los fondos propios de aquella. De esta forma, se ha reordenado la cuenta contable que recoge esta entrada de fondos, trasladándola de la cuenta 171 (como figuraba en el balance) a la 118 (para adaptarla a la verdadera naturaleza de esos fondos).

Y esto (la calificación llevada a cabo por la Oficina Gestora), es lo que determina que el balance aprobado de la entidad XZ, muestre, después de este "ajuste", la auténtica imagen fiel de la empresa

Esta calificación se ha hecho al amparo de lo que dispone el artículo 13 de la LGT

Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

De prosperar la tesis de la reclamante, la Administración se vería privada de una prerrogativa que puede y debe aplicar por mandato de una norma con rango de Ley, cual es la Ley General Tributaria. Y, por tanto, las facultades de comprobación que tiene la Administración Tributaria quedarían ampliamente restringidas. Y no esto lo que, a juicio de esta Sede, pretende la normativa tributaria vigente.

No aplicar el principio o facultad de calificación supondría no aplicar correctamente la norma. No hacerlo, supondría permitir que los contribuyentes, por mor de una incorrecta calificación, dejen de pagar los impuestos que les corresponden.

De ahí que lo que ha llevado a cabo la Oficina Gestora sea una integración correcta y precisa de dos normas: la que establece el artículo 16 de la LIP, corregida y modulada por el mandato que contiene el artículo 13 de la LGT : la obligación tributaria del reclamante se ha exigido con arreglo a su verdadera naturaleza (las participaciones sociales que ostenta la recurrente en el capital de la entidad XZ se han valorado con arreglo a la verdadera naturaleza que subyace en el negocio regularizado, esto es, una aportación a los fondos propios de la mencionada entidad), prescindiendo, como ordena la norma, de la forma o denominación que el obligado tributario haya dado al citado acto o negocio (préstamo).

Por tanto, y a la vista de lo expuesto, debe desestimarse esta alegación.

QUINTO.- En segundo lugar, este Tribunal debe contestar a la siguiente alegación planteada por el recurrente:

La recalificación que hace la Inspección pone de manifiesto un error contable. Y el reclamante ha probado en el curso de las actuaciones de comprobación que la entidad XZ debería haber registrado deterioros en la partida de Inversiones Inmobiliarias, lo cual determina una minoración del valor teórico de las indicadas participaciones.

A este respecto, debe analizarse la naturaleza y efectos de los denominados errores contables, según lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Este análisis se efectuará atendiendo al criterio que establece el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y el Tribunal Supremo (TS)

Establece el TEAC en su Resolución de 13 de enero de 2016, número 00/06124/2013:

Como acertadamente ha señalado el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en sus resoluciones, desde el punto de vista contable hay que tener en cuenta lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, aplicable desde el 1 de enero de 2008, (en adelante PGC), relativa a los cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, según la cual:

"Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.

Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores".

En relación con esta Norma, la Consulta 3ª del ICAC (BOICAC, nº 86/2011), aclara lo siguiente:

"La norma de registro y valoración 22ª, "Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables" recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que los errores contables incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se detecten, contabilizando el ajuste en una partida de reservas por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos que ponga de manifiesto la subsanación del error. Asimismo, la empresa modificará las cifras de la información comparativa e incorporará la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

Adicionalmente, la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 8 "Estado de cambios en el patrimonio neto", establece lo siguiente:

"(...) Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informará en la memoria, e incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo será objeto de modificación en aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluirá en el epígrafe C.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto.(...;)"

Por su parte, la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38 c) del Código de Comercio y en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC que, al desarrollar el principio de prudencia, dispone:

"Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas".

En este mismo sentido se pronuncia el PGC en su introducción al señalar:

"Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el órgano competente. Por el contrario sólo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas. Dicha reformulación debería producirse con carácter general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas."

En definitiva, con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio."

TERCERO.- En el presente caso, como se ha visto al estudiar los Antecedentes de Hecho, se debe indicar que las entidades interesadas habían depositado en el Registro Mercantil las Cuentas Anuales aprobadas del ejercicio 2004, que no reflejaban el gasto controvertido y que, dentro del plazo establecido para ello, habían presentado la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de dicho período impositivo sin incluir dicho gasto, actuando en consonancia con las referidas Cuentas Anuales.

Dado que, según manifiestan, se advirtió la existencia de un error en las contabilidades al constatarse que entre los gastos que figuraban en la cuenta de pérdidas y ganancias no se había consignado el importe de la provisión por depreciación de cartera que debería haberse dotado contablemente como consecuencia de la disminución del valor contable de las acciones de la sociedad DOGI, las entidades recurrentes rectificaron la contabilidad correspondiente al ejercicio 2004, incluyendo el gasto en cuestión, depositando en el Registro Mercantil las nuevas Cuentas Anuales así reformuladas. Asimismo, en fecha 23 de julio de 2010, la entidades A, S.L., B, S.L. y C, S.L. solicitaron la rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 presentadas indicando que existía un error en las Cuentas Anuales de 2004.

Las entidades interesadas consideran que una correcta interpretación de la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad permite concluir que dicha norma exime del deber de sustituir las cuentas anuales originarias, correspondientes al ejercicio en que se incurrió en el error, sin que se prohíba la reformulación de las mismas cuando los errores sean de tal magnitud que hagan recomendable esta reformulación para recuperar la imagen fiel que debe reflejar la contabilidad.

Sin embargo, de la lectura de la Norma transcrita y de la Consulta aclaratoria se deduce que la corrección contable de las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas, se debe de efectuar en el ejercicio en que se advierten, en el que se realizará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto de la entidad. Asimismo, en ese caso, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio o el error contable, debiendo incluirse la correspondiente información en la Memoria.

Considera este Tribunal, como así ha manifestado en su reciente resolución de 2 de junio de 2015 (R.G.: 3851/12), que cuando la Norma 22ª habla de "aplicación retroactiva" en los casos de cambio de criterio contable (o de error contable), se está refiriendo a que en el ajuste realizado se han de tener en cuenta los efectos acumulados de las variaciones de los activos y pasivos derivados de ejercicios anteriores; no que los efectos del ajuste se hayan de retrotraer a ejercicios anteriores. En todo caso el ajuste se ha de realizar en el ejercicio en que se produce dicho cambio de criterio (o se advierte el error). Tanto bajo la vigencia del Plan General contable de 1990 como bajo la vigencia del actual de 2007, en casos como el presente, el apunte que recoge el error contable padecido se debe realizar en el ejercicio en que éste se advierte, bien utilizando las cuentas de reflejo extraanual previstas al efecto, (679) "Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores" y (779) "Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores", en el caso de ser aplicable el Plan Contable de 1990, bien llevando los efectos acumulados del error padecido al patrimonio neto, en el caso de ser aplicable el Plan Contable de 2007. En cualquier caso surte efectos a partir del ejercicio en que se efectúa su anotación.

Por consiguiente, de acuerdo con la normativa existente en materia contable, las entidades recurrentes deberían haber imputado contablemente el error en el ejercicio en que lo advirtieron, esto es, en 2010.

Es decir, teniendo en cuenta la doctrina del TEAC anteriormente mencionada la corrección contable de de las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas, se debe de efectuar en el ejercicio en que se advierten, en el que se realizará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto de la entidad. Asimismo, en ese caso se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio o el error contable, debiendo incluirse la correspondiente información en la Memoria.

Este criterio ha sido reiterado en la Resolución del propio TEAC, de fecha 25 de abril de 2023 (00/03751/2021): lo alegado por la recurrente es un error contable corregido en periodos posteriores, que debe surtir efectos en la contabilidad del ejercicio en que se detecta y subsana tal error (efectos exclusivamente prospectivos)

Este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 25 de octubre de 2021, número 6820/2019.

En síntesis, esta sentencia dispone

SEXTO.- Jurisprudencia que se dicta acerca de las cuestiones de interés casacional.

1) En respuesta a la segunda de las cuestiones sobre las que nos pide la formación de jurisprudencia el auto de admisión, hemos de afirmar lo siguiente:

a) que el periodo impositivo en el que ha de considerarse que opera la reformulación de las cuentas anuales llevada a cabo, con rectificación de las ya depositadas, en su día, en relación con un ejercicio anterior, con posterior inscripción en el Registro Mercantil, ha de ser el correspondiente a aquél en que se realiza la rectificación, por así exigirlo las normas contables de aplicación, en particular la norma 22ª de valoración del Plan General de Contabilidad aplicable al caso.

b) A tal efecto, no obsta que el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (equivalente al artículo 10.3 de la Ley 43/1995, aplicable al caso), establezca que la base imponible del tributo referido se calcula a partir de la contabilidad mercantil aprobada por el sujeto pasivo, toda vez que la propia configuración de la base imponible incorpora los principios, criterios y normas contables.

c) Esto es, en el caso debatido, no procede rectificar la autoliquidación del impuesto correspondiente a 2004 por el hecho de que la reformulación promovida, en circunstancias imprecisas, en 2010, se refiera a dicho periodo.

2) En respuesta a la primera de las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, la doctrina jurisprudencial es la siguiente:

a) En el ámbito de la calificación y depósito de las cuentas anuales por el Registrador Mercantil y de posterior inscripción en el Registro Mercantil, incluida la calificación y depósito sobre las cuentas reformuladas o corregidas, el valor presuntivo y probatorio de la citada calificación registral debe limitarse a los aspectos que, en el reglamento del registro mercantil, obligan a dicha calificación, es decir, que los documentos presentados al registro son los exigidos por la Ley, que están debidamente aprobados por la Junta general o por los socios, así como que constan las preceptivas firmas de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo 2.º del apartado 1 del artículo 366.

b) En relación con tal comprobación y calificación registral, referida a esos aspectos, la Administración no podrá objetar el error o improcedencia de la calificación.

c) El depósito de las cuentas anuales -originarias o reformuladas- no atribuye presunción alguna de veracidad o validez a dichas cuentas, ni su ajuste con la realidad reflejada contablemente.

d) La Administración tributaria, respecto de los datos contables consignados en las cuentas registradas y depositadas, puede y debe, interpretando la ley y los reglamentos aplicables, decidir conforme a tales normas el periodo fiscal a que deben imputarse los efectos de la modificación efectuada, sin que el poder certificante del registrador mercantil, en los términos limitados a que nos hemos referido, pueda interferir o condicionar esa facultad administrativa, siempre bajo el control último de los tribunales de justicia.

A tal respecto, es preciso señalar que el dilema que plantea el asunto no es, en verdad, el de si cabe la imputación al ejercicio 2004 o al 2010. El problema se agota en la improcedencia de acogerse a la primera de las opciones, única que fue objeto de petición por las sociedades recurrentes. La referencia al año 2010 es un recurso dialéctico admisible para poner de manifiesto dicha improcedencia, no el reconocimiento de un derecho distinto al solicitado.

e) La regla de imputación temporal de ingresos y gastos prevista en el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (actualmente recogido en el artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades) obliga a la Administración a denegar una solicitud de rectificación de la autoliquidación formulada en los términos examinados en este caso.

SÉPTIMO.- Resolución del recurso de casación.

La conclusión que deriva de la doctrina que se ha hecho explícita es que debe ser desestimado el recurso de casación, por las razones que se han desarrollado ampliamente en la fundamentación jurídica, toda vez que la sentencia de instancia es adecuada a Derecho en la interpretación que realiza de las normas aplicables al caso. Ello es así pese a que la Sala sentenciadora parece dar por bueno el fundamento de la desestimación basado en la existencia de resoluciones del ICAC, en el ámbito contable, y de la Dirección General de Tributos, en el fiscal, en respuesta a consultas vinculantes, pero sin efectuar la precisa aclaración de que tales criterios se asumen por aceptar lo que en las resoluciones referidas se plasma y en la convicción de su acierto jurídico, no porque constituyan para los tribunales de justicia una fuente que nos resulte vinculante, en el sentido del artículo 1.1 del Código Civil.

Cabe añadir que el debate, en la parte correspondiente a la segunda cuestión, parece haber girado sobre si una provisión incluida en unas cuentas anuales reformuladas y depositadas, en lo relativo al año 2004, deben proyectarse sobre el ejercicio al que se refieren o no. Tal es la razón denegatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, la de la improcedencia de imputar el gasto surgido en la cuenta reformulada en 2004, lo que conducía al fallo de modo directo. La afirmación de que lo precedente era la imputación a 2010 no es sino un argumento de refuerzo para motivar jurídicamente el rechazo de la solicitud, no para crear una alternativa que deba estar presente en la resolución del asunto.

Finalmente, hemos de decir que la tesis contenida en el escrito de interposición, mantenida desde la vía administrativa y judicial de instancia, abre la puerta a un riesgo cierto de fraude -que no apreciamos en este asunto, pero sí resulta de potencial acaecimiento-, lo que podría suceder si se generaliza la práctica de que las cuentas anuales, ya aprobadas y depositadas en los plazos legalmente definidos y que sirven a los objetivos de dar a conocer datos esenciales de la vida y solvencia de una sociedad, relevantes para terceros, pudieran modificarse libremente sin más límite que el plazo de prescripción de la facultad de solicitar devoluciones fiscales, desatendiendo la regla de excepcionalidad que contiene el artículo 38.c) del Código de Comercio.

Y ha sido ratificado por el propio TS en su sentencia de 26 de julio de 2022 (rec. 4797/2020). En esta, se establece en el Fundamento de Derecho Tercero "in fine", Fundamento en el que se indica el criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional, remitiéndose a la anterior sentencia de 25 de octubre de 2021:

(...)

b) En relación con tal comprobación y calificación registral, referida a esos aspectos, la Administración no podrá objetar el error o improcedencia de la calificación.

c) El depósito de las cuentas anuales -originarias o reformuladas- no atribuye presunción alguna de veracidad o validez a dichas cuentas, ni su ajuste con la realidad reflejada contablemente.

Como hemos dicho anteriormente, la posibilidad de reformulación de las cuentas se ciñe al breve periodo de tiempo que media entre el cierre del balance y la formulación de las cuentas y, de un modo ciertamente extraordinario, en el lapso posterior a dicha formulación y antes de la aprobación.

La subsanación de los errores contables no debe realizarse mediante la reformulación de las cuentas anuales que ya han sido aprobadas con arreglo al procedimiento establecido, sino mediante la aplicación de la Norma 22ª del Plan General de Contabilidad.

Pues bien, dicho todo eso, la doctrina que fijamos es la siguiente: Cuando haya constancia de que se ha practicado una anotación contable de forma errónea, no puede acudirse a la reformulación de las cuentas anuales ya aprobadas y cuyo plazo de impugnación ha transcurrido, a fin de corregir el resultado contable y calcular la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades para solicitar, por parte del contribuyente, la rectificación de su autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos.

Por tanto, advertido un error contable, debe subsanarse con la reformulación de las cuentas anuales (balance incluido) del ejercicio en el que se advierte el citado error, no pudiendo rectificarse las cuentas anuales (balance incluido) del ejercicio en el que se cometió el citado error.

En el presente caso, el error contable alegado por la reclamante (deterioros en la partida "Inversiones Inmobiliarias") debe subsanarse a tenor de lo establecido por la jurisprudencia del TS y la doctrina reiterada del TEAC, en la forma indicada por la Oficina Gestora, no pudiendo reformularse las cuentas anuales de los ejercicios 2017, 2018 y 2019.

Y, en contra de lo alegado por la recurrente, no se trata de una "doble vara de medir". Los errores contables deben subsanarse en la forma expuesta. Y, por el contrario, (tal y como se ha puesto de manifiesto en el anterior Fundamento de Derecho y tal y como se expondrá en el siguiente), la calificación del supuesto contrato de préstamo en una aportación de los sres. xy a los fondos propios de la entidad XZ se ha hecho en cumplimiento de la prerrogativa o facultad que establece el artículo 13 de la LGT, calificando la entrada de fondos con arreglo a la verdadera naturaleza del negocio llevado a cabo entre los sres. xy y la entidad en la que participan.

No contabilizar un deterioro es o puede ser calificado como un error contable. Desvirtuar la verdadera naturaleza de un negocio jurídico no es un error contable, es una operación querida por los intervinientes en la misma, con la finalidad de reducir la carga fiscal que de esta se deriva; la recalificación que hace la Administración permite corregir los efectos no deseados por la norma tributaria y debe hacerse, por tanto, en el período impositivo afectado.

En consecuencia, debe desestimarse, igualmente, esta alegación.

SEXTO.- En tercer lugar, y como alegación subsidiaria planteada por el reclamante, este Tribunal debe determinar si el negocio jurídico efectivamente llevado a cabo entre la recurrente y la entidad XZ SL constituye un auténtico contrato de préstamo o si, por el contrario, como argumenta la Oficina Gestora, se trata de una aportación de aquella a los fondos propios de la meritada entidad.

A juicio de este Tribunal, los hechos, pruebas y circunstancias relevantes para la resolución de la controversia señalada son los siguientes:

1º) La entidad XZ es propietaria de un inmueble (vivienda unifamiliar) en .... Dicho inmueble ha sido objeto de reforma. Y para sufragar el coste de las obras los sres. xy han aportado, en total, 4.804.805,70 euros (2.402.402,85 euros cada uno de ellos)

2º) A pesar del elevado importe los fondos aportados, el negocio realizado se formaliza en un documento privado.

3º) Dicho documento privado se firma en fecha posterior al inicio de las actuaciones inspectoras. Lo cual pone de manifiesto que en la fecha en la que se traspasaron los fondos no existía documento alguno, ni escritura pública ni contrato privado. Resulta difícil entender que, entre partes independientes, y en condiciones de libre mercado, se entreguen sumas de dinero tan elevadas sin que conste contrato o documento alguno que les de cobertura

4º) La entidad que recibe los fondos ("prestataria") no genera ingresos suficientes para poder afrontar la devolución del dinero recibido. Es nula, por tanto, la capacidad económica de la receptora de los fondos para poder afrontar la devolución de los importes recibidos.

5º) El tipo de interés pactado es el 0%.

6º) No existe garantía alguna que asegure a los aportantes/"prestamistas" (sres. xy) la recuperación del dinero aportado en caso de impago por parte de la "prestataria".

7º) De la documentación aportada, se puede constatar que la finalidad de la reforma del inmueble está directamente vinculada a la utilización de este por parte de los sres. xy. Y así efectivamente ocurre, como se deriva de las condiciones del contrato de arrendamiento firmado entre la prestataria y los prestamistas en fecha 1 de enero de 2018.

8º) Los sres. xy son los únicos socios de la entidad XZ SL. La "vinculación" entre los aportantes/"prestamistas" y la entidad XZ SL es evidente.

De los hechos expuestos se deduce, a juicio de este Tribunal que ninguna entidad financiera ni ninguna persona física o jurídica independiente (en el sentido de no vinculada) hubiera prestado casi 5.000.000 de euros a una entidad con esta situación patrimonial.

Esta operación solo ha podido llevarse a cabo por la vinculación existente entre "prestamista" y "prestatario".

De los hechos puestos de manifiesto, teniendo en cuenta la cuantía de los importes supuestamente prestados, vistas las condiciones del contrato, y realizada una valoración conjunta de las pruebas e indicios puestos de manifiesto por la Inspección Tributaria, este Tribunal llega a la conclusión de que NO nos encontramos ante una auténtica operación de financiación (préstamo), sino ante una aportación de dinero que los socios de XZ SL relizan a esta para la reforma de una vivienda unifamiliar que va a ser (y es) objeto su uso y disfrute exclusivo.

Es evidente que a esta conclusión solo puede llegarse, como se ha indicado, a través de una suma de indicios, hechos y circunstancias y valorando en su conjunto las pruebas aportadas.

Se trata de un criterio reiterado por esta Sede (véase DYCTEA), resolución 07/0342/2020, de 21 de diciembre de 2021.

El respaldo a la conclusión alcanzada por esta Sede viene determinado, entre otras, por la siguiente doctrina y jurisprudencia (doctrina y jurisprudencia que sí acreditan la inexistencia de auténticos contratos de préstamo en situaciones similares a la que se analiza en el presente caso)

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears de fecha 12 de febrero de 2021 (número de recurso 537/2019 y número de resolución 104/2021), Fundamento de Derecho Segundo:

(...)

En orden a la acreditación del lugar de residencia real y efectivo, la carga de la prueba incumbe en primer lugar a la Administración Tributaria, quien debe demostrar y combatir la residencia formal registrada en Andorra. Pero el sujeto pasivo no está exento de aportar los elementos probatorios que estén a su alcance para acreditar aquello que defiende su postura y que más fácilmente puede demostrar él y no la Administración. El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que obliga tanto al contribuyente como a la Administración.

Esta Sala, a partir de la valoración conjunta de las pruebas y elementos indiciarios descritos en el acta, considera que se acredita la condición del Sr. Felipe como usuario del vehículo y, además, su residencia en España, sin que esta constatación se haya visto suficientemente desvirtuada por las pruebas y elementos indiciarios invocados por el recurrente.

(...)

Entendemos que estos indicios, valorados conjuntamente, sustentan la conformidad de la valoración probatoria efectuada en la liquidación. Por otro lado, no puede olvidarse que no solo era residente habitual en España, sino que además era titular de establecimientos abiertos (inmobiliarias) en España, donde estaba de alta como autónomo.

La validez del uso de las presunciones en el ámbito de la inspección tributaria es incuestionable cuando una determinada actuación no puede acreditarse mediante pruebas de carácter directo.

Por consiguiente, dejando a un lado las presunciones legales en materia tributaria, debemos destacar que la prueba de presunciones resulta idónea, e incluso puede ser imprescindible o, al menos, necesaria, a la hora de acreditar actuaciones sin resguardo documental directo. De ese modo, probado el indicio por medios directos, existiendo enlace o relación entre el indicio y la consecuencia o hecho deducido que se quiera probar para la aplicación de la norma tributaria y expresado razonablemente ese enlace o relación, al fin, la presunción ha de aceptarse como medio de prueba valido -en ese sentido, por todas, Sentencias del Tribunal Constitucional de 24 de enero de 1998 y 20 de enero de 1999 y sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 20 de septiembre de 2005-.

El empleo de la prueba indiciaría, precisamente por carecer de una disciplina de garantía que sí es exigible a la prueba directa, requiere unas para que pueda ser tenida como actividad probatoria lo siguiente:

1.- Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.

2.- Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.

3.- Los indicios tienen que ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes.

4.- Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.

5.- Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.

6.- La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos- consecuencia.

Las pruebas indiciarias esgrimidas por la Administración, arriba descritas, cumplen con dichos requisitos y no se ven desvirtuadas por aquellas pruebas que invoca el recurrente (...)

- Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 31 de enero de 2011 (rec. 110/2010)

TERCERO. Dos son las cuestiones controvertidas en el presente asunto. De un lado, la deducibilidad de determinados gastos financieros y diferencias de cambio ocasionados por los préstamos concedidos por la entidad holandesa MESGUEN FINANCE BV a HIPÓDROMOS Y CABALLOS SA. De otro lado, respecto de los gastos por leasing de un vehículo.

En relación a los gastos financieros expone la recurrente que "tras las desestimaciones de la Inspección, del Tribunal Económico Administrativo Regional y ahora el Tribunal Económico Administrativo Central, esta parte no puede más reiterar lo que ya ha manifestado en sendos escritos de alegaciones que obran en el expediente".

Reitera el error cometido por la Inspección y por los Tribunales de "considerar a Dª Delia como cónyuge de D. Miguel Ángel , cuando no es así como ya se acreditó a la Inspección, tal y como obra en el expediente. Dª Delia es la madre de Dª Justa y ésta es la cónyuge de D. Miguel Ángel ..." por lo que "no siendo la misma persona Dª. Delia y Dª Justa no cabe considerar los préstamos de MESGUEN FINANCE BV como una incorporación de fondos propios al patrimonio de la sociedad, sino como auténticos préstamos", reiterando igualmente "que aunque se tratasen de entidades vinculadas, que no lo son....las operaciones entre sociedades vinculadas, realizadas en condiciones normales de mercado, no pueden ser rechazas por el Tribunal".

Incide en una serie de extremos que, a su juicio, han quedado debidamente acreditados:

1. Se han aportado los contratos de préstamo "lo cual determina la calificación jurídica de la operación realizada".

2. Se han entregado garantías por parte de la sociedad a la entidad prestamista en relación a la devolución de las cantidades recibidas.

3. Los intereses pagaderos al final del préstamo son los normales de mercado, intereses que no han sido rebatidos ni cuestionados por la Inspección.

4. En ningún caso son fondos propios de mi poderdante, sino de la sociedad holandesa "que en ningún momento ha pretendido ser accionista".

Sostiene la recurrente que presumir que los préstamos son aportaciones de capital encubiertas de los accionistas, cuando éstos han cumplido todos los requisitos formales exigidos, "deja a mi representada en una situación de indefensión manifiesta".

CUARTO. Con carácter previo a cualquier otra consideración y dada su estrecha conexión con los motivos de impugnación esgrimidos, hemos de comenzar abordando la cuestión relativa a la carga de la prueba.

La norma esencial que en el seno de un proceso rige acerca de la carga de la prueba de los hechos litigiosos es la contenida en el art. 217 de la LEC , aplicable de forma directa al proceso contencioso-administrativo en materia de prueba ( art. 60.4 y sus concordantes de la LJCA ).

Dicho precepto dispone lo siguiente:

"Artículo 217. Carga de la prueba.

1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...;

5. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes.

6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

Trasladadas tales reglas al terreno de este proceso, es claro que incumbe a la actora la prueba de los hechos que aduce como sustentadores de su derecho, es decir, de su pretensión de nulidad, como es la deducibilidad de los gastos enjuiciados.

Por otra parte, en el ámbito de los procedimientos tributarios, rige el art. 114 de la LGT de 1963 , por la que se rige el procedimiento inspector analizado, de suerte que cabe anticipar que frente a los datos y conclusiones ofrecidos en el acta de disconformidad y avalados posteriormente en el acto final de liquidación, la parte no ha acreditado, como era carga suya, la procedencia de la deducibilidad de los gastos financieros pretendida.

En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001), entre otras muchas, que

"...a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".

"Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que "en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza".

"En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor". Efectivamente, en la citada Sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que "procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 ".

"La función que desempeña el artículo 1214 -actual artículo 217 LEC - del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial".

"En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven".

"Esto es, debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse presente que, a tenor de lo que dispone el artículo 115 de la misma Ley "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes".

QUNTO . Sentadas tales normas y criterios sobre la carga de la prueba -que no es otra cosa que la determinación de la parte procesal que debe afrontar las consecuencias de la falta de acreditación de los hechos debatidos- la demandante no ha emprendido actividad alguna, ni en la vía económico-administrativa ni en este proceso, dirigida a desvirtuar la conclusiones alcanzadas por la Inspección respecto de la pretendida deducción de los gastos financieros derivados de tres préstamos concedidos por la sociedad holandesa MESGUEN FINANCE BV que la Inspección, en atención a las circunstancias concurrentes, consideró que no eran tales sino simples aportaciones de fondos propios procedentes de los socios.

Ninguna manifestación relevante realiza la actora que no sea reiterar el error sufrido tanto por la Inspección como por los Tribunales económico administrativos, en la identificación de la madre de su esposa, Dª Delia , y su esposa Dª Justa , sin que del referido error de identificación puedan extraerse las consecuencias pretendidas por la parte recurrente.

En efecto, no puede acoger la Sala este motivo de impugnación, pues la simple aportación de los contratos de préstamo, cuyo contenido no queda avalado por las actuaciones de investigación realizadas, resulta a todas luces insuficiente e inadecuado para probar la realidad de dichos préstamos, tal como se razona en las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos impugnadas, de forma que las actuaciones realizadas por la Inspección no conducen a la conclusión pretendida por la parte recurrente.

Así, la Inspección en relación a los gastos financieros derivados de los tres préstamos concedidos por la entidad holandesa MESGUEN FINANCE BV llegó a la conclusión, tal y como se recoge en la resolución que se revisa, que en atención a los datos facilitados por las autoridades holandesas y a los conocidos en actuaciones inspectoras anteriores, que se incorporaron al expediente y se pusieron de manifiesto a la hoy recurrente,las entradas de fondos procedentes de la entidad holandesa que obtuvo, a su vez, de sociedades residentes en paraísos fiscales, Antillas Holandesas y Panamá, no pueden ser calificados como préstamos, sino de aportaciones de fondos propios procedentes de los socios, por lo que no puede haber gastos deducibles derivados de su remuneración.

Tal y como se desprende del informe ampliatorio, la Inspección comprobó que los préstamos se habían realizado entre la prestamista MESGUEN FINANCE BV y la entidad hoy recurrente, HIPÓDROMOS Y CABALLOS SA., como prestataria, siendo garantes D. Miguel Ángel y su cónyuge Dña. Justa (aunque por error se hizo constar Dña. Macarena ). Como documentación de dichos préstamos únicamente se aportó un contrato privado, en el que no se identifica ningún firmante interviniente por parte de la prestamista. Asimismo, recoge la Inspección, que se aportó documento relativo a un aval aportado por el prestatario, apoyado en una relación de activos de empresas gestionadas por D. Miguel Ángel , con valoraciones muy superiores a los valores teóricos de las acciones. Se hace constar que los préstamos devengarían intereses pero su pago se acumula a la devolución del capital, vencimiento que se fija en enero de 2001, y son recibidos por una entidad, la recurrente, que viene acumulando pérdidas y está afectada por la suspensión de pagos de su participada HIPÓDROMO DE MADRID SA.

(...)

De lo expuesto se colige, sin dificultad, que no puede accederse a la deducibilidad de los gastos financieros derivados de tales préstamos pretendida, siendo así que la parte demandante no ha desvirtuado en forma alguna las consideraciones efectuadas por la Inspección, toda vez que s s afirmaciones no están respaldadas por prueba alguna, cuyo recibimiento ni siquiera ha interesado en este proceso, por lo que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la confirmación de la regularización practicada en este extremo.

- Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de mayo de 2014 (rec. 1511/2013), que confirma el criterio establecido por la anteriormente transcrita sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 31 de enero de 2013.

(...)

Pues bien, como la propia recurrente reconoce, la sentencia impugnada da por buena la conclusión de la Inspección de los Tributos acudiendo a los siguientes indicios: (i) los préstamos fueron concedidos por «Mesguen Finance» a «Hipódromos y Caballos», siendo garantes don Federico y su cónyuge dola Daniela ; (ii) se aportó como justificación un contrato privado; (iii) en el que no se identificaba la persona que intervenía por parte de la prestamista; (iv) habiéndose incorporado un documento relativo a un aval aportado por el prestatario, apoyado en una relación de activos de empresas gestionadas por don Federico, con una valoración muy superior a los valores teóricos de sus acciones; (v) se hizo constar que los préstamos devengarían intereses, pero su pago se acumuló a la devolución del capital, fijándose su vencimiento para el año 2001; (vi) los préstamos fueron recibidos por una entidad, la recurrente, que venía acumulando pérdidas y que estaba afectada por la suspensión de pagos de su participada «Hipódromo de Madrid»; (vii) «Mesguen Finance», prestamista, es una entidad participada al 100 por 100 por «Pine Hill», domiciliada en origen en Curaçao, de la que obtiene los fondos prestados; (viii) se identifica como "persona debidamente autorizada" en el capital de «Mesguen Finance» a doña María Consuelo , suegra del Sr. Federico ; y (ix) estos datos se vinculan con anteriores actuaciones de la Inspección, cuya documentación obra en el expediente, remitidas en su momento al Ministerio Fiscal el 17 de mayo de 2002, en relación con el socio mayoritario de la entidad don Federico , que ponen de manifiesto una operativa análoga a la ahora analizada

En el recurso de casación, «Hipódromos y Caballos» analiza cada uno de tales indicios y los intenta desvirtuar, pero olvida que los jueces a quo deciden sustentando su razonamiento en una apreciación conjunta de esos "hechos-base", que elimina todo atisbo de arbitrariedad o irrazonabilidad en su pronunciamiento. Es verdad que alguno de esos indicios, aisladamente considerados, pudiera ser insuficiente para obtener las inferencias a las que llega la Audiencia Nacional, pero si se los observa en su conjunto y se tiene en cuenta que los propietarios de la sociedad prestataria garantizaban la devolución de los préstamos mediante un aval personal en el que se valoraron los bienes ofrecidos en garantía por encima de su tasación real; que dichos préstamos fueron documentados en contratos privados, sin que aparezca identificada la persona que firma en representación de la compañía prestamista, en cuyo capital aparecía como "persona debidamente autorizada" la suegra y madre de aquellos propietarios, sociedad prestamista íntegramente participada por otra domiciliada en un "paraíso fiscal"; que los préstamos eran recibidos por una entidad, la recurrente, que venía acumulando pérdidas y que estaba afectada por la suspensión de pagos de su filial «Hipódromo de Madrid», pactándose el pago de los intereses de forma acumulada con la devolución del capital, al vencimiento fijado en el año 2001; y, en fin, que el socio mayoritario de la sociedad prestataria fue sometido a regularización (incluso a investigación penal) por una operativa análoga en ejercicios anteriores, difícilmente cabe calificar -como ya hemos dicho- de arbitraria o irracional la conclusión probatoria a la que llega la sentencia de instancia, consistente en ratificar que, en realidad, no hubo contratos de préstamos sino aportación de fondos propios de un socio a la sociedad"

- Resolución del TEAC de 5 de diciembre de 2015 (res. 5110/2012)

(...)

Parece evidente, a la vista de lo expuesto por la Inspección en el Acta y en el propio acuerdo liquidatorio, que el argumento del que deriva la regularización acordada se refiere a considerar improcedente una actuación enmarcada en una planificación fiscal contraria al ordenamiento jurídico, rechazándose la deducibilidad de los gastos financieros en que incurre anualmente el sujeto pasivo derivados de unos préstamos obtenidos de su socio único, entre los que existe una indudable vinculación, habida cuenta de considerar que se trata de operaciones "no de mercado", esto es, que no realizarían partes independientes en situaciones de libre competencia. La Inspección ha constatado la realidad de las operaciones realizadas por el grupo MM, detallando las condiciones en las que la holding española llevó a cabo la adquisición de los paquetes accionariales de PX y XP y explicando, de forma pormenorizada, las vicisitudes de los préstamos recibidos para acometer la operación, así como las actuaciones encaminadas a su devolución. De ello, la conclusión alcanzada es que la obtención / concesión de dichos créditos quedaba "fuera del mercado" entendiendo que ninguna entidad independiente hubiera estado dispuesta a otorgar dichas vías de financiación al sujeto pasivo. De ahí, que se haya negado la deducibilidad, para éste, de los gastos financieros derivados de los préstamos, lo que, en definitiva, ha supuesto tratarlos como inexistentes a efectos tributarios. En este sentido, el acuerdo destaca que "(...) si bien MM, SL es una entidad holding, no paga nunca dividendos a su socio. Recibe los dividendos de las entidades filiales operativas y como figura en su contabilidad y en la cuenta bancaria en dólares, éstos se entregan a su socio único (y también prestamista) MIB, BV, no como dividendos sino como pago de los préstamos, y por tanto el obligado se deduce los intereses de los mismos en el Impuesto sobre Sociedades".

En todo caso, el acuerdo afirma que "en el presente caso no hablamos de una operación simulada o fraudulenta. Partimos de operaciones reales pero en las que conviene destacar que se realizan entre empresas vinculadas" ...

(...)

La aplicación al caso del precepto en cuestión no aparece supeditada, en contra de lo afirmado en la demanda, a la calificación de la operación de que se trate como "simulada" o "fraudulenta". Si se constata la ausencia de libre voluntad en el contribuyente, si puede afirmarse que la actividad en cuestión ha estado exclusivamente determinada por la vinculación entre las sociedades y si se infiere claramente -de los datos acreditados- que idéntica operación no habría sido efectuada por sociedades independientes las autoridades fiscales competentes podrán efectuar los ajustes correspondientes y, entre ellos y en lo que hace al caso, la anulación de cualquier efecto fiscal que pudiera derivarse de la operación de que se trate (...)

Los datos expuestos permiten concluir, en coincidencia con las resoluciones recurridas, que la operación ha supuesto la obtención por B...;Inc. (B...;) de unos importantes recursos financieros sin que se hayan incorporado accionistas ajenos al grupo; además, ha originado unos gastos a la entidad española que no ha obtenido ventaja o utilidad alguna, sino exclusivamente pérdidas. Fácilmente ha de concluirse entonces que la operación fue decidida e impuesta por la matriz del grupo para incrementar los recursos de su filial americana y que, en todo caso y a la vista de los datos más arriba expresados, una operación de estas características no hubiera sido realizada por una empresa independiente".

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 21 de marzo de 2022 (recurso número 212/2020), al establecer en su Fundamento de Derecho Séptimo

(...)

Una vez analizadas las pretensiones y los argumentos jurídicos esgrimidos por la parte actora y los hechos,los razonamientos y el resultado de la regularización practicada por la Inspección, en este caso se trata de determinar en primer lugar si hubo un préstamo por importe total de 302.673 euros a la sociedad Con-Ruc Inversiones SL por parte de sus socios integrados por la recurrente, su marido y sus dos hijos.

La Inspección a estos efectos constató los hechos siguientes: no existió contrato ni justificante del préstamo,en la cuenta de la sociedad se hicieron distintos ingresos, pero a continuación hubo salidas por casi los mismos importes en un espacio temporal muy próximo, pese a los oportunos requerimientos no se justificó el origen del dinero aparentemente prestado y tampoco se acreditó que saliera de las cuentas bancarias de los socios,los fondos se aplicaron a sufragar gastos particulares de los socios y ajenos a la actividad de la sociedad, que era una sociedad patrimonial o de mera tenencia inicialmente y desde 2008 dedicada al comercio al menor de productos derivados del petróleo suministrados por Repsol y el único justificante de las aportaciones ala sociedad por la recurrente es un documento privado emitido por su marido que era además de socio y administrador de la sociedad.

De estos hechos, aplicando la prueba de las presunciones del artículo 108.2 de la LGT, cabe inferir conforme al criterio de la lógica humana que no hubo tal préstamo, existiendo el necesario nexo entre la conclusión de que no hubo préstamo y los hechos de los que esta se dedujo.

(...)

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fecha 17 de marzo de 2022 (número de recurso 3591/2020), al establecer en su Fundamento de Derecho Noveno

(...)

Así, la ausencia de formalización, en los ejercicios objeto de comprobación, 2012 y 2013, del préstamo de cantidades por importe de 1.439.800 euros, sin que conste plazo de devolución, ni haberse pactado garantía alguna de la devolución; que el supuesto préstamo no se presentara a liquidación tributaria alguna por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (a diferencia de los contratos de 2008, en los que figura el sello de la Agencia Tributaria de Cataluña); la falta de capacidad económica de MARINA para atender a la devolución de lo prestado, en términos de capacidad de generación de ingresos corrientes u ordinarios (en 2012 MARINA tenía un patrimonio neto negativo que la situaba en causa de disolución y al cierre de 2013 acumulaba más de 350.000 euros de pérdidas). Añadir que en ambos ejercicios el resultado fue negativo (-128.981,81 y -105.411,55) y que no tiene plantilla de empleados.

A la vista de lo anterior, y en el marco de la distribución de la carga probatoria, la Sala considera que la Administración colma la carga de la prueba que le correspondía acreditar, para practicar la regularización controvertida. En este caso ya hemos relacionado el acervo probatorio que lleva a la Inspección a apreciar la simulación y concluir que existe simulación. Tales indicios se han de apreciar en conjunto, resultan coherentes entre sí, que explican igualmente el proceso lógico-deductivo que conduce a la conclusión de simulación declarada: se trata de transferir de forma continua a lo largo de los años importantes cantidades a su filial,con el fin de canalizar ese dinero con destino a inversiones en Ecuador realizadas a nombre de su común administrador, don Cecilio, y de dividendos obtenidos por éste por la participación en los fondos propios dela sociedad

En definitiva, a juicio de la Sala, los indicios constatados por la Inspección son múltiples, concordantes entre ellos y llevan a la conclusión de que efectivamente concurren los expresados requisitos de la prueba de presunciones.

Por fin, y en lo que se refiere a la errónea interpretación de figuras extranjeras y aplicación del Convenio de doble imposición España-Ecuador, la Sala comparte con la Inspección que el carácter simulado de los préstamos y la falta de correlación entre las sumas de dinero recibidas de NATIC SL y la generación de ingresos computables para la determinación de las bases imponibles del obligado tributario no depende en absoluto ni guarda ninguna relación lógica con la consideración que se otorgue al fideicomiso mercantil constituido en Ecuador.

(...)

- Sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de octubre de 2022 (número de recurso 251/2020) al señalar:

(...) Desde esta perspectiva global estima la Sala que la valoración indiciaria realizada por la Administración tributaria permite sostener razonadamente que la apariencia de préstamo encubría una ampliación de capital.

Así, por una parte, los distintos indicios manejados por la Inspección resultan suficientemente reveladores de que " la entidad prestamista nunca tuvo una voluntad real de obtener la devolución de la cantidad prestada (junto con los correspondientes intereses)", como declara el Tribunal Económico-Administrativo Central en las pp. 14 y 15 de la resolución impugnada. Indicios tan relevantes y significativos como, por ejemplo, los siguientes:

-que el préstamo en cuestión se suscribiera entre partes vinculadas, que se prestara " una cantidad elevadísima de dinero" como dice el Tribunal Económico-Administrativo Central en la p. 19 de la resolución;

-que se fijara un tipo de interés del 10% que solo había que pagar al vencimiento; -que no se estipularan garantías de ningún tipo;

-que la sociedad prestataria tuviera una nula capacidad de devolver importe alguno dado que en los períodos 2011, 2012 y 2013 la misma no generó ingreso alguno, tal y como se afirma por el Tribunal Económico-Administrativo Central (p. 15);

-que el préstamo generara gastos financieros deducibles pero no llevaran aparejado pago alguno en la medida en que los intereses se iban capitalizando;

-que con la capitalización del préstamo producida en 2012 se evitara la aplicación de la regla de limitación de la deducibilidad de gastos financieros introducida en el art. 14.1.h) del TRLIS y de aplicación a los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2012;

-y que la sociedad prestataria fuera la sociedad dominante del Grupo de consolidación fiscal n.º XXX/06 con lo que los gastos financieros podían compensarse con los resultados generados por el resto de las sociedades integrantes del grupo, erosionando con ello la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

(...)

Y ello en la medida en que las alegaciones de la demanda no permiten a la Sala entender cabalmente las razones por las cuales se otorga un préstamo entre partes vinculadas, en las condiciones detalladas en la p. 13 de la resolución impugnada, a una sociedad que no había generado ingreso alguno en los ejercicios 2011 a 2103 y sin ningún tipo de garantías a pesar del elevado importe prestado (90.000.000 euros).

(...)

Finalmente, la recurrente no ha sido capaz de aportar una explicación satisfactoria de la racionalidad económica a la que, en el contexto descrito y valorado por la Inspección y por el Tribunal Económico-Administrativo Central, pudiera obedecer la celebración del préstamo en cuestión.

(...)

Por tanto, deben desestimarse las alegaciones presentadas por la reclamante a este respecto y confirmar que NO nos encontramos ante una operación de financiación sino ante una aportación de los sres. xy a los fondos propios de "su" sociedad.

SÉPTIMO.- Por último, debe analizarse el acuerdo sancionador impugnado, y, en concreto, si el citado acuerdo está suficientemente motivado en cuanto a la culpabilidad del sujeto infractor (dejando al margen de este análisis las argumentaciones vertidas por el recurrente, frente al acuerdo sancionador, relacionadas con las liquidaciones impugnadas, que ya han sido resueltas en los anteriores Fundamentos de Derecho)

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003, LGT, que establece:

"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Esto viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la LGT, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que

"no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Esta tesis es también la defendida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.

En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que

"el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".

Y también proclama que

"en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia"

Y que:

"sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012, afirma que

"a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963, forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 )"

En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión "entre otros supuestos" que se contiene en dicho precepto.

Son precisamente esas menciones las que han llevado al Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones

En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen:

"respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que señala

"Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )"

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el Acuerdo sancionador recurrido se motiva la conducta culpable de la actora en los términos siguientes (se reproduce textualmente lo que en este Acuerdo sancionador se establece respecto a la motivación de la culpabilidad del reclamante):

_(...)

_{RÉGIMEN SANCIONADOR LGT}

_{I.- Tipicidad de la conducta. Del presente expediente sancionador se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción previsto en su artículo 191.1:}

_{La antijuricidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, un actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.}

_{Esta obligación se recoge de forma genérica en el artículo 29.c) de la LGT.}

_{"Artículo 36. Autoliquidación.}

_{Siendo sujetos pasivos obligados a declarar por el Impuesto sobre el Patrimonio los que se detallan en el artículo 37 de la LIP:}

_{"Artículo 37. Personas obligadas a presentar declaración.}

_{A dicho principio se refiere el artículo 178 de la LGT que señala lo siguiente:}

_{"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa (...)}

_{PERIODO 2017 PERIODO 2018 PERIODO 2019}

_{50.301,75 50.076,43 47.622,45}

_{Así pues, concurren los elementos objetivos de antijuricidad y tipicidad para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción.}

_{Por lo que se refiere al elemento subjetivo, hay que comenzar señalando que su apreciación ha de inferirse de los elementos y comportamientos externos que apunten al conocimiento y querer del autor, dado que sólo éste conoce la voluntad última con la que se efectúa una conducta.}

_{En el caso concreto del presente procedimiento sancionador ha quedado probado que el obligado tributario ha presentado en 2017, 2018 y 2019 declaración incompleta y no veraz por el impuesto.}

_{El obligado tributario con su conducta ha dado lugar a una elusión de su tributación (elemento intelectual del dolo). Insistiendo en las ideas anteriores, podemos afirmar que cuando al sujeto se le presente la posibilidad cierta de que su conducta implicará la elusión del pago de los tributos a que se encuentra obligado y, a pesar de ello, sin mediar alguna circunstancia que pueda amparar su convencimiento, la realice, concurrirá un comportamiento doloso.}

_{Menor valor derivado de la inclusión en la valoración de la participación de deudas de la entidad que, de acuerdo a comprobación efectuada en el procedimiento inspector y liquidación derivada del mismo, no pueden considerarse como tales, sino como fondos propios de la entidad aportados por los socios de la misma. Dando lugar la mencionada menor valoración de la participación en la entidad a la presentación incorrecta de la autoliquidación por el impuesto correspondiente, y, en consecuencia, unas cuotas a ingresar inferiores a las que se derivarían de la correcta declaración del impuesto en los tres periodos impositivos 2017-2019 objeto de las actuaciones de inspección.}

_{Conviene indicar en este punto que, en el Acuerdo de liquidación dictado se expone:}

_{La conducta del obligado tributario, en síntesis, fue la siguiente:}

_{- El obligado tributario, para justificar el supuesto préstamo, aportó un contrato privado con fecha posterior al inicio de las actuaciones inspectoras, suscrito entre la sociedad y los socios}

_{- Con esta operativa, las participaciones quedaron por un valor teórico bastante inferior al declarado}

_{A estos efectos, dispone el artículo 183.1 de la LGT:}

_{"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley".}

_{En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26/10/2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:}

_{[se reproduce parte del contenido de esta sentencia]}

_{Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29/11/2010, FJ 3º) que:}

_{[se reproduce parte del contenido de esta sentencia]}

_{Esta misma STS de 29/11/2010, FJ 3º, destaca que:}

_{[se reproduce parte del contenido de esta sentencia]}

_{De las anteriores sentencias debemos destacar:}

_{1.- No puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,}

_{2.- El principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,}

_{3.- No basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,}

_{4.- Es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.}

_{Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22/12/2016, RC 348/2016.}

_{[se reproduce parte del contenido de esta sentencia]}

_{Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 04/02/2010 afirma que:}

_{[se reproduce parte del contenido de esta sentencia]}

_{a misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 06/04/2017, RC 902/2016.}

_{Ha quedado acreditado que la única finalidad era la de defraudar a la Hacienda Pública.}

_{III.- No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT.}

_{Tampoco se producen el resto de supuestos previstos como causa de exoneración en el artículo 179.2 de la LGT ni el obligado tributario ha regularizado voluntariamente su situación tributaria.}

_{[se incluye cuadro]}

_{Dicha omisión constituye infracción tributaria tipificada en el artículo 191.1 de la LGT:}

_{La base de la sanción viene definida en el artículo 191.1, párrafo 4, de la LGT en los siguientes términos:}

_{"La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción."}

_{Por su parte el artículo 8.1 del RGRST establece:}

_{Por ello, en el presente caso, la base de la sanción asciende los siguientes importes:}

_{[se incluye cuadro]}

_{No existen, en la regularización practicada, cantidades no sancionables, por lo que la base de sanción es coincidente con el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización.}

_{La infracción cometida por el Impuesto sobre el Patrimonio de los periodos 2017, 2018 y 2019 debe de calificarse como LEVE, al establecer el apartado 2 del artículo 191 de la LGT:}

_{"La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación..."}

El contenido del Acuerdo sancionador reproducido, como se ha indicado, en lo que es relevante para contestar a la presente cuestión, evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido acreditada por la Administración; se ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la conducta calificada de culpable y se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor, consistente en la incorrecta declaración del valor de las participaciones que el obligado tributario ostenta en la entidad XZ SL en los términos que indica la Oficina Gestora:

_{- El obligado tributario, para justificar el supuesto préstamo, aportó un contrato privado con fecha posterior al inicio de las actuaciones inspectoras, suscrito entre la sociedad y los socios}

_{- Con esta operativa, las participaciones quedaron por un valor teórico bastante inferior al declarado}

En consecuencia, y asumiendo como propio el argumento utilizado por el TS en su sentencia de 27 de abril de 2017 (número de recurso 1496/2016 y número de resolución 726/2017), los argumentos trascritos contienen la motivación suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no son una simple manifestación genérica de su conducta, sino que expresan la necesaria concreción e individualización de la intencionalidad, con descripción de los hechos conectados con la misma, constando en el acuerdo sancionador el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se cumple lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 1/1.998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículo 35 del Real Decreto 1930/1.998 de Régimen Sancionador Tributario , y posteriormente en el artículo 211.3 de la Ley General Tributaria y artículo 24 del Real Decreto 2063/2.004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

A juicio de este Tribunal, ha quedado suficientemente justificado en el acuerdo sancionador recurrido la existencia de culpabilidad en el obligado tributario; se ha constatado la concurrencia de una actuación cuando menos negligente; se ha puesto de manifiesto que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

No hay, por tanto, una sanción automáticamente impuesta, sino la acreditación de unos incumplimientos fiscales a partir de los cuales la entidad recurrente ha de acreditar la existencia de circunstancias eximentes.

En este sentido conviene traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 recaída en el recurso 480/2007, que, entre otras consideraciones, indicó lo siguiente:

"Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria."

Este comportamiento voluntario del obligado tributario determinó que solamente a través de las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Dependencia de Inspección de la AEAT pudiera corregirse la situación tributaria de la entidad interesada, lo que, en suma, acredita la intencionalidad del sujeto al no aplicar correctamente las normas, claras al respecto a los hechos que motivan la comisión de la infracción sancionada.

Este criterio es el mismo criterio que comparte el propio TEAC (Resolución de 8 de enero de 2015, 00/2693/2011 y Resolución de 23 de enero de 2023, 00/6079/2022, entre otras)

También es el criterio del Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears en su sentencia de fecha 22 de abril de 2021 (sentencia 253/2021) al señalar, en un acuerdo sancionador similar (en cuanto a la motivación) al ahora impugnado:

(...)

Partiendo de las anteriores premisas legales y jurisprudenciales, esta Sala considera y comparte la detallada motivación contenida en las resoluciones sancionadoras respecto a que, en el caso, no puede invocarse confusión o ignorancia respecto a las obligaciones fiscales de tributar los servicios prestados como "mixtos de hostelería En base a estos argumentos, debe desestimarse esta alegación de los recurrentes y confirmar el acuerdo sancionador impugnado"

Y del propio Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears en su sentencia de 14 de septiembre de 2021 (número 487/2021, PO 394/2019) en la que se establece, en su Fundamento de Derecho Cuarto ("QUART") de manera muy didáctica y clarificadora:

"QUART.- Qüestionat, a més a més, l'acord sancionador, veiem com en ell, per part de la Inspecció Tributària, es va afirmar el següent:

"El obligado tributario a pesar de haber presentado las preceptivas declaraciones liquidaciones por el impuesto sobre Sociedades y períodos 2011 y 2012 dejó de ingresar a favor de la Hacienda Pública parte del importe del tributo en el primero de los períodos indicados y obtuvo una devolución indebida en 2012, al haber consignado en ambas declaraciones gastos no deducibles fiscalmente bien por no estar justificados, bien por no estar relacionados con la actividad empresarial, bien por ser insuficiente la justificación documental aportada o bien como consecuencia de liberalidad por exceso de retribución a quién no era consejero delegado. Además, no incluyó en 2011 ingresos derivados del suministro de combustible a la entidad extranjera M.".

El raonament del Tribunal Econòmic Administratiu, acceptant, en la mesura que no foren rebatuts, els dits fets, digué:

"Considerando que el obligado tributario no declaró los ingresos referidos y además, incluyó en sus declaraciones como deducibles gastos que no tenían tal carácter, lo que significa que se ha distorsionado el resultado contable, y por ello la base imponible declarada es inexacta, cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente labor investigadora por parte de los servicios de la Inspección. Así pues, el contribuyente debía saber que en las autoliquidaciones presentadas deben consignarse todos los ingresos procedentes de su actividad empresarial, por lo que esta conducta del obligado tributario se ha producido de forma voluntaria, ocultando ingresos y deduciendo gastos improcedentemente, implica que el contribuyente haincumplido la exigencia formal de proceder a una correcta declaración cuando los hechos regularizados están regulados en normas suficientemente claras y precisas, por lo que la conducta del sujeto pasivo no puede eximirse de responsabilidad amparándose en una interpretación razonable de la norma, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre."

Idò bé, la doctrina jurisprudencial al voltant de la voluntarietat i/o culpabilitat, aclareix i ve insistint en el fet, que quan el subjecte actiu apreciï la possibilitat certa que la seva conducta implicarà l'elusió de l'abonament dels tributs al fet que es troba obligat, i malgrat això, sense l'existència de qualcuna circumstància que pugui emparar el seu convenciment, larealitzi, concorrerà un comportament dolós, per tant, en aquest cas, la seva conducta es manifesta clarament dolosa ja que l'obligat tributari coneixia que la inclusió de despeses donava lloc a una minoració de la seva tributació (element intel·lectual del dol) i tot i així va incloure aquestes despeses no deduïbles (element volitiu del dol).

Aquí no era necessari, ni molt menys, un plus de motivació. Tampoc hi trobem una absència de responsabilitat. Tot el contrari. La culpabilitat es fa palesa i evident. Conclusió: Desestimem el contenciós"

Y esto (lo subrayado de la anterior sentencia, penúltimo párrafo) es lo que ocurre en el presente supuesto: el sujeto activo ha apreciado cierta que la conducta del recurrente implica la elusión del pago del tributo (IP, obligación real), y, a pesar de ello, y sin que exista circunstancia alguna que pueda amparar su convencimiento, la realiza (incorrecta declaración del valor de las participaciones que ostenta en el capital social de la sociedad XZ SL) lo cual determina la concurrencia de un comportamiento negligente, ya que el obligado tributario conocía o debería conocer que la incorrecta declaración de esas participaciones sociales daba lugar a una minoración de su tributación (elemento intelectual de la culpa o negligencia) y, aun así, las incluyó en contra de lo que dispone la normativa aplicable (elemento volitivo de la culpa o negligencia).

Y este es también el criterio que se deduce de la sentencia del TSJ en Illes Balears de 11 de enero de 2022 (sentencia 15/2022, PO 407/2019) cuando, en su Fundamento de Derecho Séptimo, ante una motivación como la expuesta

"La conducta del obligado tributario presenta las siguientes características que determinan su calificación como negligente en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), a saber: - La práctica de retención a un tipo inferior al que resulta de la normativa interna del Impuesto sobre No Residentes, apelando a la aplicación de un Convenio Internacional sin estar siquiera en posesión de un certificado de residencia fiscal a los efectos de tal convenio en el momento en que se tomó esta decisión, ni haberlo aportado en el curso del procedimiento de comprobación incoado. En conclusión, se trata de un incumplimiento de la normativa totalmente injustificado y negligente. - La idiosincrasia del negocio al que se dedica el obligado tributario, organización de fiestas en discotecas, exige una cooperación con los artistas que no admite dudas acerca del conocimiento que el primero tiene de la exacta naturaleza de los servicios prestados por los segundos. No sólo los contratos ofrecen suficiente información, sino que exigen de una colaboración material por parte de la entidad para el desempeño artístico del DJ que hacen que esta última esté presente y sea colaboradora necesaria en la actividad del artista, si bien desempeñando funciones de otra naturaleza (organizativas). Por ello, la apreciación de los hechos, tal y como se deriva de la mera lectura de los contratos, no puede ofrecer dificultad alguna para su fijación a efectos tributarios: se trata de actuaciones en directo de artistas en fechas determinadas. No sólo no se presenta oscuridad alguna al respecto, sino que todos los elementos analizados en el expediente de comprobación indican que no existe ningún elemento objeto de explotación económica fuera de la mera ejecución de las 'fiestas' o eventos contratados. La mención contractual a una 'cuota de marca', sin perjuicio de los efectos que pudiera tener en otros ámbitos, no puede dar lugar a calificaciones jurídico-tributarias vacías de contenido fáctico. Y es precisamente el conocimiento de estos hechos y su correcta apreciación lo que resulta inexcusable para el retenedor, teniendo en cuenta el mínimo de diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, según lo ya comentado con anterioridad. La conducta anteriormente descrita conlleva perjuicio económico en forma de falta de ingreso en plazo de los correspondientes importes y se encuentra tipificada como infracción en el artículo 191 de la LGT. Su calificación es grave, por consistir las cantidades dejadas de ingresar en retenciones que se debieron practicar y no se practicaron (art. 191.3.c LGT), lo que da lugar a la graduación de la sanción en base a los criterios de comisión repetida (187.1.a LGT) y de perjuicio económico para la Hacienda Pública (art. 187.1.b LGT). Consta notificada resolución con imposición de sanción muy grave por aplicación del artículo 191 de la LGT con número de referencia 2010070064552G (modelo 111, ejercicio 2010, período 01) en fecha 22.02.2011, que ha devenido firme en vía administrativa a la fecha de la comisión de la presente infracción."

señala que la sanción está suficientemente motivada.

Y cuando en la misma sentencia y Fundamento de Derecho, ante una motivación como la que se expone a continuación

"Se aprecia negligencia en la conducta del obligado tributario, en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), consistente en una declaración tardía e injustificada de los importes retenidos a los artistas en períodos posteriores a aquéllos en los que según la normativa, había nacido la obligación de retener. Mientras que los pagos, las fechas de exigibilidad según factura e, incluso, las actuaciones, tenían lugar de manera continua en múltiples fechas a lo largo del período abril-octubre, y una en diciembre, el retenedor concentró la declaración y el ingreso de las retenciones en las autoliquidaciones de septiembre (las correspondientes al DJ S. V.) y de diciembre (el resto). Este comportamiento prescinde de manera manifiesta de la normativa aplicable y resulta a todas luces una maniobra sistemática para dilatar indebidamente el pago a la Hacienda Pública, a pesar de que a lo largo de los períodos 4 a 10 se estaba llevando a cabo la actividad económica que originaba dicha obligación. Por lo tanto, es incompatible con la más mínima diligencia exigible al obligado tributario en cuanto retenedor. Al haberse ingresado las cuotas en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos del artículo 27 de la LGT, el perjuicio económico contra la Hacienda Pública consiste en una falta de ingreso en plazo regularizada con posterioridad, habiéndose producido, una vez transcurrido el plazo voluntario de declaración, una elusión de la aplicación del régimen de recargos al no presentar una autoliquidación que identificase de manera correcta el período en que debió efectuarse el ingreso. En lugar de ello, los importes se confundieron con las retenciones procedentes en el mes de diciembre. La tipificación de esta conducta como infracción tributaria leve está contenida en el artículo 191.6 de la LGT".

También establece que existe una suficiente y adecuada motivación del elemento subjetivo.

Criterio del TSJ en Illes Balears que se ratifica en las sentencias, entre otras, de 31 de enero de 2023 (PO 665/2020) y 27 de abril de 2023 (PO 535/2020)

La infracción cometida ha sido calificada como LEVE. Y esto se debe a que la Oficina Gestora no ha apreciado la existencia de ocultación, en los términos que establece el artículo 184 de la LGT

Artículo 184. Calificación de las infracciones tributarias.

1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley.

Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley.

2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.

3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Se consideran anomalías sustanciales:

1.º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

2.º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.

3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona.

A este respecto, señalar que la calificación efectuada por la Inspección se ajusta a los hechos y circunstancias analizados en el presente expediente: a) ha existido un dejar de ingresar, derivado de una conducta culpable (o cuando menos negligente) del obligado tributario, en los términos que se han expuesto en el presente Fundamento de Derecho; b) no toda conducta calificada como culpable y, por tanto, constitutiva de una infracción tributaria, determina "per se" que existan hechos o circunstancias que impliquen la existencia de ocultación.

Y esto es lo que ha ocurrido en este caso: ha existido un dejar de ingresar "culpable" sin que concurran las circunstancias que determinan la existencia de ocultación de datos.

En base a estos argumentos, deben desestimarse, igualmente, estas alegaciones y confirmarse el Acuerdo sancionador recurrido.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.