En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución dictada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears por la que se desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el reclamante con relación al Impuesto sobre el Patrimonio de los no residentes, ejercicio 2017, con número de referencia 2020GRC...M .
La cuantía de la presente reclamación se determina en 55.749,34 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 22/12/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 18/12/2020 contra, como se ha indicado, la resolución dictada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears por la que se desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el reclamante con relación al Impuesto sobre el Patrimonio de los no residentes, ejercicio 2017, con número de referencia 2020GRC...M .
La meritada resolución fue notificada en fecha 14 de diciembre de 2020.
SEGUNDO.- En el acto impugnado se pone de manifiesto, textualmente, lo siguiente:
ANTECEDENTES
Con fecha 28-05-2020 se presentó solicitud de rectificación de autoliquidación en la que se solicita: Con fecha 28-05-2020 se presentó solicitud de rectificación, con número de registro de entrada RGE .../2020, en la que se solicitaba la anulación de la autoliquidación arriba referenciada al haberse apreciado un error consistente en haber sometido a gravamen un hecho no sujeto a este impuesto. En particular, se tomó como hecho imponible la titularidad de las participaciones de una entidad XZ SL que es titular de un serie de bienes inmuebles radicados en territorio español.
Ante esta solicitud de rectificación, esta Oficina Gestora le notificó una propuesta de carácter desestimatoria en base a los siguientes hechos:
Según se desprende del artículo 5.Uno.b) de la Ley 19/1991 de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio, tiene la consideración de sujeto pasivo " cualquier persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español". Es evidente que el hecho imponible del Impuesto sobre Patrimonio no lo constituye el carácter directo o indirecto de la titularidad del bien o derecho, sino la titularidad en sí misma. Dicha circunstancia debe presumirse toda vez que el legislador, al no haber establecido ninguna modalidad concreta de titularidad, pretende abarcar ambas, es decir, la titularidad directa e indirecta. En este sentido, el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio establece que " constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico que sea titular", sin que se exija en ninguno de los preceptos de la Ley que dicha titularidad deba ser directa. De acuerdo con la información declarada por el obligado tributario y la que consta en nuestra base datos, el recurrente es residente en territorio PAÍS_1.
A tal efecto, PAÍS_1 ha suscrito un convenio de doble imposición con el Reino de España, normativa que se aplica de forma preferente. El artículo 21.4 del Convenio entre el Reino de España y PAÍS_1 para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, ratificado por Instrumento hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE del 30 de julio de 2012) establece que "El patrimonio constituido por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas, o por otros derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en un Estado contratante o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario, directa o indirectamente, el derecho de disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble"
Consiguientemente, el recurrente estará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio, obligación que alcanza, de acuerdo con el artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que regula dicho impuesto, a los no residentes por los bienes y derechos de que sean titulares "cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español". Son coherentes con los argumentos esgrimidos anteriormente, los pronunciamientos en contestación a las consultas vinculantes V2982-11, V0905-13, V1142-14, V0093-16 o más recientemente la consulta vinculante V1995-20, donde la Dirección General de Tributos asiento su criterio con carácter vinculante.
En dicha consulta, que debemos recordar que es posterior a la que se fundamenta el recurrente, y en la que se aprecia una identidad , dado que el consultante como el recurrente son residentes fiscales en PAÍS_1 y por ello los órganos de la Administración Tributaria deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado siempre que existan identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación de la consulta en los términos previstos en el artículo 89 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el Órgano Directivo fija el siguiente criterio vinculante para residentes en PAÍS_1, que sean titulares indirectos de bienes inmuebles radicados en España, mediante la instrumentalización de personas jurídicas. El contribuyente, residente en PAÍS_1, que sea titular de una entidad cuyo activo principal (más del 50 por cierto) consista en bienes inmuebles situados en España tributarán por el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real.
En la medida en que " los hechos y las circunstancias" son perfectamente asimilables a los considerados por la Dirección General de Tributos en junio de 2020 (V1995-20), esta Oficina Gestora tiene que aplicar el criterio anteriormente citado, estando el solicitante sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real en el ejercicio 2017.
De no ser así, se estaría conculcando lo dispuesto en el artículo 89.1 (párrafo tercero) de la Ley 58/2003, así como los principios de confianza legítima, buena fe, seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, así lo prevé, entre otros, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en su Sentencia de 17 de abril de 2019 ( recurso contencioso-administrativo número 794/2016) o la Resolución del TEAC de 15 de diciembre de 2016 ( reclamación número 00/03185/2013).
A mayor abundamiento, la realidad de los hechos pone de manifiesto que el disfrute del bien inmueble es disfrutado por el Sr. Axy, bien inmueble cuya titularidad es de una entidad que carece de toda actividad económica, entendido como organización de factores de producción. El aceptar la tesis del recurrente implicaría, que por el mero de hecho de interponer entre la persona que disfruta de forma efectiva del bien inmueble y éste, una sociedad, evadiría todo carga fiscal, nos encontraríamos ante un ardid enderezado a soslayar la carga fiscal. Realmente el mantenimiento de esta entidad, con los costes formales que conlleva, y sin el ejercicio de una actividad económica, es notoriamente artificioso o impropio para el fin perseguido, que es el disfrute de una bien inmueble. Por lo que podría llegarse a plantear en el supuesto que se aceptase las pretensiones del recurrente, una simulación, con los efectos liquidatorios y sancionadores que conlleva, no obstante, este no el objeto del procedimiento en los que nos encontramos, es decir, un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, ajeno a un procedimiento de comprobación e inspección.
ACUERDO
PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con:
Lo expuesto anteriormente y las alegaciones planteadas por el contribuyente.
TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud.
EN RESUMEN: la Oficina Gestora defiende, en la línea de lo que ha sido el criterio "tradicional" de la AEAT y de la DGT, que la titularidad indirecta de bienes inmuebles en territorio español SÍ queda sujeta a tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real de contribuir, esto es, que las participaciones titularidad de una persona física no residente en España representativas del capital social de una entidad, igualmente no residente en España, siendo esta última la titular de las participaciones en el capital de una entidad residente en España cuyo activo principal (más del 50%) consiste en bienes inmuebles situados en territorio español SÍ quedan comprendidas en el hecho imponible que establece el artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991.
TERCERO.- En las alegaciones presentadas ante este Tribunal, el reclamante manifiesta, en síntesis:
1º) Que la titularidad indirecta de bienes inmuebles en territorio español, a juicio de la reclamante, NO debe quedar sujeta a tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real de contribuir: las participaciones titularidad de una persona física no residente en España representativas del capital social de una entidad, también no residente en España, siendo esta la titular de las participaciones en el capital social de una entidad residente en España cuyo activo principal (más del 50%) consiste en bienes inmuebles situados en territorio español NO quedan comprendidas en el hecho imponible que establece el artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991.
Es cierto que algunos Convenios para evitar la doble imposición, como el firmado con PAÍS_1 (que es el aplicable al caso concreto), contemplan esta posibilidad en su articulado; pero también es cierto que los Convenios no pueden crear hechos imponibles. En consecuencia, si esta posibilidad no está expresamente contemplada en la normativa interna (artículo 5.1.b) Ley 19/1991) las meritadas participaciones no pueden quedar sujetas a tributación en el Impuesto de Patrimonio.
2º) Que el importe incluido en la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real derivado del saldo de una cuenta bancaria abierta en en España (en una sucursal del BANCO_1) tampoco debe incluirse en la base imponible del citado Impuesto
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es o no conforme a Derecho
TERCERO.- En primer lugar este Tribunal debe pronunciarse respecto a si la titularidad indirecta de bienes inmuebles en territorio español queda sujeta a tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real de contribuir, en el supuesto en el que una persona física, no residente en España, ostenta la titularidad de acciones o participaciones en el capital social de una entidad o sociedad, también no residente en España, siendo esta última (la entidad no residente) la titular de las participaciones del capital social de entidad residente en España cuyo activo principal (más del 50%) consiste en bienes inmuebles situados en territorio español, es decir, si este supuesto encaja en el hecho imponible que establece el artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991.
CUARTO.- La resolución de esta controversia exige partir de unas determinadas premisas, que no han sido cuestionadas por la Oficina Gestora:
1º) La reclamante es no residente en territorio español (en concreto, en PAÍS_1). Existe certificado de residencia fiscal a este respecto.
2º) Existe una entidad española, XZ SL, cuyo activo está constituido en más de un 50% por inversiones inmobiliarias ubicadas en España;
3º) La citada entidad está participada (al 100%) por la entidad constituida en PAÍS_1 TW
y 4º) La reclamante es accionista de esa sociedad PAÍS_1 TW
QUINTO.- El correcto análisis de esta cuestión requiere, a juicio de este Tribunal, un recorrido histórico de los criterios aplicados respecto de esta controversia.
Tradicionalmente, y este ha sido el criterio mantenido hasta la fecha por esta Sede, la titularidad indirecta de bienes inmuebles situados en territorio español, en los términos anteriormente descritos, SÍ se ha entendido como un hecho imponible recogido y amparado por el artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991, y, en consecuencia, las participaciones que una persona física no residente tuviera directamente o indirectamente en una entidad residente en España cuyo activo principal fueran bienes inmuebles situados en territorio español debían quedar sujetas a tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real de contribuir.
A estos efectos, destacar la dicción literal del artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991
Artículo 5. Sujeto pasivo.
Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrán optar por seguir tributando por obligación personal en España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.
b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley.
Y, también, lo que a este respecto establecen múltiples Convenios firmados por España para evitar la doble imposición internacional.
Como ejemplo, se transcriben los firmados con PAÍS_1 y con el PAÍS_2.
Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y PAÍS_1 para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011.
Artículo 21. Patrimonio
1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situado en el otro Estado contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.
2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante puede someterse a imposición en ese otro Estado.
3. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, por embarcaciones utilizadas en el transporte interior, y por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques, aeronaves y embarcaciones, sólo puede someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
4. El patrimonio constituido por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas, o por otros derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en un Estado contratante o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario, directa o indirectamente, el derecho de disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble.
5. Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
Convenio entre el Reino de España y el PAÍS_2 para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en ... el ... de ....
Artículo 21. Patrimonio.
1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles tal como se definen artículo 6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situado en el otro Estado contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.
2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante puede someterse a imposición en ese otro Estado.
3. El patrimonio constituido por buques y aeronaves explotados en tráfico internacional por una empresa de un Estado contratante, o por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques y aeronaves, sólo puede someterse a imposición en ese Estado contratante.
4. El patrimonio constituido por acciones o participaciones u otros derechos en una sociedad u otra agrupación de personas, cuyo valor proceda en más de un 50 por ciento, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en un Estado contratante o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario el derecho de disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble.
5. Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
La interpretación a esta cuestión por parte de la DGT ha sido la mantenida hasta la fechas recientes por este Tribunal, tal y como se ha expresado en el anterior Fundamento de Derecho.
Así se deduce de múltiples consultas, entre otras:
- 21 de marzo de 2013 (V0905-13)
- 6 de septiembre de 2013 (V2675-13)
- 30 de mayo de 2014 (V1452-14)
No obstante, en fecha 14 de noviembre de 2019, la DGT establece un cambio de criterio: una persona física residente en DOMICILIO_1 es dueño del 100 por cien de las participaciones de una sociedad DOMICILIO_1. Esta sociedad residente en DOMICILIO_1 es, a su vez, dueña del 100 por cien de una sociedad limitada española, cuyo único activo es un bien inmueble de carácter residencial localizado en España. Esta sociedad limitada española no realiza ningún tipo de actividad económica.
(...)
El consultante solo puede estar sujeto al IP por obligación real ya que, según escrito de consulta, no es residente en España. Las personas físicas sujetas por obligación real solo deberán tributar por los "bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español", de acuerdo con el artículo 5.Uno.b) de la LIP antes trascrito.
El consultante, de acuerdo con el escrito de consulta, solo es titular directo de las participaciones de una sociedad DOMICILIO_1, por tanto, no es titular de bienes o derechos situados o ejercitables en territorio español.
En consecuencia, el consultante no está sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio español.
CONCLUSIÓN
La persona física, no residente en España, que sea titular de una entidad no residente, no está sujeta al Impuesto sobre el Patrimonio español por obligación real.
Este criterio (no sujeción) es el que han mantenido algunos TEAR's, como es el caso del TEAR de Andalucía, con sede en Málaga, en su resolución de fecha 27 de junio de 2017.
Sin embargo, pocos meses después, en fecha 17 de junio de 2020, la propia DGT en la contestación a la consulta V1995-20 "parece" que rectifica el criterio anterior y "regresa" a su postura tradicional
" El consultante, residente en PAÍS_1, es titular en pleno dominio de participaciones sociales representativas del 51 por ciento del capital social de una sociedad de responsabilidad limitada constituida bajo la legislación PAÍS_1 (entidad PAÍS_1).
La entidad PAÍS_1 es, a su vez, titular de participaciones sociales representativas del 100 por cien del capital social de una sociedad limitada española (entidad ESP). El activo de la entidad ESP está compuesto en más de un 50 por ciento por inmuebles radicados en España
(...)
CONCLUSIONES:
Primera: (...)
Segunda: El consultante estará sometido a tributación en España por el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real cuando, tras la adquisición de un bien inmueble radicado en España por la entidad PAÍS_1 o la entidad ESP, más del 50 por ciento del valor del activo de la entidad de la que es directamente titular esté constituido por bienes inmuebles radicados en España.
SEXTO.- En fecha 9 de julio de 2021 (V2070-21), la Dirección General de Tributos vuelve a modificar el criterio y entiende que la titularidad indirecta de bienes inmuebles en territorio español, en el supuesto en el que una persona física, no residente en España, ostente la titularidad de acciones o participaciones en el capital social de una entidad o sociedad, también no residente en España, siendo esta última (la entidad no residente) la titular de las participaciones del capital social de entidad residente en España cuyo activo principal (más del 50%) consiste en bienes inmuebles situados en territorio español, NO queda sujeta a tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real de contribuir, ya que este supuesto no encaja en el hecho imponible que establece el artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991.
En esta consulta se describen los siguientes hechos:
Los consultantes son residentes fiscales en PAÍS_2 y socios únicos al 50 por ciento de la entidad QR, entidad de nacionalidad PAÍS_2, domiciliada en ..., y titular de CIF de entidad no residente en España sin establecimiento permanente.
Dicha entidad es propietaria de un inmueble en ..., el cual representa más del 50 por ciento de los activos de la entidad. Tras la adquisición de dicho inmueble, los comparecientes vienen presentando modelo 714 del Impuesto sobre el Patrimonio.
Y se plantean las siguientes cuestiones
Primera: Si los consultantes, como titulares de acciones de una sociedad PAÍS_2, son titulares de acciones societarias no realizables en España y además dichas acciones son bienes muebles radicados fuera de España.
Segunda: Si, como titulares de acciones societarias no realizables en España, y bienes muebles radicados fuera de España, no concurre el hecho imponible para que nazca el Impuesto sobre el Patrimonio, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.1 b) de la ley 19/1991 del impuesto sobre el patrimonio.
Siendo esta la contestación de la DGT
(...;)
A este respecto, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la LIP, las personas físicas sujetas por obligación real solo deberán tributar por los "bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español", de acuerdo con el artículo 5.Uno.b) de la LIP antes trascrito.
Sin embargo, los consultantes, de acuerdo con el escrito de consulta, no son titulares de bienes y derechos situados, que puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, ya que solo son titulares directos de una entidad de nacionalidad PAÍS_2, domiciliada en ..., y titular de CIF de entidad no residente en España sin establecimiento permanente, la cual, a su vez, es propietaria de un inmueble en ..., que representa más del 50 por ciento de los activos de la entidad.
En consecuencia, el consultante no está sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio español. Es decir, aunque el CDRU permite gravar en España, de acuerdo con su legislación interna, la parte del patrimonio de los dos consultantes que estuviese constituida por acciones o participaciones en dicha sociedad PAÍS_2, dado que los activos de esta entidad consisten al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en España, sería necesario, además, que la normativa interna española gravara las acciones o participaciones que cumplieran los requisitos señalados.
CONCLUSIONES
Primera: Conforme al Convenio entre el Reino de España y el PAÍS_2 para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, España tiene potestad para gravar, de acuerdo con su legislación interna, la parte del patrimonio de no residentes constituida por acciones o participaciones en una sociedad PAÍS_2, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en España.
Segunda: El gravamen en España de la propiedad de acciones o participaciones de las sociedades a las que se refiere el párrafo anterior requiere que exista una norma interna que grave efectivamente la propiedad de tales acciones o participaciones.
Tercera: El Impuesto sobre el Patrimonio no grava la propiedad de acciones o participaciones de sociedades no residentes en España que sean propiedad de personas personas físicas no residentes en España, los cuales solo deben tributar en el impuesto por la titularidad de bienes y derechos situados, que puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
SÉPTIMO.- Llegados a este punto, desde finales del año 2020, en reiteradas sentencias, el Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears ha adoptado el criterio defendido por el reclamante:
La titularidad indirecta de bienes inmuebles en territorio español, en el supuesto en el que una persona física, no residente en España, ostente la titularidad de acciones o participaciones en el capital social de una entidad o sociedad, también no residente en España, siendo esta última (la entidad no residente) la titular de las participaciones del capital social de entidad residente en España cuyo activo principal (más del 50%) consiste en bienes inmuebles situados en territorio español, NO queda sujeta a tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real de contribuir, ya que este supuesto no encaja en el hecho imponible que establece el artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991
Por su interés para la presente controversia, se reproducen los Fundamentos de Derecho relevantes, a estos efectos, de las sentencias del TSJ en Illes Balears
1ª) Sentencia del TSJ Illes Balears de ... de 2020 (número de recurso: .../2019; número de resolución: .../2020; procedimiento abreviado número .../2019)
Fundamento de Derecho Tercero
Es cuestión no discutida en autos que:
a) el recurrente tiene su domicilio fiscal en PAÍS_1 y no es residente en España;
b) que la sociedad A. S.L. está constituida en más de un 50% por inversiones inmobiliarias ubicadas en España;
c) que A. S.L. está participada en su totalidad por la mercantil de nacionalidad PAÍS_1 D. G. TW.; y d) que el Sr. J. E. es accionista de esa sociedad PAÍS_1.
Al recurrente le es de aplicación el Convenio entre el Reino de España y de PAÍS_1 para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (en adelante CDII) (BOE nº 181 de 30/7/2012), cuyo artículo 21 apartado 4º dice:
Dispone el artículo 5. Uno b) de la Ley 19/1991 reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio que son sujetos pasivos del impuesto " Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español."
Pues bien, la Administración sostiene que al estar la mercantil A. S.L. constituida en más del 50% por inmuebles situados en España y al estar participada íntegramente esa sociedad por la mercantil PAÍS_1 D. G. TW de la que es accionista el recurrente, indirectamente esa sociedad sería propietaria de tales inmuebles radicados en España, de forma que por la titularidad de esas acciones, el recurrente es sujeto pasivo del impuesto sobre el Patrimonio, por causa de la ubicación de aquellos inmuebles.
Y frente a esa posición, la actora defiende que con arreglo al hecho imponible del impuesto previsto en el artículo 5. Uno b) y 20-1 de LIP sólo debe aplicarse a las personas físicas no residentes por los bienes o derechos que de forma directa ostenten y que hubieran de cumplirse o se pudieran ejercitar en territorio español, y no a cualquier bien o derecho que ostentare una persona física no residente en territorio español por cualquier bien o derecho que indirectamente pudiera poseer y que estuviera establecido o hubiera de cumplirse o ejercitarse en territorio español. De modo que, como en el caso de autos el hecho imponible se fundamenta por la titularidad de unas participaciones sociales de una mercantil PAÍS_1, tales participaciones con arreglo a la legislación de la Ley de Sociedades de Capital, confieren al titular de aquellas la condición de socio de esa mercantil, por ser esas participaciones los vehículos de otorgamiento de determinados derechos a sus titulares, y por tanto solamente sujetas a tributación por el concepto de Impuesto sobre Patrimonio en el caso de que puedan ejercitarse tales derechos o hayan de cumplirse en territorio español.
Por ello concluye que no concurre el hecho imponible porque las acciones de las que es titular el recurrente lo son de una sociedad PAÍS_1, que no española, de forma que tales acciones o participaciones sociales son derechos que no pueden ejercitarse en España al ser la mercantil D. G. TW de nacionalidad PAÍS_1.
Concordamos el argumento. Sólo es sujeto pasivo del impuesto sobre el Patrimonio respecto de bienes y derechos quien con arreglo al artículo 5. Uno b) del Impuesto sea titular de bienes y derechos situados en España, que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, siempre que conforme indica el CDII esa sociedad esté constituida por capital integrado por inmuebles situados en España en más del 50%.
El recurrente es accionista de una mercantil PAÍS_1 que es la titular de las participaciones sociales de una mercantil española que está constituida en más del 50% de su capital social en bienes inmuebles sitos en España. Por lo tanto, quien es la titular de las acciones de la mercantil A. S.L. no es la persona física del recurrente, sino íntegramente la sociedad PAÍS_1 D. G. TW, frente a la cual, el recurrente desde luego posee sus derechos por su condición de accionista. Pero esas acciones societarias no son realizables en España, porque esa sociedad no es española, sino PAÍS_1. Además, dichas acciones tienen la consideración de bienes muebles radicadas fuera de España, y así lo declaró la STS de 26 de abril de 1997 (Recurso de Apelación núm. 13884/1991).
Por lo tanto, con arreglo al artículo 5. Uno b) de LIP no concurre en el caso el hecho imponible para que nazca el devengo del impuesto sobre el Patrimonio.
Estimamos parcialmente el recurso contencioso. Anulamos la resolución del TEARIB solamente en lo relativo a la desestimación de la reclamación económico administrativa nº NUM002 . Anulamos la Resolución que denegó la rectificación solicitada por el recurrente el 3 de septiembre de 2014 y acordamos la devolución al Sr. J. de la cantidad de 43.443'96 euros ingresada por el concepto de IP ejercicio 2013, con más intereses legales desde la fecha de su ingreso hasta el cumplido pago de la deuda. Y desestimamos el recurso en cuanto al resto de pretensiones en él ejercitadas.
2ª) Sentencia del TSJ Illes Balears de ... de 2021 (sentencia .../2021, procedimiento ordinario .../2019)
Fundamento de Derecho Segundo (Fonament de Dret Segon)
Donem, doncs, resposta. Ja hem al·ludit i transcrit literalment el referit art. 21.4. Afegim ara, l'apartat b) de l'article 5.Uno de la Llei sobre l'Impost del Patrimoni, que diu:
"Son sujetos pasivos del impuesto por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español".
La Direcció General de Tributs a les consultes vinculants núm. 2.521 de 2013 i 93 de 14 de gener 2016 ve a establir la possible tributació per obligació real de participacions de no residents en societats estrangeres que serien indirectament titulars de béns immobles a Espanya.
El conveni entre Espanya i Alemany era de 3 de febrer de 2011 i es va signar per tal d'evitar la doble imposició i prevenir l'evasió fiscal en matèria d' imposts sobre la renda i sobre el Patrimoni. Espanya pot sotmetre a tributació el patrimoni immobiliari i les rendes d'aquest patrimoni quan els béns estan situats a Espanya - articles 6 i 21 -.
La Sala, amb la mateixa composició de magistrats de la present, va dictar la sentencia núm. 621 el 3 de desembre de 2020 a les actuacions 45 de 2019, tramitades pel procediment ordinari, a un assumpte versemblant. Cal reproduir part del 3r fonament de dret per la seva plena aplicació al cas:
"Pues bien, la Administración sostiene que al estar la mercantil A. S.L. constituida en más del 50% por inmuebles situados en España y al estar participada íntegramente esa sociedad por la mercantil PAÍS_1 ..................de la que es accionista el recurrente, indirectamente esa sociedad sería propietaria de tales inmuebles radicados en España, de forma que por la titularidad de esas acciones, el recurrente es sujeto pasivo del impuesto sobre el Patrimonio, por causa de la ubicación de aquellos inmuebles.
Y frente a esa posición, la actora defiende que con arreglo al hecho imponible del impuesto previsto en el artículo 5. Uno b) y 20-1 de LIP sólo debe aplicarse a las personas físicas no residentes por los bienes o derechos que de forma directa ostenten y que hubieran de cumplirse o se pudieran ejercitar en territorio español, y no a cualquier bien o derecho que ostentare una persona física no residente en territorio español por cualquier bien o derecho que indirectamente pudiera poseer y que estuviera establecido o hubiera de cumplirse o ejercitarse en territorio español. De modo que, como en el caso de autos el hecho imponible se fundamenta por la titularidad de unas participaciones sociales de una mercantil PAÍS_1, tales participaciones con arreglo a la legislación de la Ley de Sociedades de Capital, confieren al titular de aquellas la condición de socio de esa mercantil, por ser esas participaciones los vehículos de otorgamiento de determinados derechos a sus titulares, y por tanto solamente sujetas a tributación por el concepto de Impuesto sobre Patrimonio en el caso de que puedan ejercitarse tales derechos o hayan de cumplirse en territorio español. Por ello concluye que no concurre el hecho imponible porque las acciones de las que es titular el recurrente lo son de una sociedad PAÍS_1, que no española, de forma que tales acciones o participaciones sociales son derechos que no pueden ejercitarse en España al ser la mercantil ....................de nacionalidad PAÍS_1.
Concordamos el argumento. Sólo es sujeto pasivo del impuesto sobre el Patrimonio respecto de bienes y derechos quien con arreglo al artículo 5. Uno b) del Impuesto sea titular de bienes y derechos situados en España, que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, siempre que conforme indica el CDII esa sociedad esté constituida por capital integrado por inmuebles situados en España en más del 50%.
El recurrente es accionista de una mercantil PAÍS_1 que es la titular de las participacions sociales de una mercantil espanyola que está constituída en más del 50% de su capital social en bienes inmuebles sitos en España. Por lo tanto, quien es la titular de las acciones de la mercantil ......... no es la persona física del recurrente, sino íntegramente la sociedad PAÍS_1 ............., frente a la cual, el recurrente desde luego posee sus derechos por su condición de accionista. Pero esas acciones societarias no son realizables en España, porque esa sociedad no es española, sino PAÍS_1. Además, dichas acciones tienen la consideración de bienes muebles radicadas fuera de España, y así lo declaró la STS de 26 de abril de 1997 (Recurso de Apelación núm. 13884/1991).
Por lo tanto, con arreglo al artículo 5. Uno b) de LIP no concurre en el caso el hecho imponible para que nazca el devengo del impuesto sobre el Patrimonio".
Arribem a idèntica conclusió; estimem el contenciós per ser contraris a l'ordenament jurídic els actes administratius impugnats els quals anul·lem i ordenem la rectificació d'autoliquidacions i devolució d'ingressos indeguts de les quantitats de 18.831,75 euros per cadascun dels dos citats exercicis de 2014 i 2015 de les autoliquidacions de l'impost sobre el Patrimoni. És a dir, un global de 37.663,50 euros amb més els interessos legals guanyats des de la reclamació i fins el seu total abonament. Import a satisfer a la demandant, la Sra. B. H. M. G. J., en la qualitat d'hereva única del Sr. W. M. traspassat el dia 12 de juny de 2017.
TERCER.- Es fa imposició de costes processals a la part demandada de conformitat amb l'article 139 de la Llei Jurisdiccional, amb el límit dels 2.000 euros per tots els conceptes.
OCTAVO.- En consecuencia, vista la reiterada jurisprudencia del TSJ en Illes Balears, con expresa imposición de costas para la Administración en la última de las sentencias expuestas y vista la última consulta de la DGT de fecha 9 de julio de 2021,este Tribunal determina que la titularidad indirecta de bienes inmuebles en territorio español, en el supuesto en el que una persona física no residente ostente la titularidad de participaciones en una entidad, igualmente no residente en España, siendo esta última (la entidad no residente) la titular de las participaciones del capital social de entidad residente en España cuyo activo principal (más del 50%) sean bienes inmuebles situados en España, no es un supuesto que tenga encaje el el hecho imponible del artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991
En consecuencia, deben estimarse las alegaciones presentadas por el reclamante a este respecto.
NOVENO.- La segunda cuestión que se plantea en la presente reclamación consiste en determinar si el saldo de una cuenta bancaria abierta en en España (en una sucursal del BANCO_1) debe incluirse en la base imponible del citado Impuesto.
En la resolución de esta cuestión deben tenerse en cuenta los siguientes hechos y circunstancias:
1º) Como se ha indicado, el reclamante es no residente en territorio español.
2º) El reclamante ha aportado un certificado de residencia fiscal, emitido por la autoridad fiscal PAÍS_1, a los efectos de la aplicación del Convenio firmado entre España y PAÍS_1.
3º) Siendo aplicable el citado Convenio, hay que analizar lo que dispone el artículo 21
Artículo 21. Patrimonio
1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situado en el otro Estado contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.
2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante puede someterse a imposición en ese otro Estado.
3. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, por embarcaciones utilizadas en el transporte interior, y por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques, aeronaves y embarcaciones, sólo puede someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
4. El patrimonio constituido por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas, o por otros derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en un Estado contratante o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario, directa o indirectamente, el derecho de disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble.
5. Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
4º) Del citado precepto se deduce que el Estado español no puede exigir el pago de impuestos por este impuesto (IP obligación real) al margen de los supuestos expresamente contemplados en el indicado artículo.
5º) Que las cuentas bancarias titularidad de un no residente deben incluirse en el apartado 5 del citado precepto.
6º) Que el mencionado apartado 5 determina que estos bienes (en concreto, las cuentas bancarias), solo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del titular de las mismas, en este caso, PAÍS_1.
7º) Que el reclamante es residente en PAÍS_1 y tiene derecho a la aplicación de las normas del Convenio.
Por tanto, esta alegación debe ser igualmente estimada.
En consecuencia, este Tribunal anula la resolución dictada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria y ordena a la misma que acepte la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el reclamante respecto al Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2017, "eliminando" de la base imponible el valor de las participaciones que el recurrente ostenta en la entidad XZ SL (las incluidas en el la autoliquidación presentada por el IP) y el saldo de la cuenta bancaria abierta en la entidad BANCO_1.