En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución del recurso de reposición dictado por la Unidad de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears (Inspección Tributaria), con relación a la regularización practicada por la citada Oficina Gestora respecto a los doce períodos impositivos del ejercicio 2017, modelo 216 (Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta), y con los siguientes números de referencia:
2020GRC...T , 2020GRC...D , 2020GRC...R , 2020GRC...Q , 2020GRC...P , 2020GRC...T , 2020GRC...S , 2020GRC...F , 2020GRC...E , 2020GRC...Z , 2020GRC...S y 2020GRC...P .
La cuantía de la presente reclamación se determina en 6.811,55 euros, cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas reclamadas, esto es, la correspondiente al período 11 del mencionado ejercicio 2017.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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07-03159-2020
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17/12/2020
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22/12/2020
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07-01358-2021
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17/12/2020
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28/05/2021
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07-01359-2021
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17/12/2020
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28/05/2021
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07-01360-2021
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17/12/2020
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28/05/2021
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07-01361-2021
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17/12/2020
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28/05/2021
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07-01362-2021
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17/12/2020
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28/05/2021
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07-01363-2021
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17/12/2020
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28/05/2021
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07-01364-2021
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17/12/2020
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28/05/2021
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07-01365-2021
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17/12/2020
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28/05/2021
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07-01366-2021
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17/12/2020
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28/05/2021
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07-01367-2021
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17/12/2020
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28/05/2021
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07-01368-2021
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17/12/2020
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28/05/2021
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El desglose efectuado que motiva la acumulación señalada responde a la identificación de cada una de las liquidaciones o actos impugnados por el reclamante, que se corresponden con las retenciones de cada uno de los períodos mensuales cuya rectificación había sido instada por la interesada.
SEGUNDO.- Como se ha indicado, la presente reclamación contra la resolución del recurso de reposición dictado por la Unidad de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears (Inspección Tributaria), vinculada a la regularización practicada por la citada Oficina Gestora respecto a los doce períodos impositivos del ejercicio 2017 con relación al modelo 216, y con los siguientes números de referencia:
2020GRC...T , 2020GRC...D , 2020GRC...R , 2020GRC...Q , 2020GRC...P , 2020GRC...T , 2020GRC...S , 2020GRC...F , 2020GRC...E , 2020GRC01880118Z , 2020GRC...S y 2020GRC...P .
El meritado acto impugnado fue notificado a la entidad reclamante en fecha 17 de noviembre de 2020.
TERCERO.- En el Acuerdo de resolución del recurso de reposición, objeto de la presente reclamación, se pone de manifiesto (textualmente) lo siguiente:
ANTECEDENTES
El contribuyente ha presentado en el que expone:
Ha recibido liquidaciones provisionales concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
Retenciones e ingresos a cuenta (Modelo 216), correspondiente al ejercicio 2017, periodos 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12, identificadas en el encabezamiento de este escrito
Dichas liquidaciones son el resultado del procedimiento de comprobación limitada efectuado por la administración de la declaración modelo 296 referida el ejercicio 2017. En la misma el obligado tributario ha calificado las rentas satisfechas como rendimientos del trabajo y para el cálculo de la retención ha aplicado un porcentaje del 19% a la base.
Para los perceptores:
- ... Axy- PAÍS_1
- ... Btz- PAÍS_2 resulta probado en el curso del procedimiento que tales retenciones se practicaron sin que el obligado a soportar la retención aportase el correspondiente certificado de residencia fiscal.
En su lugar, se aporta certificado de asignación de NIE a Axy, expedido por la Dirección General de la policía; así como pasaporte británico de Btz, junto con escritura de fecha 07/04/2017 de nombramiento de este último como administrador solidario de la sociedad (tras su cese simultáneo como consejero de la misma).
En fase de alegaciones, el obligado tributario alega que Btz, en virtud de la legislación de PAÍS_2, tiene la condición de residente en dicho Estado. No pudiendo obtener certificado de residencia fiscal de forma inmediata por la actual crisis sanitaria mundial, se aportan medios de prueba alternativos, consistiendo estos en copia de declaración del Impuesto sobre la Renta en PAÍS_2 ("Tax Return"), en el que se informa de rentas obtenidas en España, satisfechas por "XZ SPAIN SLU" (Page E 2).
Desestimadas las alegaciones, se dictaron liquidaciones provisionales que ahora se recurren en base a las siguientes alegaciones:
Que esta parte ha extraviado el certificado de residencia fiscal de Btz relativo al ejercicio 2017, por lo que ha solicitado un duplicado en PAÍS_2, pero debido a la actual crisis sanitaria mundial aún no se ha recibido y es necesario aportar medios de prueba alternativos.
Que la Administración no admite copia del Impuesto sobre la Renta en PAÍS_2 ("Tax Return"), en las que se informaba de las rentas obtenidas en España satisfechas por XZ SPAIN, S.L.U. por estar fechado el 06/04/2018 (una vez finalizado el ejercicio 2017 y transcurrido el momento de nacimiento de todas las obligaciones objeto de regularización). Aporta en reposición copia del Impuesto sobre la Renta en PAÍS_2 del período 06/04/2016 a 05/04/2017 con indicación de las rentas satisfechas por XZ SPAIN, S.L.U. en dicho período.
Que esta parte no entra a valorar el importe declarado como retribuciones de la sociedad española, ya que se aplican deducciones y/o exenciones, además de la posible fluctuación que ocasione el tipo de cambio euro/libra esterlina que hace difícil su determinación.
Que negar la acreditación de la residencia mediante los documentos aportados, alegando que se trata de una "mera declaración supuestamente presentada por el interesado", cierra la posibilidad a aportar otros documentos de prueba distintos al certificado de residencia.
Que si la Administración duda de la veracidad, tiene los medios necesarios para solicitar información a PAÍS_2 sobre ello.
SOLICITA la anulación de las liquidaciones provisionales.
ACUERDO
PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en estos procedimientos.
SEGUNDO. De acuerdo con:
El artículo 31.2 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, establece que:
"Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44. Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente...;".
El artículo 25.1.a) del TRIRNR, por su parte, determina que
"la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen: a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal".
El artículo 7 de la Orden EHA/3316/2010, de fecha 17/12/2010, si bien en el contexto de la obligación tributaria principal de declaración e ingreso del modelo 210 por parte del obligado a soportar la retención, indica que los certificados de residencia tendrán un plazo de validez de un año desde la fecha de su expedición.
Como ya se indica en la motivación de las liquidaciones provisionales:
"Siendo la residencia fiscal en otro Estado distinto del Reino de España un concepto jurídico ajeno al ámbito competencial del legislador español, resulta idónea para su acreditación la aportación del correspondiente certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades competentes del Estado foráneo. Sin embargo, esto no perjudica la posibilidad, siempre abierta, de que el obligado tributario pueda acreditar la residencia fiscal en aquel Estado por cualquier medio de prueba admisible en derecho (cf. artículo 77 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas).
En primer lugar, nada se alega referente al trabajador Axy, por lo que procede confirmar las liquidaciones por esta parte.
Respecto al trabajador Btz se alega que, en virtud de la legislación de PAÍS_2, tiene la condición de residente en dicho Estado.
Durante la tramitación del procedimiento de comprobación no se aportó certificado de residencia fiscal referido al ejercicio 2017 al no haberlo podido obtener de forma inmediata por la actual crisis sanitaria mundial. En reposición se alega que ha extraviado el certificado de residencia fiscal y aún no ha recibido el duplicado solicitado debido a la actual crisis sanitaria mundial. Sin embargo, no aporta ningún justificante de esta petición.
No cabe alegar la dificultad de obtener un certificado de residencia hoy, pues para que dicho certificado sea relevante para el caso, ya debía haber estado en posesión del retenedor en el momento en que nació la obligación de retener (y, consecuentemente, su aportación no debería suponer especial dificultad ahora).
En la motivación de las liquidaciones provisionales se indicaba que: "Ni la expedición del NIE, ni la titularidad de pasaporte de país extranjero, ni el desempeño de cargo de administrador de una empresa residente en España, prueba razonablemente la residencia fiscal de los respectivos titulares en España a los efectos del Convenio para evitar la doble imposición aplicable en cada caso." Aporta en reposición copia del Impuesto sobre la Renta en PAÍS_2 ("Tax Return"), del período 06/04/2016 a 05/04/2017 con indicación de las rentas satisfechas por XZ SPAIN, S.L.U. en dicho período.
Este documento no supone reconocimiento alguno de la residencia fiscal por las autoridades de PAÍS_2 como ya se motivó para el del ejercicio 2017-2018 aportado con anterioridad.
Además, el obligado tributario tampoco valora el importe declarado por lo que a este Órgano le resulta imposible verificar que las rentas declaradas en PAÍS_2 son las efectivamente satisfechas y sometidas a retención según las declaraciones modelo 216 y 296 presentadas pos el retenedor.
Según el artículo 105 de la LGT, en este procedimiento, corresponde al obligado tributario como retenedor probar la residencia fiscal del trabajador para poder aplicar el tipo de retención del 19%, no a la Administración tributaria española solicitar información a PAÍS_2 sobre la residencia de un contribuyente.
Por tanto, no acreditada la residencia fiscal de Btz en PAÍS_2 durante el ejercicio 2017 procede confirmar las liquidaciones provisionales concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta (Modelo 216), correspondiente al ejercicio 2017, periodos 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12 TERCERO. Se acuerda desestimar los recursos presentados.
CUARTO.- En el escrito de interposición de las presentes reclamaciones se realizan, en síntesis, las siguientes alegaciones:
- Que la entidad reclamante había extraviado el certificado fiscal del sr. Btz con relación al ejercicio 2017.
- Que solicitó un duplicado al PAÍS_2, pero que debido a la crisis mundial COVID-19 se ha demorado su obtención.
- Que en fase de comprobación y en el recurso de reposición previamente aportados se ha aportado el "Tax Return" de los períodos abril 2016-abril 2017 y abril 2017-abril 2018.
- Que estos documentos acreditan la residencia fiscal del sr. Btz en el PAÍS_2.
- Que ahora sí se aporta el certificado de residencia fiscal, que se ha obtenido con posterioridad a la resolución del recurso de reposición.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es o no conforme a Derecho, esto es, si debe regularizarse las retenciones practicadas por la entidad reclamante al sr. Btz en su condición de residente en el PAÍS_2 (como alega la reclamante) o si esta circunstancia no ha quedado suficientemente probada y, en consecuencia, la regularización practicada por la Oficina Gestora es correcta.
CUARTO.- La Oficina Gestora no acepta la acreditación de la residencia fiscal, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 25.1 del RDL 5/2004 mediante las declaraciones "Tax return" del sr. Btz aportadas por la entidad XZ.
Manifiesta la UGGE que el medio idóneo para acreditar la meritada residencia fiscal es el certificado de residencia, a estos efectos, emitido por la autoridad tributaria de aquel país.
QUINTO.- En esta vía de revisión, sí se aporta el certificado de residencia fiscal, certificado que no había sido aportado en las anteriores fases de comprobación llevadas a cabo por la Oficina Gestora.
En el certificado de residencia aportado se pone de manifiesto lo siguiente:
- El certificado se emite por ...
- Certifica que "las autoridades fiscales del PAIS_2, en base al conocimiento que les ha sido posible obtener, determina que Don Btz es residente del PAIS_2 en el sentido del Convenio firmado enter España y este páis".
- El mencionado certificado de residencia se refiere al período 1 de enero de 2017 a 31 de diciembre de 2017.
- Está emitido en fecha 18 de noviembre de 2020 y firmado por Mr. Cvs.
- A diferencia del certificado de residencia fiscal aportado respecto del ejercicio 2018, en este caso (2017) no consta en el documento ningún anverso y, en consecuencia, no figura ni el "NI number" ni el "UTR" (códigos identificativos de la petición realizada por el sr. Btz.
A juicio de este Tribunal, este certificado de residencia fiscal goza de una razonable presunción de certeza.
SEXTO.- A este respecto, debe señalarse que una reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, y también una reiterada doctrina del Tribunal Ecomico-Administrativo Central permiten la aportación de nuevas pruebas en el procedimiento de revisión.
Así se manifiesta el meritado TS en su reciente sentencia de 27 de julio de 2021, número de Recurso: 6012/2019 y número de Resolución: 1096/2021
(...)
Como se ve, la doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión
(...)
TERCERO.- Partiendo, pues, de la anterior doctrina - y de la posibilidad de aportación probatoria expresada - la cuestión, como hemos adelantado, deriva hacia la obligación -o no - de examinar siempre tal material probatorio; esto es, si se está en presencia de una obligación procesal absoluta, o si, por el contrario, pudieran concurrir circunstancias que sirvieran a la Sala para declinar la expresada obligación procesal.
(...)
Tales circunstancias, por otra parte, nos impiden apreciar la existencia de ausencia de lealtad procesal por parte de la recurrente o la existencia de vulneración de abuso alguno procesal. La Sala de instancia contaba con instrumentos suficientes para realizar un pronunciamiento al respecto, respetando el expresado derecho a la tutela judicial efectiva en la perspectiva de la valoración probatoria. No decimos que, siempre, y en todo caso, la valoración probatoria no pudiera modularse desde la perspectiva de la proporcionalidad y buena administración, pues lo que decimos es que la discrepancia sobre la obligación, el modo y forma de la aportación de las facturas requeridas y la admisión de la prueba aportada impedían, en el supuesto de autos, una respuesta como la expuesta por la Sala de instancia.
(...)
SEXTO.- Doctrina de la Sala en relación con la valoración probatoria.
En respuesta a la segunda de las cuestiones planteadas por el auto de admisión del recurso de casación debemos ratificar la doctrina contenida en la STS 684/2017, de 20 de abril, en el sentido de que "cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión".
(...)
El Tribunal Supremo, en la Sentencia del 10 de Septiembre de 2018, número 1362/2018 dictada en el recurso de casación número 1246/2017, señala lo siguiente:
(...)
TERCERO. Respuesta a la primera cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.
La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.
Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten "conforme a las exigencias de la buena fe", sin que la ley ampare "el abuso del derecho" ( artículo 7 de nuestro Código Civil ).
Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.
2. La respuesta expresada es contraria a la tesis contenida en la sentencia recurrida, que niega en todo caso la posibilidad de alegar o probar en vía revisora cuando no se hizo, pudiendo haberlo hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos.
(...)
Y es que, a nuestro juicio, con el criterio aquí expresado no se vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, pues en el seno de este procedimiento será en el que naturalmente el contribuyente deberá justificar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese derecho.
Ese contenido natural no puede ser obstáculo, sin embargo, para que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte con todos los argumentos defensivos que tenga por conveniente y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando -como sucede con la vía económico- administrativa- le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez.
Es más: la "inutilidad" a la que se refiere la sentencia sería predicable, si prosperase el criterio sostenido en la sentencia recurrida, no del procedimiento de aplicación de los tributos, sino de la vía de revisión económicoadministrativa, que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico-administrativos.
y la sentencia de 21 de febrero de 2019, número 228/2019, del propio TS se pronuncia en los mismos términos que la anterior, recogiendo los Fundamentos de Derecho anteriormente transcritos y añadiendo:
Conviene recordar, como advierte la sentencia a cuyos fundamentos nos hemos remitido, que hubiera sido posible excluir la actividad probatoria en sede económico-administrativa en los casos de mala fe o abuso de derecho. Ocurre, sin embargo, que, al igual que allí acontecía, no hay en el procedimiento que nos ocupa la más mínima imputación a los recurrentes de un comportamiento de aquella clase, ni una calificación de esa naturaleza aparece en los razonamientos del TEAC o de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (que se limita a apreciar abuso del derecho cuando el "contribuyente elija a su conveniencia el procedimiento, gestor o revisor, donde se examinen los hechos que le convengan").
Por su parte, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia de 18 de marzo de 2021, número 160/2021 dispone, en la misma línea que el TS, que:
(...)
Así, en la sentencia de esta misma Sala y Sección de 20 de abril de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 615/2016 ) abordamos una cuestión muy similar a la que ahora nos ocupa, concretamente - según señala la propia sentencia- la de "si cabe en sede de revisión (en concreto, en recurso de reposición ante el mismo órgano administrativo) admitir el cumplimiento del requerimiento que se negó en sede de gestión o, en otras palabras, si para determinar la procedencia de la devolución del IVA solicitada por el contribuyente cabe aceptar la documentación aportada una vez finalizado el procedimiento de gestión". Lo hicimos teniendo en cuenta pronunciamientos anteriores (como los contenidos en las sentencias de 20 de junio de 2012 (RJ 2012, 8266) -casación núm. 3421/2010 - y 24 de junio de 2015 (RJ 2015, 2982) - casación núm. 1936/2013 ), en los que, clara y contundentemente, afirmamos lo siguiente: "(...) Debe concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial (...). (...) La doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión. El art.34.1.r) de la LGT 58/2003 establece que constituye uno de los derechos de los obligados tributarios el presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando. Por lo tanto, en línea de principio, ha de reconocerse que el contribuyente, en particular, y el obligado tributario, en general, pueden hacer aportaciones de documentos al expediente tributario en que se halle interesado. En cuanto al concreto problema planteado en este proceso, que no es otro que el de si, al interponerse un recurso de reposición, cabe o no practicar prueba a petición del recurrente, hay que entender que en nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es entendido como uno de los medios de revisión en vía administrativa, como se lee en el artículo 213.1.b) de la Ley General Tributaria . Y es aquí, en relación al procedimiento de revisión , donde la Administración considera que no es posible que en dicha fase , superada la de gestión y liquidación tributaria , se pueda dar lugar a un periodo de prueba cuando el mismo pudo llevarse a cabo con anterioridad. Tal planteamiento sin embargo, no puede ser compartido por esta Sala que ha llegado a la conclusión de que en la revisión en vía tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales que sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria . Más específicamente, en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de Revisión en Vía Administrativa, se dice: "el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite." Este último inciso - "a dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite" - pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación - artículos 34 y 224 de la Ley General Tributaria -. Por lo tanto asistía la razón a la parte recurrente en este caso para que la documentación acompañada con su escrito de interposición al recurso de reposición fuese valorada y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía administrativa, sin que su aportación en dicho momento fuese obstáculo insalvable para hacerlo. La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria , parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse". 4. Como puede apreciarse, la jurisprudencia descarta con claridad la tesis sostenida en la sentencia de la Audiencia Nacional, pues entiende que no cabe entender -desde luego no con la contundencia expresada en la resolución que ahora analizamos- que no resulta posible aportar ( en vía de reposición, de revisión económico administrativa o judicial) nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada. TERCERO. Respuesta a la primera cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. 1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios.
Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.
La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión , tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión. Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten "conforme a las exigencias de la buena fe", sin que la ley ampare "el abuso del derecho" ( artículo 7 de nuestro Código Civil ). Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita. 2. La respuesta expresada es contraria a la tesis contenida en la sentencia recurrida, que niega en todo caso la posibilidad de alegar o probar en vía revisora cuando no se hizo, pudiendo haberlo hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos. Debemos, no obstante, dar respuesta, rebatiéndolos, a los dos razonamientos en los que la Sala de instancia hace descansar su decisión: el de la "inutilidad" del procedimiento de gestión y el de la alteración de la naturaleza jurídica del procedimiento de revisión . Y es que, a nuestro juicio, con el criterio aquí expresado no se vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, pues en el seno de este procedimiento será en el que naturalmente el contribuyente deberá justificar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese derecho. Ese contenido natural no puede ser obstáculo, sin embargo, para que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte con todos los argumentos defensivos que tenga por conveniente y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando -como sucede con la vía económico- administrativa- le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez. Es más: la "inutilidad" a la que se refiere la sentencia sería predicable, si prosperase el criterio sostenido en la sentencia recurrida, no del procedimiento de aplicación de los tributos, sino de la vía de revisión económico administrativa, que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico-administrativos. 3. Habría un argumento más que abonaría la tesis que aquí sostenemos y que deriva de la regulación legal del procedimiento de revisión económico-administrativo, de la que se desprende no solo su carácter obligatorio, sino su evidente aproximación al procedimiento judicial. Si ello es así, esto es, si la vía revisora se configura como un cauce de perfiles cuasi jurisdiccionales, habría que aplicar a tal procedimiento la reiterada jurisprudencia que señala que el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida ". A tenor de lo expuesto, es evidente que el artículo 239.2 LGT , puesto en conexión con los artículos 112 LRJPAC y 56.1 LJCA , no permite que los tribunales económico- administrativos rechacen la resolución de cuestiones suscitadas por los interesados, por el mero hecho de que no fueron previamente planteadas por estos ante los órganos de la Inspección de tributos."
Resulta así claro que en vía de revisión, en este caso dentro del recurso de reposición planteado por el actor contra la liquidación, debió de examinarse por la AEAT la cuestión relativa a los gastos que el actor pretendía deducirse ya que, tal como señala el Tribunal Supremo, al no hacerlo así, convirtió en inútil el recurso de reposición, puesto que en ese momento ya contaba con los elementos de prueba necesarios para decidir.
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Por su parte, el Tribunal Económico Administrativo Central, en la resolución de 2 de noviembre de 2017, número 00/00483/2015 establece que:
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Pues bien, llegados a este punto, pasaremos a continuación a exponer la reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 20-04-2017 (recurso de casación para unificación de doctrina 615/2016) en la que se ha matizado la posibilidad de aportación de prueba una vez concluido el procedimiento inspector, tratando de evitar la rigidez de entender que la documentación necesaria para la resolución del expediente tiene el límite temporal otorgado por la Administración en sus actuaciones de comprobación, lo que entiende superado.
(...)
Ahora bien, naturalmente esta aportación de pruebas en vía revisora ha de atemperarse atendiendo a que la documentación que se aporte justifique materialmente lo pretendido, sin que sea preciso que el Tribunal Económico Administrativo despliegue una actividad de comprobación que le está vedada. Cabe sin duda admitir pruebas que, no habiendo sido aportadas en el procedimiento, acrediten de modo completo y sin requerir mayor investigación por parte del Tribunal, lo que en el procedimiento inspector no resultó acreditado. Pero indudablemente la función del Tribunal económico administrativo es la de valorar la prueba, no la de llevar a cabo una actividad complementaria a la inspectora, desarrollando un nuevo examen de la contabilidad a la luz de los nuevos datos, requiriendo información adicional a lo aportado, etc; todo lo cual sin duda excede de sus facultades revisoras y sería más propio, como los mismos Tribunales contenciosos han reconocido, de un inspector jefe. Habiéndose pronunciado en este mismo sentido este TEAC en reciente resolución de 05-10-2017 (RG 5638/16).
Así las cosas, centrándonos en el caso concreto que nos ocupa podemos comprobar que la documentación aportada por el interesado en el presente recurso de alzada acredita sin requerir mayor investigación por parte del Tribunal, lo que en el procedimiento seguido por la AEAT no resultó acreditado (el establecimiento permanente sito en Suiza fue gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades), debiéndose por tanto estimar las pretensiones actoras al respecto.
Y este criterio se reitera por el propio TEAC en su Resolución, entre otras, de 15 de octubre de 2018 (4228/2017)
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Por otra parte, aporta la recurrente una serie de facturas relativas a unas obras de alcantarillado efectuadas por el Ayuntamiento de ... en el año 2001, y reformas efectuadas por el proveedor Jx..., asimismo en el ejercicio 2001, que suponen, según la recurrente, una elevación en el valor de adquisición del inmueble sito en ... .
Dichas facturas no habían sido aportadas durante la tramitación del procedimiento de comprobación e investigación, sino que se aportan por primera vez ante el Tribunal de instancia.
Al respecto, debemos hacer alusión a las sentencia del Tribunal Supremo, de 20-04-2017 (recurso de casación para unificación de doctrina 615/2016) y 10-09-2018 (recurso de casación 1246/2017)., en la que se ha matizado la posibilidad de aportación de prueba una vez concluido el procedimiento inspector, tratando de evitar la rigidez de entender que la documentación necesaria para la resolución del expediente tiene el límite temporal otorgado por la Administración en sus actuaciones de comprobación, lo que entiende superado.
(...)
Ahora bien, naturalmente esta aportación de pruebas en vía revisora ha de atemperarse atendiendo a que la documentación que se aporte justifique materialmente lo pretendido, sin que sea preciso que el Tribunal Económico Administrativo despliegue una actividad de comprobación que le está vedada. Cabe sin duda admitir pruebas que, no habiendo sido aportadas en el procedimiento, acrediten de modo completo y sin requerir mayor investigación por parte del Tribunal, lo que en el procedimiento inspector no resultó acreditado. Pero indudablemente la función del Tribunal económico administrativo es la de valorar la prueba, no la de llevar a cabo una actividad complementaria a la inspectora, desarrollando un nuevo examen de la contabilidad a la luz de los nuevos datos, requiriendo información adicional a lo aportado, etc; todo lo cual sin duda excede de sus facultades revisoras y sería más propio, como los mismos Tribunales contenciosos han reconocido, de un inspector jefe. Habiéndose pronunciado en este mismo sentido este TEAC en reciente resolución de 05-10-2017.
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Y también es el criterio del TSJ Illes Balears, en su reciente sentencia de 26 de julio de 2021 (436/2021)
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Valoración del supuesto abuso de derecho al no alegar ni acreditar la condición de no residente en fase de inspección.
Ya se ha indicado que el Sr. S. invocó por primera vez su condición de no residente, y por tanto no sujeto a IRPF, ante el TEARIB. Y por dicha razón este Tribunal administrativo rechazó valorar las alegaciones y pruebas aportadas por el reclamantes al considerar que deberían haberse presentado en la vía administrativa previa. Determina no tenerlas en cuenta al apreciar que ha habido mala fe y abuso del derecho por parte del contribuyente.
El TEARIB se fundamenta en la STS de 10 de septiembre de 2018, dictada en rec. 1246/2017 (ECLI:ES:TS:2018:3091) la cual fija como doctrina que quien deduce una reclamación económico-administrativa puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.
Conducta abusiva que es la que aprecia el TEARIB cuando es ante este Tribunal cuando, por primera vez, se aporta documentación justificativa de la condición de no residente.
No aceptamos la conclusión a la que llega el TEARIB en el presente supuesto. Ello por las siguientes razones:
1ª) La regla general y premisa inicial viene marcada por la posibilidad de alegar y probar en vía de revisión aquello que no se alegó ni probó en el procedimiento de aplicación de tributos previo. La simple invocación tardía no conlleva necesariamente, y por este simple hecho, una alteración de la naturaleza jurídica del procedimiento de revisión.
Como indica la citada STS de 10.09.2018:
"...;con el criterio aquí expresado no se vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, pues en el seno de este procedimiento será en el que naturalmente el contribuyente deberá justificar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese derecho. Ese contenido natural no puede ser obstáculo, sin embargo, para que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte con todos los argumentos defensivos que tenga por conveniente y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando -como sucede con la vía económico- administrativa- le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez.
Es más: la <inutilidad> a la que se refiere la sentencia sería predicable, si prosperase el criterio sostenido en la sentencia recurrida, no del procedimiento de aplicación de los tributos, sino de la vía de revisión económico-administrativa, que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico-administrativos."
2ª) La excepción a la regla anterior, esto es, cuando se aprecia abuso de derecho, debe valorarse restrictivamente. La repetida STS señala: "Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita"
3ª) Si bien es cierto que durante el procedimiento de Inspección el sujeto pasivo ya pudo tener conocimiento que se le inspeccionaba por atribuirle la condición de residente sujeto a IRPF, no es menos cierto que en fase de alegaciones al acta de disconformidad se le denegó la petición de ampliación del plazo para tales alegaciones lo que comportó que no se presentasen ninguna.
El recurrente alega que para demostrar su condición de no residente tuvo que recopilar numerosa documentación y traducirla al idioma español, lo que llevaba su tiempo, motivo por el que tuvo que pedir una ampliación del plazo y la Inspección se lo denegó. Incluso algunos de los documentos aportados ante el TEARIB se presentaron sin traducir, siendo complementados posteriormente.
De ello se desprende el descuido del interesado que no tenía preparada la documentación acreditativa de su postura. Pero este descuido o dejación no puede identificarse sin más con la mala fe o el abuso de derecho, pues no advertimos la eventual ventaja que se obtenía con esta conducta, ni el TEAR justifica la razón por la que la advierte como maliciosa.
4º) El TEARIB señala que "este Tribunal considera que el comportamiento de la parte reclamante es abusivo o malicioso. Lo que no puede pretenderse por el recurrente es que en vía de revisión se proceda a alterar su residencia fiscal cuando fue su pasividad la que provocó que el debate sobre la misma no se plantease durante la tramitación del procedimiento inspector".
No obstante, no es completamente cierto que la cuestión de la residencia no se plantease en fase de inspección, sino que lo primero que se valora en el acta de disconformidad es precisamente dicha sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al amparo de los artículos 8 y 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).
En consecuencia, procede rechazar el argumento por el cual el TEARIB omitió pronunciarse sobre las alegaciones y las pruebas, lo que comporta anulación del acto aquí impugnado con retroacción de las actuaciones al momento anterior al que se dictó la resolución para que dicho Tribunal se pronuncie sobre la reclamación planteada y a la vista de las pruebas documentales presentadas.
La solución procesal (retroacción) es el que resulta de la STS 228/2019, de 21 de febrero (ECLI:ES:TS:2019:667).
(...)
De lo expuesto, se deduce que debe permitirse al reclamante aportar nueva documentación en los procedimientos de revisión, siempre que no pueda apreciarse, motivadamente, la existencia de mala fe, abuso de derecho, actitud maliciosa o la existencia de una falta de lealtad procesal; y siempre que sean documentos o pruebas que justifiquen materialmente lo pretendido o solicitado por el reclamante. La jurisprudencia y doctrina expuesta establece claramente que resulta posible aportar (en vía de reposición, de revisión económico-administrativa o judicial) nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada.
Sentado lo anterior, y dado que en el presente caso la aportación de nuevas pruebas está justificado por el interesado (no se aprecia, en consecuencia, mala fe ni abuso alguno en su conducta) este Tribunal debe entrar a analizar la documentación aportada siempre que, tal y como ordena el TEAC, esto no suponga el uso de facultades revisoras o investigadoras que están vedadas a los Tribunales de lo económico-administrativo, ya que la función de estos Tribunales es la de valorar las pruebas aportadas y la de determinar si los argumentos utilizados por la Administración en defensa de los actos impugnados son o no conformes a Derecho; pero no la de efectuar una actuación investigadora que está encomnedada a los órganos de Gestión o de Inspección.
En el presente caso, la nueva prueba aportada por la reclamante consiste en un certificado de residencia fiscal de uno de sus trabajadores, certificado de residencia fiscal cuya ausencia es el motivo principal (único) por el que se desestiman las alegaciones planteadas por la recurrente en el recurso de reposición del que trae causa la presente reclamación.
Y el análisis y valoración de este certificado no supone, a juicio de este Tribunal, el uso de facultades revisoras o investigadoras no permitidas (tal y como expresa con contundente claridad la doctrina reiterad del TEAC).
SÉPTIMO.- Llegados a este punto, y visto que:
1º) La aportación de nuevas pruebas no puede calificarse como una actuación maliciosa o con mala fe del reclamante. Debe reputarse como lógicos los argumentos esgrimidos por el reclamante respecto a la imposibilidad de aportar el tantas veces reiterado certificado de residencia fiscal del sr. Btz debido a la situación de pandemia motivada por el COVID-19.
2º) Que, en consecuencia, estas nuevas pruebas pueden y deben valorarse por este Tribunal, ya que, en este caso, la documentación aportada no supone la realización por esta Sede de una actuación investigadora que, como previamente se ha indicado, le estaría vedada.
Debe ponerse de manifiesto las consecuencias jurídicas que resultan del certificado de residencia, "razonablemente válido", aportado por la entidad reclamante.
Establece a estos efectos el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes:
- Artículo 31. Obligación de retener e ingresar a cuenta.
1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
b) Las personas físicas residentes en territorio español que realicen actividades económicas, respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aquéllas.
c) Los contribuyentes de este impuesto mediante establecimiento permanente o sin establecimiento permanente, pero, en este caso, únicamente respecto de los rendimientos a que se refiere el artículo 30.
d) Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5.c).
e) Las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España.
En ningún caso estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las misiones diplomáticas u oficinas consulares en España de Estados extranjeros.
2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.
Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente.
No obstante lo previsto en el primer párrafo de este apartado, en los reembolsos de participaciones en fondos de inversión regulados por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, la base para el cálculo de la retención será la que se determine reglamentariamente.
3. Los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta.
4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.
No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas a las que se refieren las letras k) y l) del apartado 1 del artículo 14.
No existirá obligación de presentar declaración respecto de los rendimientos a que se refiere el artículo 14.1.d).
b) El rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, o de la reducción de capital. Reglamentariamente podrá establecerse la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en estos supuestos.
c) Las rentas satisfechas o abonadas a contribuyentes por este Impuesto sin establecimiento permanente, cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de exención.
d) Las rentas a que se refiere el artículo 118.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
e) Las rentas que se establezcan reglamentariamente.
5. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.
El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.
6. Lo establecido en este artículo se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 25.2.
- Artículo 25. Cuota tributaria.
1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
(...)
El certificado de residencia fiscal aportado resulta, como se ha indicado, "razonablemente válido". No obstante la firma que figura en el mismo es manuscrita, y no puede certificarse por este Tribunal la total autenticidad de la misma. Tampoco consta sello o equivalente del órgano certificador. Y no consta el anverso del documento con la identificación de la petición efectuada al órgano emisor ("NI number" y "UTR").
En consecuencia, debe ordenarse a la Oficina Gestora que practique una nueva liquidación, si resulta procedente, teniendo en cuenta que resulta acreditado, en los propios términos que venía exigiendo la propia UGGE en Illes Balears, que el sr. Btz en el ejercicio 2017 es residente en el PAIS_2, salvo que la UGGE pueda determinar, con las facultades de investigación que sí tiene encomendadas (a diferencia de las exclusivamente revisoras de esta Sede) que los certificados de residencia fiscal aportados por la reclamante no son válidos o auténticos.