En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los Acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, con número de referencia ACUERDO DE LIQUIDACION_1 y por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017, con número de referencia ACUERDO DE LIQUIDACION_2 , y contra los Acuerdos sancionadores dictados por la misma Oficina Gestora con relación al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, con número de referencia ACUERDO SANCIONADOR_1 e Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, con número de referencia ACUERDO SANCIONADOR_2 .
La cuantía de la presente reclamación se determina en 39.455,80 euros, cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la correspondiente a la deuda a ingresar (cuota más intereses de demora) por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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07-03048-2020
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03/12/2020
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10/12/2020
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07-03051-2020
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03/12/2020
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10/12/2020
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07-00722-2021
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13/04/2021
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17/04/2021
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07-00723-2021
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13/04/2021
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17/04/2021
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07-01337-2021
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03/12/2020
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27/05/2021
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07-01338-2021
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03/12/2020
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27/05/2021
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07-01339-2021
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03/12/2020
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27/05/2021
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07-01426-2021
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13/04/2021
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03/06/2021
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07-01427-2021
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13/04/2021
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03/06/2021
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07-01428-2021
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13/04/2021
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03/06/2021
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El desglose efectuado y que motiva la indicada acumulación deriva de la necesidad de identificar todos los actos impugnados: las cinco liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades (07-3048-2020, ejercicio 2017, 07-3051-2020, ejercicio 2013, 07-1337-2021, ejercicio 2014, 07-1338-2021, ejercicio 2015 y 07-1339-2021, ejercicio 2016) y las cinco sanciones liquidadas por la oficina gestora (07-723-2021, ejercicio 2017, 07-722-2021, ejercicio 2013, 07-1426-2021, ejercicio 2014, 07-1427-2021, ejercicio 2015, y 07-1428-2021, ejercicio 2016)
SEGUNDO.- Como se ha indicado previamente, se ha interpuesto la presente reclamación contra los Acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, con número de referencia ACUERDO DE LIQUIDACION_1 y por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2017, con número de referencia ACUERDO DE LIQUIDACION_2 , y contra los Acuerdos sancionadores dictados por la misma Oficina Gestora con relación al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, con número de referencia ACUERDO SANCIONADOR_1 e Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, con número de referencia ACUERDO SANCIONADOR_2 .
Las meritadas liquidaciones fueron notificadas a la entidad reclamante en fecha ... de 2020.
Por su parte, los Acuerdos sancionadores fueron notificados a la interesada en fecha ... de 2021.
TERCERO.- Por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado XZ SA , con NIF ....
Las actuaciones inspectoras se iniciaron con la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada el día 26/02/2019 mediante el acceso por parte del obligado tributario al contenido del citado acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, conforme con lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y el artículo 40 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos.
Las actuaciones del procedimiento se han extendido al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 a 2017; al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos de liquidación 1T-2016 a 4T-2017, y a las Retenciones a Cuenta Imposición No Residentes de 2017.
El alcance de las actuaciones relativas al concepto tributario y períodos a los que se refiere este Acuerdo de Liquidación ha sido general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT).
Las actuaciones que inicialmente se extendieron al Impuesto de Sociedades 2016/2017 e IVA 2016/2017 conforme a lo dispuesto en la mencionada comunicación de inicio, fueron ampliadas, posteriormente, a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 a 2015, mediante la oportuna comunicación de ampliación de actuaciones de comprobación e investigación notificada a la reclamante en fecha 23/09/2019; y a las Retenciones a Cuenta Imposición No Residentes 2017 en comunicación de ampliación de actuaciones de comprobación e investigación notificada el 01/10/2019, ambas mediante el acceso por parte del obligado tributario al contenido del citado acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.
CUARTO.- En el Acuerdo de liquidación impugnado relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, respecto a los gastos financieros regularizados por la Oficina Gestora, se pone de manifiesto lo siguiente [se transcribe, textualmente, el contenido relevante a los efectos de resolver la controversia que se plantea en el presente expediente]:
(...)
GASTOS FINANCIEROS TW-LM
En los mayores 2016 y 2017 se comprueba que la entidad ha contabilizado los siguientes gastos:
2016:
- 6620000000 INTERESES DE DEUDAS, EMPRESAS 01/12/2016 5141 INTERESES 01.04 - 30.06.2016 TW-LM 13.408,42
- 6620000000 INTERESES DE DEUDAS, EMPRESAS 01/12/2016 5142 INTERESES 01.07 - 31.12.2016 TW-LM 26.338,19
2017:
- 6620000000 INTERESES DE DEUDAS, EMPRESAS 30/06/2017 2926 INTERESES 01.01.2017 - 30.06.2017 TW-LM 25.140,69
- 6620000000 INTERESES DE DEUDAS, EMPRESAS 31/12/2017 5404 INTERESES 01.07.2017 - 31.12.2017 TW-LM 24.653,43
Como ya se ha expuesto, en el acta incoada a QR SL se prestó de forma expresa la conformidad a los hechos en relación con los gastos financieros a favor de TW-LM LTD, que procedían de un préstamo que QR mantenía con la entidad vinculada NP cuyo cobro a partir de 2016 exige la matriz TW-LM Ltd & Co … .
Respecto a la justificación de la deducibilidad de los gastos financieros y del traspaso de la titularidad del saldo se aportaron justificantes cuyo tenor literal en castellano no resulta claramente inteligible, se manifiestan hechos que se contradicen con la realidad y con el propósito que se pretende dar a los contratos, y el cumplimiento de los requisitos formales conforme a las leyes españolas en materia de prueba frente a terceros es muy deficiente.
Artículo 144 LGT. Valor probatorio de las actas.
"1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho." Artículo 156 LGT. Actas de conformidad.
"5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley."
De hecho, la documentación aportada, unida al estudio de la evolución de la financiación de la entidad, demuestra que el sistema de préstamos entre vinculadas tiene por finalidad suplir deficiencias de tesorería, al no estar el obligado tributario dotado de fondos propios suficientes; una adecuada capitalización de la entidad habría evitado la necesidad de préstamos y pagos intersocietarios (que, de tributar en régimen de consolidación, desaparecerían a efectos tributarios), por lo que los gastos financieros en realidad no tienen más objeto que retribuir los fondos propios.
La documentación aportada reúne muchos requisitos de tal esquema operativo, en el que suelen concurrir varias de las siguientes circunstancias que lo alejan de una operación de préstamo con características estándar y lo asimilan a la relación socio-sociedad: no calendario de pagos, modificación de intereses, no avales ni garantías, no reclamación de impagos, devolución de fondos, si esta llega a producirse, cuando la empresa está en beneficios, falta de prueba formal frente a terceros en la documentación de las operaciones.
En el caso que ahora nos ocupa, XZ mantiene un préstamo con la entidad vinculada TW-LM en términos idénticos a los que mantiene QR y por lo que prestó conformidad al hecho de no considerar deducibles los gastos financieros contabilizados.
Efectivamente, se aporta un contrato de préstamo de fecha .../2016 por el que TW-LM, como prestamista, otorga a XZ, como prestatario, un préstamo de 3.701.427,32 euros. En ambos casos (XZ y QR) se trata de meros contratos privados que no se han elevado a público ni presentado para su liquidación ante la Agència Tributària de Les Illes Balears. Debemos destacar que en ellos se concierta un préstamo nuevo, no una subrogación. Que la firma por parte de la parte prestamista y prestataria es la misma (la del Sr. Axy administrador de las dos entidades), a pesar de constar XZ representada por la Sra. Bts, firma el Sr. Axy.
El obligado tributario aporta un documento de fecha .../2016 de confirmación de reembolso anticipado en el que el prestamista JK-TW deduce el préstamo del prestatario XZ a fecha ... de 2016 y se ruega al prestatario reembolsar al prestamista el préstamo que asciende a 3.151.427,32 euros, a través del proceso de tesorería conjunta del consorcio TW(cuenta de compensación).
El obligado tributario aporta un contrato de préstamo de fecha .../2007 por el que JK-TW, como prestamista, otorga al XZ, como prestatario, un préstamo de 200.000,00 euros.
Contablemente se produce en el ejercicio 2016 una reclasificación a la cuenta 170.1 de deudas que mantiene XZ con empresas grupo:
- La cuenta 1633.3 DEUDAS L/P NP se traspasa su saldo de 550.000 euros a la cuenta 170.1 Reclasificación préstamos a TW-LM
- La cuenta 1633.2 DEUDAS L/P JK-TW se traspasó su saldo de 3.183.446,26 euros a la cuenta 170.1 Reclasificación préstamos a TW-LM
Hay que añadir que la cuenta DEUDAS L/P NP provienen del Juicio GH (no de obras de campo de golf como se ha manifestado por el obligado tributario), que, como ya se ha expuesto, no tiene correlación con la actividad de la entidad, sino con el aval concedido por razones personales por el Sr. Cpp (antiguo administrador) con los Srs. Dmv:
[se transcribe extracto de movimientos]
La composición de la deuda con JK-TWse desglosa en el archivo "Deuda Inversiones TW", dentro de la carpeta del expediente "Documentación 9 y 10 de mayo 2019, Deudas".
El mayor aportado no hace referencia a facturas o contratos, y parte de los cargos son por intereses.
Dichos intereses posteriormente parecen acumularse al capital pendiente, generando nuevos intereses (anatocismo).
En un escrito aportado por el obligado tributario se explican los préstamos de esta manera:
- En los ejercicios 2013, 2014, y 2015, se mantenía un préstamo con la empresa del grupo JK-TW, S.L. Dicha empresa realizaba aportaciones en el año 2013, cuando se necesitaba liquidez para las obras que se realizaron en el campo de golf en dicho ejercicio.
Los intereses devengados durante estos años fueron los siguientes:
Año 2013 25.468,03.-euros
Año 2014 48.931,98.-euros
Año 2015 40.808,23.-euros
- También se tenía una deuda con la empresa del grupo NP, S.L. por la cantidad de 550.000,00.-euros, relacionados con el asunto de GH, explicado anteriormente en este mismo documento. Dicho préstamo no devengó gastos algunos.
Estos préstamos fueron subrogados por la empresa matriz TW-LM en el año 2016 Destacamos de la documentación aportada al respecto el documento denominado "Contrato Gestión Créditos y Efectivo".
Se trata de la reproducción de un fax de 2019 en el que se contiene un contrato, no elevado a público, en el que se manifiesta agrupar los créditos internos del grupo TW: en el anexo 1 del contrato figuran las entidades adheridas (págs. 10 y 11). En dicho anexo no figuran ni XZ ni QR.
[se incorpora imagen con la citada información]
El obligado tributario ha contabilizado en la cuenta 662.0 INTERESES DE DEUDAS EMPRESAS gastos por importe de 39.746,61 euros en el ejercicio 2016 y 49.794,12 euros en el ejercicio 2017 por el concepto intereses de deudas con TW-LM.
En definitiva, estos gastos financieros no pueden considerarse deducibles por las mismas razones que en la comprobación de QR (cuya administración y propiedad coincide) se expusieron y aceptaron en acta de conformidad incoada, que se reproducen ampliamente en el informe adjunto al acta del que trae causa este Acuerdo, así como en los antecedentes de hecho de este Acuerdo.
A mayor abundamiento, debe hacerse hincapié, en el presente caso, 1) en la falta e irregularidad en las formalidades de la supuesta transferencia de préstamos; 2) en que se aporta un supuesto contrato de transferencia de créditos en el que XZ no está incluido; 3) en que se aporta un contrato de préstamo, que no hace prueba de su fecha, firmado por una sola persona en la que se describe un préstamo nuevo (sin que exista una transferencia de fondos a la fecha del contrato por el importe del principal) y no una subrogación; 4) en que se generan intereses sobre intereses; 5) en que se traspasan deudas generadoras de intereses (asunto GH) que no son deducibles, entre otras cuestiones advertidas.
[se transcribe, en modo imagen, el contrato de préstamo]
En su escrito de alegaciones presta su disconformidad con la regularización de este concepto. La contestación a las alegaciones se expondrá en el apartado siguiente.
(...)
QUINTO. - Segunda cuestión planteada. Contestación de las alegaciones.
(...)
Alegación Tercera - Gastos financieros TW-LM
El obligado tributario muestra su disconformidad respecto a la no admisibilidad de los gastos financieros por los intereses por importe de 39.746,61 euros en el ejercicio 2016 y por importe de 49.794,12 euros en el ejercicio 2017, asociados a la deuda que tiene contraída con la sociedad ... del grupo TW-LM LTD.
Entre otras argumentaciones expone que la conformidad entre el supuesto de QR y el del obligado tributario no acredita la legalidad de la privación de la condición de deducibles a los gastos controvertidos.
Al respecto, debemos tener en consideración que los mismos hechos se producen respecto de las dos entidades (XZ y QR) pertenecientes al mismo grupo (siendo la cabecera del grupo TW-LM), con un mismo administrador y socio (Sr. Axy). En la regularización realizada por la Inspección a QR por los mismos conceptos, se prestó conformidad expresa a los hechos, al entender no deducibles los gastos contabilizados y declarados como gastos financieros TW-LM. Consecuentemente, la conclusión para XZ no puede ser otra ya que en definitiva no se trata de legalidad sino de la aportación de medios de prueba suficientes para justificar la deducción que se pretende.
Artículo 144 LGT. Valor probatorio de las actas.
"1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho."
Artículo 156 LGT. Actas de conformidad.
"5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley."
Al respecto, el obligado tributario entiende que se encuentran suficientemente documentados y relacionados con la línea de crédito de más de 3 millones de euros con TW-LM LTD, reiterando las alegaciones previas a la incoación del acta y la documentación ya aportada.
No obstante, en su escrito de alegaciones ya admite los defectos en las formalidades a los que alude el actuario, y que las calificaciones de algunos documentos sean mejorables, amparándose que, al tratarse de operaciones internas entre sociedades del grupo, tal vez no se aplicó todo el nivel de detalle y la pureza jurídica que se hubiera aplicado a operaciones entre partes independientes y con intereses contrapuestos.
Admite que XZ no se encuentra entre las entidades del grupo en el contrato aportado de transferencias de créditos a TW-LM.
El obligado tributario en su escrito de alegaciones rebate los hechos expuestos por la Inspección con meras manifestaciones sin aportar documentación adicional a la ya aportada en el curso de la inspección.
La única cuestión a debatir en el presente caso versa sobre la carga de la prueba.
La Inspección considera insuficientemente probados los gastos por intereses del préstamo con TW-LM que se pretende deducir el obligado tributario.
Efectivamente, el obligado tributario ha aportado como medio de prueba contratos privados que no se han elevado a público ni presentado para su liquidación ante la ATIB (Agència Tributària de Les Illes Balears), escritos con términos confusos de los que parecen derivarse cesiones de créditos que no justifican los apuntes contables de reclasificaciones de deudas, la cesión de crédito con NP por importe de 550.000,00 euros que procede de gastos (asunto GH) que no están relacionados con la actividad de la entidad, anexo de entidades de créditos que mantiene TW-LM entre las que no se encuentra XZ...; entre otros motivos que, en definitiva, no justifican que exista un préstamo con TW-LM que devengue unos gastos financieros por intereses que tengan la consideración fiscal de deducibles por no estar relacionados con la actividad de la entidad.
Respecto de los gastos, como ya se ha expuesto, para tener derecho a la deducción tienen que cumplir unos requisitos establecidos legalmente, que en este caso no concurren respecto de todos los gastos declarados por el obligado tributario.
En este caso, el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es la deducibilidad de gastos de los ejercicios 2016 y 2017, es el obligado tributario.
Al respecto establece la LGT:
Artículo 105. Carga de la prueba.
1. "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria."
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."
La regla general contenida en los preceptos mencionados, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización e interpretación por reiterada Jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'.
Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (norma ésta a la que se remite el ordenamiento tributario, según el artículo 106.1 de la LGT), que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
En el mismo sentido la Resolución del TEAC de 20/07/2017, en su Fundamento cuarto, señala:
"De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual, las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o relevatio ab onere probandi."
Adicionalmente, debemos recordar que el representante legal de la entidad de QR, que es el mismo representante legal de XZ, aceptó el carácter de no deducible de los intereses contabilizados por la controvertida deuda con TW-LM.
Al respecto la LGT dispone:
Artículo 144. Valor probatorio de las actas.
1. "Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho."
Consecuentemente, debemos desestimar las alegaciones en este punto.
QUINTO.- En el Acuerdo de liquidación impugnado relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017, en relación a los gastos financieros regularizados por la Inspección Tributaria, se incluye, a este respecto, los mismos argumentos, explicaciones y Fundamentos de Derecho que los utilizados en la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 a 2016 (transcritos en el apartado precedente)
SEXTO.- En los Acuerdos sancionadores impugnados se explica, justifica y argumenta la imposición de las oportunas sanciones a la entidad reclamante. A efectos de evitar innecesarias reiteraciones, no se reproducen, en estos Antecedentes de Hecho, el contenido de los indicados Acuerdos.
No obstante, en el análisis de las cuestiones controvertidas alegadas por la interesada y que serán resueltas en los Fundamentos de Derecho de la presente resolución se hará referencia detallada de los aspectos relevantes de estos Acuerdos necesarios para resolver las controversias planteadas al respecto.
SÉPTIMO.- Frente a los indicados Acuerdos, la entidad reclamante realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones:
- Solicita la acumulación de los dos Acuerdos de liquidación impugnados.
- El único motivo de controversia reside en la deducibilidad de los gatos financieros devengados en favor de la entidad TW-LM, en los ejercicios 2016 y 2017.
- La conformidad prestada por QR no puede vincular a la reclamante
- Entiende la reclamante que no cabe argumentar por parte de la Inspección la existencia de una inadecuada capitalización.
- El intento de traspasar el préstamo a la reclamante en concepto de fondos propios nace contradicho por la propia argumentación que utiliza la Inspección acerca de la deficiente capitalización de la interesada. Se trata de un préstamo con condiciones más relajadas al existir vinculación entre prestamista y prestatario.
- La inexistencia de escritura pública y de la presentación del modelo de ITP no invalidan la existencia de un préstamo. El préstamo está debidamente contabilizado.
- La sustitución de JK-TW y NP por TW-LM como acreedora de la reclamante no modifica la veracidad del préstamo. Es una operativa ordinaria entre empresas del grupo.
- El pleito con GH no tiene nada que ver con el aval concedido por el sr. Cpp. Y la deuda con NP ni siquiera proviene en su totalidad del pleito con GH.
- Prescripción de las sanciones impuestas por los ejercicios 2013 y 2014.
- Si se mantiene la no deducibilidad de los gastos financieros, esta conducta del obligado tributario queda amparada en una interpretación razonable de la norma, ya que no hay una interpretación forzada ni descuidada de la misma.
- Disconformidad con la sanción impuesta en el ejercicio 2017 en aplicación de lo dispuesto en el artículo 195.1, párrafo 2º, de la LGT.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si los actos impugnados son o no conformes a Derecho.
CUARTO.- En primer lugar, y respecto a las liquidaciones recurridas por la reclamante con relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013, 2014, 2015, 2016 y 2017, la única cuestión sobre la que debe pronunciarse este Tribunal es la que se plantea sobre la deducibilidad de los intereses vinculados a un supuesto préstamo entre la reclamante (prestataria) y la entidad TW-LM (prestamista), esto es, si el contrato firmado entre TW-LM Ltd y XZ SL responde a un auténtico y real contrato de préstamo.
El resto de cuestiones regularizadas no generan controversia alguna, ya que el obligado tributario ha prestado la oportuna conformidad a las mismas.
QUINTO.- Para centrar la cuestión debatida, y a modo de planteamiento inicial, esta Sede debe determinar si la operativa llevada a cabo constituye, realmente, un auténtico contrato de préstamo que genera intereses deducibles en la base imponible de la reclamante o si, por el contrario, como argumenta la Oficina Gestora, se trata una aportación de la entidad XZ a los fondos propios de la entidad TW-LM y, en consecuencia, los mencionados intereses no son deducibles en la base imponible de la recurrente.
A juicio de este Tribunal, los hechos, pruebas y circunstancias relevantes para la resolución de la controversia señalada son los siguientes:
1º) Se trata de un préstamo realizado en un contrato privado.
2º) La cuantía del préstamo asciende a 3.701.427,32 euros.
3º) El contrato de préstamo no ha sido elevado a documento público; ni tampoco ha sido presentado ante la Agència Tributaria Illes Balers (ATIB) a los efectos oportunos (modelo 600).
4º) En el contrato de préstamo se dice, expresamente, que éste es ilimitado.
5º) El prestamista se reserva el derecho a modificar el tipo de interés en cualquier momento
6º) No se establecen garantías que protejan los intereses del acreedor/prestamista para el supuesto de un eventual incumplimiento.
7º) No existe un calendario de pagos; solo se menciona el pago semestral de los intereses acordados, pero no como se va a proceder a la devolución del principal.
8º) No consta la duración del contrato.
9º) El contrato de préstamo aparece firmado por el señor Axy, en representación de TW-LM Ltd (prestamista) y también por el propio Sr. Axy en representación de la entidad reclamante prestataria. No obstante, tal y como puede apreciarse en el contrato de préstamo (reproducido en la página 18 de Acuerdo de liquidación correspondiente al IS, ejercicios 2013 a 2016), la entidad prestataria (XZ) está representada, a efectos de este contrato, por la sra. Bts, que sin embargo, no es la firmante del documento.
10º) Los términos y condiciones de este contrato de préstamo son exactamente iguales (idénticos, de hecho) a los que figuran en el contrato de préstamo que TW-LM Ltd, representada por el Sr. Axy firma con la entidad QR SL, representada, igualmente, por el mismo Sr. Axy.
Además, este segundo contrato (que aparece reproducido en la página 19 del indicado Acuerdo de liquidación) es de la misma fecha (....2016) que el suscrito por la sociedad recurrente.
11º) La entidad QR (sin duda, un obligado tributario distinto de la reclamante) ha prestado su conformidad a la no deducibilidad de los intereses devengados por el citado contrato de préstamo; idéntico, como se ha indicado, al firmado por la reclamante. E idéntico, también, en cuanto a las personas intervinientes (TW-LM y Sr. Axy). Y todo ello, con las consecuencias jurídicas que atribuyen los artículos 144 y 156 de la LGT a la conformidad de los hechos aceptados en una comprobación inspectora.
12º) El contrato controvertido refleja un contrato de préstamo "ex novo". No se hace referencia a subrogación alguna ni a como la entidad TW-LM adquirió la condición de acreedora a fecha ... de 2016, en los términos que expone la entidad XZ en su escrito de alegaciones (páginas 20 y 21 de su escrito).
Es decir, el contrato de préstamo no refleja ni explica lo que sí explica y argumenta la reclamante ante esta Sede.
Las alegaciones de la reclamante, resumidas en los Antecedentes de hecho de la presente resolución, se dirigen, principalmente, a desvirtuar los argumentos expuestos por la Inspección Tributaria.
De los hechos puestos de manifiesto, teniendo en cuenta la cuantía de los importes supuestamente prestados, y vistas las condiciones del contrato, este Tribunal llega a la conclusión que tal contrato, con las condiciones expuestas, no reúne los requisitos exigidos para entender que nos encontramos ante una auténtica operación de financiación.
Es evidente que a esta conclusión solo puede llegarse a través de una suma de indicios, hechos y circunstancias y valorando en su conjunto las pruebas aportadas.
El respaldo a la conclusión alcanzada por esta Sede viene determinado, entre otras, por la siguiente doctrina y jurisprudencia
- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears de fecha 12 de febrero de 2021 (número de recurso 537/2019 y número de resolución 104/2021), er el Fundamento de Derecho Segundo:
(...)
En orden a la acreditación del lugar de residencia real y efectivo, la carga de la prueba incumbe en primer lugar a la Administración Tributaria, quien debe demostrar y combatir la residencia formal registrada en Andorra. Pero el sujeto pasivo no está exento de aportar los elementos probatorios que estén a su alcance para acreditar aquello que defiende su postura y que más fácilmente puede demostrar él y no la Administración. El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que obliga tanto al contribuyente como a la Administración.
Esta Sala, a partir de la valoración conjunta de las pruebas y elementos indiciarios descritos en el acta, considera que se acredita la condición del Sr. Felipe como usuario del vehículo y, además, su residencia en España, sin que esta constatación se haya visto suficientemente desvirtuada por las pruebas y elementos indiciarios invocados por el recurrente.
(...)
Entendemos que estos indicios, valorados conjuntamente, sustentan la conformidad de la valoración probatoria efectuada en la liquidación. Por otro lado, no puede olvidarse que no solo era residente habitual en España, sino que además era titular de establecimientos abiertos (inmobiliarias) en España, donde estaba de alta como autónomo.
La validez del uso de las presunciones en el ámbito de la inspección tributaria es incuestionable cuando una determinada actuación no puede acreditarse mediante pruebas de carácter directo.
Por consiguiente, dejando a un lado las presunciones legales en materia tributaria, debemos destacar que la prueba de presunciones resulta idónea, e incluso puede ser imprescindible o, al menos, necesaria, a la hora de acreditar actuaciones sin resguardo documental directo. De ese modo, probado el indicio por medios directos, existiendo enlace o relación entre el indicio y la consecuencia o hecho deducido que se quiera probar para la aplicación de la norma tributaria y expresado razonablemente ese enlace o relación, al fin, la presunción ha de aceptarse como medio de prueba valido -en ese sentido, por todas, Sentencias del Tribunal Constitucional de 24 de enero de 1998 y 20 de enero de 1999 y sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 20 de septiembre de 2005-.
El empleo de la prueba indiciaría, precisamente por carecer de una disciplina de garantía que sí es exigible a la prueba directa, requiere unas para que pueda ser tenida como actividad probatoria lo siguiente:
1.- Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.
2.- Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.
3.- Los indicios tienen que ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes.
4.- Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.
5.- Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.
6.- La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos- consecuencia.
Las pruebas indiciarias esgrimidas por la Administración, arriba descritas, cumplen con dichos requisitos y no se ven desvirtuadas por aquellas pruebas que invoca el recurrente (...)
- Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 31 de enero de 2013 (rec. 110/2010)
TERCERO. Dos son las cuestiones controvertidas en el presente asunto. De un lado, la deducibilidad de determinados gastos financieros y diferencias de cambio ocasionados por los préstamos concedidos por la entidad holandesa MESGUEN FINANCE BV a HIPÓDROMOS Y CABALLOS SA. De otro lado, respecto de los gastos por leasing de un vehículo.
En relación a los gastos financieros expone la recurrente que "tras las desestimaciones de la Inspección, del Tribunal Económico Administrativo Regional y ahora el Tribunal Económico Administrativo Central, esta parte no puede más reiterar lo que ya ha manifestado en sendos escritos de alegaciones que obran en el expediente".
Reitera el error cometido por la Inspección y por los Tribunales de "considerar a Dª Delia como cónyuge de D. Miguel Ángel , cuando no es así como ya se acreditó a la Inspección, tal y como obra en el expediente. Dª Delia es la madre de Dª Justa y ésta es la cónyuge de D. Miguel Ángel ..." por lo que "no siendo la misma persona Dª. Delia y Dª Justa no cabe considerar los préstamos de MESGUEN FINANCE BV como una incorporación de fondos propios al patrimonio de la sociedad, sino como auténticos préstamos", reiterando igualmente "que aunque se tratasen de entidades vinculadas, que no lo son....las operaciones entre sociedades vinculadas, realizadas en condiciones normales de mercado, no pueden ser rechazas por el Tribunal".
Incide en una serie de extremos que, a su juicio, han quedado debidamente acreditados:
1. Se han aportado los contratos de préstamo "lo cual determina la calificación jurídica de la operación realizada".
2. Se han entregado garantías por parte de la sociedad a la entidad prestamista en relación a la devolución de las cantidades recibidas.
3. Los intereses pagaderos al final del préstamo son los normales de mercado, intereses que no han sido rebatidos ni cuestionados por la Inspección.
4. En ningún caso son fondos propios de mi poderdante, sino de la sociedad holandesa "que en ningún momento ha pretendido ser accionista".
Sostiene la recurrente que presumir que los préstamos son aportaciones de capital encubiertas de los accionistas, cuando éstos han cumplido todos los requisitos formales exigidos, "deja a mi representada en una situación de indefensión manifiesta".
CUARTO. Con carácter previo a cualquier otra consideración y dada su estrecha conexión con los motivos de impugnación esgrimidos, hemos de comenzar abordando la cuestión relativa a la carga de la prueba.
La norma esencial que en el seno de un proceso rige acerca de la carga de la prueba de los hechos litigiosos es la contenida en el art. 217 de la LEC , aplicable de forma directa al proceso contencioso-administrativo en materia de prueba ( art. 60.4 y sus concordantes de la LJCA ).
Dicho precepto dispone lo siguiente:
"Artículo 217. Carga de la prueba.
1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.
2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.
3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...;
5. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes.
6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
Trasladadas tales reglas al terreno de este proceso, es claro que incumbe a la actora la prueba de los hechos que aduce como sustentadores de su derecho, es decir, de su pretensión de nulidad, como es la deducibilidad de los gastos enjuiciados.
Por otra parte, en el ámbito de los procedimientos tributarios, rige el art. 114 de la LGT de 1963 , por la que se rige el procedimiento inspector analizado, de suerte que cabe anticipar que frente a los datos y conclusiones ofrecidos en el acta de disconformidad y avalados posteriormente en el acto final de liquidación, la parte no ha acreditado, como era carga suya, la procedencia de la deducibilidad de los gastos financieros pretendida.
En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001), entre otras muchas, que
"...a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".
"Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que "en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza".
"En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor". Efectivamente, en la citada Sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que "procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 ".
"La función que desempeña el artículo 1214 -actual artículo 217 LEC - del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial".
"En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven".
"Esto es, debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse presente que, a tenor de lo que dispone el artículo 115 de la misma Ley "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes".
QUNTO . Sentadas tales normas y criterios sobre la carga de la prueba -que no es otra cosa que la determinación de la parte procesal que debe afrontar las consecuencias de la falta de acreditación de los hechos debatidos- la demandante no ha emprendido actividad alguna, ni en la vía económico-administrativa ni en este proceso, dirigida a desvirtuar la conclusiones alcanzadas por la Inspección respecto de la pretendida deducción de los gastos financieros derivados de tres préstamos concedidos por la sociedad holandesa MESGUEN FINANCE BV que la Inspección, en atención a las circunstancias concurrentes, consideró que no eran tales sino simples aportaciones de fondos propios procedentes de los socios.
Ninguna manifestación relevante realiza la actora que no sea reiterar el error sufrido tanto por la Inspección como por los Tribunales económico administrativos, en la identificación de la madre de su esposa, Dª Delia , y su esposa Dª Justa , sin que del referido error de identificación puedan extraerse las consecuencias pretendidas por la parte recurrente.
En efecto, no puede acoger la Sala este motivo de impugnación, pues la simple aportación de los contratos de préstamo, cuyo contenido no queda avalado por las actuaciones de investigación realizadas, resulta a todas luces insuficiente e inadecuado para probar la realidad de dichos préstamos, tal como se razona en las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos impugnadas, de forma que las actuaciones realizadas por la Inspección no conducen a la conclusión pretendida por la parte recurrente.
Así, la Inspección en relación a los gastos financieros derivados de los tres préstamos concedidos por la entidad holandesa MESGUEN FINANCE BV llegó a la conclusión, tal y como se recoge en la resolución que se revisa, que en atención a los datos facilitados por las autoridades holandesas y a los conocidos en actuaciones inspectoras anteriores, que se incorporaron al expediente y se pusieron de manifiesto a la hoy recurrente,las entradas de fondos procedentes de la entidad holandesa que obtuvo, a su vez, de sociedades residentes en paraísos fiscales, Antillas Holandesas y Panamá, no pueden ser calificados como préstamos, sino de aportaciones de fondos propios procedentes de los socios, por lo que no puede haber gastos deducibles derivados de su remuneración.
Tal y como se desprende del informe ampliatorio, la Inspección comprobó que los préstamos se habían realizado entre la prestamista MESGUEN FINANCE BV y la entidad hoy recurrente, HIPÓDROMOS Y CABALLOS SA., como prestataria, siendo garantes D. Miguel Ángel y su cónyuge Dña. Justa (aunque por error se hizo constar Dña. Macarena ). Como documentación de dichos préstamos únicamente se aportó un contrato privado, en el que no se identifica ningún firmante interviniente por parte de la prestamista. Asimismo, recoge la Inspección, que se aportó documento relativo a un aval aportado por el prestatario, apoyado en una relación de activos de empresas gestionadas por D. Miguel Ángel , con valoraciones muy superiores a los valores teóricos de las acciones. Se hace constar que los préstamos devengarían intereses pero su pago se acumula a la devolución del capital, vencimiento que se fija en enero de 2001, y son recibidos por una entidad, la recurrente, que viene acumulando pérdidas y está afectada por la suspensión de pagos de su participada HIPÓDROMO DE MADRID SA.
(...)
De lo expuesto se colige, sin dificultad, que no puede accederse a la deducibilidad de los gastos financieros derivados de tales préstamos pretendida, siendo así que la parte demandante no ha desvirtuado en forma alguna las consideraciones efectuadas por la Inspección, toda vez que s s afirmaciones no están respaldadas por prueba alguna, cuyo recibimiento ni siquiera ha interesado en este proceso, por lo que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la confirmación de la regularización practicada en este extremo.
- Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de mayo de 2014 (rec. 1511/2013), que confirma el criterio establecido por la anteriormente transcrita sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 31 de enero de 2013.
(...)
Pues bien, como la propia recurrente reconoce, la sentencia impugnada da por buena la conclusión de la Inspección de los Tributos acudiendo a los siguientes indicios: (i) los préstamos fueron concedidos por «Mesguen Finance» a «Hipódromos y Caballos», siendo garantes don Federico y su cónyuge dola Daniela ; (ii) se aportó como justificación un contrato privado; (iii) en el que no se identificaba la persona que intervenía por parte de la prestamista; (iv) habiéndose incorporado un documento relativo a un aval aportado por el prestatario, apoyado en una relación de activos de empresas gestionadas por don Federico, con una valoración muy superior a los valores teóricos de sus acciones; (v) se hizo constar que los préstamos devengarían intereses, pero su pago se acumuló a la devolución del capital, fijándose su vencimiento para el año 2001; (vi) los préstamos fueron recibidos por una entidad, la recurrente, que venía acumulando pérdidas y que estaba afectada por la suspensión de pagos de su participada «Hipódromo de Madrid»; (vii) «Mesguen Finance», prestamista, es una entidad participada al 100 por 100 por «Pine Hill», domiciliada en origen en Curaçao, de la que obtiene los fondos prestados; (viii) se identifica como "persona debidamente autorizada" en el capital de «Mesguen Finance» a doña María Consuelo , suegra del Sr. Federico ; y (ix) estos datos se vinculan con anteriores actuaciones de la Inspección, cuya documentación obra en el expediente, remitidas en su momento al Ministerio Fiscal el 17 de mayo de 2002, en relación con el socio mayoritario de la entidad don Federico , que ponen de manifiesto una operativa análoga a la ahora analizada
En el recurso de casación, «Hipódromos y Caballos» analiza cada uno de tales indicios y los intenta desvirtuar, pero olvida que los jueces a quo deciden sustentando su razonamiento en una apreciación conjunta de esos "hechos-base", que elimina todo atisbo de arbitrariedad o irrazonabilidad en su pronunciamiento. Es verdad que alguno de esos indicios, aisladamente considerados, pudiera ser insuficiente para obtener las inferencias a las que llega la Audiencia Nacional, pero si se los observa en su conjunto y se tiene en cuenta que los propietarios de la sociedad prestataria garantizaban la devolución de los préstamos mediante un aval personal en el que se valoraron los bienes ofrecidos en garantía por encima de su tasación real; que dichos préstamos fueron documentados en contratos privados, sin que aparezca identificada la persona que firma en representación de la compañía prestamista, en cuyo capital aparecía como "persona debidamente autorizada" la suegra y madre de aquellos propietarios, sociedad prestamista íntegramente participada por otra domiciliada en un "paraíso fiscal"; que los préstamos eran recibidos por una entidad, la recurrente, que venía acumulando pérdidas y que estaba afectada por la suspensión de pagos de su filial «Hipódromo de Madrid», pactándose el pago de los intereses de forma acumulada con la devolución del capital, al vencimiento fijado en el año 2001; y, en fin, que el socio mayoritario de la sociedad prestataria fue sometido a regularización (incluso a investigación penal) por una operativa análoga en ejercicios anteriores, difícilmente cabe calificar -como ya hemos dicho- de arbitraria o irracional la conclusión probatoria a la que llega la sentencia de instancia, consistente en ratificar que, en realidad, no hubo contratos de préstamos sino aportación de fondos propios de un socio a la sociedad"
- Resolución del TEAC de 5 de diciembre de 2015 (res. 5110/2012)
(...)
Parece evidente, a la vista de lo expuesto por la Inspección en el Acta y en el propio acuerdo liquidatorio, que el argumento del que deriva la regularización acordada se refiere a considerar improcedente una actuación enmarcada en una planificación fiscal contraria al ordenamiento jurídico, rechazándose la deducibilidad de los gastos financieros en que incurre anualmente el sujeto pasivo derivados de unos préstamos obtenidos de su socio único, entre los que existe una indudable vinculación, habida cuenta de considerar que se trata de operaciones "no de mercado", esto es, que no realizarían partes independientes en situaciones de libre competencia. La Inspección ha constatado la realidad de las operaciones realizadas por el grupo MM, detallando las condiciones en las que la holding española llevó a cabo la adquisición de los paquetes accionariales de PX y XP y explicando, de forma pormenorizada, las vicisitudes de los préstamos recibidos para acometer la operación, así como las actuaciones encaminadas a su devolución. De ello, la conclusión alcanzada es que la obtención / concesión de dichos créditos quedaba "fuera del mercado" entendiendo que ninguna entidad independiente hubiera estado dispuesta a otorgar dichas vías de financiación al sujeto pasivo. De ahí, que se haya negado la deducibilidad, para éste, de los gastos financieros derivados de los préstamos, lo que, en definitiva, ha supuesto tratarlos como inexistentes a efectos tributarios. En este sentido, el acuerdo destaca que "(...) si bien MM, SL es una entidad holding, no paga nunca dividendos a su socio. Recibe los dividendos de las entidades filiales operativas y como figura en su contabilidad y en la cuenta bancaria en dólares, éstos se entregan a su socio único (y también prestamista) MIB, BV, no como dividendos sino como pago de los préstamos, y por tanto el obligado se deduce los intereses de los mismos en el Impuesto sobre Sociedades".
En todo caso, el acuerdo afirma que "en el presente caso no hablamos de una operación simulada o fraudulenta. Partimos de operaciones reales pero en las que conviene destacar que se realizan entre empresas vinculadas" ...
(...)
La aplicación al caso del precepto en cuestión no aparece supeditada, en contra de lo afirmado en la demanda, a la calificación de la operación de que se trate como "simulada" o "fraudulenta". Si se constata la ausencia de libre voluntad en el contribuyente, si puede afirmarse que la actividad en cuestión ha estado exclusivamente determinada por la vinculación entre las sociedades y si se infiere claramente -de los datos acreditados- que idéntica operación no habría sido efectuada por sociedades independientes las autoridades fiscales competentes podrán efectuar los ajustes correspondientes y, entre ellos y en lo que hace al caso, la anulación de cualquier efecto fiscal que pudiera derivarse de la operación de que se trate (...)
Los datos expuestos permiten concluir, en coincidencia con las resoluciones recurridas, que la operación ha supuesto la obtención por B...;Inc. (B...;) de unos importantes recursos financieros sin que se hayan incorporado accionistas ajenos al grupo; además, ha originado unos gastos a la entidad española que no ha obtenido ventaja o utilidad alguna, sino exclusivamente pérdidas. Fácilmente ha de concluirse entonces que la operación fue decidida e impuesta por la matriz del grupo para incrementar los recursos de su filial americana y que, en todo caso y a la vista de los datos más arriba expresados, una operación de estas características no hubiera sido realizada por una empresa independiente".
- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 21 de marzo de 2022 (recurso número 212/2020), al establecer en su Fundamento de Derecho Séptimo
(...)
Una vez analizadas las pretensiones y los argumentos jurídicos esgrimidos por la parte actora y los hechos,los razonamientos y el resultado de la regularización practicada por la Inspección, en este caso se trata dedeterminar en primer lugar si hubo un préstamo por importe total de 302.673 euros a la sociedad Con-RucInversiones SL por parte de sus socios integrados por la recurrente, su marido y sus dos hijos.
La Inspección a estos efectos constató los hechos siguientes: no existió contrato ni justificante del préstamo,en la cuenta de la sociedad se hicieron distintos ingresos, pero a continuación hubo salidas por casi los mismosimportes en un espacio temporal muy próximo, pese a los oportunos requerimientos no se justificó el origendel dinero aparentemente prestado y tampoco se acreditó que saliera de las cuentas bancarias de los socios,los fondos se aplicaron a sufragar gastos particulares de los socios y ajenos a la actividad de la sociedad, queera una sociedad patrimonial o de mera tenencia inicialmente y desde 2008 dedicada al comercio al menorde productos derivados del petróleo suministrados por Repsol y el único justificante de las aportaciones ala sociedad por la recurrente es un documento privado emitido por su marido que era además de socio yadministrador de la sociedad.
De estos hechos, aplicando la prueba de las presunciones del artículo 108.2 de la LGT, cabe inferir conformeal criterio de la lógica humana que no hubo tal préstamo, existiendo el necesario nexo entre la conclusión deque no hubo préstamo y los hechos de los que esta se dedujo.
(...)
- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fecha 17 de marzo de 2022 (núemro de recurso 3591/2020), al establecer en su Fundamento de Derecho Noveno
(...)
Así, la ausencia de formalización, en los ejercicios objeto de comprobación, 2012 y 2013, del préstamo de cantidades por importe de 1.439.800 euros, sin que conste plazo de devolución, ni haberse pactado garantía alguna de la devolución; que el supuesto préstamo no se presentara a liquidación tributaria alguna por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (a diferencia de los contratos de 2008, en los que figura el sello de la Agencia Tributaria de Cataluña); la falta de capacidad económica de MARINA para atender a la devolución de lo prestado, en términos de capacidad de generación de ingresos corrientes u ordinarios (en 2012 MARINA tenía un patrimonio neto negativo que la situaba en causa dedisolución y al cierre de 2013 acumulaba más de 350.000 euros de pérdidas). Añadir que en ambos ejercicios el resultado fue negativo (-128.981,81 y -105.411,55) y que no tiene plantilla de empleados.
A la vista de lo anterior, y en el marco de la distribución de la carga probatoria, la Sala considera queAdministración colma la carga de la prueba que le correspondía acreditar, para practicar la regularización controvertida. En este caso ya hemos relacionado el acervo probatorio que lleva a la Inspección a apreciar la simulación y concluir que existe simulación. Tales indicios se han de apreciar en conjunto, resultan coherentes entre sí, que explican igualmente el proceso lógico-deductivo que conduce a la conclusión de simulación declarada: se trata de transferir de forma continua a lo largo de los años importantes cantidades a su filial,con el fin de canalizar ese dinero con destino a inversiones en Ecuador realizadas a nombre de su común administrador, don Cecilio, y de dividendos obtenidos por éste por la participación en los fondos propios dela sociedad
En definitiva, a juicio de la Sala, los indicios constatados por la Inspección son múltiples, concordantes entreellos y llevan a la conclusión de que efectivamente concurren los expresados requisitos de la prueba de presunciones.
Por fin, y en lo que se refiere a la errónea interpretación de figuras extranjeras y aplicación del Convenio de doble imposición España-Ecuador, la Sala comparte con la Inspección que el carácter simulado de los préstamos y la falta de correlación entre las sumas de dinero recibidas de NATIC SL y la generación de ingresos computables para la determinación de las bases imponibles del obligado tributario no depende en absoluto ni guarda ninguna relación lógica con la consideración que se otorgue al fideicomiso mercantil constituido en Ecuador.
(...)
- Sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de octubre de 2022 (número de recurso 251/2020) al señalar:
(...)
Desde esta perspectiva global estima la Sala que la valoración indiciaria realizada por la Administración tributaria permite sostener razonadamente que la apariencia de préstamo encubría una ampliación de capital.
Así, por una parte, los distintos indicios manejados por la Inspección resultan suficientemente reveladores de que " la entidad prestamista nunca tuvo una voluntad real de obtener la devolución de la cantidad prestada (junto con los correspondientes intereses)", como declara el Tribunal Económico-Administrativo Central en las pp. 14 y 15 de la resolución impugnada.
Indicios tan relevantes y significativos como, por ejemplo, los siguientes:
-que el préstamo en cuestión se suscribiera entre partes vinculadas, que se prestara " una cantidad elevadísima de dinero" como dice el Tribunal Económico-Administrativo Central en la p. 19 de la resolución;
-que se fijara un tipo de interés del 10% que solo había que pagar al vencimiento;
-que no se estipularan garantías de ningún tipo;
-que la sociedad prestataria tuviera una nula capacidad de devolver importe alguno dado que en los períodos 2011, 2012 y 2013 la misma no generó ingreso alguno, tal y como se afirma por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central (p. 15);
-que el préstamo generara gastos financieros deducibles pero no llevaran aparejado pago alguno en la medida en que los intereses se iban capitalizando;
-que con la capitalización del préstamo producida en 2012 se evitara la aplicación de la regla de limitación de la deducibilidad de gastos financieros introducida en el art. 14.1.h) del TRLIS y de aplicación a los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2012;
-y que la sociedad prestataria fuera la sociedad dominante del Grupo de consolidación fiscal n.º XXX/06 con lo que los gastos financieros podían compensarse con los resultados generados por el resto de las sociedades integrantes del grupo, erosionando con ello la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
(...)
Y ello en la medida en que las alegaciones de la demanda no permiten a la Sala entender cabalmente las razones por las cuales se otorga un préstamo entre partes vinculadas, en las condiciones detalladas en la p. 13 de la resolución impugnada, a una sociedad que no había generado ingreso alguno en los ejercicios 2011 a 2103 y sin ningún tipo de garantías a pesar del elevado importe prestado (90.000.000 euros).
(...)
Finalmente, la recurrente no ha sido capaz de aportar una explicación satisfactoria de la racionalidad económica a la que, en el contexto descrito y valorado por la Inspección y por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central, pudiera obedecer la celebración del préstamo en cuestión.
(...)
Por tanto, deben desestimarse las alegaciones presentadas por la reclamante a este respecto y confirmar la no deducibilidad de los gastos financieros incluidos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad XZ.
SEXTO.- La segunda cuestión sobre la que debe pronunciarse este Tribunal es la relativa a si ha prescrito el derecho de la Administración a imponer las sanciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014.
Las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección Tributaria se iniciaron mediante la comunicación de inicio de actuaciones notificada en fecha 26 de febrero de 2019, con relación (entre otros tributos) al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2016 y 2017, con alcance general.
Posteriormente, en fecha ...de 2019, se ampliaron las actuaciones de comprobación e investigación para extenderlas, adicionalmente, y también con alcance general, al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013, 2014 y 2015.
Debe tenerse en cuenta que en fecha ... de 2015 la entidad reclamante (y esto no es un hecho controvertido) presentó un escrito solicitando la rectificación de las autoliquidaciones presentadas respecto a los ejercicios 2013 y 2014, procedimiento de rectificación que finalizó con la resolución estimatoria dictada por la Administradora de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears de la Administración de Palma de Mallorca, resolución notificada en fecha ... de 2016. Es decir, existió un pronunciamiento expreso por parte de la Administración Tributaria respecto al citado tributo y períodos impositivos.
En defensa de sus derechos, la entidad reclamante cita una Resolución del TEAC, de fecha 2 de julio de 2015, que, a su juicio, avala la prescripción del derecho a sancionar respecto a los mencionados ejercicios 2013 y 2014.
Esta doctrina del TEAC está reiterada en su resolución de fecha 9 de abril del 2015 (3758/2012).
Establece el citado Tribunal en la última de las Resoluciones mencionadas, Fundamento de Derecho decimocuarto
DECIMOCUARTO.- Finalmente, por lo que hace a los acuerdos sancionadores igualmente impugnados en las presentes reclamaciones, procede previamente determinar si ha prescrito la acción de la Administración para imponer sanciones por la comisión de infracciones tributarias. A este respecto dispone el artículo 189 de la Ley 58/2003, General Tributaria, bajo el epígrafe 'Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias', que:
1. "La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.
2. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.
3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.
Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.
4. La prescripción se aplicará de oficio por la Administración tributaria, sin necesidad de que la invoque el interesado".
Nada cabe que objetar a las resoluciones sancionadoras en lo que alcanza a las sanciones referidas a los ejercicios 2006, 2007 y 2008, toda vez que, cuando se notificaron el 9 de enero de 2012 los correspondientes acuerdos de inicio de los procedimientos sancionadores, que recogían la propuesta de resolución sancionadora (acuerdos de 2 de enero de 2012), no había transcurrido aquel plazo de cuatro años dispuesto por aquel artículo 189.2.
No puede decirse lo mismo respecto los ejercicios fiscales del Impuesto sobre Sociedades de 2004 (1/11/04 a 31/10/05) y 2005 (1/11/05 a 31/10/06), en tanto deben entenderse cometidas las respectivas infracciones al tiempo de finalizar los respectivos plazos de presentación de las declaraciones-liquidaciones, los días 25/05/2006 y 25/05/2007, de ahí que cuando se notifica el acuerdo de inicio del expediente sancionador el 9 de enero de 2012, ya ha habría transcurrido aquel plazo de prescripción de cuatro años. Tampoco las actuaciones llevadas a cabo por la Administración para regularizar la situación tributaria del contribuyente, de las que precisamente derivan las sanciones ahora debatidas, interrumpen aquel plazo de prescripción (a pesar de lo recogido en el párrafo segundo del apartado a) del artículo 189.3), dado el incumplimiento del plazo máximo de duración de las mismas, con las consecuencias previstas en el art. 150.2 de la LGT, y, como antes ya analizamos, "se debe estar a la fecha del" 4 de mayo de 2012, de notificación de los acuerdos de liquidación, "como el primero de los actos con eficacia interruptiva del plazo de prescripción, una vez transcurrido el plazo máximo de duración de las actuaciones", fecha ésta en la que igualmente ya habría transcurrido aquel plazo de prescripción de cuatro años para imponer las sanciones que nos ocupan.
Únicamente restaría analizar la eventual eficacia interruptiva de la solicitud de rectificación (Impuesto sobre Sociedades 2004-2005), presentada el 22 de junio de 2009, así como de las posteriores actuaciones administrativas adoptadas en la instrucción y terminación del 'procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones' y recursos presentados por la actora.
En lo que hace a la solicitud de rectificación de las declaraciones-liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, la normativa es clara, al no contemplar el artículo 189.3, como supuesto de interrupción del plazo de prescripción, el que debiera ser correlativo de aquel otro contemplado por el artículo 68.1.c), donde sí cabía situar tal solicitud de rectificación, como ya se ha argumentó en el Fundamento de Derecho Quinto.
Por lo que hace a las posteriores actuaciones administrativas, debe tenerse presente lo recogido por el segundo párrafo de aquel artículo 189.3.a), según el cual:
"... Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización".
Párrafo éste que ha sido objeto de análisis por este Tribunal en distintas resoluciones, como la de 5 de noviembre de 2013 (RG.1948/2011), donde, tras analizar la evolución normativa en este campo, y, respecto de un supuesto en el que con carácter previo a las actuaciones inspectoras de las que deriva la sanción en cuestión, se habían llevado a cabo por la Gestora unas actuaciones de comprobación limitada (en ambos casos, para la comprobación de las deducciones del artículo 36.ter de la LIS, inicialmente comprobación limitada meramente formal y, posteriormente, actuaciones inspectoras para su comprobación material), se señala en su Fundamento Noveno, que:
"... podemos concluir que si bien cualquier acción administrativa conducente a la regularización de un tributo y ejercicio (así como los avatares de los recursos que puedan interponerse frente a la liquidación derivada de la misma) interrumpe la prescripción respecto de la acción liquidatoria de dicho tributo y ejercicio, no ocurre así con la prescripción de la acción sancionadora, la cual, si bien puede verse interrumpida por las acciones administrativas tendentes a la regularización del tributo y ejercicio de que se trate, únicamente se verá interrumpida por aquéllas de las que derive la sanción cuya prescripción se está analizando" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).
De acuerdo con lo anterior, sólo las actuaciones inspectoras de las que derivan las sanciones objeto de la presente reclamación, interrumpen el plazo de prescripción de la acción de la Administración para sancionar, de ahí que quepa concluir que, aquellas actuaciones llevadas a cabo por la Administración en el seno de aquel procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidación, no interrumpen el plazo de prescripción de la acción de la Administración para imponer las sanciones que ahora nos ocupan.
Lo anterior impone declarar la prescripción invocada por la actora, si bien únicamente por lo que hace a las sanciones referidas a los ejercicios fiscales del Impuesto sobre Sociedades de 2003 y 2004, debiendo estimarse la reclamación en este extremo.
En consecuencia las actuaciones administrativas realizadas en un procedimiento de rectificación de una autoliquidación, en relación a la posibilidad de que estas tengan efectos interruptivos de la prescripción del derecho a sancionar (no así del derecho a liquidar), solo pueden predicarse respecto de las actuaciones encaminadas a la regularización de los hechos o incumplimientos que motivan la imposición de la sanción cuya prescripción se defiende; y en el presente caso, los hechos sancionados no están vinculados a las actuaciones administrativas que motivaron la rectificación de las autoliquidaciones de los citados ejercicios 2013 y 2014 del IS, ya que aquellas, exclusivamente, versaron sobre la deducibilidad de determinadas retenciones.
En consecuencia, dado que la comunicación de inicio de actuaciones del IS de los ejercicios 2013 y 2014 se produjo en fecha 23 de septiembre de 2019, el plazo de cuatro años que el artículo 66 de la LGT establece como plazo de prescripción, se habría cumplido para cada uno de estos ejercicios.
No obstante lo anteriormente señalado, este Tribunal debe poner de manifiesto que en fecha 26 de febrero de 2019 se notificó, como se ha indicado anteriormente, el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, con alcance general de los ejercicios 2016 y 2017.
Y que a esta fecha, el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 ya se había cumplido.
Pero, con relación al ejercicio 2014, hay que tener en cuenta las consecuencias que, a efectos de la imposición de las oportunas sanciones, se derivan de la aplicación conjunta de los artículos 66 bis, del 115 y del 189 de la LGT
Artículo 66 bis. Derecho a comprobar e investigar.
1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.
En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.
La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.
3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado.
Artículo 115. Potestades y funciones de comprobación e investigación.
1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.
Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.
En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.
2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.
La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley.
3. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley.
Artículo 189. Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias.
1. La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.
2. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.
3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.
Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.
4. La prescripción se aplicará de oficio por la Administración tributaria, sin necesidad de que la invoque el interesado.
Es decir:
- Las actuaciones inspectoras con alcance general permiten comprobar la procedencia de las bases imponibles declaradas por el contribuyente dentro del perímetro temporal de 10 años.
- A su vez, el artículo 189 de la LGT determina que las actuaciones tendentes a la liquidación de un determinado tributo y período interrumpen el plazo de prescripción del derecho a sancionar.
- El alcance general de las actuaciones inspectoras iniciadas en febrero de 2019 permite a la Administración, por tanto, comprobar y, en su caso, liquidar las bases negativas de ejercicios anteriores, dentro del plazo temporal señalado, con las mismas potestades y derechos que las que pueda utilizar para comprobar e investigar cualquier período impositivo dentro del límite temporal de 4 años; eso sí, con una única limitación: las base imponibles negativas declaradas podrán ser minoradas; e incluso eliminadas totalmente. Lo que no podrá hacer la Administración es determinar una cuota a ingresar respecto de los periodos impositivos que queden fuera del rango temporal de 4 años desde la fecha de notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras.
Por tanto, teniendo en cuenta que:
a) La Administración sí puede comprobar y, por tanto, rectificar y liquidar (exclusivamente, en cuanto a la procedencia de las BIN's), en nuestro caso, los ejercicios 2008 y siguientes, ya que se encuentran dentro del perímetro temporal de 10 años que establece el citado artículo 66 bis de la LGT.
b) La comunicación efectuada en febrero de 2019, tal y como señala en artículo 189 de la LGT interrumpe el derecho a sancionar respecto de los ejercicios no prescritos a esta fecha que estén dentro del alcance de las actuaciones de comprobación que pueda llevar a cabo la Oficina Gestora (en nuestro caso, 2014 y siguientes)
c) Una comprobación inspectora permite rectificar y, por tanto, liquidar los períodos impositivos dentro del perímetro de 10 años, ya que se permite modificar las bases imponibles declaradas por un contribuyente hasta eliminarlas totalmente.
d) Esta liquidación (minoración de una BIN) se ha efectuado respecto de un ejercicio (2014), no prescrito en la fecha de la notificación de la meritada comunicación de inicio de actuaciones (febrero de 2019)
Este Tribunal debe concluir que la sanción impuesta al amparo del artículo 195 de la LGT correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 no está prescrita.
En consecuencia, debe estimarse parcialmente las alegaciones planteadas a este respecto por la entidad reclamante y debe anularse la sanción impuesta con relación al ejercicio 2013.
SÉPTIMO.- En tercer lugar, este Tribunal debe analizar si la actuación del obligado tributario respecto de la deducibilidad de los intereses controvertidos, analizados en apartados precedentes de esta Resolución, puede ampararse en una interpretación razonable de la norma.
A este respecto, este Tribunal entiende que la deducción en concepto de gasto financiero en el IS de la reclamante, teniendo en cuenta los hechos y circunstancias puestos de manifiesto en el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente resolución, determina una actuación contraria al ordenamiento jurídico que no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma que pudiera motivar la aplicación de lo dispuesto en el artículo 179.2.d) de la LGT
Artículo 179. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias.
(...)
2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos
(...)
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados
OCTAVO.- La última de las cuestiones sobre las que debe pronunciarse este Tribunal reside en determinar si la sanción impuesta al amparo de lo dispuesto en el artículo 195.1, párrafo 2º de la LGT, es o no conforme a Derecho.
A tal efecto, establece el citado precepto:
Artículo 195. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes.
1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.
(...)
Tal y como explica de manera muy didáctica la entidad reclamante en su escrito de alegaciones, el indicado artículo permite sancionar (cumpliéndose el resto de los requisitos exigidos, tanto los puramente objetivos como los subjetivos en cuanto a motivación de la culpabilidad) la conducta consistente en declarar, incorrectamente una determina renta neta sin que se produzca un resultado de "dejar de ingresar", al aplicar la Administración actuante, respecto de los ajustes regularizados, bases negativas que el obligado tributario tuviere pendientes de aplicación.
Esto es, la sanción que puede imponerse al amparo de este precepto consiste en acreditar cantidades incorrectas en la base imponible, con trascendencia en la propia declaración y con la intención de aplicarlas en futuras declaraciones o autoliquidaciones, pero cuya regularización en el procedimiento de comprobación no se traduce en falta de ingreso o indebida devolución, debido a que el contribuyente tiene a su favor cantidades pendientes de compensar, deducir o aplicar que sirven para "neutralizarlas".
Conviene el reclamante en que lo explicado es del todo correcto cuando los ajustes regularizados por la Oficina Gestora derivan de la disminución de gastos o del incremento de ingresos declarados por el contribuyente en la base imponible del IS de un determinado período. Pero que esto no es posible cuando los ajustes proceden de bases negativas, compensadas efectivamente por el obligado tributario, cuando la Administración entiende que dicha compensación ha sido improcedente, a pesar de que este ajuste se vea nuevamente compensado ("neutralizado"), con otras bases negativas pendientes de aplicación a la fecha de la regularización.
Este Tribunal no comparte el criterio de la reclamante.
La norma transcrita determina la posibilidad de sancionar cuando se modifica la base imponible sujeta efectivamente a tributación (renta neta) sin que se produzca una falta de ingreso. Y la base imponible efectivamente sujeta a tributación se determina con posterioridad a la compensación (la que haya querido o podido realizar el contribuyente) de las oportunas bases imponibles negativas pendientes.
Por tanto, no cabe distinguir entre distintos tipos de ajustes a los efectos de aplicar la sanción del meritado artículo 195.1, párrafo 2º de la LGT. Cualquier modificación de la base imponible efectivamente sujeta a tributación realizada por la Administración es susceptible de encajar (cumpliéndose, como se ha señalado, el resto de requisitos), en el tipo del precepto analizado.
Y este es el criterio que se deduce, igualmente, de la doctrina del TEAC en su resolución de fecha 7 de junio de 2018 (13373/2015) cuando, al analizar la procedencia o no de la sanción impuesta a tener del mencionado artículo 195.1, párrafo 2º (Fundamento de Derecho séptimo, párrafo quinto, letra b) equipara los conceptos base imponible y "renta neta"
En consecuencia, esta alegación debe ser desestimada.
En resumen: este Tribunal confirma las liquidaciones y las sanciones recurridas por la entidad reclamante con excepción de la sanción impuesta relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, que debe ser anulada.