En
Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se
indica, para resolver en única instancia la reclamación
de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
la resolución desestimatoria dictada por la Dependencia
Regional de Inspección de la AEAT en Illes Balears frente al
recurso de reposición interpuesto por la interesada con
relación a la liquidación dictada por el IVA, primer,
segundo, tercer y cuarto trimestre de 2020, con número de
referencia 2022...N , y frente al Acuerdo sancionador dictado por la
misma Oficina Gestora, con relación al mismo tributo y
períodos impositivos, con número de referencia A51
...5
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo
35.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba
el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa, la cuantía de la presente reclamación
se determina en 82.081,16 euros, cuantía que se corresponde
con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la correspondiente a
la sanción impuesta por el IVA, segundo trimestre de 2020
(artículo 195 de la LGT).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
|
F. Inter.
|
F. Entra.
|
07-02978-2022
|
09/11/2022
|
17/11/2022
|
07-02979-2022
|
10/11/2022
|
17/11/2022
|
SEGUNDO.- Como se ha indicado previamente, se han
interpuesto las presentes reclamaciones frente a la resolución
desestimatoria dictada por la Dependencia Regional de Inspección
de la AEAT en Illes Balears frente al recurso de reposición
interpuesto por la interesada con relación a la liquidación
dictada por el IVA, primer, segundo, tercer y cuarto trimestre de
2020, con número de referencia 2022...N, y frente al Acuerdo
sancionador dictado por la misma Oficina Gestora, con relación
al mismo tributo y períodos impositivos, con número de
referencia A51 ...5.
La meritada resolución fue firmada por el
Inspector Regional en fecha 20 de octubre de 2022.
Por su parte, el Acuerdo sancionador recurrido
fue notificado el 2 de noviembre de 2022.
TERCERO.- En la liquidación impugnada, en
resumen (y sin perjuicio de un análisis más detallado
que se hará en los Fundamentos de Derecho de esta resolución)
la Oficina Gestora entiende que el IVA soportado por la entidad
reclamante solo puede ser deducible en función del número
de días en los que el inmueble ha estado efectivamente
arrendado (en concreto, y para el año 2020, solo 8 días),
teniendo en cuenta que, por efectos de la pandemia ocasionada por la
COVID-19, la actividad económica solo pudo ejercerse entre el
1 de julio y el 31 de diciembre de 2020.
CUARTO.- Frente a la resolución que
confirma la liquidación dictada por el IVA 2020, la entidad
XZ realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones:
- Las cuotas de IVA soportado deben ser
deducibles en su totalidad, ya que el inmueble ha estado afecto a la
actividad de arrendamiento durante todo el año. Si bien es
cierto que desde finales de 2019 a comienzos de 2021 el inmueble ha
sido objeto de importantes obras de reforma, las cuotas de IVA
soportado no pueden ser objeto de deducción solo por los días
efectivos de arrendamiento. Máxime si se tiene en cuenta que
el año 2020 se vio inmerso en la pandemia generada por la
COVID-19.
- Se rebaten los argumentos utilizados por la
Inspección en su regularización (consumos, facturas
recibidas, determinados bienes adquiridos y las manifestaciones de
los trabajadores reflejadas en las diligencias incoadas al efecto)
QUINTO.- En el Acuerdo sancionador recurrido, se
pone de manifiesto (textualmente), lo siguiente:
RÉGIMEN SANCIONADOR LEY 58/2003
A.- Del presente expediente sancionador
se estiman probados y son subsumibles en los tipos de infracción
previstos en sus artículos:
Artículo 191.1
"Constituye
infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo
establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de
la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta
autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con
arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del
párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de
esta Ley.
También
constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o
parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o
partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o
atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de
rentas..."
Artículo 194.1.
"Constituye
infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones
derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión
de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en
autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que
las devoluciones se hayan obtenido."
Artículo 195.1
"Constituye
infracción tributaria determinar o acreditar
improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos
tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de
declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se
incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente
la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a
deducir o los incentivos fiscales de un periodo impositivo sin que
se produzca falta de ingresos u obtención indebida de
devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de
comprobación o investigación cantidades pendientes de
compensación, deducción o aplicación...".
B.- De acuerdo con la sentencia del
Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, en nuestro derecho
no puede existir una infracción sin la existencia de un
mínimo de culpa imputable a una persona, desterrando
cualquier forma de responsabilidad objetiva o basada en el mero
resultado. La jurisprudencia ha señalado (entre otras,
sentencias del Tribunal Supremo de 09/12/1997, 18/07/1998,
17/05/1999, 02/12/2000 y 23/10/2001) que toda la materia relativa a
infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del
Derecho Administrativo sancionador, ha de resolverse desde la
perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con
completa proscripción de la imposición de sanciones
por el mero resultado. Opera, pues, el principio "nulla poena
sine culpa".
La exposición de motivos de la LGT
establece como uno de sus principios inspiradores la potenciación
del elemento subjetivo de la infracción. Por ello, se tiene
en cuenta el grado de culpabilidad como criterio para calificar las
infracciones en muy graves (si se utilizan medios fraudulentos),
graves (si existe ocultación) o leves.
Así pues, la imposición de
una sanción precisa, además de unos requisitos
objetivos, otros subjetivos, que suponen el reproche personal que se
dirige al autor por la realización de un hecho típico
y antijurídico, como se desprende del principio de
responsabilidad contenido en el artículo 179 de la LGT. El
juicio de reproche o desvalor del hecho antijurídico a su
autor es indispensable para la fundamentación de la pena. El
principio de responsabilidad engloba los requisitos de
imputabilidad, reprochabilidad y culpabilidad.
Por consiguiente, para poder exigir la
responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta
culpabilidad, ya sea a título de dolo o de culpa. Es decir,
la imposición de una sanción requiere tal y como ha
señalado la Audiencia Nacional (sentencia de 07/12/1994) que:
"La concurrencia
de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y
voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la
omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una
cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para
evitar que puedan considerarse producidas las infracciones
tributarias...":
a) Dolo: El dolo es la conciencia y
voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción.
Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir
la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que
hace y quiere hacerlo.
b) Culpa: La culpa se produce cuando las
acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario
y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión
del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de
ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro.
c) Simple negligencia, atendiendo al
artículo 183 LGT
"Artículo
183. Concepto y clases de infracciones tributarias.
1. Son infracciones
tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con
cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y
sancionadas como tales en esta u otra ley."
El Tribunal Constitucional ha establecido
como uno de los pilares básicos para la interpretación
del Derecho Administrativo sancionador que los principios y
garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son
aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier
potestad sancionadora de la Administración Pública
(sentencia n.º 76/1990, de 26/04/1990). El Tribunal Supremo ha
establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la
infracción concurre cuando el contribuyente conoce la
existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración
tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque
sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u
obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia
de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos
encontraríamos ante el mero error, que no puede ser
sancionable (sentencia de 06/07/1995).
En relación con la cuestión
de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia
de 26/10/2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia,
lo siguiente:
[se reproduce en el acto recurrido]
Es así doctrina reiterada del
Tribunal Supremo (por todas, STS de 29/11/2010, FJ 3º) que:
[se reproduce en el acto recurrido]
Esta misma STS de 29/11/2010, FJ 3º, destaca que:
[se reproduce en el acto recurrido]
De las anteriores sentencias debemos
destacar:
1.- No puede fundarse la existencia de
infracción en la mera referencia al resultado de la
regularización practicada por la Administración
tributaria,
2.- El principio de presunción de
inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que
la Administración tributaria razone la existencia de
culpabilidad por exclusión.
3.- No basta con explicar y acreditar que
se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y
prueba de la comisión del hecho infractor.
4.- Es necesario acreditar y motivar la
concurrencia del elemento subjetivo de la infracción
tributaria.
Por lo tanto, es necesaria la
concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda
imponerse sanción tributaria y, además, esta
concurrencia ha de estar debidamente motivada.
Concretamente, y respecto de la
motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo
de 22/12/2016, RC 348/2016.
[se reproduce en el acto recurrido]
Además, en lo que aquí
interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 04/02/2010 afirma que
[se reproduce en el acto recurrido]
La misma doctrina de las sentencias
anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de
06/04/2017, RC 902/2016.
Debiendo tenerse en cuenta que el
Tribunal Supremo estableció el criterio de que existe
voluntariedad de la infracción "cuando el contribuyente
conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la
Administración tributaria", que es lo que ahora sucede.
Lo que no sucede en el presente caso, en
que el obligado tributario, sujeto pasivo del Impuesto sobre el
Valor Añadido en el ejercicio 2020, presenta
autoliquidaciones en los cuatro periodos de liquidación
incompletas, inexactas y no veraces, al deducirse cuotas soportadas
que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles
conforme con lo dispuesto en la normativa del impuesto por no
haberse acreditado de forma fehaciente la afectación
exclusiva del inmueble de su propiedad al desarrollo de su actividad
durante todo el año, tal y como se ha detallado en el Acuerdo
de Liquidación, con el consiguiente perjuicio para el Tesoro
Público.
El expediente sancionador que nos ocupa
trae causa de las actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación de las declaraciones liquidaciones del Impuesto
sobre el Valor Añadido de los periodos de liquidación
primer trimestre de 2020 a cuarto trimestre de 2020, en las que, tal
y como se ha expuesto anteriormente (para mayor detalle nos
remitimos al Acuerdo de Liquidación A23-...3 dictado en fecha
12/09/2022 y notificado el 13/09/2022), el obligado tributario no
sólo no ha podido acreditar que el inmueble ha sido alquilado
durante los 365 días del año objeto de comprobación
(de hecho, solo ha acreditado el alquiler del inmueble durante 8
días), incumbiéndole a él la carga de la prueba
del grado de utilización (apartado Tres, regla 4ª del
artículo 95 de la LIVA), exigencia incumplida en este caso,
sino que a mayor abundamiento, la Inspección ha puesto de
manifiesto la existencia de indicios de un uso privado o particular
del inmueble en base a las siguientes circunstancias:
I. El propio obligado tributario ha
reconocido, según manifiesta su representante autorizado en
la diligencia n.º 4 de 27/04/2022, que la vivienda "VILLA_1"
únicamente ha sido alquilada en 2020 desde el 26 de agosto
hasta el 3 de septiembre, esto es, 8 días. Así consta
también en la única factura emitida en el ejercicio
2020.
II. Pese a que el inmueble durante el
ejercicio objeto de comprobación estuvo alquilado, como se ha
señalado, únicamente 8 días (desde el 26 de
agosto hasta el 3 de septiembre) se han recibido facturas durante
todo el año, tanto por servicios recibidos como por
adquisición de bienes. Así, a modo de ejemplo, cabe
citar las siguientes:
- Recibo bancario a beneficio de TW
SL de fecha 20/05/2020 y 19/06/2020 y de QR SL de fecha
06/05/2020.
- Recibos bancarios a favor de JK
SA y de HS durante todo el año.
- Facturas emitidas por LM por el
mantenimiento de la piscina "VILLA_1" en mayo, en junio,
en octubre (por importe de 977,68euros) y en diciembre (por
519,09euros).
- Partes de limpieza expedidos por Enn
en nombre de Empresa (...) que documentan horas realizadas (de 8 a
11 horas dependiendo del día) desde el 08/06/2020 a
02/07/2020, cuando no figura alquilada ni VILLA_1 ni VILLA_2 (que se
alquila a partir del 1 de julio) y desde el 31/10/2020 hasta el
13/11/2020 cuando tampoco figura alquilada ni VILLA_1 ni VILLA_2
(que se alquila del 28 de octubre al 4 de noviembre).
- Factura expedida por Cpp con NIF
... en fecha 31/12/2020 en concepto de "mantenimiento mes de
diciembre VILLA_1" por importe de 4.840euros cuando en el mes
de diciembre la vivienda se encuentra "supuestamente"
desocupada.
- Tique del supermercado ... de fecha
19/12/2020 por importe de 98,28euros por la compra de alimentos
(verduras, tomates, jamón, aceitunas, aceite, pan, queso...;)
cuando la vivienda se encuentra "supuestamente"
desocupada.
Dichas facturas emitidas en fechas en las
que el inmueble se encontraba presuntamente vacío puesto que,
según la factura emitida por el obligado tributario el
inmueble estuvo arrendado exclusivamente del 26 de agosto al 3 de
septiembre, permiten presumir de manera razonable y conforme con las
reglas que rigen las presunciones en materia tributaria reguladas en
la LGT, que el inmueble estuvo "habitado" más días
que los declarados por el obligado tributario.
III. Asimismo, el obligado tributario
cuenta con trabajadores fijos empleados a tiempo completo durante
todo el año que se encargan de labores de jardinería,
mantenimiento y limpieza, pese a que el inmueble se encuentre
desocupado.
En relación a la limpieza
sorprende la contratación de varias trabajadoras para el mes
de julio y agosto cuando la vivienda se encuentra, según el
obligado tributario vacía, puesto que el alquiler de la misma
comienza el 26 de agosto.
Por lo que es lógico y racional
suponer que el inmueble ha estado a disposición del señor
Axy durante los periodos en los que el inmueble no estaba
alquilado y, en consecuencia, no afecto a una actividad empresarial
o profesional
IV. Los consumos de luz del inmueble,
documentados en las facturas emitidas por la compañía
suministradora de electricidad … y detallados en el apartado
tercero de los antecedentes de hecho, evidencian que el inmueble es
utilizado en meses en los que en teoría se encuentra vacío.
Así, por ejemplo, en el mes de agosto se constata que en días
en los que el inmueble está "supuestamente"
desocupado el consumo de luz es similar o incluso superior a los
días de alquiler (a partir del 26 de agosto)
[se incluye cuadro donde se reflejan los
indicados consumos]
A estos efectos, se estima relevante
traer a colación la reciente resolución del Tribunal
Económico Administrativo Regional de Illes Balears de fecha
31/03/2022 en la que señala lo siguiente (el subrayado es
nuestro):
"El IVA
soportado correspondiente a los bienes y servicios corrientes, será
deducible en la medida en que el obligado tributario pruebe una
afectación exclusiva a la actividad económica,
lógicamente, durante los períodos de tiempo en la que
esta se desarrolle. Respecto a los bienes de inversión, si,
efectivamente, el obligado tributario ha probado, fehacientemente,
que en la actividad de arrendamiento se prestan se prestan los
servicios complementarios propios de la industria hotelera, con los
criterios que a tal efecto exige la doctrina administrativa, el IVA
soportado será deducible con el grado de afectación
que le corresponda esto es, en proporción al número de
días en los que el inmueble ha estado efectivamente
arrendado. Atendiendo al consumo de energía eléctrica
podemos considerar que el obligado tributario no afecta directa y
exclusivamente al desarrollo de su actividad los suministros
relacionados con la vivienda, toda vez que es previsible su
utilización simultánea para satisfacer necesidades
privadas de vivienda"
V. Los propios trabajadores del obligado
tributario han confirmado, en sus comparecencias ante la Inspección,
según se documenta en diligencia, que el señor Axy
y su familia disfrutan de la vivienda cuando no se encuentra
alquilada.
En concreto:
- El señor Dmv, contratado
como jardinero a tiempo completo durante todo el año hasta
octubre de 2020, ha manifestado que: "durante todos los años
de trabajo en la casa, el compareciente manifiesta que por periodos
que la VILLA_1 no está alquilada a terceros la misma se
disfruta por Axy cuando este viene a la isla. En relación
a los ejercicios 2016, 2017 y 2018 que la VILLA_1 esta alquilada al
cliente ... y a otros durante la temporada de verano, Axy y
Bts viven de la casa VILLA_2, y también disfrutan de
la VILLA_1 en periodos que la VILLA_1 no estaba alquilada ya que,
según manifiesta, a Axy le gustaba más
disfrutar de la VILLA_1 cuando venía a la isla ya que las
vistas son muchísimo mejores en la VILLA_1 que en VILLA_2.
Manifiesta que Bts disfrutaba de
la casa VILLA_1 cuando la villa no estaba alquilada en el 2016,
2017. Incluso en el 2016 vino con toda su familia (…...).
Durante los ejercicios 2019 y 2020, manifiesta que no ha vuelto a
ver a Bts por la VILLA_1 y por VILLA_2 y que Axy
frecuenta la VILLA_1 cuando vuelve a ISLA_1 cuando no hay clientes
en la villa."
- El señor Oml, responsable
del mantenimiento del inmueble durante todo el año, afirmó
en su comparecencia que: "principalmente la villa estaba
alquilada en los meses de mayo a octubre y en periodos que estaba
vacía venia Axy y su pareja.
A día de hoy la villa está
vacía (sin clientes) y se encuentra Axy pasando unos
días en la Villa".
- El señor Ubj, que trabaja
en el inmueble durante todo el año encargándose del
mantenimiento del mismo, declaró en su comparecencia ante la
Inspección que: "principalmente la villa estaba
alquilada en los meses de mayo a octubre y en periodos que estaba
vacía venia Axy y su pareja. A día de hoy la
villa está vacía (sin clientes) y se encuentra Axy
en la VILLA_1 junto con su pareja y suegra, aproximadamente llevan
en la villa todo el mes de julio"
- La señora Chh, quien
trabaja en la villa todos los días realizando labores de
limpieza, manifestó que: "en los primeros años
del 2016 hasta el 2019, frecuentaba más la casa Bts
acudiendo con los hijos y amigos por periodos. A partir del 2020
frecuentaba más la casa Axy para acudir con familia y
amigos. Actualmente se encuentra en la villa Axy junto
con su pareja y amigos durante el mes de julio de 2021."
Como puede apreciarse, todos los
trabajadores requeridos por la Inspección coincidieron en sus
declaraciones en señalar que el señor Axy
frecuenta el inmueble cuando éste no se encuentra alquilado
(no solo en el ejercicio 2020 objeto de regularización sino
también en 2021). Asimismo, el hecho de que la "VILLA_2"
propiedad del señor Axy sea el inmueble que se
alquila con más frecuencia, permite presumir razonablemente
la posibilidad del uso de VILLA_1 tanto en la actividad empresarial
como por aquél en sus estancias en ISLA_1.
Por tanto, el obligado tributario no ha
acreditado una afectación total del inmueble a una actividad
económica y, como se ha puesto de manifiesto en los apartados
anteriores, la Inspección sí ha probado razonablemente
que el inmueble ha sido utilizado durante determinados períodos
de tiempo en los que el propio contribuyente reconoce que dicho
inmueble no ha estado alquilado.
En consecuencia y, al amparo de lo
dispuesto en el artículo 95. Tres de la LIVA, se considera
procedente limitar la deducción de las cuotas soportadas en
función de los días en los se ha probado que el
inmueble ha sido efectivamente empleado en el desarrollo de la
citada actividad. Por ello, y teniendo en cuenta que el periodo
susceptible de uso del inmueble en 2020 es de 184 días (del 1
julio al 31 de diciembre) puesto que los consumos de luz (que en el
mes de julio duplican la media de enero a mayo y los de agosto
suponen multiplicar por siete dicha media) permiten concluir que las
obras realizadas en el inmueble estaban terminadas antes de julio,
el grado de utilización del inmueble en la actividad teniendo
en cuenta el número de días que el inmueble ha estado
arrendado según se ha expuesto, redondeado por exceso,
asciende en el ejercicio 2020 a un 4,35%: 8 días /184 días.
Aplicando dicho porcentaje a las cuotas
de IVA soportado en operaciones de bienes y servicios corrientes
(interiores y adquisiciones intracomunitarias) declaradas por el
obligado tributario resulta que, el IVA soportado fiscalmente
deducible y no deducible, detallado por trimestres, asciende a
[se incluye cuadro explicativo]
De manera que, los referenciados hechos,
acreditados en el correspondiente Acuerdo de Liquidación (al
que, nuevamente, nos remitimos para un detalle más prolijo),
no sólo tienen repercusión en el ámbito
liquidatorio del Impuesto, sino también en el ámbito
del Derecho administrativo sancionador en la medida en que dicha
conducta ha tenido como consecuencia que el obligado tributario ha
dejado de ingresar las cuotas tributarias, ha solicitado de forma
indebida una devolución por importe de 381.495,75euros
mediante la omisión de datos relevantes y ha acreditado
improcedentemente cuotas a compensar en declaraciones futuras, según
se ha detallado anteriormente.
La conducta del obligado tributario,
descrita en los párrafos anteriores, es expresiva del ánimo
defraudatorio del contribuyente: conocía sus obligaciones
fiscales y las incumplió de forma voluntaria, siendo la labor
comprobadora de la Inspección la que ha descubierto dichos
incumplimientos y ha determinado la deuda que aquél debió
declarar e ingresar.
Por ello, no sólo es evidente la
concurrencia del elemento objetivo de la infracción
tributaria (ha quedado suficientemente acreditado tanto la
calificación que merece la conducta del obligado tributario
como una infracción tributaria tipificada en los artículos
191, 194 y 195 de la LGT, como la suficiencia de los datos con los
que ha contado la Inspección tributaria para entender que se
ha cometido la citada infracción administrativa) sino también
lo es la del elemento subjetivo de la culpabilidad que se presenta
con claridad suficiente pues la conducta del obligado tributario no
puede ampararse en ninguna interpretación razonable de la
norma dada la claridad de la misma, apreciándose una omisión
de la diligencia exigible ya que la normativa establece de forma
expresa que la deducibilidad fiscal de las cuotas soportadas o
satisfechas por adquisiciones de bienes se encuentra condicionada a
la afectación directa y exclusiva de aquellos a la actividad
empresarial.
Por lo tanto, no se ha actuado con el
cuidado y la atención exigibles para la presentación
de la declaración de forma completa y veraz.
Acreditada la existencia de unas cuotas
que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, que
han originado el ingreso de una deuda tributaria inferior a la
debida, resulta evidente la comisión de una infracción
tributaria derivada de dejar de ingresar, toda vez que el artículo
183 de la LGT define las infracciones como:
"Las acciones u
omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que
estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra
ley".
Desprendiéndose de dicho precepto
que no es preciso que se dé o concurra un dolo específico,
sino que basta la conducta simplemente culposa del sujeto pasivo y,
como viene señalando la doctrina y la jurisprudencia, para
que pueda apreciarse el elemento volitivo es suficiente con que
concurra la libre conducta del obligado tributario optando por un
comportamiento no ajustado a la norma, que no se justifique de forma
suficiente, ya sea mediante una interpretación razonable de
la norma o por la concurrencia de cualquier otra circunstancia con
entidad suficiente para excluir su culpabilidad.
En el presente caso, nos encontramos con
que la entidad XZ SL se ha deducido unas cuotas de IVA
soportado en una cantidad mayor que la debida (consignando cuotas
soportadas asociadas a un inmueble cuando éste no ha estado
afecto de forma exclusiva a una actividad económica durante
todo el periodo impositivo que se regulariza), no existiendo ninguna
regularización espontánea, resultando así que
su conducta se puede considerar tipificada como constitutiva de las
infracciones imputadas.
Los hechos referidos por la Inspección
son acreedores de sanción, puesto que no se ha justificado
que estemos en un supuesto de interpretación razonable de las
normas tributarias, pues ninguna duda racional existe en incrementar
indebidamente el IVA soportado, se lleva una contabilidad inexacta y
se pretende la obtención de deducciones que no son conformes
a Derecho. En este sentido, la normativa del IVA es clara al
respecto: las cuotas de IVA soportado sólo pueden tener la
consideración de deducibles en la medida en que se han
soportado en la realización de actividades económicas
que originen el derecho a la deducción (artículos 92,
93, 94, 95 y 96 de la LIVA). Y no es este el caso del obligado
tributario, ya que la deducción de las cuotas de IVA
soportado incumple la normativa aplicable.
De manera que, los hechos que se imputan
al obligado tributario y que han quedado debidamente acreditados en
el Acuerdo de Liquidación son conductas manifiestamente
dolosas ya que aquél debía ser conocedor de la
normativa aplicable y debió de abstenerse de realizar la
acción antijurídica previendo los resultados que de la
misma se podían derivar, de tal manera que su conducta fue
voluntaria, en función de las circunstancias concurrentes,
por lo que se aprecia la concurrencia de al menos negligencia, a
efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.
C.- Por ello, se estima que la conducta
del obligado no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable,
en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta
distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del
obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones
fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto sin que
pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de
responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT,
se estima que procede la imposición de la sanción.
(...)
SEXTO.- Frente a la sanción impuesta, la
entidad XZ
realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones:
- Falta del elemento objetivo de la sanción,
ya que las cuotas de IVA soportado incluidas en las
autoliquidaciones presentadas son deducibles en su totalidad.
- Ausencia de culpabilidad, incluyendo al efecto
numerosa jurisprudencia.
- Falta de motivación de la sanción.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si los actos impugnados son o no conformes a
Derecho.
CUARTO.- La cuestión principal, respecto
de la liquidación impugnada, sobre la que debe pronunciarse
este Tribunal estriba en determinar si las cuotas de IVA soportado
vinculadas al arrendamiento turístico de un bien inmueble son
deducibles en su totalidad como defiende la entidad recurrente, con
independencia del número de días en los que el
inmueble ha estado efectivamente alquilado, o si, por el contrario,
las cuotas de IVA soportado en la actividad descrita deben ser
deducibles, exclusivamente, en función del número de
días en los que el citado inmueble ha sido efectivamente
arrendado, como defiende la Administración.
QUINTO.- En primer lugar, debe ponerse de
manifiesto lo que dispone el artículo 20.Uno.23 de la LIVA,
al establecer como exentos
23.º Los
arrendamientos que tengan la consideración de servicios con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la
constitución y transmisión de derechos reales de goce
y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las
construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas
para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las
construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería
independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes
de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior
arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de
apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen
especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se
extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y
los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
Y al señalar como NO exentos
La exención no
comprenderá:
a´) Los
arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.
b´) Los
arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de
bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos
elementos de una actividad empresarial.
c´) Los
arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d´) Los
arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas
cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
e´) Los
arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el
arrendador se obligue a la prestación de alguno de los
servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales
como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f´) Los
arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser
subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con
lo dispuesto en la letra b) anterior.
g´) Los
arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a
viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos
Urbanos.
h´) La constitución
o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los
bienes a que se refieren las letras a´), b´), c´),
e´) y f´) anteriores.
j´) La constitución
o transmisión de derechos reales de superficie.
Del precepto transcrito se pone de manifiesto que
solo cuando el obligado tributario pruebe que
efectivamente en la actividad de arrendamiento se prestan los
servicios complementarios propios de la industria hotelera, con los
criterios que a tal efecto exige la doctrina administrativa, la
actividad de arrendamiento estará sujeta y no exenta.
Y, en consecuencia, exclusivamente, en este
supuesto el IVA soportado será deducible.
En el presente caso, y a la vista del expediente
remitido a este Sede, la Administración entiende que el
arrendamiento del inmueble titularidad de la entidad reclamante
(VILLA_1) sí constituye una actividad económica.
SEXTO.- Partiendo de esta premisa, hay que
analizar lo que señala la normativa reguladora del IVA
En concreto, lo que establecen los artículo
95 y 99 de la LIVA
Artículo 95.
Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o
profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o
satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su
actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán
afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o
profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se
destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no
empresarial ni profesional por períodos de tiempo
alternativos.
2.º Los bienes o
servicios que se utilicen simultáneamente para actividades
empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o
derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de
la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y
derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su
patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes
destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades
personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus
familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción
de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o
instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia
y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y
socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo
dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la
adquisición, importación, arrendamiento o cesión
de uso por otro título de los bienes de inversión
que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las
siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate
de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la
regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a
utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el
desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate
de vehículos automóviles de turismo y sus remolques,
ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al
desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la
proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se
considerarán automóviles de turismo, remolques,
ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del
Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se
aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico,
Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así
como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en
todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo
"jeep''.
No obstante lo dispuesto
en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a
continuación se presumirán afectados al desarrollo de
la actividad empresarial o profesional en la proporción del
100 por 100:
a) Los vehículos
mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la
prestación de servicios de transporte de viajeros mediante
contraprestación.
c) Los utilizados en la
prestación de servicios de enseñanza de conductores o
pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus
fabricantes en la realización de pruebas, ensayos,
demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los
desplazamientos profesionales de los representantes o agentes
comerciales.
f) Los utilizados en
servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a
que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse
cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de
los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada
regularización se ajustará al procedimiento
establecido en el capítulo I del título VIII de esta
Ley para la deducción y regularización de las cuotas
soportadas por la adquisición de los bienes de inversión,
sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la
deducción respecto del total por el porcentaje que represente
el grado de utilización en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional.
4.ª El grado de
utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por
cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio
de prueba suficiente la declaración-liquidación
presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o
inclusión de los correspondientes bienes de inversión
en los registros oficiales de la actividad empresarial o
profesional.
5.ª A efectos de lo
dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en
ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional
los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los
números 3.º y 4.º del apartado dos de este
artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el
apartado anterior será también de aplicación a
las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o
importación de los siguientes bienes y servicios directamente
relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y
piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles,
carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios
para su funcionamiento.
3.º Servicios de
aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación,
renovación y reparación de los mismos.
Artículo 99.
Ejercicio del derecho a la deducción.
Uno. En las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los
períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán
deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles
soportadas en dicho período del importe total de las cuotas
del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el
mismo período de liquidación en el territorio de
aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de
bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de
servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones
deberán efectuarse en función del destino previsible
de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su
rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los
supuestos de destrucción o pérdida de los bienes
adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo
debidamente justificada, no será exigible la referida
rectificación.
Tres. El derecho a la
deducción solo podrá ejercitarse en la
declaración-liquidación relativa al periodo de
liquidación en que su titular haya soportado las cuotas
deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera
transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del
nacimiento del mencionado derecho.
Sin embargo, en caso de
declaración de concurso, el derecho a la deducción de
las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran
pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la
declaración-liquidación correspondiente al periodo de
liquidación en el que se hubieran soportado.
Cuando no se hubieran
incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el
párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y
siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años,
contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción
de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el
artículo 86.3 de la Ley Concursal, la administración
concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación
de la declaración-liquidación relativa al periodo en
que fueron soportadas.
Cuando hubiese mediado
requerimiento de la Administración o actuación
inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que
procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente
contabilizadas en los libros registros establecidos
reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no
contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación
del periodo correspondiente a su contabilización o en las de
los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán
deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el
primer párrafo.
En el supuesto de las
ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado
uno, letra e), de esta Ley, el derecho a la deducción solo
podrá ejercitarse en la declaración relativa al
periodo en que se realice la entrega de los correspondientes medios
de transporte nuevos.
Cuatro. Se entenderán
soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario
o profesional que las soportó reciba la correspondiente
factura o demás documentos justificativos del derecho a la
deducción.
Si el devengo del Impuesto
se produjese en un momento posterior al de la recepción de la
factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se
devenguen.
En el caso al que se
refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las
cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en
que nazca el derecho a la deducción.
Cinco. Cuando la cuantía
de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas
devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso
podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones
posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años
contados a partir de la presentación de la
declaración-liquidación en que se origine dicho
exceso.
No obstante, el sujeto
pasivo podrá optar por la devolución del saldo
existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo
dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en
tal caso pueda efectuar su compensación en
declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el
periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se
haga efectiva.
En la
declaración-liquidación, prevista reglamentariamente,
referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración
de concurso se deberá aplicar la totalidad de los saldos
acumulados a compensar de periodos de liquidación anteriores
a dicha declaración.
SÉPTIMO.- De los preceptos transcritos, y
siguiendo con el razonamiento expuesto en el anterior Fundamento de
Derecho, es criterio de este Tribunal lo siguiente:
Primero: el IVA soportado correspondiente
a los bienes y servicios corrientes, será deducible en la
medida en que el obligado tributario pruebe una afectación
exclusiva a la actividad económica, lógicamente,
durante los períodos de tiempo en la que esta se desarrolle.
Segundo: respecto a los bienes de
inversión, si, efectivamente, el obligado tributario
ha probado, fehacientemente, que en la actividad de arrendamiento se
prestan se prestan los servicios complementarios propios de la
industria hotelera, con los criterios que a tal efecto exige la
doctrina administrativa, el IVA soportado será deducible con
el grado de afectación que le corresponda esto
es, en proporción al número de días en los que
el inmueble ha estado efectivamente arrendado.
La deducibilidad en función del citado
grado de afectación en los términos expuestos y
tal y como establece la normativa del IVA queda confirmada y
ratificada por:
1º) La Directiva 2009/162/UE del
Consejo, de 22 de diciembre de 2009, por la que se modifican
diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE, relativa al
sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En su Exposición de Motivos se dice, por
lo que se refiere al derecho de deducción, que la norma
básica establece que el derecho solo existe en la medida en
que los bienes y servicios son utilizados por el sujeto pasivo a
efectos de su actividad empresarial. Que esta norma debe
clarificarse y reforzarse por lo que respecta a la entrega de bienes
inmuebles y al gasto relacionado con ella para garantizar que los
sujetos pasivos reciban un tratamiento idéntico en el caso de
aquellos bienes inmuebles que, si bien están destinados a la
actividad empresarial del sujeto pasivo, no se utilizan
exclusivamente para fines relacionados con dicha actividad. Y que,
si bien los bienes inmuebles y los gastos relacionados con ellos
constituyen los casos más significativos, en los que es
conveniente aclarar y reforzar la norma, dado el valor y larga vida
económica de esos bienes y el hecho de que su uso mixto es
una práctica corriente, se da la misma situación,
aunque de modo menos patente y uniforme, respecto de los bienes
muebles de naturaleza duradera. De conformidad con el principio de
subsidiariedad, esta Directiva considera conveniente dotar a los
Estados miembros de los medios necesarios para tomar las mismas
medidas, si resulta apropiado, en lo que respecta a ese tipo de
bienes muebles cuando forman parte del activo de una empresa.
Se reproduce literalmente el contenido de la
mencionada Exposición de motivos:
(9) Por lo que se refiere
al derecho de deducción, la norma básica establece que
el derecho solo existe en la medida en que los bienes y servicios
son utilizados por el sujeto pasivo a efectos de su actividad
empresarial.
(10) Esta norma debe
clarificarse y reforzarse por lo que respecta a la entrega de bienes
inmuebles y al gasto relacionado con ella para garantizar que los
sujetos pasivos reciban un tratamiento idéntico en el caso de
aquellos bienes inmuebles que, si bien están destinados a la
actividad empresarial del sujeto pasivo, no se utilizan
exclusivamente para fines relacionados con dicha actividad.
(11) Si bien los bienes
inmuebles y los gastos relacionados con ellos constituyen los casos
más significativos, en los que es conveniente aclarar y
reforzar la norma, dado el valor y larga vida económica de
esos bienes y el hecho de que su uso mixto es una práctica
corriente, se da la misma situación, aunque de modo menos
patente y uniforme, respecto de los bienes muebles de naturaleza
duradera. De conformidad con el principio de subsidiariedad, es
conveniente por ello dotar a los Estados miembros de los medios
necesarios para tomar las mismas medidas, si resulta apropiado, en
lo que respecta a ese tipo de bienes muebles cuando forman parte del
activo de una empresa
De tal manera, la meritada Directiva introduce en
la Directiva 2006/112/CE, un nuevo artículo 168 bis según
el cual:
'1.- En el caso de un
bien inmueble que forme parte del patrimonio de la empresa de un
sujeto pasivo y utilizado por este tanto a efectos de las
actividades de la empresa como para su uso privado o el de su
personal o, de manera más general, con fines distintos de los
de su empresa, la deducción del IVA sobre los gastos
relacionados con este patrimonio deberá efectuarse con
arreglo a los principios establecidos en los artículos 167,
168, 169 y 173 de manera proporcional a su utilización a
efectos de las actividades de la empresa.
Sin perjuicio de lo
dispuesto en el artículo 26, los cambios relativos al
porcentaje de utilización de un bien inmueble a que se
refiere el apartado 1 se tendrán en cuenta, en las
condiciones previstas en los artículos 184 a 192, en los
respectivos Estados miembros.
2. Los Estados miembros
podrán aplicar también el apartado 1 en relación
con el IVA a los gastos relacionados con otros bienes que formen
parte del patrimonio de la empresa".
Por tanto, de esta norma se deduce, claramente,
que solo cabe admitir una deducción proporcional
del IVA soportado en la explotación de bienes considerados
como "mixtos", esto es, de bienes que sean susceptibles,
por sus características intrínsecas (por ejemplo, en
bien inmueble) de un uso privado o personal por parte de su titular,
descartando, como alega el reclamante, una deducción total e
incondicional
2º) La jurisprudencia del más
alto Tribunal a nivel autonómico, el TSJ en Illes Balears,
tal y como emana, entre otras, de su sentencia de 7 de octubre de
2021 (PO 209/2019)
Establece, con carácter general, el TSJ en
el FD SEGUNDO de la indicada sentencia
SEGUNDO. Tal y como
sustenta la representación de la Administración
demandada, el examen de la conformidad a Derecho de las
liquidaciones correspondientes al IVA que ha practicado la Oficina
de Gestión Tributaria de Baleares contra la mercantil "...
S.L." conlleva una valoración del material probatorio
existente, se trata de una cuestión fáctica
dilucidar si la sociedad actora, en los años 2014, 2015 y
2016 ejerció la actividad de alquiler vacacional en la finca
…..., a fin de poderse deducir una serie de gastos que la
entidad contribuyente vincula con la explotación turística
de la vivienda, como efectuó en sus autoliquidaciones,
habiéndose corregido esta desgravación por la
Administración Tributaria, la cual no aprecia que la
recurrente desempeñe una actividad de alquiler de inmueble
sujeta a IVA.
(...)
Posteriormente (páginas 12 y ss. de esta
sentencia) se pone de manifiesto que respecto al IVA 2016 la Oficina
Gestora ha practicado la siguiente liquidación
Las cuotas
soportadas durante el período están relacionadas con
la actividad de 'alojamientos turísticos extrahoteleros' si
bien la actividad sólo se desarrolla del 24 de julio al 14 de
agosto de 2016. El artículo 95 de la LIVA declara
que, cuando el sujeto pasivo adquiere un bien o servicio que no
afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o
profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en
ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de
inversión, en cuyo supuesto, la afectación parcial
de tales bienes permitirá la deducción
parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas
en el artículo 95 de la Ley 37/1992.
En este caso, las cuotas
soportadas durante el primer trimestre de 2016 no se relacionan con
bienes de inversión. En consecuencia, dado que no pueden
afectarse en parte al desarrollo de la actividad empresarial o
profesional, no serán deducibles las cuotas soportadas por la
adquisición de tales bienes y servicios. (Consulta vinculante
V0190-16).
Así mismo, durante
el ejercicio 2016, el consumo de energía eléctrica es
muy similar a lo largo de todo el año por lo que podemos
considerar que el obligado tributario no afecta directa y
exclusivamente al desarrollo de su actividad los suministros
relacionados con la vivienda, toda vez que es previsible su
utilización simultánea para satisfacer necesidades
privadas de vivienda.
Teniendo en cuenta las
alegaciones presentadas no resulta acreditado que los suministros se
encuentren afectos exclusivamente al desarrollo de la actividad. El
art.105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que en
los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga
valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del
mismo. Dado que la defensa de su derecho no puede quedar
condicionada exclusivamente a la exposición de unos hechos
sin la aportación de ningún medio de prueba que
sustente sus afirmaciones, se considera que no han quedado probado
que se den los elementos objetivos previstos en la norma del
impuesto para considerar los ingresos obtenidos sujetos y exentos
del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
Y, en este contexto, el TSJ desestima el recurso
presentado por la reclamante, confirmando las liquidaciones
recurridas.
Por consiguiente, este Tribunal tiene
establecido como criterio que, existiendo una actividad de
arrendamiento en la que se lleve a cabo una actividad económica,
y cuando así haya quedado suficientemente acreditado,
cumpliéndose con el resto de requisitos que establece la
normativa del IVA, el IVA soportado será deducible,
exclusivamente, en función del grado de afectación
de los inmuebles a la citada actividad, esto es, en función
del número real de los días en los que el inmueble ha
estado efectivamente alquilado con carácter turístico
o vacacional, días efectivos de arrendamiento cuya prueba
corresponde al obligado tributario/arrendador.
OCTAVO.- En el presente caso, deben ponerse de
manifiesto los siguientes hechos y circunstancias relevantes
para la resolución de la controversia planteada:
- El inmueble ha estado efectivamente alquilado
exclusivamente durante 8 días en el ejercicio objeto de
comprobación (2020).
- La situación de la pandemia ocasionada
por la COVID-19 sí han sido tenidos en cuenta por al Oficina
Gestora (página 14 de la resolución impugnada "in
fine"), ya a los efectos de calcular el grado de afectación
del meritado inmueble, el período a considerar ha sido el que
transcurre desde 1 de julio a 31 de diciembre, excluyéndose,
por tanto, los días de confinamiento en los que no era
posible viajar.
- Es indudable que el inmueble, durante los días
no arrendados, ha estado a disposición del socio, el sr. Axy
(titular del 98,52% del capital de la entidad XZ, propietaria
del inmueble VILLA_1).
- Existen manifestaciones de trabajadores de la
entidad en la que se ponen de manifiesto que el inmueble era
utilizado para fines personales y privativos del sr. Axy y su
circulo familiar y de amigos durante el año 2020. Así
consta en las diligencias incoadas, en la liquidación
impugnada, en la resolución que confirma la mencionada
liquidación frente al recurso de reposición
interpuesto y en el acuerdo sancionador recurrido
- El señor Dmv, contratado
como jardinero a tiempo completo durante todo el año hasta
octubre de 2020, ha manifestado que: "durante todos los años
de trabajo en la casa, el compareciente manifiesta que por periodos
que la VILLA_1 no está alquilada a terceros la misma se
disfruta por Axy cuando este viene a la isla. En relación
a los ejercicios 2016, 2017 y 2018 que la VILLA_1 esta alquilada al
cliente ... y a otros durante la temporada de verano, Axy y
Bts viven de la casa VILLA_2, y también disfrutan de
la VILLA_1 en periodos que la VILLA_1 no estaba alquilada ya que,
según manifiesta, a Axy le gustaba más
disfrutar de la VILLA_1 cuando venía a la isla ya que las
vistas son muchísimo mejores en la VILLA_1 que en VILLA_2.
Manifiesta que Bts disfrutaba de
la casa VILLA_1 cuando la villa no estaba alquilada en el 2016,
2017. Incluso en el 2016 vino con toda su familia (…...).
Durante los ejercicios 2019 y 2020, manifiesta que no ha vuelto a
ver a Bts por la VILLA_1 y por VILLA_2 y que Axy
frecuenta la VILLA_1 cuando vuelve a ISLA_1 cuando no hay clientes
en la villa."
- El señor Oml, responsable
del mantenimiento del inmueble durante todo el año, afirmó
en su comparecencia que: "principalmente la villa estaba
alquilada en los meses de mayo a octubre y en periodos que estaba
vacía venia Axy y su pareja.
A día de hoy la villa está
vacía (sin clientes) y se encuentra Axy pasando unos
días en la Villa".
- El señor Ubj, que trabaja
en el inmueble durante todo el año encargándose del
mantenimiento del mismo, declaró en su comparecencia ante la
Inspección que: "principalmente la villa estaba
alquilada en los meses de mayo a octubre y en periodos que estaba
vacía venia Axy y su pareja. A día de hoy la
villa está vacía (sin clientes) y se encuentra Axy
en la VILLA_1 junto con su pareja y suegra, aproximadamente llevan
en la villa todo el mes de julio"
- La señora Chh, quien
trabaja en la villa todos los días realizando labores de
limpieza, manifestó que: "en los primeros años
del 2016 hasta el 2019, frecuentaba más la casa Bts
acudiendo con los hijos y amigos por periodos. A partir del 2020
frecuentaba más la casa Axy para acudir con familia y
amigos. Actualmente se encuentra en la villa Axy junto
con su pareja y amigos durante el mes de julio de 2021."
- Existen consumos eléctricos de los que
razonablemente puede inferirse un uso del inmueble muy superior (en
lo que se refiere a los días de utilización) a los que
el inmueble ha estado efectivamente alquilado. Es bastante
clarificador el ejemplo que consta en la página 18, párrafo
segundo de la resolución impugnada.
- Los partes de limpieza que figuran en el
expediente (que documentan servicios de limpieza por horas) sí
que denotan la existencia de estos servicios durante los días
en los que el inmueble ha sido utilizado; períodos de tiempo
en los que no se ha facturado un arrendamiento a terceros; y esto
sin perjuicio de la limpieza ordinaria que haya existido en el
citado inmueble para mantenerlo en condiciones normales de uso o
utilización (el obligado tributario cuenta con trabajadores
fijos, empleados a tiempo completo, durante todo el año,
quienes se encargan de labores de jardinería, mantenimiento y
limpieza, pese a que el inmueble se encuentre desocupado)
Además, se ha probado que se contrataron a
varias trabajadoras durante los meses de julio y agosto, períodos
temporales en los que el inmueble se encuentra, según el
obligado tributario, vacío (el alquiler del mismo comienza el
26 de agosto).
- La factura de ... de diciembre de 2020
(alimentos) es un indicio más para, obviamente, dentro de un
proceso de apreciación conjunta de los hechos y
circunstancias que acontecen) concluir que la VILLA_1 ha sido objeto
de un uso privado o particular por parte del sr. Axy y su
familia.
En conclusión, y a la vista de lo
expuesto, deben desestimarse las alegaciones presentadas por la
entidad XZ y, por tanto, debe confirmarse la liquidación
recurrida: son deducibles las cuotas de IVA soportado en la
actividad descrita, exclusivamente, en función del número
de días en los que el citado inmueble ha sido efectivamente
arrendado, máxime si, adicionalmente, se tiene en cuenta que
la Administración ha probado (vistos en su conjunto los
hechos y circunstancias expuestas) la existencia, durante los
período de tiempo en los que el inmueble no ha estado
alquilado, de un uso privado o particular de VILLA_1 por parte el
sr. Axy (accionista al 98,52%) y su entorno familiar.
NOVENO.- Esta Sede debe poner de manifiesto que
de la documentación aportada no se puede concluir que la
actividad de arrendamiento haya tenido una duración temporal
superior a los 8 días acreditados.
En cuanto a la carga de la prueba, la regla de
distribución de la misma contenida en el artículo
105.1 de la LGT determina que "quien haga valer su
derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos
del mismo".
Por su parte, el artículo 106 LGT
establece las normas sobre medios y valoración de la
prueba:
1. En los procedimientos
tributarios serán de aplicación las normas que sobre
medios y valoración de prueba se contienen en el Código
Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil,
salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o
informaciones suministradas por otros Estados o entidades
internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua
podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda
conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada
tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad
para determinadas operaciones que tengan relevancia para la
cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y
las deducciones que se practiquen, cuando estén originados
por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán
justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada
por el empresario o profesional que haya realizado la
correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados
en la normativa tributaria.
La resolución del Tribunal Económico
Administrativo Central de 2 de febrero de 2017, número
3961-2016, resultado de un procedimiento para la adopción de
resolución en unificación de criterio, previsto en el
artículo 229.1.d) de la LGT, desarrolla esta regla al indicar
que:
"Partiendo pues de lo
dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT, la prueba de la
existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que
sirvan para cuantificarlo (esto es, del valor de transmisión
en el caso de ganancias y pérdidas patrimoniales, o el
importe de los ingresos tratándose de rendimientos de
actividades económicas) son carga de la Administración,
mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos
que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y
el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la
existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse
exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes
fiscales especiales.".
Son reiterados los pronunciamientos judiciales
(v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09- 1988; STS 27-02-1989; STS
25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el
ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho
imponible y su magnitud económica son carga de la
Administración, mientras que al contribuyente le corresponde
acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones,
bonificaciones, deducciones de cuota, etc.
En este mismo sentido se manifiesta la Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 30 de
noviembre de 2007,número 1227/2007 al señalar que:
"Ha de ser la
Administración tributaria la que por medio de los
procedimientos específicos que para ello le legitiman, y
particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación
e investigación inspectoras, forma prueba de los hechos
normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación
tributaria, verificado lo cual la carga probatoria a tenor del
artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia
quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra
relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias
tributarias que se deriven (...)" Ahora bien, obviamente los
anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y
facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha
de atribuirse a aquella parte más próxima a las
fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la
demostración de los hechos controvertidos", como así
lo ha declarado la Sentencia de la Audiencia Territorial de
Barcelona de 14-06-1989. En la vía Económico-Administrativa
rige el principio de "interés" de la prueba, según
el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta
o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que
favorecía la existencia de tal hecho y su demostración,
salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún
tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere
probandi".
De este modo el Tribunal Supremo en su
Sentencia de 11 de junio de 1984 dispone que:
"las facultades del
Tribunal Económico- Administrativo no liberan de la carga de
la prueba al que alega un derecho; a quien alegue un derecho
corresponde la prueba de los hechos normalmente constitutivos del
mismo, sin que la facultad contenida en el artículo 168 de la
L.G.T., relativa a la facultad del órgano
Económico-Administrativo de practicar de oficio las pruebas
que estime oportunas, pueda privar de virtualidad a aquél
principio sobre carga de la prueba".
Por su parte, el Tribunal Económico
Central, en la Resolución de 18 de septiembre de 2018, con
número 4667/2015 establece que :
Ahora bien, la regla
general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de
valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual
es la distribución de la carga de la prueba entre las partes,
ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en
aplicación de la que podría llamarse Teoría de
la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal
Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de
1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998, 26 de julio de 1999
o de 22 de Enero de 2000,19 de marzo de 2007 y 14 de enero de 2010
entre otras), de modo que compete a cada parte la carga de probar
sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla general no es
absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso,
según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en
atención a criterios de "normalidad",
"disponibilidad" y "facilidad probatoria'".
Además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por
la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley
1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica
al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que
ordinariamente se desprenda el efecto jurídico
correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene
matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para
la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de
este artículo el tribunal deberá tener presente la
disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de
las partes del litigio".
DÉCIMO.- Por último, debe ponerse
de manifiesto que la entidad recurrente fue objeto de comprobación
por parte de la Inspección Tributaria en el ejercicio 2015,
también en el Impuesto sobre el Valor Añadido. La
liquidación derivada de esta comprobación fue
confirmada por este Tribunal en resolución de fecha 30 de
julio de 2019, resolución que fue ratificada por el Tribunal
Económico-Administrativo Central en Resolución de
fecha 22 de marzo de 2022.
En este caso las cuotas soportadas en la
adquisición del inmueble no se consideraron deducibles ya
que: a) la entidad reclamante no había podido probar la
intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar la
villa adquirida al alquiler turístico o vacacional; y b) por
la existencia de simulación en la factura emitida a NP.
Confirmándose, igualmente, las sanciones
recurridas.
DÉCIMO PRIMERO.- Respecto de la sanción
impugnada, en primer lugar, y de lo expuesto en esta resolución,
sí que concurre el elemento objetivo de la infracción
tributaria, habiendo quedado suficientemente acreditado la
calificación que merece la conducta del obligado tributario
dentro de los tipos infractores que regulan los artículos
191, 194 y 195 de la LGT.
Respecto del elemento subjetivo y la oportuna
motivación, señalar que el principio de culpabilidad
se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley
58/2003, LGT, que establece:
"son infracciones
tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con
cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y
sancionadas como tales en esta u otra ley".
Esto viene a significar que no existe un régimen
de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y
que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en
los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser
sancionados los hechos más allá de la simple
negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones
por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.
Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias
76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio .
La normativa tributaria presume que la actuación
de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que
corresponde a la Administración la prueba de que concurren
las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en
la comisión de infracciones tributarias.
Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que,
en virtud de la exigencia de motivación que impone a la
Administración la LGT, refleje todos los elementos que
justifican la imposición de la sanción, sin que la
mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin
contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de
culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías
de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el
control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración
ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o
valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada
sanción.
Así lo ha declarado la mencionada
sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que
"no se puede por el
mero resultado y mediante razonamientos apodícticos
sancionar, siendo imprescindible una motivación específica
en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que
ésta se infiere"
Esta tesis es también la defendida por la
Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de
1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008,
entre otras, en las que se exige una motivación específica
en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o
negligencia del contribuyente.
En ese mismo sentido se pronuncia también
la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que
proclama la obligación que recae sobre la Administración
tributaria de justificar de manera específica el
comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad
precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de
valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho
suficientemente expresivos y detallados, con descripción
individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras
de sanción, porque las sanciones tributarias "no
pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier
incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los
contribuyentes".
La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero
de 2010 afirma que
"el principio de
presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no
permite que la Administración tributaria razone la existencia
de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más
precisa, mediante la afirmación de que la actuación
del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la
existencia de una discrepancia interpretativa razonable".
Y también proclama que
"en aquellos casos en
los que, como el presente, la Administración tributaria no
motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que
deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente,
confirmar la sanción porque este último no ha
explicitado en qué interpretación alternativa y
razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y
llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este
modo, las exigencias del principio de presunción de
inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a
quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia
inocencia"
Y que:
"sólo cuando
la Administración ha razonado, en términos precisos y
suficientes, en qué extremos basa la existencia de
culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de
una causa excluyente de la responsabilidad."
En sentencias posteriores, la Sección
Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos
principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así
en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012,
afirma que
"a la vista del
contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto,
idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior
LGT de 1963, forzoso resulta reconocer que para que una determinada
conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción
tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una
conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo
deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo
con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste
en que una determinada actuación sólo puede ser
calificada como infracción tributaria y, en consecuencia,
resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento
subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro
ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva
(entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio
de 2005 )"
En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal
Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido
artículo 179.2.d) de la LGT/2003 sigue considerando, como ya
había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT
de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene
en el citado artículo no se ciñe únicamente a
los supuestos de presentación de una declaración
basada en una interpretación razonable de la norma, sino que
lo que se exige es una actuación diligente por parte del
sujeto pasivo, como demuestran la expresión "entre otros
supuestos" que se contiene en dicho precepto.
Son precisamente esas menciones las que han
llevado al Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una
interpretación razonable de la norma no agota las
posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad,
pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya
puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones
En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma
Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación
de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen:
"respecto de la
inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y
uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido
cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la
imposición de sanciones en el ámbito tributario. En
este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la
sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no
existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de
infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se
vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada
por una interpretación jurídica razonable de las
normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya
establecido la obligación a cargo de los particulares de
practicar operaciones de liquidación tributaria, la
culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no
estén respondiendo a una interpretación razonable de
la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada
por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va
acompañado de una declaración correcta, aleja la
posibilidad de considerar la conducta como culpable."
Y también se refiere a la motivación
de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso
1411/12 , en la que señala
"Para poder apreciar
la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de
culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración
probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían
elementos bastantes para considerar que hubo infracción del
Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa.
6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el
interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha
de ser la Administración la que demuestre la ausencia de
diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de
julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo
cuando la Administración ha razonado, en los términos
precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de
culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la
existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En
cualquier caso, se revela imprescindible una motivación
específica -- inexistente en el expediente sancionador
obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las
pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa.
146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )"
La jurisprudencia que se acaba de transcribir
pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en
el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una
actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se
traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la
obligación tributaria del contribuyente obedece a una
intención de defraudar o, al menos, a la omisión del
cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En el Acuerdo sancionador recurrido se motiva la
conducta culpable de la actora en los términos siguientes (se
reproduce textualmente lo que en este Acuerdo sancionador se
establece respecto a la motivación de la culpabilidad del
reclamante):
(...)
RÉGIMEN SANCIONADOR LEY 58/2003
A.- Del presente expediente sancionador
se estiman probados y son subsumibles en los tipos de infracción
previstos en sus artículos:
Artículo 191.1
"Constituye
infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo
establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de
la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta
autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con
arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del
párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de
esta Ley.
También
constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o
parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o
partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o
atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de
rentas..."
Artículo 194.1.
"Constituye
infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones
derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión
de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en
autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que
las devoluciones se hayan obtenido."
Artículo 195.1
"Constituye
infracción tributaria determinar o acreditar
improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos
tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de
declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se
incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente
la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a
deducir o los incentivos fiscales de un periodo impositivo sin que
se produzca falta de ingresos u obtención indebida de
devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de
comprobación o investigación cantidades pendientes de
compensación, deducción o aplicación...".
B.- De acuerdo con la sentencia del
Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, en nuestro derecho
no puede existir una infracción sin la existencia de un
mínimo de culpa imputable a una persona, desterrando
cualquier forma de responsabilidad objetiva o basada en el mero
resultado. La jurisprudencia ha señalado (entre otras,
sentencias del Tribunal Supremo de 09/12/1997, 18/07/1998,
17/05/1999, 02/12/2000 y 23/10/2001) que toda la materia relativa a
infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del
Derecho Administrativo sancionador, ha de resolverse desde la
perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con
completa proscripción de la imposición de sanciones
por el mero resultado. Opera, pues, el principio "nulla poena
sine culpa".
La exposición de motivos de la LGT
establece como uno de sus principios inspiradores la potenciación
del elemento subjetivo de la infracción. Por ello, se tiene
en cuenta el grado de culpabilidad como criterio para calificar las
infracciones en muy graves (si se utilizan medios fraudulentos),
graves (si existe ocultación) o leves.
Así pues, la imposición de
una sanción precisa, además de unos requisitos
objetivos, otros subjetivos, que suponen el reproche personal que se
dirige al autor por la realización de un hecho típico
y antijurídico, como se desprende del principio de
responsabilidad contenido en el artículo 179 de la LGT. El
juicio de reproche o desvalor del hecho antijurídico a su
autor es indispensable para la fundamentación de la pena. El
principio de responsabilidad engloba los requisitos de
imputabilidad, reprochabilidad y culpabilidad.
Por consiguiente, para poder exigir la
responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta
culpabilidad, ya sea a título de dolo o de culpa. Es decir,
la imposición de una sanción requiere tal y como ha
señalado la Audiencia Nacional (sentencia de 07/12/1994) que:
"La concurrencia
de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y
voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la
omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una
cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para
evitar que puedan considerarse producidas las infracciones
tributarias...":
a) Dolo: El dolo es la conciencia y
voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción.
Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir
la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que
hace y quiere hacerlo.
b) Culpa: La culpa se produce cuando las
acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario
y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión
del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de
ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro.
c) Simple negligencia, atendiendo al
artículo 183 LGT
"Artículo
183. Concepto y clases de infracciones tributarias.
1. Son infracciones
tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con
cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y
sancionadas como tales en esta u otra ley."
El Tribunal Constitucional ha establecido
como uno de los pilares básicos para la interpretación
del Derecho Administrativo sancionador que los principios y
garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son
aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier
potestad sancionadora de la Administración Pública
(sentencia n.º 76/1990, de 26/04/1990). El Tribunal Supremo ha
establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la
infracción concurre cuando el contribuyente conoce la
existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración
tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque
sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u
obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia
de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos
encontraríamos ante el mero error, que no puede ser
sancionable (sentencia de 06/07/1995).
En relación con la cuestión
de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia
de 26/10/2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia,
lo siguiente:
[se reproduce en el acto recurrido]
Es así doctrina reiterada del
Tribunal Supremo (por todas, STS de 29/11/2010, FJ 3º) que:
[se reproduce en el acto recurrido]
Esta misma STS de 29/11/2010, FJ 3º, destaca que:
[se reproduce en el acto recurrido]
De las anteriores sentencias debemos
destacar:
1.- No puede fundarse la existencia de
infracción en la mera referencia al resultado de la
regularización practicada por la Administración
tributaria,
2.- El principio de presunción de
inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que
la Administración tributaria razone la existencia de
culpabilidad por exclusión.
3.- No basta con explicar y acreditar que
se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y
prueba de la comisión del hecho infractor.
4.- Es necesario acreditar y motivar la
concurrencia del elemento subjetivo de la infracción
tributaria.
Por lo tanto, es necesaria la
concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda
imponerse sanción tributaria y, además, esta
concurrencia ha de estar debidamente motivada.
Concretamente, y respecto de la
motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo
de 22/12/2016, RC 348/2016.
[se reproduce en el acto recurrido]
Además, en lo que aquí
interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 04/02/2010 afirma que
[se reproduce en el acto recurrido]
La misma doctrina de las sentencias
anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de
06/04/2017, RC 902/2016.
Debiendo tenerse en cuenta que el
Tribunal Supremo estableció el criterio de que existe
voluntariedad de la infracción "cuando el contribuyente
conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la
Administración tributaria", que es lo que ahora sucede.
Lo que no sucede en el presente caso, en
que el obligado tributario, sujeto pasivo del Impuesto sobre el
Valor Añadido en el ejercicio 2020, presenta
autoliquidaciones en los cuatro periodos de liquidación
incompletas, inexactas y no veraces, al deducirse cuotas soportadas
que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles
conforme con lo dispuesto en la normativa del impuesto por no
haberse acreditado de forma fehaciente la afectación
exclusiva del inmueble de su propiedad al desarrollo de su actividad
durante todo el año, tal y como se ha detallado en el Acuerdo
de Liquidación, con el consiguiente perjuicio para el Tesoro
Público.
El expediente sancionador que nos ocupa
trae causa de las actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación de las declaraciones liquidaciones del Impuesto
sobre el Valor Añadido de los periodos de liquidación
primer trimestre de 2020 a cuarto trimestre de 2020, en las que, tal
y como se ha expuesto anteriormente (para mayor detalle nos
remitimos al Acuerdo de Liquidación A23-...3 dictado en fecha
12/09/2022 y notificado el 13/09/2022), el obligado tributario no
sólo no ha podido acreditar que el inmueble ha sido alquilado
durante los 365 días del año objeto de comprobación
(de hecho, solo ha acreditado el alquiler del inmueble durante 8
días), incumbiéndole a él la carga de la prueba
del grado de utilización (apartado Tres, regla 4ª del
artículo 95 de la LIVA), exigencia incumplida en este caso,
sino que a mayor abundamiento, la Inspección ha puesto de
manifiesto la existencia de indicios de un uso privado o particular
del inmueble en base a las siguientes circunstancias:
I. El propio obligado tributario ha
reconocido, según manifiesta su representante autorizado en
la diligencia n.º 4 de 27/04/2022, que la vivienda "VILLA_1"
únicamente ha sido alquilada en 2020 desde el 26 de agosto
hasta el 3 de septiembre, esto es, 8 días. Así consta
también en la única factura emitida en el ejercicio
2020.
II. Pese a que el inmueble durante el
ejercicio objeto de comprobación estuvo alquilado, como se ha
señalado, únicamente 8 días (desde el 26 de
agosto hasta el 3 de septiembre) se han recibido facturas durante
todo el año, tanto por servicios recibidos como por
adquisición de bienes. Así, a modo de ejemplo, cabe
citar las siguientes:
- Recibo bancario a beneficio de TW
SL de fecha 20/05/2020 y 19/06/2020 y de QR SL de fecha
06/05/2020.
- Recibos bancarios a favor de JK
SA y de HS durante todo el año.
- Facturas emitidas por LM por el
mantenimiento de la piscina "VILLA_1" en mayo, en junio,
en octubre (por importe de 977,68euros) y en diciembre (por
519,09euros).
- Partes de limpieza expedidos por Enn
en nombre de Empresa (...) que documentan horas realizadas (de 8 a
11 horas dependiendo del día) desde el 08/06/2020 a
02/07/2020, cuando no figura alquilada ni VILLA_1 ni VILLA_2 (que se
alquila a partir del 1 de julio) y desde el 31/10/2020 hasta el
13/11/2020 cuando tampoco figura alquilada ni VILLA_1 ni VILLA_2
(que se alquila del 28 de octubre al 4 de noviembre).
- Factura expedida por Cpp con NIF
... en fecha 31/12/2020 en concepto de "mantenimiento mes de
diciembre VILLA_1" por importe de 4.840 euros cuando en el mes
de diciembre la vivienda se encuentra "supuestamente"
desocupada.
- Tique del supermercado ... de fecha
19/12/2020 por importe de 98,28 euros por la compra de alimentos
(verduras, tomates, jamón, aceitunas, aceite, pan, queso...;)
cuando la vivienda se encuentra "supuestamente"
desocupada.
Dichas facturas emitidas en fechas en las
que el inmueble se encontraba presuntamente vacío puesto que,
según la factura emitida por el obligado tributario el
inmueble estuvo arrendado exclusivamente del 26 de agosto al 3 de
septiembre, permiten presumir de manera razonable y conforme con las
reglas que rigen las presunciones en materia tributaria reguladas en
la LGT, que el inmueble estuvo "habitado" más días
que los declarados por el obligado tributario.
III. Asimismo, el obligado tributario
cuenta con trabajadores fijos empleados a tiempo completo durante
todo el año que se encargan de labores de jardinería,
mantenimiento y limpieza, pese a que el inmueble se encuentre
desocupado.
En relación a la limpieza
sorprende la contratación de varias trabajadoras para el mes
de julio y agosto cuando la vivienda se encuentra, según el
obligado tributario vacía, puesto que el alquiler de la misma
comienza el 26 de agosto.
Por lo que es lógico y racional
suponer que el inmueble ha estado a disposición del señor
Axy durante los periodos en los que el inmueble no estaba
alquilado y, en consecuencia, no afecto a una actividad empresarial
o profesional
IV. Los consumos de luz del inmueble,
documentados en las facturas emitidas por la compañía
suministradora de electricidad … y detallados en el apartado
tercero de los antecedentes de hecho, evidencian que el inmueble es
utilizado en meses en los que en teoría se encuentra vacío.
Así, por ejemplo, en el mes de agosto se constata que en días
en los que el inmueble está "supuestamente"
desocupado el consumo de luz es similar o incluso superior a los
días de alquiler (a partir del 26 de agosto)
[se incluye cuadro donde se reflejan los
indicados consumos]
A estos efectos, se estima relevante
traer a colación la reciente resolución del Tribunal
Económico Administrativo Regional de Illes Balears de fecha
31/03/2022 en la que señala lo siguiente (el subrayado es
nuestro):
"El IVA
soportado correspondiente a los bienes y servicios corrientes, será
deducible en la medida en que el obligado tributario pruebe una
afectación exclusiva a la actividad económica,
lógicamente, durante los períodos de tiempo en la que
esta se desarrolle. Respecto a los bienes de inversión, si,
efectivamente, el obligado tributario ha probado, fehacientemente,
que en la actividad de arrendamiento se prestan se prestan los
servicios complementarios propios de la industria hotelera, con los
criterios que a tal efecto exige la doctrina administrativa, el IVA
soportado será deducible con el grado de afectación
que le corresponda esto es, en proporción al número de
días en los que el inmueble ha estado efectivamente
arrendado. Atendiendo al consumo de energía eléctrica
podemos considerar que el obligado tributario no afecta directa y
exclusivamente al desarrollo de su actividad los suministros
relacionados con la vivienda, toda vez que es previsible su
utilización simultánea para satisfacer necesidades
privadas de vivienda"
V. Los propios trabajadores del obligado
tributario han confirmado, en sus comparecencias ante la Inspección,
según se documenta en diligencia, que el señor Axy
y su familia disfrutan de la vivienda cuando no se encuentra
alquilada.
En concreto:
- El señor Dmv, contratado
como jardinero a tiempo completo durante todo el año hasta
octubre de 2020, ha manifestado que: "durante todos los años
de trabajo en la casa, el compareciente manifiesta que por periodos
que la VILLA_1 no está alquilada a terceros la misma se
disfruta por Axy cuando este viene a la isla. En relación
a los ejercicios 2016, 2017 y 2018 que la VILLA_1 esta alquilada al
cliente ... y a otros durante la temporada de verano, Axy y
Bts viven de la casa VILLA_2, y también disfrutan de
la VILLA_1 en periodos que la VILLA_1 no estaba alquilada ya que,
según manifiesta, a Axy le gustaba más
disfrutar de la VILLA_1 cuando venía a la isla ya que las
vistas son muchísimo mejores en la VILLA_1 que en VILLA_2.
Manifiesta que Bts disfrutaba de
la casa VILLA_1 cuando la villa no estaba alquilada en el 2016,
2017. Incluso en el 2016 vino con toda su familia (…...).
Durante los ejercicios 2019 y 2020, manifiesta que no ha vuelto a
ver a Bts por la VILLA_1 y por VILLA_2 y que Axy
frecuenta la VILLA_1 cuando vuelve a ISLA_1 cuando no hay clientes
en la villa."
- El señor Oml, responsable
del mantenimiento del inmueble durante todo el año, afirmó
en su comparecencia que: "principalmente la villa estaba
alquilada en los meses de mayo a octubre y en periodos que estaba
vacía venia Axy y su pareja.
A día de hoy la villa está
vacía (sin clientes) y se encuentra Axy pasando unos
días en la Villa".
- El señor Ubj, que trabaja
en el inmueble durante todo el año encargándose del
mantenimiento del mismo, declaró en su comparecencia ante la
Inspección que: "principalmente la villa estaba
alquilada en los meses de mayo a octubre y en periodos que estaba
vacía venia Axy y su pareja. A día de hoy la
villa está vacía (sin clientes) y se encuentra Axy
en la VILLA_1 junto con su pareja y suegra, aproximadamente llevan
en la villa todo el mes de julio"
- La señora Chh, quien
trabaja en la villa todos los días realizando labores de
limpieza, manifestó que: "en los primeros años
del 2016 hasta el 2019, frecuentaba más la casa Bts
acudiendo con los hijos y amigos por periodos. A partir del 2020
frecuentaba más la casa Axy para acudir con familia y
amigos. Actualmente se encuentra en la villa Axy junto
con su pareja y amigos durante el mes de julio de 2021."
Como puede apreciarse, todos los
trabajadores requeridos por la Inspección coincidieron en sus
declaraciones en señalar que el señor Axy
frecuenta el inmueble cuando éste no se encuentra alquilado
(no solo en el ejercicio 2020 objeto de regularización sino
también en 2021). Asimismo, el hecho de que la "VILLA_2"
propiedad del señor Axy sea el inmueble que se
alquila con más frecuencia, permite presumir razonablemente
la posibilidad del uso de VILLA_1 tanto en la actividad empresarial
como por aquél en sus estancias en ISLA_1.
Por tanto, el obligado tributario no ha
acreditado una afectación total del inmueble a una actividad
económica y, como se ha puesto de manifiesto en los apartados
anteriores, la Inspección sí ha probado razonablemente
que el inmueble ha sido utilizado durante determinados períodos
de tiempo en los que el propio contribuyente reconoce que dicho
inmueble no ha estado alquilado.
En consecuencia y, al amparo de lo
dispuesto en el artículo 95. Tres de la LIVA, se considera
procedente limitar la deducción de las cuotas soportadas en
función de los días en los se ha probado que el
inmueble ha sido efectivamente empleado en el desarrollo de la
citada actividad. Por ello, y teniendo en cuenta que el periodo
susceptible de uso del inmueble en 2020 es de 184 días (del 1
julio al 31 de diciembre) puesto que los consumos de luz (que en el
mes de julio duplican la media de enero a mayo y los de agosto
suponen multiplicar por siete dicha media) permiten concluir que las
obras realizadas en el inmueble estaban terminadas antes de julio,
el grado de utilización del inmueble en la actividad teniendo
en cuenta el número de días que el inmueble ha estado
arrendado según se ha expuesto, redondeado por exceso,
asciende en el ejercicio 2020 a un 4,35%: 8 días /184 días.
Aplicando dicho porcentaje a las cuotas
de IVA soportado en operaciones de bienes y servicios corrientes
(interiores y adquisiciones intracomunitarias) declaradas por el
obligado tributario resulta que, el IVA soportado fiscalmente
deducible y no deducible, detallado por trimestres, asciende a
[se incluye cuadro explicativo]
De manera que, los referenciados hechos,
acreditados en el correspondiente Acuerdo de Liquidación (al
que, nuevamente, nos remitimos para un detalle más prolijo),
no sólo tienen repercusión en el ámbito
liquidatorio del Impuesto, sino también en el ámbito
del Derecho administrativo sancionador en la medida en que dicha
conducta ha tenido como consecuencia que el obligado tributario ha
dejado de ingresar las cuotas tributarias, ha solicitado de forma
indebida una devolución por importe de 381.495,75euros
mediante la omisión de datos relevantes y ha acreditado
improcedentemente cuotas a compensar en declaraciones futuras, según
se ha detallado anteriormente.
La conducta del obligado tributario,
descrita en los párrafos anteriores, es expresiva del ánimo
defraudatorio del contribuyente: conocía sus obligaciones
fiscales y las incumplió de forma voluntaria, siendo la labor
comprobadora de la Inspección la que ha descubierto dichos
incumplimientos y ha determinado la deuda que aquél debió
declarar e ingresar.
Por ello, no sólo es evidente la
concurrencia del elemento objetivo de la infracción
tributaria (ha quedado suficientemente acreditado tanto la
calificación que merece la conducta del obligado tributario
como una infracción tributaria tipificada en los artículos
191, 194 y 195 de la LGT, como la suficiencia de los datos con los
que ha contado la Inspección tributaria para entender que se
ha cometido la citada infracción administrativa) sino también
lo es la del elemento subjetivo de la culpabilidad que se presenta
con claridad suficiente pues la conducta del obligado tributario no
puede ampararse en ninguna interpretación razonable de la
norma dada la claridad de la misma, apreciándose una omisión
de la diligencia exigible ya que la normativa establece de forma
expresa que la deducibilidad fiscal de las cuotas soportadas o
satisfechas por adquisiciones de bienes se encuentra condicionada a
la afectación directa y exclusiva de aquellos a la actividad
empresarial.
Por lo tanto, no se ha actuado con el
cuidado y la atención exigibles para la presentación
de la declaración de forma completa y veraz.
Acreditada la existencia de unas cuotas
que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, que
han originado el ingreso de una deuda tributaria inferior a la
debida, resulta evidente la comisión de una infracción
tributaria derivada de dejar de ingresar, toda vez que el artículo
183 de la LGT define las infracciones como:
"Las acciones u
omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que
estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra
ley".
Desprendiéndose de dicho precepto
que no es preciso que se dé o concurra un dolo específico,
sino que basta la conducta simplemente culposa del sujeto pasivo y,
como viene señalando la doctrina y la jurisprudencia, para
que pueda apreciarse el elemento volitivo es suficiente con que
concurra la libre conducta del obligado tributario optando por un
comportamiento no ajustado a la norma, que no se justifique de forma
suficiente, ya sea mediante una interpretación razonable de
la norma o por la concurrencia de cualquier otra circunstancia con
entidad suficiente para excluir su culpabilidad.
En el presente caso, nos encontramos con
que la entidad XZ SL se ha deducido unas cuotas de IVA
soportado en una cantidad mayor que la debida (consignando cuotas
soportadas asociadas a un inmueble cuando éste no ha estado
afecto de forma exclusiva a una actividad económica durante
todo el periodo impositivo que se regulariza), no existiendo ninguna
regularización espontánea, resultando así que
su conducta se puede considerar tipificada como constitutiva de las
infracciones imputadas.
Los hechos referidos por la Inspección
son acreedores de sanción, puesto que no se ha justificado
que estemos en un supuesto de interpretación razonable de las
normas tributarias, pues ninguna duda racional existe en incrementar
indebidamente el IVA soportado, se lleva una contabilidad inexacta y
se pretende la obtención de deducciones que no son conformes
a Derecho. En este sentido, la normativa del IVA es clara al
respecto: las cuotas de IVA soportado sólo pueden tener la
consideración de deducibles en la medida en que se han
soportado en la realización de actividades económicas
que originen el derecho a la deducción (artículos 92,
93, 94, 95 y 96 de la LIVA). Y no es este el caso del obligado
tributario, ya que la deducción de las cuotas de IVA
soportado incumple la normativa aplicable.
De manera que, los hechos que se imputan
al obligado tributario y que han quedado debidamente acreditados en
el Acuerdo de Liquidación son conductas manifiestamente
dolosas ya que aquél debía ser conocedor de la
normativa aplicable y debió de abstenerse de realizar la
acción antijurídica previendo los resultados que de la
misma se podían derivar, de tal manera que su conducta fue
voluntaria, en función de las circunstancias concurrentes,
por lo que se aprecia la concurrencia de al menos negligencia, a
efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.
C.- Por ello, se estima que la conducta
del obligado no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable,
en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta
distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del
obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones
fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto sin que
pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de
responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT,
se estima que procede la imposición de la sanción.
(...)
El contenido del Acuerdo sancionador reproducido,
como se ha indicado, en lo que es relevante para contestar a la
presente cuestión, evidencia que la culpabilidad del
infractor ha sido acreditada por la Administración, de manera
clara, extensa y completa; se ha establecido el necesario nexo o
relación entre la regularización practicada descrita
con detalle y la conducta calificada de culpable y se ha concretado
el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor,
consistente en la incorrecta deducción de las cuotas de IVA
soportadas en los términos expuestos.
En consecuencia, y asumiendo como propio el
argumento utilizado por el TS en su sentencia de 27 de abril de 2017
(número de recurso 1496/2016 y número de resolución
726/2017), los argumentos trascritos contienen la motivación
suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no son
una simple manifestación genérica de su conducta, sino
que expresan la necesaria concreción e individualización
de la intencionalidad, con descripción de los hechos
conectados con la misma, constando en el acuerdo sancionador el
necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones
de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del
sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se
cumple lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 1/1.998, de
26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes
y artículo 35 del Real Decreto 1930/1.998 de Régimen
Sancionador Tributario , y posteriormente en el artículo
211.3 de la Ley General Tributaria y artículo 24 del Real
Decreto 2063/2.004 por el que se aprueba el Reglamento General del
Régimen Sancionador Tributario.
A juicio de este Tribunal, ha quedado
suficientemente justificado en el acuerdo sancionador recurrido la
existencia de culpabilidad en el obligado tributario; se ha
constatado la concurrencia de una actuación dolosa o al menos
negligente; se ha puesto de manifiesto que el incumplimiento de la
obligación tributaria del contribuyente obedece a una
intención de defraudar o, al menos, a la omisión del
cuidado y atención exigibles jurídicamente.
No hay, por tanto, una sanción
automáticamente impuesta, sino la acreditación de unos
incumplimientos fiscales a partir de los cuales la entidad
recurrente ha de acreditar la existencia de circunstancias
eximentes.
En este sentido conviene traer a colación
la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 recaída
en el recurso 480/2007, que, entre otras consideraciones, indicó
lo siguiente:
"Cabe recordar que
nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el
fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar
que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de
constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los
que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de
inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente
explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego
conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se
correría el riesgo de dejar vacía de contenido la
potestad sancionadora de la Administración tributaria."
Este comportamiento voluntario del obligado
tributario determinó que solamente a través de las
actuaciones de comprobación e investigación
desplegadas por la Oficina Gestora de la Agencia Tributaria pudiera
corregirse la situación tributaria de la entidad interesada,
lo que, en suma, acredita la intencionalidad del sujeto al no
aplicar correctamente las normas, claras al respecto a los hechos
que motivan la comisión de la infracción sancionada.
Este criterio es el mismo criterio que comparte
el propio TEAC (Resolución de 8 de enero de 2015,
00/2693/2011 y Resolución de 23 de enero de 2023,
00/6079/2022, entre otras)
También es el criterio del Tribunal
Superior de Justicia en Illes Balears en su sentencia de fecha 22 de
abril de 2021 (sentencia 253/2021) al señalar, en un acuerdo
sancionador similar (en cuanto a la motivación) al ahora
impugnado:
(...)
Partiendo de las
anteriores premisas legales y jurisprudenciales, esta Sala considera
y comparte la detallada motivación contenida en las
resoluciones sancionadoras respecto a que, en el caso, no puede
invocarse confusión o ignorancia respecto a las obligaciones
fiscales de tributar los servicios prestados como "mixtos de
hostelería En base a estos argumentos, debe desestimarse esta
alegación de los recurrentes y confirmar el acuerdo
sancionador impugnado"
Y del propio Tribunal Superior de Justicia en
Illes Balears en su sentencia de 14 de septiembre de 2021 (número
487/2021, PO 394/2019) en la que se establece, en su Fundamento de
Derecho Cuarto ("QUART") de manera muy didáctica y
clarificadora:
"QUART.- Qüestionat,
a més a més, l'acord sancionador, veiem com en ell,
per part de la Inspecció Tributària, es va afirmar el
següent:
"El obligado
tributario a pesar de haber presentado las preceptivas declaraciones
liquidaciones por el impuesto sobre Sociedades y períodos
2011 y 2012 dejó de ingresar a favor de la Hacienda Pública
parte del importe del tributo en el primero de los períodos
indicados y obtuvo una devolución indebida en 2012, al haber
consignado en ambas declaraciones gastos no deducibles fiscalmente
bien por no estar justificados, bien por no estar relacionados con
la actividad empresarial, bien por ser insuficiente la justificación
documental aportada o bien como consecuencia de liberalidad por
exceso de retribución a quién no era consejero
delegado. Además, no incluyó en 2011 ingresos
derivados del suministro de combustible a la entidad extranjera M.".
El raonament del Tribunal
Econòmic Administratiu, acceptant, en la mesura que no foren
rebatuts, els dits fets, digué:
"Considerando que el
obligado tributario no declaró los ingresos referidos y
además, incluyó en sus declaraciones como deducibles
gastos que no tenían tal carácter, lo que significa
que se ha distorsionado el resultado contable, y por ello la base
imponible declarada es inexacta, cuya inexactitud no hubiera sido
descubierta sin la correspondiente labor investigadora por parte de
los servicios de la Inspección. Así pues, el
contribuyente debía saber que en las autoliquidaciones
presentadas deben consignarse todos los ingresos procedentes de su
actividad empresarial, por lo que esta conducta del obligado
tributario se ha producido de forma voluntaria, ocultando ingresos y
deduciendo gastos improcedentemente, implica que el contribuyente
haincumplido la exigencia formal de proceder a una correcta
declaración cuando los hechos regularizados están
regulados en normas suficientemente claras y precisas, por lo que la
conducta del sujeto pasivo no puede eximirse de responsabilidad
amparándose en una interpretación razonable de la
norma, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo
dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre."
Idò bé,
la doctrina jurisprudencial al voltant de la voluntarietat i/o
culpabilitat, aclareix i ve insistint en el fet, que quan el
subjecte actiu apreciï la possibilitat certa que la seva
conducta implicarà l'elusió de l'abonament dels
tributs al fet que es troba obligat, i malgrat això, sense
l'existència de qualcuna circumstància que pugui
emparar el seu convenciment, larealitzi, concorrerà un
comportament dolós, per tant, en aquest cas, la seva conducta
es manifesta clarament dolosa ja que l'obligat tributari coneixia
que la inclusió de despeses donava lloc a una minoració
de la seva tributació (element intel·lectual del dol)
i tot i així va incloure aquestes despeses no deduïbles
(element volitiu del dol).
Aquí no era
necessari, ni molt menys, un plus de motivació. Tampoc hi
trobem una absència de responsabilitat. Tot el contrari. La
culpabilitat es fa palesa i evident. Conclusió:
Desestimem el contenciós"
Y esto (lo subrayado de la anterior sentencia,
penúltimo párrafo) es lo que ocurre en el presente
supuesto: el sujeto activo ha apreciado cierta que la conducta del
recurrente implica la elusión del pago del tributo (IVA), y,
a pesar de ello, y sin que exista circunstancia alguna que pueda
amparar su convencimiento, la realiza (deducción de cuotas de
IVA soportado no afectas a una actividad económica), lo cual
determina la concurrencia de un comportamiento doloso, ya que el
obligado tributario conocía que la inclusión de estas
cuotas daba lugar a una minoración de su tributación
(elemento intelectual del dolo) y, aun así, las incluyó
como deducibles (elemento volitivo del dolo).
Y este es también el criterio que se
deduce de la sentencia del TSJ en Illes Balears
de 11 de enero de 2022 (sentencia 15/2022, PO 407/2019)
cuando, en su Fundamento de Derecho Séptimo, ante una
motivación como la expuesta
"La conducta del
obligado tributario presenta las siguientes características
que determinan su calificación como negligente en los
términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General
Tributaria (en adelante, LGT), a saber: - La práctica de
retención a un tipo inferior al que resulta de la normativa
interna del Impuesto sobre No Residentes, apelando a la aplicación
de un Convenio Internacional sin estar siquiera en posesión
de un certificado de residencia fiscal a los efectos de tal convenio
en el momento en que se tomó esta decisión, ni haberlo
aportado en el curso del procedimiento de comprobación
incoado. En conclusión, se trata de un incumplimiento de la
normativa totalmente injustificado y negligente. - La idiosincrasia
del negocio al que se dedica el obligado tributario, organización
de fiestas en discotecas, exige una cooperación con los
artistas que no admite dudas acerca del conocimiento que el primero
tiene de la exacta naturaleza de los servicios prestados por los
segundos. No sólo los contratos ofrecen suficiente
información, sino que exigen de una colaboración
material por parte de la entidad para el desempeño artístico
del DJ que hacen que esta última esté presente y sea
colaboradora necesaria en la actividad del artista, si bien
desempeñando funciones de otra naturaleza (organizativas).
Por ello, la apreciación de los hechos, tal y como se deriva
de la mera lectura de los contratos, no puede ofrecer dificultad
alguna para su fijación a efectos tributarios: se trata de
actuaciones en directo de artistas en fechas determinadas. No sólo
no se presenta oscuridad alguna al respecto, sino que todos los
elementos analizados en el expediente de comprobación indican
que no existe ningún elemento objeto de explotación
económica fuera de la mera ejecución de las 'fiestas'
o eventos contratados. La mención contractual a una 'cuota de
marca', sin perjuicio de los efectos que pudiera tener en otros
ámbitos, no puede dar lugar a calificaciones
jurídico-tributarias vacías de contenido fáctico.
Y es precisamente el conocimiento de estos hechos y su correcta
apreciación lo que resulta inexcusable para el retenedor,
teniendo en cuenta el mínimo de diligencia exigible en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias, según lo ya
comentado con anterioridad. La conducta anteriormente descrita
conlleva perjuicio económico en forma de falta de ingreso en
plazo de los correspondientes importes y se encuentra tipificada
como infracción en el artículo 191 de la LGT. Su
calificación es grave, por consistir las cantidades dejadas
de ingresar en retenciones que se debieron practicar y no se
practicaron (art. 191.3.c LGT), lo que da lugar a la graduación
de la sanción en base a los criterios de comisión
repetida (187.1.a LGT) y de perjuicio económico para la
Hacienda Pública (art. 187.1.b LGT). Consta notificada
resolución con imposición de sanción muy grave
por aplicación del artículo 191 de la LGT con número
de referencia ... (modelo 111, ejercicio 2010, período 01) en
fecha 22.02.2011, que ha devenido firme en vía administrativa
a la fecha de la comisión de la presente infracción."
señala que la sanción está
suficientemente motivada.
Y cuando en la misma sentencia y Fundamento de
Derecho, ante una motivación como la que se expone a
continuación
"Se aprecia
negligencia en la conducta del obligado tributario, en los términos
del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en
adelante, LGT), consistente en una declaración tardía
e injustificada de los importes retenidos a los artistas en períodos
posteriores a aquéllos en los que según la normativa,
había nacido la obligación de retener. Mientras que
los pagos, las fechas de exigibilidad según factura e,
incluso, las actuaciones, tenían lugar de manera continua en
múltiples fechas a lo largo del período abril-octubre,
y una en diciembre, el retenedor concentró la declaración
y el ingreso de las retenciones en las autoliquidaciones de
septiembre (las correspondientes al DJ S. V.) y de diciembre (el
resto). Este comportamiento prescinde de manera manifiesta de la
normativa aplicable y resulta a todas luces una maniobra sistemática
para dilatar indebidamente el pago a la Hacienda Pública, a
pesar de que a lo largo de los períodos 4 a 10 se estaba
llevando a cabo la actividad económica que originaba dicha
obligación. Por lo tanto, es incompatible con la más
mínima diligencia exigible al obligado tributario en cuanto
retenedor. Al haberse ingresado las cuotas en una autoliquidación
presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos del artículo
27 de la LGT, el perjuicio económico contra la Hacienda
Pública consiste en una falta de ingreso en plazo
regularizada con posterioridad, habiéndose producido, una vez
transcurrido el plazo voluntario de declaración, una elusión
de la aplicación del régimen de recargos al no
presentar una autoliquidación que identificase de manera
correcta el período en que debió efectuarse el
ingreso. En lugar de ello, los importes se confundieron con las
retenciones procedentes en el mes de diciembre. La tipificación
de esta conducta como infracción tributaria leve está
contenida en el artículo 191.6 de la LGT".
También establece que existe una
suficiente y adecuada motivación del elemento subjetivo.
Criterio que el propio TSJ en Illes Baleares
ratifica en las sentencias, entre otras, de 31 de enero de 2023 (PO
665/2020) y 27 de abril de 2023 (PO 535/2020)
En base a estos argumentos, debe desestimarse
esta alegación y debe confirmarse, igualmente, el Acuerdo
sancionador impugnado.