En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el Acuerdo por el que se resuelve la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF, ejercicio 2014, dictada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears, con número de referencia 2019GRC...X .
La cuantía de la presente reclamación se determina en 180.063,00 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 04/11/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 02/11/2020 contra, como se ha indicado, el Acuerdo por el que se resuelve la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF, ejercicio 2014, dictada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears, con número de referencia 2019GRC...X .
La meritada resolución fue notificada a la reclamante en fecha 6 de octubre de 2020.
SEGUNDO.- En la resolución de la rectificación solicitada por la reclamante se pone de manifiesto lo siguiente:
ANTECEDENTES
Con fecha 28-06-2019 se presentó solicitud de rectificación de autoliquidación en la que se solicita:
La rectificación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2014 al haber consignado un importe incorrecto en relación con las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de la acción de la entidad XZ,SA. Una vez transferida la propiedad de dicha acción adquirida por herencia y en ejecución de dos codicilos, se entrega un importe a su prima. Se solicita la disminución del valor de transmisión dicho importe entregado.
ACUERDO
PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con:
Conforme a lo dispuesto en la consulta vinculante CV2584-18, no resulta posible deducir dicho pago de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión. Dicha carga impuesta en la herencia, tiene la consideración de deducible para la determinación de la base imponible del ISD. "Procede afirmar que la incidencia para la consultante de su pago ya es tenida en cuenta mediante esa minoración en la base imponible del impuesto sucesorio, por lo que esa incidencia tributaria agota a través del transcrito artículo 6.4 de la Ley 35/2006 cualquier consideración sobre la posible deducibilidad de ese pago en la determinación de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la nuda propiedad de la acción."
En virtud de lo expuesto, procede desestimar de la solicitud de rectificación presentada.
TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud.
TERCERO.- En fechas 23 y 24 de marzo de 2021 se realizaron los intentos de notificación del preceptivo trámite de puesta de manifiesto del expediente a la reclamante.
Dichos intentos se practicaron en el domicilio señalado por la interesada a efectos de notificaciones, tal y como consta en el primer párrafo del escrito de interposición (...).
Habiendo resultado infructuosos los anteriores intentos de notificación por ausencia del interesado en su domicilio, se procedió a la notificación de la mencionada puesta de manifiesto mediante anuncio publicado en el BOE de fecha 9 de junio de 2021.
En fecha 22 de septiembre de 2021, la reclamante presenta escrito de alegaciones en las que pone de manifiesto, en síntesis, lo siguiente:
- Que en fecha 30 de diciembre la reclamante presentó consulta a la DGT
- Que la contestación a la consulta planteada se publicó en fecha 24 de septiembre de 2018 (V2584-18)
- Que no comparte el criterio de la DGT, ya que el codicilo es una obligación personal no deducible (artículo 12 LISD)
- Que no permitir deducir la carga impuesta supone una quiebra del principio de capacidad económica.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es o no conforme a Derecho.
TERCERO.- En primer lugar, debe tenerse en cuenta lo que establece la normativa vigente respecto del cálculo de las ganancias de patrimonio obtenidas por una persona física, y más en concreto, como debe determinarse el valor de transmisión a estos efectos:
Artículo 34. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.
1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.
Artículo 35. Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
De la normativa transcrita, resulta suficientemente claro que:
- El valor de transmisión será, en principio, el importe real de la enajenación de las participaciones que generan la ganancia de patrimonio impugnada por la sra. Axy.
- De este importe, solo resultan deducibles los gastos y tributos inherentes a la transmisión. Por gastos inherentes a una operación de venta o transmisión, exclusivamente, cabe entender aquellos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la misma. Ente los gastos inherentes a la transmisión cabe citar, entre otros, los gastos de notaría y registro por la cancelación de la hipoteca, honorarios de la inmobiliaria con motivo de la gestión de la venta, gastos de expedición de certificados de eficiencia energética, de habitabilidad, y sobre el estado de deudas con la comunidad de propietarios, y el impuesto sobre el incremento del valor de terrenos de naturaleza urbana, siempre que dichos gastos hayan sido satisfechos por el transmitente.
- Que el codicilo que debe satisfacer la reclamante, en cumplimiento de la voluntad del testador, no supone un gasto (ni un tributo) inherente a la meritada venta.
- Que, por el contrario, el cumplimiento del citado codicilo representa o supone el destino que la vendedora debe dar a lo percibido en la venta; pero no es un coste directamente vinculado (inherente) a la transmisión.
- Que, en consecuencia, no puede admitirse que dicho codicilo minore el valor de transmisión.
CUARTO.- En segundo lugar debe ponerse de manifiesto que este Tribunal comparte el criterio manifestado por la DGT (V2584-18, de 24 de septiembre) en la contestación a la consulta que a continuación se transcribe, en el sentido de no permitir que el codicilo impuesto por el testador pueda minorar el valor de transmisión de las participaciones enajenadas (y sin entrar a valorar, ya que no es la controversia que suscita la presente reclamación, el tratamiento que deba darse al cumplimiento del tantas veces citado codicilo e el Impuesto sobre Sucesiones)
La abuela de la consultante fallece el 25 de octubre de 2007 y le lega en testamento otorgado ante notario el 22 de octubre de 2004 la nuda propiedad de la acción de una sociedad, liquidándose el correspondiente Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Posteriormente, aparecen dos codicilos de la testadora completando este aspecto de la herencia, en el último de ellos se indicaba que en caso de venta de la acción se repartirá su importe entre los nietos o nietas afectadas por amiloidosis. Con fecha 4 de julio de 2014 se procede a la venta de la acción, percibiendo como precio 1.404.000 euros, de los que descontados los gastos de asesoramiento (70.200 euros) arrojan un importe de 1.333.800 euros. Con fecha 7 de julio de 2014 transfiere (en cumplimiento de la voluntad testamentaria de su abuela) 666.900 euros a otra prima afectada por amiloidosis.
Cuestión planteada
Si para la determinación de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la nuda propiedad de la acción se puede minorar el importe transferido a su prima.
Contestación completa
Para una mejor comprensión del asunto planteado, resulta necesario transcribir a continuación la cláusula testamentaria y los codicilos que determinan la sucesión en la titularidad de la acción.
Así, en el testamento de la causante, otorgado el 22 de octubre de 2004, se establece en sus disposiciones segunda y tercera lo siguiente:
- "Prelega el usufructo vitalicio de la acción de la sociedad (...;) a su hija doña (...;)".
- "Lega la nuda propiedad de la citada acción de la sociedad (...;) a su nieta doña (...;)".
En el primero de los codicilos (de fecha 14 de abril de 2005), la causante manifiesta lo siguiente:
"14 de abril de 2005. Yo M. G. P. quiero añadir al testamento que hice en la Notaría de (...;) algunas aclaraciones. Sobre la acción del (...;) si hubiera otro enfermo de mis descendientes que sufriera amiloidosis con los rendimientos de dicha acción se pagarán los gastos que conlleve la enfermedad. Como heredera mi hija (...;) después de pagar los impuestos y gastos que origine la acción antes mencionada deducirá lo que reste de las ganancias de dicha acción a sufragar los gastos del enfermo o enfermos hasta que lo necesite, o sea que mi voluntad queda declarada en el testamento antes mencionado, como propietaria de la acción a mi nieta (...;) y como usufructuaria a su madre (...;) que estará obligada a sufragar los gastos en el caso antes mencionado si hubiera algún otro enfermo o enfermos que sufrieran amiloidosis.
(...;)".
Por su parte, el segundo codicilo recoge el siguiente texto:
"Otra disposición: En el caso de que ellas (hija o nieta) decidan vender o traspasar la acción del (...;), se repartirá el importe entre mis nietos que tengan análisis positivos de la enfermedad amiloidosis. 1º septiembre de 2007".
Después de haberse efectuado en su día las aceptaciones de los legados correspondientes a la acción, el 7 de julio de 2014 se realiza la venta de la acción por la usufructuaria y la nuda propietaria por un precio total de 1.950.000 euros. Posteriormente, con fecha 9 de diciembre de 2014, se formaliza una "escritura de complemento de otra de herencia" en la que dando cumplimiento a la manda recogida en el segundo de los codicilos se entrega a otra nieta (también) afectada por amiolidosis la cantidad de 666.900 euros.
Ya en el ámbito de la normativa tributaria, en concreto la reguladora del IRPF, la determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se determina que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
Desde la consideración de que la venta de la nuda propiedad de la acción ha dado lugar a una ganancia patrimonial, se plantea si el importe entregado a la prima de la consultante en cumplimiento de la voluntad testamentaria de su abuela puede minorar la ganancia patrimonial obtenida.
El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) regula el hecho imponible del impuesto en los siguientes términos:
"1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e "intervivos".
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades".
Conforme al precepto transcrito, lo que reciben de la causante tanto la consultante como su prima se encuentra sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, pues ambas adquisiciones lo son por causa de muerte, es decir, a título sucesorio. Afirmación que desde la perspectiva de la tributación de la consultante se complementa con la minoración del importe correspondiente a la prima como una carga deducible para la determinación de la base imponible del impuesto sucesorio.
En consecuencia, al estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el importe correspondiente a la prima no estará sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según dispone el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual "no estará sujeta a este Impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".
Con esta configuración de la tributación de la consultante en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones - configuración en la que el importe objeto de consulta constituye una carga deducible para la determinación de la base imponible de dicho impuesto-, procede afirmar que la incidencia para la consultante de su pago ya es tenida en cuenta mediante esa minoración en la base imponible del impuesto sucesorio, por lo que esa incidencia tributaria agota - a través del transcrito artículo 6.4 de la Ley 35/2006- cualquier consideración sobre la posible deducibilidad de ese pago en la determinación de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la nuda propiedad de la acción.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Del escrito de alegaciones planteado por la sra. Axy parece deducirse, además, que esta contestación de la DGT se deriva de una consulta planteada por la propia reclamante.
QUINTO.- En consecuencia, deben desestimarse las alegaciones de la reclamante y confirmarse la resolución impugnada; y todo ello, sin perjuicio de los efectos tributarios que pueda tener en el patrimonio de la reclamante el cumplimiento del codicilo impuesto por la testadora.