En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación dictada por la Administración de la Delegación Especial de la AEAT de Palma de Mallorca con relación al IVA, períodos impositivos 1T, 2T, 3T y 4T, ejercicio 2021, con número de referencia REFERENCIA_1, y contra los Acuerdos sancionadores dictados por la misma Oficina Gestora con relación al IVA, períodos 1T 2021 y 2T 2021, con números de referencia REFERENCIA_2 y REFERENCIA_3
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, la cuantía de la presente reclamación se determina en 82.244,96, cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la correspondiente a la deuda resultante de la liquidación efectuada respecto del IVA 1T 2021 (80.426,78 euros de cuota a ingresar más 1.818,18 euros de minoración del saldo a compensar).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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07-02445-2022
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03/10/2022
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04/10/2022
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07-02845-2022
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27/10/2022
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07/11/2022
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07-02846-2022
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27/10/2022
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07/11/2022
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SEGUNDO.- Como se ha indicado en el encabezamiento de la esta resolución, se han interpuesto las presentes reclamaciones contra la liquidación dictada por la Administración de la Delegación Especial de la AEAT de Palma de Mallorca con relación al IVA, períodos impositivos 1T, 2T, 3T y 4T, ejercicio 2021, con número de referencia REFERENCIA_1, y contra los Acuerdos sancionadores dictados por la misma Oficina Gestora con relación al IVA, períodos 1T 2021 y 2T 2021, con números de referencia REFERENCIA_2 y REFERENCIA_3
La meritada liquidación, que se corresponde con la reclamación identificada como 07-02445-2022, fue notificada en fecha 8 de septiembre de 2022.
Por su parte, los Acuerdos sancionadores recurridos, que se corresponden con las reclamaciones identificadas como 07-02845-2022 y 07-02846-2022, fueron notificados en fecha 20 de octubre de 2022.
TERCERO.- En la liquidación impugnada la Oficina Gestora, en síntesis, y sin perjuicio del análisis más detallado que se efectuará en los Fundamentos de Derecho de esta resolución, exige, como cuota a ingresar en el período 1T de 2021, el IVA soportado deducido en las "devoluciones obtenidas por el obligado tributario desde el inicio de la actividad" (76.504,61 euros) al entender la Oficina Gestora que se ha producido un cambio en el destino previsible del inmueble (artículo 99.2 LIVA), lo que determina la rectificación de todas las deducciones practicadas.
Asímismo, tampoco permite la deducción de las ulteriores cuotas de IVA soportado (las soportadas de manera efectiva en los siguientes períodos impositivos) al no haber quedado acreditado que se vayan a destinar a la realización de actividades que generen el derecho a la deducción.
CUARTO.- En la sanción impuesta por el 1T de 2021, la motivación efectuada por la Oficina Gestora se basa, exclusivamente, en la indebida deducción de las cuotas de IVA soportadas en períodos anteriores que motivaron la obtención de devoluciones, como consecuencia del cambio del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos.
En la sanción impuesta por el 2T de 2021, la Oficina Gestora, en la motivación efectuada, establece que la entidad XZ SL ha cometido dos infracciones directamente vinculadas a cuotas de IVA soportado en este mismo período impositivo, cuotas no vinculadas a la realización de actividades económicas que generen el derecho a la deducción.
QUINTO.- En las alegaciones presentadas, una vez puesto de manifiesto el expediente, la entidad reclamante señala, en resumen, lo siguiente:
1º) Indefensión, ya que la AEAT se ha extralimitado en el contenido de la liquidación recurrida respecto del alcance notificado en la propuesta de resolución.
2º) La Oficina Gestora rectifica devoluciones de ejercicios anteriores pero no especifica a que períodos corresponden.
3º) Falta de motivación de la liquidación dictada en el 1T de 2021. Y, en concreto, por la incorrecta vía de regularización llevada a cabo, ya que esta entidad (XZ SL) fue objeto de comprobación (y regularización) en períodos anteriores (2012, 2013, 2014 y 2015)
4º) Falta de motivación en los acuerdos sancionadores en lo relativo a la culpabilidad de la recurrente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si los actos impugnados son o no conformes a Derecho.
CUARTO.- Respecto de la liquidación impugnada, y en primer lugar, este Tribunal debe pronunciarse respecto a si la Oficina Gestora se ha extralimitado en el contenido de la liquidación recurrida respecto del alcance notificado en la propuesta de resolución.
Como la propia interesada señala en su escrito de alegaciones (página 2 de 15), la propuesta de resolución establece, textualmente:
El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados en las autoliquidaciones. En concreto:
- Comprobar el cambio del destino previsible de las deducciones practicadas en períodos de declaración-liquidación previos, así como, en su caso, proceder a la rectificación de las mismas conforme al artículo 99.Dos de la Ley del IVA.
- Comprobar que las cuotas del IVA soportado deducidas se correspondan con la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción, en los términos establecidos en el artículo 94 de la Ley del IVA.
Y precisamente este ha sido el alcance de la regularización efectuada por la Administración Tributaria, como así se ha resumido en los Antecedentes de Hecho de esta Resolución (y como se analizará con más profundidad en los siguientes Fundamentos de Derecho):
a) Se exige, como cuota a ingresar en el período 1T de 2021, el IVA soportado deducido en las "devoluciones obtenidas por el obligado tributario desde el inicio de la actividad" (76.504,61 euros) al entender la Oficina Gestora que se ha producido un cambio en el destino previsible del inmueble (artículo 99.2 LIVA), lo que determina la rectificación de todas las deducciones practicadas.
b) No se permite la deducción de las ulteriores cuotas de IVA soportado (las soportadas de manera efectiva en los períodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2021) al no haber quedado acreditado que se vayan a destinar a la realización de actividades que generen el derecho a la deducción.
Por tanto, esta primera alegación debe ser desestimada.
QUINTO.- En segundo lugar, y como contestación a las alegaciones numeradas como 2º) y 3º) en los Antecedentes de Hecho de esta resolución, este Tribunal debe analizar si la regularización efectuada en el 1T de 2021 se ajusta a lo establecido en la normativa del IVA.
Señala el artículo 99.Dos de la LIVA
Artículo 99. Ejercicio del derecho a la deducción.
Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.
Del precepto transcrito se deduce que la regularización/rectificación derivada del cambio de destino previsible de un bien (en el presente caso, de los inmuebles rústicos titularidad de la entidad recurrente sitos en el municipio de MUNICIPIO_1) debe producirse en el ejercicio en que se acredite tal cambio de destino.
Así se deduce de lo dispuesto por el TEAC en la resolución de fecha 22 de septiembre de 2015 RG 00/3393/2013, dictada en unificación de criterio
Criterio:
El artículo 99.Dos de Ley del IVA (Ley 37/1992) otorga el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, en el momento de su adquisición. El precepto no puede ser interpretado en el sentido de admitir inicialmente el derecho la deducción de las cuotas soportadas sin atender al destino previsible en función de las circunstancias concretas de ese momento y posponer la regulación de los mismos al momento en que se materialice el destino efectivo.
En el momento del ejercicio del derecho a deducción, tal deducción procederá conforme al destino previsible inicial, lo que no impide la regularización posterior de la deducción si el destino es es finalmente alterado.
Señala el TEAC en el Fundamento de Derecho Sexto de esta resolución
Este TEAC comparte la interpretación propuesta por la Directora recurrente, pues la palabra "previsible" implica antelación, lo que es incompatible con admitir la deducción total como si no existiera un destino previsible, soportado por datos objetivos, lógicos y prudentes, sin derecho a deducción y esperar a conocer si finalmente coincide con el destino efectivo para entonces posteriormente proceder a la regularización. Esa interpretación vaciaría de contenido el artículo 99.Dos de la LIVA, pues su aplicación en períodos posteriores carece de sentido si atendemos a la literalidad del precepto, dado que en ese momento temporal no estaríamos ya hablando de "destino previsible" sino de destino actual o efectivo. Y bien al contrario, el artículo 99.Dos LIVA otorga el derecho a la deducción de las cuotas deducciones soportadas, en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, en el momento de la adquisición de los mismos, imponiendo la obligación de rectificar la deducción cuando los bienes que se preveía destinar a operaciones que originan el derecho a deducir, finalmente se destinan a operaciones que no originan tal derecho.
Por tanto, lo que se deriva de la norma expuesta y de la interpretación que hace de la misma el TEAC es que la regularización que puede efectuar la Administración Tributaria cuando se cambia o modifica el destino previsible de un bien respecto de las cuotas de IVA soportado deducidas es regularizarlas (rectificarlas) y exigir su ingreso en el ejercicio en que se acredite tal cambio de destino.
Este criterio ha sido ratificado por el propio TEAC en su resolución de 17 de marzo de 2016 (5651/2013), en la que establece que el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992 (LIVA) impone la obligación de rectificar la deducción cuando los bienes que se preveía destinar a operaciones que originan el derecho a deducir, finalmente se destinan a operaciones que no originan tal derecho.
SEXTO.- En el presente caso resulta de especial relevancia poner de manifiesto que la propia Administración de Palma de Mallorca había realizado procedimientos de comprobación limitada respecto del IVA, en los ejercicios 2012 (referencia REFERENCIA_4), 2013 (referencia REFERENCIA_5), 2014 (referencia REFERENCIA_6) y 2015 (referencia REFERENCIA_7)
En estos procedimientos la Oficina Gestora afirma, textualmente
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.
- De los datos que obran en poder de la Administración no se desprende que los bienes y/o servicios adquiridos en el ejercicio cuya compra ha generado las cuotas soportadas consignadas en su autoliquidación se destinen a la realización de actividades empresariales o profesionales con las que se genere el derecho a deducir, ya que desde el ejercicio 2007 incluido no se han declarado operaciones cuya realización origine el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, de acuerdo a lo establecido en el art. 94 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. El mismo criterio se aplica a las cuotas a compensar declaradas en el 2012, de acuerdo con el artículo 99.5 del Ley 37/1992.
El art. 111 de la Ley 37/1992 de IVA establece que la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad requiere poder acreditar con elementos objetivos la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos a la realización de las actividades. El art. 27 del Reglamento de IVA dispone que para dicha acreditación podrá tenerse en cuenta el período transcurrido entre la adquisición de los bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos.
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.
Por tanto, es obvio y evidente que el cambio de destino previsible se había producido, como mínimo en el ejercicio 2012, pues en este ejercicio y en los siguientes, la AEAT ya ha podido acreditar que las cuotas de IVA soportado deducidas por XZ SL no están afectas a una actividad económica que genere el derecho a su deducción.
Y que, en consecuencia,en este ejercicio cuando resulta procedente aplicar lo que a tal efecto establece el artículo 99.Dos de la LIVA
Por tanto, y respecto a los períodos impositivos posteriores, la regularización que deba efectuar la Oficina Gestora no podrá fundamentarse en un cambio del destino previsible de los inmuebles, ya que este ya se ha producido, sino que debe fundamentarse en la no afectación de las cuotas de IVA soportado a una actividad que genere el derecho a la deducción, como así se argumenta en la regularización efectuada respecto al 2T, 3T y 4T de 2021
Lo que que no cabe es regularizar "conjuntamente" en el período impositivo 1T de 2021 todas las devoluciones obtenidas por la reclamante, en una cuantía de 76.504,61 euros, sin especificar a que periodos corresponden y fundamentando dicha regularización en un cambio del destino previsible de los inmuebles titularidad de la obligada tributaria sitos en MUNICIPIO_1, ya que, como la propia Oficina Gestora había advertido en los períodos impositivo de los años 2012, 2013, 2014 y 2015, el cambio de destino ya se había producido.
La Administración debió haber comprobado la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado mediante la regularización de todos y cada uno de los períodos correspondientes a los años 2016, 2017, 2018, 2019 y 2020. Pero no lo hizo. Esto es, no inició actuaciones de comprobación respecto de estos ejercicios.
Y lo que pretende ahora es eliminar de manera "global y conjunta" todas las devoluciones obtenidas por la recurrente (sin especificar a que períodos o ejercicios corresponden) atendiendo a un cambio de destino en los inmuebles referenciados supuestamente ocurrido en el 1T de 2021, cuando, como se ha puesto de manifiesto anteriormente, dicho cambio ya fue conocido (y regularizado) desde el año 2012.
En consecuencia, debe aceptarse las alegaciones de la entidad recurrente a este respecto.
SÉPTIMO.- Por el contrario, y dado que la argumentación (suficientemente motivada) respecto de la regularización efectuada en el 2T de 2021, en el 3T 2021 y en el 4T 2021 se basa, no en un cambio del destino previsible, sino en la no afectación de las cuotas de IVA soportado a la realización de una actividad económica o empresarial que genere el derecho a la deducción, a tenor de lo que dispone el artículo 94.Uno de la LIVA
Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
3.º Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16.º y 18.º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.
estas liquidaciones deben confirmarse.
Y también debe confirmarse la liquidación efectuada respecto del 1T de 2021, exclusivamente por las cuotas de IVA soportadas en este trimestre, ya que en el acuerdo de liquidación impugnado la Oficina Gestora señala que existen, al igual que en los trimestres siguientes, cuotas de IVA no afectas a la realización de una actividad económica o empresarial que genere el derecho a la deducción, a tenor de lo que dispone el artículo 94.Uno de la LIVA.
En resumen:
- Se anula parcialmente la liquidación efectuada por el IVA 1T de 2021 en la cuantía de 76.504,61 euros en los términos expuestos en los anteriores Fundamentos de Derecho.
- Se confirma la liquidación efectuada por el IVA 1T de 2021 solo por la parte de las cuotas de IVA soportadas (y deducidas por la recurrente) en este primer trimestre de 2021, ya que se establece en el acto impugnado, correctamente, que no están afectas a una actividad económica que genere el derecho a la deducción.
- Se confirman las liquidaciones efectuadas por el IVA, 2T, 3T y 4T de 2021, al tratarse, igualmente, de cuotas de IVA soportadas (y deducidas) no afectas a la realización de una actividad económica o empresarial que genere el derecho a la deducción.
OCTAVO.- Anulada la liquidación efectuada por la Oficina Gestora respecto del IVA 1T de 2021, debe anularse, igualmente, la sanción recurrida cuya base es la citada liquidación.
Debe ponerse de manifiesto que la sanción impuesta por el 1T de 2021 también incluye 1.818,18 euros de base, que se sancionan al 50%. No obstante, ninguna explicación existe en el acto impugnado respecto al origen de estas cuotas. No se identifican. Y no se motiva la culpabilidad del sujeto infractor respecto a la no deducibilidad de las mismas.
En consecuencia, se anula la totalidad de la sanción impuesta por el 1T de 2021.
NOVENO.- Por último, y respecto de la sanción impuesta por el 2T 2021, este Tribunal, en contra de lo alegado por la entidad recurrente, entiende que sí existe una suficiente motivación de la culpabilidad del sujeto infractor en el acto recurrido. Hay que tener en cuenta que la propia reclamante, en su escrito de alegaciones, viene a reconocer que los inmuebles a los que están vinculados las cuotas de IVA soportadas indebidamente deducidas no están afectas a una actividad económica que genere el derecho a la deducción.
Por tanto, se desestiman las alegaciones a este respecto y se confirma el acuerdo sancionador dictado por el IVA, 2T 2021.