En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución dictada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears, frente al recurso de reposición interpuesto por el interesado, por la que se deniega la aplicación del régimen especial de trabajadores desplazados, ejercicio 2023, con número de referencia 2023GRC…73N
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, la cuantía de la presente reclamación es indeterminada.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 23/08/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 16/08/2023 contra, como se ha indicado, la resolución dictada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears, frente al recurso de reposición interpuesto por el interesado, por la que se deniega la aplicación del régimen especial de trabajadores desplazados, ejercicio 2023, con número de referencia 2023GRC…73N
La meritada resolución fue notificada en fecha 18 de julio de 2023.
En esta, en síntesis, y sin perjuicio del análisis más detallado que se efectuará en los Fundamentos de Derecho de la presente resolución, la Oficina Gestora deniega la aplicación al sr. Axy del régimen especial de trabajadores desplazados (artículo 93 LIRPF) al entender que es administrador de una entidad patrimonial (XZ HOLDINGS SL, en adelante, XZ).
SEGUNDO.- Frente a dicha resolución se interpone la presente reclamación en la que se alega, en resumen, que el reclamante sí puede optar a la aplicación del indicado régimen especial, ya que es el administrador único de la entidad XZ, y esta no es una entidad patrimonial, ya que sí tuvo una actividad económica en su condición de entidad "holding".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es o no conforme a Derecho.
TERCERO.- Establece el artículo 93 de la LIRPF
Artículo 93. Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español.
1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca, ya sea en el primer año de aplicación del régimen o en el año anterior, como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales.
Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España. Igualmente, se entenderá cumplida esta condición cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este o cuando, sin ser ordenado por el empleador, la actividad laboral se preste a distancia, mediante el uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación. En particular, se entenderá cumplida esta circunstancia en el caso de trabajadores por cuenta ajena que cuenten con el visado para teletrabajo de carácter internacional previsto en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.
2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad. En caso de que la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos previstos en el artículo 5, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el administrador no podrá tener una participación en dicha entidad que determine su consideración como entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
3.º Como consecuencia de la realización en España de una actividad económica calificada como actividad emprendedora, de acuerdo con el procedimiento descrito en el artículo 70 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, en los términos establecidos reglamentariamente.
4.º Como consecuencia de la realización en España de una actividad económica por parte de un profesional altamente cualificado que preste servicios a empresas emergentes en el sentido del artículo 3 de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de empresas emergentes, o que lleve a cabo actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación, percibiendo por ello una remuneración que represente en conjunto más del 40¿% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal. Reglamentariamente se determinará la forma de acreditar la condición de profesional altamente cualificado, así como la determinación de los requisitos para calificar las actividades como de formación, investigación, desarrollo e innovación.
c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español, salvo en el supuesto previsto en la letra b).3.º y 4.º de este apartado.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
La persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.
2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:
a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del capítulo I del citado texto refundido. No obstante, estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie a los que se refiere la letra a) del artículo 14.1 del citado texto refundido.
b) La totalidad de los rendimientos de actividades económicas calificadas como una actividad emprendedora o de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.
c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
d) La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere la letra c) anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el resto de rentas.
e) Para la determinación de la cuota íntegra:
(...)
A los efectos que interesa para la resolución de la presente controversia, este Tribunal debe analizar si se cumple el requisito exigido en el número 2º del apartado 1 del artículo 93 LIRPF, esto es, si siendo el sr. Axy administrador de una entidad:
a) Si esta entidad (XZ) es o no patrimonial, en los términos que establece el artículo 5 de la LIS.
b) Y, si tuviere tal condición (patrimonial), si el reclamante tiene una participación en dicha entidad que determine su consideración como entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la LIS.
CUARTO.- Respecto al primero de los requisitos controvertidos, debe analizarse, en primer lugar, lo que a tal efecto establece el artículo 5 de la LIS
Artículo 5. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial.
1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
A estos efectos, no se computarán como valores:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Son hechos y circunstancias relevantes para dar respuesta a la cuestión planteada los siguientes:
- La entidad XZ presenta el modelo de IVA 303 del 4T de 2022 "sin actividad". Igualmente, presenta el modelo 390 sin incluir operación alguna.
- La entidad XZ presenta el modelo de IVA 303 del 1T de 2023 en la que se hace constar, como única operación, una factura de 500 euros en concepto de servicios prestados como administrador a la entidad TW SL (en adelante, TW). Hay una operación declarada de bienes o servicios recibidos de 380 euros.
- La entidad XZ presenta el modelo de IVA 303 del 2T de 2023 en la que se hace constar, también como única operación, una factura de 500 euros en concepto de servicios prestados como administrador a la entidad TW. Hay una operación declarada de bienes o servicios recibidos de 993,98 euros.
- Respecto a la entidad participada TW, exclusivamente se aporta el alta (modelo 036), con fecha …/22, en el epígrafe IAE de organización de congresos y asambleas.
No se aporta ninguna factura que acredite la prestación de servicios por parte de esta, ni facturas que acrediten la adquisición de bienes o servicios destinados a la indicada actividad económica. No se aportan declaraciones de IVA. Ni del Impuesto sobre Sociedades. Ni contratos celebrados con terceros para la prestación de los servicios que constituye su objeto social.
- Respecto de la entidad QR SL (en adelante, QR) solo se aporta escritura de elevación a públicos de determinados acuerdos sociales y de cese de unipersonalidad, de fecha … de 2022. En esta escritura consta que QR es una entidad pendiente de inscripción en el Registro Mercantil.
Al igual que ocurre con la entidad TW, respecto de la sociedad QR No se aporta ninguna factura que acredite la prestación de servicios por parte de esta, ni facturas que acrediten la adquisición de bienes o servicios destinados a la indicada actividad económica. No se aportan declaraciones de IVA. Ni del Impuesto sobre Sociedades. Ni contratos celebrados con terceros para la prestación de los servicios que constituye su objeto social.
Dos son las conclusiones que, a juicio de este Tribunal, deben extrarse de la documentación y prueba aportada por el sr. Axy:
1ª) No se ha acreditado que la entidad XZ lleve a cabo una auténtica y real actividad económica en los términos exigidos por la normativa expuesta. La emisión de 2 únicas facturas, en concepto de servicios prestados como administrador a la entidad TW, desde la fecha de su alta (…/2022) no puede entenderse como una actividad efectivamente realizada para la dirección y gestión de las participaciones sociales que constituyen el activo de XZ.
2ª) En cualquier caso, no se ha acreditado, más allá de meras afirmaciones, que las entidades participadas no sean entidades patrimoniales, esto es, no se ha probado que las entidades TW y QR realicen una actividad económica en los términos exigidos por el meritado artículo 5 de la LIS.
Respecto a la carga de la prueba, establece el artículo 105 de la LGT
"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 20-06-2012, rec. nº 3421/2010 y STS de 26-10-2012, rec. nº 4724/2009, por citar algunas) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o requisitos de deducibilidad de gastos.
En cuanto a los medios de prueba admitidos por el ordenamiento jurídico, el artículo 106 de la LGT remite a la normativa prevista al efecto en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 enero, de Enjuiciamiento Civil.
Como se ha indicado, el reclamante no ha probado, fehacientemente, que la entidad XZ no sea una entidad patrimonial. Y, además, de los hechos expuestos, se puede concluir precisamente lo contrario: que sí lo es.
En consecuencia, este Tribunal debe ratificar el criterio mantenido por la Oficina Gestora al calificar a la sociedad XZ como entidad patrimonial.
QUINTO.- Ratificada la condición de entidad patrimonial de XZ, este Tribunal debe determinar si el reclamante tiene una participación en dicha entidad que determine su consideración como entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la LIS.
A tal efecto, establece el mencionado artículo 18.2 de la LIS
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Del artículo transcrito se deduce que la vinculación, en una relación sociedad-socio, viene determinada por la participación de este último (socio) en, como mínimo, un 25% en el capital social de aquella.
En el presente caso, consta información del Registro Mercantil, expedida en fecha … de 2023, a las … horas, de la que se deriva que el sr. Axy es el socio único de XZ.
Y consta escritura de ampliación de capital de XZ, de fecha … de 2023, en la que el propio sr. Axy suscribe la totalidad del capital ampliado. Por tanto, mantiene éste la totalidad del capital social de XZ.
En consecuencia, sí que concurre el indicado requisito: siendo la entidad XZ patrimonial y siendo su administrador único el sr. Axy, este ostenta la titularidad de más de un 25% del capital de esta última.
En conclusión:
- La entidad XZ es una entidad patrimonial
- El administrador de esta tiene una participación de más del 25% en el su capital social (el administrador, de hecho, es socio único de XZ).
- Se incumple el requisito exigido por el artículo 93 de la LIRPF.
- El sr. Axy no puede optar por tributar por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español.