En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra las resoluciones dictadas por la Administración de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears de Eivissa-Formentera por las que se desestiman los recursos de reposición presentados por la interesada frente a las liquidaciones llevadas a cabo por la indicada Oficina Gestora con relación al IVA, primer, segundo, tercer y cuarto trimestre del ejercicio 2020, con números de referencia, respectivamente, 2023GRC...37S , 2023GRC...38F , 2023GRC...39E y 2023GRC...40Q
La cuantía de la presente reclamación se determina en 152.382,72 euros, cuantía que se corresponde con la mayor de las liquidaciones recurridas, esto es, la correspondiente al 4T, ejercicio 2020 (148.403,43 euros a ingresar más 3.979,29 euros de minoración del saldo declarado a compensar)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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07-02369-2023
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09/08/2023
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23/08/2023
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07-02772-2023
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09/08/2023
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23/08/2023
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07-02773-2023
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09/08/2023
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23/08/2023
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07-02774-2023
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09/08/2023
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23/08/2023
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SEGUNDO.- Como se ha indicado en el encabezamiento de esta resolución, se han interpuesto las presentes reclamaciones contra las resoluciones dictadas por la Administración de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears de Eivissa-Formentera por las que se desestiman los recursos de reposición presentados por la interesada frente a las liquidaciones llevadas a cabo por la indicada Oficina Gestora con relación al IVA, primer, segundo, tercer y cuarto trimestre del ejercicio 2020, con números de referencia, respectivamente, 2023GRC...37S , 2023GRC...38F , 2023GRC...39E y 2023GRC...40Q .
Las meritadas resoluciones fueron notificadas en fecha 10 de julio de 2023.
TERCERO.- En los actos impugnados se pone de manifiesto, en síntesis (y sin perjuicio del análisis más pormenorizado que se hará en los Fundamentos de Derecho), que la entidad reclamante ha llevado a cabo en los ejercicios comprobados la actividad de arrendamiento (arrendamiento de una vivienda unifamiliar), actividad en la que no se ha acreditado que se presenten los servicios complementarios propios de la industria hotelera. Por tanto, dicho arrendamiento queda sujeto y exento en el IVA. Y, en consecuencia, el IVA soportado vinculado a esta actividad de alquiler no se considera deducible, practicándose la oportuna regularización.
CUARTO.- Frente a las citadas resoluciones, la entidad XZ SL interpone las presentes reclamaciones. En las alegaciones presentadas, en resumen, defiende que, en contra de lo argumentado por la AEAT, sí se prestan los servicios complementarios propios de la industria hotelera.
A tal efecto aporta la siguiente documentación:
- Varios documentos calificados como refacturación socio - XZ_S, en lengua alemana, a los que se incorpora una "especie de nómina"
- Documento con la manifestación de los empleados y su vida laboral
- Carta inquilino 2020 (en inglés)
- Correos electrónicos (tambien en lengua inglesa)
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si los actos recurridos son o no conformes a Derecho.
CUARTO.- La cuestión principal sobre la que debe pronunciarse este Tribunal es si en los arrendamientos efectuados por la entidad XZ SL se prestan o no los servicios complementarios propios de la industria hotelera para determinar si dichos arrendamientos están exentos (como defiende la AEAT) y, en consecuencia, el IVA soportado no es deducible, o si por el contrario, como defiende la entidad reclamante, en dichos arrendamientos se prestan los indicados servicios "hoteleros" y, por tanto, quedan sujetos y no exentos en el IVA y, en consecuencia, el IVA soportado sí es deducible.
A estos efectos, debe ponerse de manifiesto lo que dispone el artículo 20.Uno.23 de la LIVA, al establecer como exentos
23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
Y al señalar como NO exentos
La exención no comprenderá:
a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.
b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c´) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h´) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a´), b´), c´), e´) y f´) anteriores.
j´) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.
Del precepto transcrito se pone de manifiesto que solo cuando el obligado tributario pruebe que efectivamente en la actividad de arrendamiento se prestan los servicios complementarios propios de la industria hotelera, con los criterios que a tal efecto exige la doctrina administrativa, la actividad de arrendamiento estará sujeta y no exenta.
Y, en consecuencia, y exclusivamente en este supuesto, el IVA soportado será deducible a tenor de lo que dispone el artículo 94 de la LIVA
Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
3.º Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16.º y 18.º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.
Dos. Los sujetos pasivos comprendidos en el apartado dos del artículo anterior únicamente podrán deducir el impuesto soportado o satisfecho por la adquisición de los medios de transporte que sean objeto de la entrega a que se refiere el artículo 25, apartado dos, de esta Ley, hasta la cuantía de la cuota del impuesto que procedería repercutir si la entrega no estuviese exenta.
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.
En resumen, y a la vista de la normativa expuesta:
1º) Si el contribuyente realiza exclusivamente operaciones interiores sujetas y exentas (por estar incluidas en alguno de los apartados del artículo 20 de la LIVA) el IVA soportado no será deducible
2º) Si, por el contrario, dichas operaciones quedan sujetas y no exentas, el IVA soportado sí será deducible. Teniendo en cuenta, en este supuesto, lo que a tal efecto establecen los artículo 95 y 99 de la LIVA ; en resumen:
2º.a) que el IVA soportado correspondiente a los bienes y servicios corrientes, será deducible en la medida en que el obligado tributario pruebe una afectación exclusiva a la actividad económica, lógicamente, durante los períodos de tiempo en la que esta se desarrolle;
2º.b) que respecto a los bienes de inversión, si, efectivamente, el obligado tributario ha probado, fehacientemente, que en la actividad de arrendamiento se prestan los servicios complementarios propios de la industria hotelera, con los criterios que a tal efecto exige la doctrina administrativa, el IVA soportado será deducible con el grado de afectación que le corresponda esto es, en proporción al número de días en los que el inmueble ha estado efectivamente arrendado.
QUINTO.- El alquiler vacacional (turístico o de temporada) estará sujeto y EXENTO en el IVA cuando NO se presten los servicios complementarios propios de la industria hotelera (en los términos que a continuación serán objeto de análisis)
Esta es la doctrina que tiene establecida el TEAC en su Resolución, entre otras, de fecha 22 de febrero de 2022 (5871/2019), en la que se señala, en resumen:
1º) Que los arrendamientos de inmuebles destinados exclusivamente a viviendas en los que no se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera están sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º) Que, por el contrario, si la actividad realizada no se limita a la mera puesta a disposición del inmueble o parte del mismo durante períodos de tiempo, sino que se trata de actividades que reúnen las características propias de las actividades de servicios de hospedaje, por obligarse el arrendador a prestar alguno de los servicios complementarios de la industria hotelera durante el tiempo de duración del arrendamiento, los servicios están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3º) Que en cuanto al concepto de servicios complementarios propios de la industria hotelera, se comparte el criterio de la Dirección General de Tributos que se recoge, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante V0009-2021, de 4 de enero de 2021, de forma que el servicio consistente en la limpieza de la vivienda exclusivamente a la entrada y salida del período contratado por el arrendatario, no merece la calificación de servicio complementario de la industria hotelera.
A este respecto, son muy numerosas las consultas de la DGT que confirman este criterio, criterio que comparte plenamente este Tribunal.
Esto es lo que dispone la V3023-18, de 23 de noviembre:
La consultante es una sociedad que alquila inmuebles a personas físicas y/o jurídicas en concepto de alquiler vacacional sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
De acuerdo con el precepto anterior [artículo 20.Uno.23º LIVA], el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
3.- De la información suministrada en el escrito de consulta se deduce que no se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera, pudiendo realizarse el arrendamiento tanto a personas físicas como jurídicas.
Así, cuando los destinatarios sean personas físicas, la actividad consistente en el arrendamiento por períodos de tiempo de viviendas o parte de las mismas, sin prestar ningún servicio propio de la industria hotelera y limitándose a poner a disposición del arrendatario la vivienda, se considera exenta del Impuesto. Por tanto, si efectivamente no se prestan servicios propios de la industria hotelera y además la vivienda se arrienda a arrendatarios que sean personas físicas, y que la destinen para su uso exclusivo como vivienda, tales servicios de arrendamiento de vivienda se considerarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido
El mismo criterio emana de la V3169-18, de 12 de diciembre:
La actividad consistente en el arrendamiento por períodos de tiempo de viviendas o parte de las mismas, sin prestar ningún servicio propio de la industria hotelera y limitándose a poner a disposición del arrendatario la vivienda, se considera exenta del Impuesto.
También en la V1094-19, de 21 de mayo: el consultante manifiesta que en la actividad de alquiler turístico vacacional NO va a prestar los servicios complementarios propios de la industria hotelera; por tanto, este arrendamiento estará sujeto y exento
Y la V1725-19, de 9 de julio
La consultante es una sociedad que alquila inmuebles a personas físicas y/o jurídicas en concepto de alquiler vacacional.
(...)
De la información suministrada en el escrito de consulta se deduce que no se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera, pudiendo realizarse el arrendamiento tanto a personas físicas como jurídicas.
Así, cuando los destinatarios sean personas físicas, la actividad consistente en el arrendamiento por períodos de tiempo de viviendas o parte de las mismas, sin prestar ningún servicio propio de la industria hotelera y limitándose a poner a disposición del arrendatario la vivienda, se considera exenta del Impuesto. Por tanto, si efectivamente no se prestan servicios propios de la industria hotelera y además la vivienda se arrienda a arrendatarios que sean personas físicas, y que la destinen para su uso exclusivo como vivienda, tales servicios de arrendamiento de vivienda se considerarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
E igualmente las emitidas en 2020, como son las V3359-20, de 13 de noviembre y la V3418-20, de 25 de noviembre.
Y el mismo criterio se plasma en las más recientes consultas de 4 enero de 2021, la V0008-21 (arrendamiento de una vivienda turística de alojamiento rural, en Córdoba) y la V0009-21, la expresamente citada en la Resolución del TEAC antes mencionada (en la que, además de declarar exento el arrendamiento vacacional establece que los servicios de limpieza facturados al arrendatario, al ser complementarios, accesorios y auxiliares a la actividad principal de alquiler, estarán, igualmente, exentos)
Este Tribunal entiende que, tal y como establece la DGT (V3095-14, de 14 de noviembre), los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo; que tales servicios son, entre otros, la recepción y atención permanente y continuada al cliente, la limpieza periódica del inmueble, el cambio periódico de ropa de cama y baño, y otros (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas, etc), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración. Se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera, además de los citados, los servicios de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad, así como los servicios de cambio de ropa prestado con periodicidad
Por tanto, NO se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera:
- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida...;
- Cambio de ropa prestado a la entrada y a la salida...;
- Servicio de limpieza de zonas comunes...;
- Servicio de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones
Es decir, los servicios prestados al inquilino que consisten en los de ropa de cama y limpieza a la entrada y salida, NO pueden ser calificados como servicios complementarios propios de la industria hotelera.
Como se ha indicado, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.
En la consulta V1985-17, de 24 de julio, el consultante es propietario de dos viviendas que destina al alquiler de uso turístico. Durante la estancia de los arrendatarios no presta ningún servicio de restauración o limpieza, sino que únicamente realiza el servicio de limpieza y cambio de sábanas antes de la entrada de los huéspedes. Además, no tiene contratado ningún empleado para la gestión del alquiler y la prestación de dicho servicio. En este caso, la DGT determina que los servicios señalados en la consulta no constituyen servicios complementarios propios de la industria hotelera.
Y este criterio se reitera en la muy ilustrativa consulta de 5 de junio de 2017 (V1410-17), consulta que por su interés se reproduce íntegramente:
El consultante tiene intención de adquirir un inmueble para destinarlo al arrendamiento vacacional ofreciendo dos tipos de servicios: por un lado, para los arrendamientos de duración superior a 7 días, un servicio de limpieza del inmueble y de cambio de ropa semanal; y por otro lado servicios adicionales como lavado y planchado de ropa, excursiones guiadas, cuidado de niños y traslados al aeropuerto y estaciones de tren que se tarificarán de manera independiente al servicio de arrendamiento.
1. Si la compra del inmueble estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se adquiere a un empresario o profesional.
2. Si la actividad desarrollada constituye un arrendamiento de vivienda.
3. Si los servicios auxiliares prestados a los inquilinos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los preste el consultante y/o directamente otra empresa contratada por el consultante.
CONTESTACION-COMPLETA
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.".
El apartado dos, letra b) del citado artículo 4 declara que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.".
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c), de la misma Ley expresamente otorga la condición de empresario o profesional a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo", añadiendo que, "en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, el apartado dos del artículo 11 de la Ley señala que se consideran prestaciones de servicios:
"(...)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio , empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(...).".
En consecuencia, el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento de una vivienda, ya sea como vivienda habitual o como vivienda de temporada, cuando este se realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por lo que se refiere a la compra de la vivienda, el artículo 20, apartado Uno, número 22º,de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados
(...)".
Atendiendo al precepto anteriormente transcrito, para resolver si la transmisión de la vivienda objeto de consulta está exenta o no del Impuesto habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.
Para que se trate de una primera entrega es necesario que concurran los siguientes requisitos:
(...)
De la información contenida en el escrito de consulta no parece que concurra ninguno de los supuestos anteriores por lo que parece que se trataría de una segunda entrega de edificaciones que estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la tributación que procediera por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado Dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
(...)
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
(...)
3.- Respecto a las operaciones que originan el derecho a la deducción, el art. 94, apartado Uno, de la ley 37/1992 dispone:
(...)
Por tanto, para que la exención aplicable a la compra de la vivienda, por tratarse de una segunda entrega de edificaciones, pueda ser objeto de renuncia será necesario que el consultante realice o vaya a realizar arrendamientos sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por originar estas operaciones derecho a la deducción. En caso de renuncia a la exención, cumpliendo los requisitos, el adquirente de la edificación será el sujeto pasivo mediante inversión de sujeto pasivo según lo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.
4.- Por otra parte, en relación con la actividad de arrendamiento del consultante, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
(...)
De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas con algunas excepciones (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
4.- En cuanto al concepto "servicios complementarios propios de la industria hotelera", la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería, pues se presta a los clientes un servicio que va más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo.
En este sentido, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.
En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes:
-Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.
-Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.
Por el contrario, NO se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:
- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
En consecuencia, están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos de apartamentos turísticos completos o por habitaciones en los que el arrendador se obliga a prestar los servicios propios de la industria hotelera, según los criterios señalados en este apartado. Sin embargo estarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos citados anteriormente cuando el arrendador ofrezca pero no preste, o no se comprometa a prestar los servicios propios de la industria hotelera, si no que estos solo serán prestados, en su caso, a petición del arrendatario.
5.- Respecto del tipo impositivo aplicable a dichos arrendamientos de apartamentos turísticos, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 declara que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
6.- De la información contenida en el escrito de consulta se desprende que en los arrendamientos de duración superior a 7 días se van a prestar servicios propios de la industria hotelera por proceder al cambio de ropa y limpieza con periodicidad semanal. Por tanto, en estos casos si, efectivamente, como manifiesta el consultante, la actividad realizada no se limita a la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo durante períodos de tiempo, sino que se trata de actividades que reúnen las características propias de las actividades de servicios de hospedaje, por obligarse el consultante a prestar alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera antes descritos durante el tiempo de duración del arrendamiento, los servicios objeto de consulta, relativos al arrendamiento de vivienda estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido y les será de aplicación el tipo impositivo reducido del 10 por ciento.
Para los arrendamientos de duración inferior a 7 días no se indica expresamente que vayan a prestarse servicios propios de la industria hotelera, por lo que en caso de que no llegaran a prestarse, y el arrendamiento se realiza directamente a los consumidores finales que lo destinaran a vivienda en las condiciones señaladas, tal arrendamiento estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.- Por lo que respecta a los servicios prestados por el arrendador al inquilino de manera auxiliar al arrendamiento, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
En la determinación de la actividad o servicio principal prestados por la entidad consultante, habrá de considerarse lo dispuesto por la letra c) del apartado 1º del artículo 9 de la Ley 37/1992, el cual, al establecer qué se considera sector diferenciado, precisa lo siguiente: "No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
(...)
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior".
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En consecuencia, los servicios auxiliares al arrendamiento prestados por el arrendador, o subcontratados de éste, cuyo fin esencial sea también la estancia o arrendamiento, sin tener otro fin en sí mismos, como el servicio de lavado y planchado de ropa, que se presten o facturen conjuntamente con el servicio de arrendamiento, se considerarán actividades accesorias a las de arrendamiento. Además, en este caso, los servicios de lavandería son un complemento normal del servicio de hospedaje, por lo que constituye en servicio propio de la industria hotelera en las condiciones señaladas
SEXTO.- Expuesta la controversia en los términos expresados, la decisión que debe adoptar este Tribunal debe basarse en una apreciación conjunta de todas las pruebas aportadas, tal y como la propia reclamante solicita en su escrito de alegaciones:
- Como se pone de manifiesto en la liquidación efectuada por la Oficina Gestora, el reclamante no ha probado, fehacientemente, que en la actividad de arrendamiento se presten los servicios complementarios propios de la industria hotelera.
A estos efectos, señalar que no basta con poner a disposición de un tercero un inmueble en las condiciones óptimas (limpieza, sábanas, entrega de llaves, acompañamiento del inquilino al inmueble, jardines y piscinas en condiciones de ser usadas,...) para que ese servicio sea el propio de una industria hotelera. Más bien al contrario, se trata de condiciones que son exigibles en cualquier arrendamiento. Todo inquilino que ocupa un inmueble durante una temporada (semanal, quincenal,...) quiere que el inmueble esté limpio; que las sábanas estén limpias; que le entreguen las llaves para que pueda entrar y salir del inmueble; que la piscina y los jardines estén en condiciones de ser utilizados,... Pero estos servicios no pueden ser considerados como los propios que se prestarían en un establecimiento hotelero.
- Por el contrario, en la regularización practicada por la Administración Tributaria sí que se han puesto de manifiesto hechos y circunstancias que prueban la no existencia de los indicados "servicios hoteleros":
a) La entidad XZ carece de la oportuna licencia (ETV), expedida la autoridad competente de la CCAA en Illes Balears, para poder efectuar en el inmueble arrendado una actividad turística en los términos que permite la legislación autonómica.
b) Los trabajadores contratados están dados de alta en el régimen general de la seguridad social, siendo el empleador don Cps. Este hecho resulta relevante para incidir en lo comentado anteriormente: los citados trabajadores realizaban sus funciones para mantener el inmueble en condiciones de poder ser utilizado por los inquilinos; pero no llevaban a cabo las tareas propias de un establecimiento hotelero. No cabe aceptar la alegación de la recurrente alegando un error en la contratación.
c) La recurrente solo ha tenido dos inquilinos, quienes han utilizado el inmueble durante largos períodos de tiempo. Esta circunstancia dificilmente puede asimilarse a lo que sería un alojamiento en un establecimiento hotelero.
d) Además, con uno de estos arrendatarios, se firma un contrato en el que se establece que la limpieza debía ir a cargo de este inquilino. Tampoco puede aceptarse la alegación de la interesada respecto a que se trata de un error.
e) La entidad recurrente no ha aportado contratos firmados con los arrendatarios en los que se especifique, de manera clara y concreta, los servicios hoteleros que se van a prestar durante la estancia del inquilino.
f) Tampoco ha podido aportar la recurrente información pública ofertada a sus potenciales clientes en los que se ponga de manifiesto que, más allá de alquilar una vivienda unifamiliar, se van a prestar los servicios propios de la industria hotelera.
Por tanto, queda claro y patente que en este inmueble NO se prestan los servicios complementarios propios de la industria hotelera. Que, por tanto, dicho arrendamiento está exento en el IVA. Y que, en consecuencia, no resulta deducible el IVA soportado vinculado al mismo, siendo conforme a Derecho la regularización llevada a cabo por la Oficina Gestora, y debiendo confirmarse las liquidaciones impugnadas.
Por último, y con relación a esta controversia, este Tribunal entiende que la interpretación hecha por la Oficina Gestora no vulnera el Derecho Comunitario. El cumplimiento de los requisitos para aplicar la citada exención están regulados en la Ley 37/1992. Y esta norma se adapta a lo dispuesto en la Directiva IVA 2006/112/CE. Las dudas o cuestiones interpretativas han sido resueltas, como se ha expuesto anteriormente, por la Dirección General de Tributos. No existe, en definitiva, y en contra de lo alegado por la interesada en el recurso de reposición, una aplicación extensiva de una exención en contra del espíritu de la Directiva del IVA.