En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación provisional del ITP y AJD dictada por la ATIB - Delegació Insular de Menorca con número de referencia MTPA ... .
La cuantía de la presente reclamación se determina en 18.395,32 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con anterioridad al momento del devengo, 1 de octubre de 2018, la ATIB en su página web tenía publicada la respuesta a la consulta número ITP-93/2017, donde a la siguiente pregunta formulada por un contribuyente
"Voy a adquirir una farmacia con la totalidad de elementos afectos a la actividad salvo el local donde se ubica, que será objeto de arrendamiento. ¿Qué impuestos tengo que pagar?"
Respondía lo siguiente:
"La transmisión del patrimonio empresarial no tributaría porque no incluye el inmueble".
SEGUNDO.- En fecha ... de 2018, Axy (en adelante, la recurrente) adquirió, mediante escritura pública con el número ... autorizada por el Notario de ..., D. ..., la oficina de farmacia sita en .... El precio de la adquisición fue de 1.350.000 euros.
TERCERO.- Según consta en el acuerdo de liquidación, el 30 de octubre de 2018 la recurrente presentó dicha escritura con la autoliquidación 600 ... (como exenta en virtud del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre).
CUARTO.- En relación con la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia, la STS de 26 de noviembre de 2020 (RCA/3873/2019), seguida posteriormente por otras como las de 18 de febrero de 2021 (RCA/6777/2019); 21 de junio de 2021 (RCA 5290/2020); y la de 31 de octubre de 2022 (RCA 1811/2021), viene a establecer la siguiente doctrina jurisprudencial:
"La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma"
QUINTO.- El 14 de Junio de 2022 la ATIB dicta liquidación provisional en la que dispone lo siguiente:
"Dicha liquidación resultante, en virtud de lo establecido en el artículo 101 de la Ley 58/2003, General Tributaria, es consecuencia de la presentación de la escritura pública otorgada ante el Notario referenciado el pasado día … 2018, en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia y en la misma se declara como cantidad o cosa valuable un precio de 1.350.000,00 euros, presentando dicha escritura con la autoliquidación 600 ... (como exenta en virtud del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre) el 30.10.2018.
Los artículos 30 y 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) - en adelante ITPAJD- regulan el hecho imponible y la base imponible de la cuota variable de las primeras copias de las escrituras notariales, dentro de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en los siguientes términos:
El hecho imponible exige la concurrencia de los cuatro requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD:
1. Que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales;
2. Que tengan por objeto cantidad o cosa valuable;
3. Que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles, entendida tal exigencia, según ha precisado el Tribunal Supremo en reiterada jurisprudencia, como la posibilidad de acceso a los citados registros, es decir, como mera susceptibilidad de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales; Y 4. Que no sean actos sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD.
El otorgamiento de una escritura notarial en la que se documente la cesión o transmisión de una oficina de farmacia ha sido objeto de examen por el Tribunal Supremo que, en sentencias de 26 de noviembre"
SEXTO.- Frente a la liquidación indicada en el antecedente de hecho anterior, se interpuso reclamación económico administrativa número 07/02344/2022 en la que en síntesis alega lo siguiente (Subrayado es nuestro):
"Esta parte, siguiendo los criterios publicados por la propia Agencia Tributaria de les Illes Balears (ATIB), realizó la operación y la autoliquidó en el ITPAJD como operación no sujeta.
Así lo publicaba la propia ATIB en su página web en respuesta a la consulta número ITP-93/2017, donde a la siguiente pregunta formulada por un contribuyente:
"Voy a adquirir una farmacia con la totalidad de elementos afectos a la actividad salvo el local donde se ubica, que será objeto de arrendamiento. ¿Qué impuestos tengo que pagar?"
(...;)
Por tanto, el criterio publicado por la ATIB a la fecha en que se llevó a cabo la operación y tuvo lugar el devengo es inequívoco en el sentido de que no hay gravamen por ITPAJD en la transmisión de oficinas de farmacia. No cabría entender que en caso de que hubiera escritura pública existiría gravamen de AJD, porque la transmisión de una farmacia sin escritura pública es imposible.
La pregunta es clara y simple: ¿Qué impuestos tengo que pagar para adquirir una oficina de farmacia? y la respuesta de la ATIB también lo es: "La transmisión del patrimonio empresarial no tributaría porque no incluye el inmueble". Ninguna salvedad hay en la respuesta de la ATIB sobre la tributación en la modalidad AJD, a pesar de que se pregunta sobre los impuestos que gravan la adquisición de una oficina de farmacia. Es inequívoco que la propia administración manifestaba seguir y confirmar el criterio jurisprudencial de que las transmisiones de oficina de farmacia no estaban sujetas a ITPAJD ni tributaban por él.
Por otra parte, en el momento en que tuvo lugar la compra de la oficina de farmacia, estaban vigentes y se habían publicado las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de 11 de marzo de 2014, recurso 1010/2011, y 5 de mayo de 2015, recurso 2148/2011. En ellas se disponía expresamente que:
"no dándose los requisitos legales y reglamentarios para la sujeción de la operación descrita al IAJD, careciendo de cobertura legal y reglamentaria la pretensión liquidatoria de la Generalitat Valenciana, deberá desestimarse la demanda, confirmando el criterio del TEAR".
(...;)
La ATIB, confirma lo que en la práctica venía aplicando al comprobar todas las operaciones de transmisión de oficina de farmacia (recordemos que necesaria y obligatoriamente, en aplicación de la legislación autonómica, deben formalizarse en escritura pública): la adquisición no paga IVA ni tampoco está sujeta a ITPAJD, sin salvedad, sin excepción. Es muy clara: "la transmisión del patrimonio empresarial no tributa".
(...;)
Existen signos externos de la propia Administración que ahora pretende regularizar la operación pretérita que son concluyentes para entender que el tributo no era exigible. O lo que es lo mismo: existe una declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta.
En tales casos el propio TEAC (Resolución de 11 de junio de 2020, número 00/01483/2017/00/00) ha señalado que:
"(...) el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación"
En el caso de Baleares, a diferencia de otras comunidades, la ATIB se pronunció expresamente, en cuanto al ITPAJD sobre la tributación en la trasmisión de una oficina de farmacia. Dejó claro que no tributa por dicho impuesto. No puede ahora contraviniendo sus propios actos, revisar las situaciones pretéritas anteriores al cambio de criterio, consecuencia de la Sentencia del Tribunal Supremo. Hacerlo constituye un flagrante atropello al contribuyente, al principio de seguridad jurídica y de confianza legítima.
En un sistema tributario en el que el peso de la calificación y cuantificación del hecho imponible, la base y la cuota tributaria recae, en primera instancia sobre el contribuyente a través del mecanismo de la autoliquidación, es fundamental que pueda confiarse en las publicaciones y asistencia que da la Administración Tributaria al informar y publicar sobre criterios de interpretación."
SÉPTIMO.- En conclusión, son dos las cuestiones que plantea la recurrente, a saber:
- Que el criterio jurisprudencial postulado por la STS de 26 de noviembre de 2020 (RCA/3873/2019), seguida posteriormente por otras como las de 18 de febrero de 2021 (RCA/6777/2019); 21 de junio de 2021 (RCA 5290/2020); y la de 31 de octubre de 2022 (RCA 1811/2021), es un cambio de criterio jurisprudencial y, por lo tanto, sería de aplicación la doctrina que el TEAC recogió en la resolución de 23 de junio de 2022 en la que dispone que "un cambio de criterio del Tribunal Supremo que perjudique al contribuyente únicamente puede aplicarse desde que dicho cambio de criterio se produce, en tanto que ello podría ir en contra de una confianza legítima merecedora de protección jurídica.".
- Que, para el caso de que no se entendiera aplicable el anterior fundamento, en el presente caso, hay circunstancias particulares cualificadas que permitirían entender que sí que se ha vulnerado el principio de confianza legítima.
A los anteriores antecedentes de hecho, le son de aplicación los siguientes
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si resulta ajustado o no a Derecho el acto impugnado.
TERCERO.- La presente reclamación económico administrativa tiene como cuestión controvertida la aplicación al caso del principio de confianza legítima.
En concreto, en la presente reclamación debemos resolver:
- Si el criterio jurisprudencial postulado por la STS de 26 de noviembre de 2020 (RCA/3873/2019), seguida posteriormente por otras como las de 18 de febrero de 2021 (RCA/6777/2019); 21 de junio de 2021 (RCA 5290/2020); y la de 31 de octubre de 2022 (RCA 1811/2021), es un cambio de criterio jurisprudencial o no. De ello, dependerá que se entienda aplicable o no la doctrina postulada por el TEAC en unificación de doctrina mediante resolución de 23 de junio de 2022 determinando, a su vez, la aplicación o no de dicho criterio a hechos imponibles devengados con anterioridad a la publicación de la STS de 26 de noviembre de 2020 que fija por primera vez el criterio mentado.
- Subsidiariamente, para el caso de que se entienda aplicable la doctrina jurisprudencial fijada por la STS de 26 de noviembre de 2020 a hechos imponibles devengados con anterioridad a la publicación de la misma, si en el presente caso concurren circunstancias cualificadas, como lo pudiere ser la publicación del criterio de la ATIB indicado en el antecedente de hecho primero, que permitieren entender que sí se ha generado una situación de confianza legítima que se ha vulnerado por la liquidación provisional de la ATIB dictada el 14 de junio de 2022.
CUARTO.- Normativa y jurisprudencia aplicable aplicable.
4.1.- Normativa.
El ITP-AJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, está regulado en los artículos 27 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (En adelante, TRLITPAJD).
El artículo 28 del TRLITPAJD, dispone que al gravamen sobre Actos Jurídicos Documentados -documentos notariales-
"están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31".
Por su parte el artículo 31 del TRLITPAJD dispone lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
3. Por el mismo tipo a que se refiere el apartado anterior y mediante la utilización de efectos timbrados tributarán las copias de las actas de protesto."
Por razón de lo transcrito, concluimos que son cuatro los requisitos que deben concurrir para que se produzca el hecho imponible sujeto a esta modalidad de tributación, a saber:
- Que se trate de una primera copia de escritura pública.
- Que tenga por objeto cantidad o cosa valuable.
- Que contenga un acto o contrato inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles
- Que el acto o contrato no esté sujeto a los conceptos "transmisiones patrimoniales onerosas" u "operaciones societarias" de este impuesto.
4.2.- Jurisprudencia.
Para poder fijar la doctrina jurisprudencial aplicable, previamente debemos indicar que, como ya hemos expuesto en el relato fáctico, el acto jurídico documentado en escritura pública es la transmisión de una oficina de farmacia.
Pues bien, en relación con la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia, la STS de 26 de noviembre de 2020 (RCA/3873/2019), seguida posteriormente por otras como las de 18 de febrero de 2021 (RCA/6777/2019); 21 de junio de 2021 (RCA 5290/2020); y la de 31 de octubre de 2022 (RCA 1811/2021), viene a establecer la siguiente doctrina jurisprudencial:
"La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma"
De acuerdo con esta doctrina del Tribunal Supremo, es clara la sujeción de la primera copia de una escritura pública en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia a la cuota gradual que grava los actos jurídicos documentados, al cumplirse todas las circunstancias recogidas en el artículo 31.2 TRLITPAJD.
QUINTO.- De la aplicación retroactiva un criterio jurisprudencial.
Se invoca por la parte reclamante que la Administración aplica de forma retroactiva un criterio jurisprudencial que solo debería ser aplicado a aquellas operaciones que se efectúen tras el conocimiento y publicación del mismo, según ha expuesto en su reclamación.
En concreto entiende que, hasta la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020, no se consideraba que la transmisión de una farmacia en documento público constituyese el hecho imponible del Impuesto por ser discutida la inscripción de la titularidad de las oficinas de farmacia en el Registro de Bienes Muebles y, ello, por carecer la inscripción de efectos. Por lo tanto, en el presente caso, siendo la escritura pública de 1 de octubre de 2018, anterior a la STS de 26 de noviembre de 2020 que fija por primera vez doctrina, no procedería la aplicación retroactiva de ésta, no estando la mentada escritura notarial, en consecuencia, sujeta a tributación.
No podemos estimar este planteamiento. Es cierto que el TEAC, tanto en la Resolución de 11 de junio de 2020 (R.G. 00/1483/2017), como en la posterior Resolución de 23 de marzo de 2022 (R.G. 00/04189/2019), ha considerado, con cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 (Rec. Casación 2800/2017) y de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de abril de 2019 (Rec. 866/2016), que la Administración tributaria no puede aplicar un cambio de criterio que perjudique a los contribuyentes de forma retroactiva, señalando al respecto que "el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación". Entendemos, sin embargo, que las consideraciones recogidas en las referidas sentencias y resoluciones no son aplicables en el caso que nos ocupa.
No son aplicables porque en el presente caso la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 que fija la doctrina jurisprudencial, no cambia el criterio sino que lo fija por primera vez. Es claro que cuando se utiliza el verbo "cambiar", se hace a alusión a la fijación de un nuevo criterio con modificación del anterior, de forma que, entre éste y aquel, exista una contradicción o variación sustancial por la que el criterio anterior quede sin efecto.
Sin embargo, en el presente caso, no estamos ante un cambio de criterio jurisprudencial, sino ante la fijación por primera vez del mismo.
Además, en relación a la inexistencia de prohibición de retroactividad de las disposiciones normativas tributarias, la Sentencia del Tribunal Constitucional 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, dispone lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).
A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).
Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3)".
Por tanto, la jurisprudencia no crea normas, sino que interpreta y aplica las existentes. En la misma línea, la STS de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010, dispone que ( el subrayado es nuestro):
"En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 ., 126/1987 , fundamento jurídico 9 ., y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...).
Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).
Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE."
En definitiva y sobre la base de las consideraciones expuestas, cabe concluir que no se ha producido ningún cambio de criterio del Tribunal Supremo sobre la tributación de la transmisión de una oficina de farmacia por la cuota gradual que grava los actos jurídicos documentados cuando concurren las circunstancias previstas en el artículo 31.2 TRLITPAJD y, que no existe obstáculo, fuera de los casos de cambio de criterio, para aplicar una nueva doctrina jurisprudencial, en relación a una norma tributaria no sancionadora, respecto a hechos imponibles devengados con anterioridad a la publicación del mentado criterio.
Por ello, siendo así que en la escritura pública de fecha 1 de octubre de 2018 que aquí nos ocupa se documenta la transmisión de una oficina de farmacia, esto es, un acto jurídico de contenido valuable, inscribible en el Registro de Bienes Muebles y no sujeto a los conceptos "transmisiones patrimoniales onerosas" u "operaciones societarias" ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, consideramos que no procede, sin perjuicio de lo que a continuación se expondrá, la estimación del presente argumento.
SEXTO.- Sobre el principio de confianza legítima.
En cuanto a la confianza legítima, la parte reclamante indica que, con anterioridad al momento del devengo, 1 de octubre de 2018, la ATIB en su página web tenía publicada la respuesta a la consulta número ITP-93/2017, donde a la siguiente pregunta formulada por un contribuyente
"Voy a adquirir una farmacia con la totalidad de elementos afectos a la actividad salvo el local donde se ubica, que será objeto de arrendamiento. ¿Qué impuestos tengo que pagar?"
Respondía lo siguiente:
"La transmisión del patrimonio empresarial no tributaría porque no incluye el inmueble".
Considera que el hecho de tener publicado este criterio y, sin embargo, aplicar otro contrario cuando el hecho imponible se devenga antes de la publicación de la STS de 26 de noviembre de 2020, vulnera el principio de confianza legítima.
En relación al principio de confianza legítima, el Tribunal Supremo en sentencia de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017, afirma que el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y, aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos. Dice esa sentencia (Subrayado es nuestro):
"Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:
1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.
2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.
(...)
"Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.
A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración
(...)
La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por la Diputación Foral de Bizkaia pues, como señala con acierto dicha parte recurrente, el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuanto que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda Foral entendió siempre -antes de julio de 2014- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo".
Podemos concluir afirmando que la declaración expresa y precisa por parte de la Administración Tributaria de que la operación no está sujeta, impide a la misma exigir el tributo con carácter retroactivo. Dicho de otra forma, por la declaración expresa de la Administración Tributaria de no sujeción, se genera en el contribuyente una situación de confianza que, a posteriori, no puede verse atacada por una conducta de la propia Administración contraria al sentido de aquella declaración.
Sin embargo, esto es justo lo que ha ocurrido en el caso de la presente reclamación. La ATIB generó una situación de confianza en la reclamante con la publicación del criterio recogido en el presente fundamento de derecho y en el antecedente de hecho primero. Sin embargo, la propia ATIB no respeta esa misma situación de confianza cuando, al dictar la liquidación provisional de 14 de junio de 2022, contradice sus propios actos, en concreto, su propio criterio publicado como respuesta a la consulta ITP-93/2017.
En consecuencia, procede la estimación de la presente alegación por vulneración del principio de confianza legítima.