En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la AEAT por el concepto "Retenciones a Cuenta. Imposición No Residentes", ejercicios 2017 y 2018 (los cuatro trimestres en cada uno de estos períodos impositivos), con número de referencia A02 ...43 , y contra el acuerdo sancionador dictado por la misma Oficina Gestora con relación al mismo tributo y períodos impositivos, con número de referencia A51 ...94
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, la cuantía de la presente reclamación se determina en 23.168,10 euros, cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la correspondiente a la liquidación retenciones segundo trimestre del ejercicio 2018 (19.500 euros de cuota y 3.668,10 euros de intereses de demora)
Cuantía total (tal y como resulta de los importes a ingresar notificados por la Oficina Gestora): 78.674,85 euros (liquidación) más 48.937,50 euros (sanción) = 127.612,35 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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07-02243-2023
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07/08/2023
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08/08/2023
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07-02429-2023
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07/09/2023
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08/09/2023
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07-02780-2023
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07/08/2023
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08/08/2023
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07-02781-2023
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07/09/2023
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08/09/2023
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El desglose efectuado que motiva la indicada acumulación responde a la necesidad de identificar todas las deudas recurridas:
- La reclamación identificada como 07-02243-2023 se corresponde con la liquidación dictada por el concepto "Retenciones a Cuenta. Imposición No Residentes", ejercicio 2017.
- La reclamación identificada como 07-02780-2023 se corresponde con la liquidación dictada por el concepto "Retenciones a Cuenta. Imposición No Residentes", ejercicio 2018.
- La reclamación identificada como 07-02429-2023 se corresponde con la sanción dictada por el concepto "Retenciones a Cuenta. Imposición No Residentes", ejercicio 2017.
- La reclamación identificada como 07-02781-2023 se corresponde con la sanción dictada por el concepto "Retenciones a Cuenta. Imposición No Residentes", ejercicio 2018.
SEGUNDO.- Como se ha indicado en el encabezamiento de esta resolución la entidad XZ SLU (XZ, en adelante) ha presentado reclamaciones contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la AEAT por el concepto "Retenciones a Cuenta. Imposición No Residentes", ejercicios 2017 y 2018 y contra el acuerdo sancionador dictado por la misma Oficina Gestora con relación al mismo tributo y períodos impositivos.
La meritada liquidación fue notificada en fecha 10 de julio de 2023.
Por su parte, el acuerdo sancionador impugnado fue notificado en fecha 25 de agosto de ese mismo año.
TERCERO.- En la liquidación recurrida la Inspección Tributaria, en síntesis, (y sin perjuicio del análisis más detallado que se efectuará en los Fundamentos de Derecho de esta resolución) regulariza las retenciones no practicadas por la reclamante derivadas de los rendimientos satisfechos a los sres. Axy/Bts (personas físicas no residentes en España), regularización vinculada a un supuesto (simulado) contrato de préstamo.
CUARTO.- Como consecuencia de la indicada regularización, se instruye el oportuno expediente sancionador que finaliza con la imposición de las sanciones tipificadas en el artículo 191.3 de la LGT.
QUINTO.- Frente a la regularización expuesta, la entidad XZ interpone las presentes reclamaciones. Las alegaciones presentadas en un extenso escrito de 35 páginas se pueden resumir en las siguientes:
1ª) Se expone como antecedentes la situación de la entidad XZ y el procedimiento de inspección seguido frente a la entidad TW por el IS ejercicios 2017 y 2018.
2ª) La primera alegación se centra en la prescripción de la liquidación efectuada al haberse superado el plazo previsto en el artículo 150 LGT (párrafos numerados del 24 al 85 del escrito de alegaciones).
3ª) La segunda, en la incorrecta calificación de la liquidación provisional en el primer procedimiento seguido frente a XZ.
4ª) La tercera, en la inexistencia de simulación en la operación de préstamo.
5ª) La cuarta, en la prescripción de la potestad sancionadora respecto a los cuatro trimestres de 2017 y al 1T de 2018.
6ª) Y, por último, se alega la falta de motivación del elemento subjetivo del tipo infractor.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si los actos impugnados son o no conformes a Derecho.
CUARTO.- La primera cuestión sobre la que debe pronunciarse este Tribunal consiste en determinar si, como alega la recurrente, se puede apreciar la prescripción de la liquidación efectuada al haberse superado el plazo previsto en el artículo 150 LGT.
En primer lugar, debe ponerse de manifiesto lo que establece el artículo 150 LGT, apartados 1 y 2
Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.
1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:
1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.
2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.
El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.
2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.
En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.
El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.
A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.
(...)
El procedimiento de Inspección del que deriva la liquidación recurrida se inició en fecha 6 de mayo de 2022. Y finalizó el 10 de julio de 2023, con la notificación de la indicada liquidación.
No se ha incumplido, por tanto, el plazo máximo de duración del procedimiento que señala el transcrito artículo 150 LGT (18 meses en el presente caso), ya que este finalizaría el 6 de noviembre de 2023 (o el inmediato hábil posterior si este fuese inhábil).
Y, desde luego, no cabe sumar a la duración de este procedimiento el plazo del procedimiento previo de inspección, como pretende la recurrente. Son procedimientos independientes. A este respecto, debe tenerse en cuenta que el "primer" procedimiento de inspección llevado a cabo frente a XZ incluyó la regularización de las retenciones (no residentes), períodos impositivos 2T 2016 a 4T 2018 (ambos incluidos).
Dicho procedimiento se inició el 19 de junio de 2020. Tuvo un alcance general. No obstante, finalizó con una liquidación provisional, precisamente, por la existencia de operaciones que tienen incidencia directa en los períodos comprobados y fueron objeto de análisis en otro procedimiento de inspección iniciado ante la entidad TW SL.
En definitiva:
- El primer procedimiento de inspección es un procedimiento autónomo e independiente del segundo procedimiento, sin que puede atribuirse a aquel efectos preclusivos respecto de este.
- El plazo de duración del primer procedimiento NO puede adicionarse al plazo de duración de este segundo procedimiento inspector.
En consecuencia, esta primera alegación debe ser desestimada.
QUINTO.- En segundo lugar, debe analizarse la alegación relativa a la incorrecta calificación de la liquidación provisional en el primer procedimiento seguido frente a XZ.
A este respecto, debe ponerse de manifiesto lo siguiente:
Primero. La incorrecta calificación de la liquidación provisional en el primer procedimiento seguido frente a XZ es un argumento que debería haberse esgrimido contra la liquidación derivada de ese primer procedimiento. Y no frente a otra liquidación, distinta de aquella.
La "primera" liquidación ha adquirido firmeza, y nada puede alegarse ahora para modificar la calificación jurídica de aquella liquidación que ha devenido firme.
Esta alegación es una cuestión ajena a las que pueden plantearse frente a la liquidación que ahora se impugna
Segundo. En cualquier caso, teniendo en cuenta el contenido del artículo 101.4 de la LGT y el 190.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y tal y como se expone en las páginas 20 a 25 de la liquidación que resulta del "primer" procedimiento, es correcto el carácter provisional que se otorga a la misma.
SEXTO.- En tercer lugar, este Tribunal debe pronunciarse sobre la existencia o no de un préstamo simulado en las transferencias de fondos de XZ a TW
A este respecto, los hechos, pruebas y circunstancias relevantes para la resolución de la controversia señalada son los siguientes:
- Durante el procedimiento de inspección, tal y como consta en la liquidación recurrida, no se ha aportado contrato alguno que pueda sustentar la existencia de un préstamo entre ambas entidades.
- Es en el trámite de audiencia cuando la interesada aporta un contrato, en documento privado y en lengua alemana.
- Dicho contrato no ha sido presentado a liquidación ante la CCAA por el ITP y AJD.
- Tal y como consta en la página 31 de la liquidación recurrida, dicho contrato no identifica ni a los firmantes del documento ni el cargo o representación con el que actúan.
- Se trata de un supuesto préstamo firmado en 2014, por un importe de 2.500.000 euros, a devolver el 31 de diciembre de 2032, plazo que puede ser prorrogado.
- No hay devoluciones anuales del principal. Y no hay pago alguno de intereses hasta la misma fecha de vencimiento.
- No existe garantía alguna que asegure al "prestamista" la recuperación del dinero aportado en caso de impago por parte de la "prestataria"
- La entidad que recibe los fondos ("prestataria") no genera ingresos suficientes para poder afrontar la devolución del dinero recibido. Es nula, por tanto, la capacidad económica de la receptora de los fondos para poder afrontar la devolución de los importes recibidos.
De los hechos expuestos se deduce, a juicio de este Tribunal que ninguna entidad financiera ni ninguna persona física o jurídica independiente (en el sentido de no vinculada) hubiera prestado 2.500.000 de euros a una entidad en estas condiciones y con tan "escasa" documentación.
Esta operación solo ha podido llevarse a cabo por la "vinculación" (estrecha relación) existente entre "prestamista" y "prestatario".
En definitiva, teniendo en cuenta la cuantía de los importes supuestamente prestados, vistas las condiciones del contrato, y realizada una valoración conjunta de las pruebas e indicios puestos de manifiesto por la Inspección Tributaria, este Tribunal llega a la conclusión de que NO nos encontramos ante una auténtica operación de financiación (préstamo), sino ante una aportación de dinero de XZ a TW que deben ser calificados como una retribución de fondos propios al matrimonio Axy/Bts por su condición de partícipes en la entidad XZ, retribución de fondos que se ha instrumentalizado a través de un préstamo simulado, simulación que el acto impugnado explica perfectamente en la página 35:
1) Existe una divergencia querida y deliberadamente producida entre la apariencia externa y la verdadera realidad. En el caso que nos ocupa, se aparenta un préstamo, con unas condiciones que nunca se habrían suscrito entre entidades independientes.
2) Existencia de un pacto y un acuerdo simulatorio entre las partes. El obligado tributario ha simulado la formalización de un contrato de préstamo en el que, tal y como se ha expuesto, se otorga una línea de crédito de hasta 2.500.000 euros, por un plazo mínimo de 19 años (desde el 01/01/2014 al 31/12/2032), prorrogable, además a un plazo superior, a una entidad que no genera ingresos y sin ningún tipo de garantía, y en el que tampoco se pagan intereses anualmente, sino que su pago se pospone hasta la hipotética devolución del principal.
3) Con la apariencia dada se obtiene un evidente beneficio fiscal, puesto que en lugar de que XZ reparta dividendos a sus socios últimos, el matrimonio Axy/Bts, tributando en el IRNR por estos rendimientos del capital mobiliario, y éstos aportasen tales importes para retribuir a TW por el disfrute del inmueble que es su único activo, se simula la realización de un préstamo, en el que si alguna vez la entidad prestamista hubiera de ingresar alguna cantidad por los supuestos intereses, también, correlativamente, la prestataria se lo deduciría en su impuesto sobre sociedades
Es evidente que a esta conclusión solo puede llegarse, como se ha indicado, a través de una suma de indicios, hechos y circunstancias y valorando en su conjunto las pruebas aportadas.
Se trata de un criterio reiterado por esta Sede (véase DYCTEA), resolución 07/03042/2020/00/00, de 21 de diciembre de 2022.
El respaldo a la conclusión alcanzada por esta Sede viene determinado, entre otras, por la siguiente doctrina y jurisprudencia (doctrina y jurisprudencia que sí acreditan la inexistencia de auténticos contratos de préstamo en situaciones similares a la que se analiza en el presente caso)
- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears de fecha 12 de febrero de 2021 (número de recurso 537/2019 y número de resolución 104/2021), Fundamento de Derecho Segundo:
(...)
En orden a la acreditación del lugar de residencia real y efectivo, la carga de la prueba incumbe en primer lugar a la Administración Tributaria, quien debe demostrar y combatir la residencia formal registrada en Andorra. Pero el sujeto pasivo no está exento de aportar los elementos probatorios que estén a su alcance para acreditar aquello que defiende su postura y que más fácilmente puede demostrar él y no la Administración. El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que obliga tanto al contribuyente como a la Administración.
Esta Sala, a partir de la valoración conjunta de las pruebas y elementos indiciarios descritos en el acta, considera que se acredita la condición del Sr. Felipe como usuario del vehículo y, además, su residencia en España, sin que esta constatación se haya visto suficientemente desvirtuada por las pruebas y elementos indiciarios invocados por el recurrente.
(...)
Entendemos que estos indicios, valorados conjuntamente, sustentan la conformidad de la valoración probatoria efectuada en la liquidación. Por otro lado, no puede olvidarse que no solo era residente habitual en España, sino que además era titular de establecimientos abiertos (inmobiliarias) en España, donde estaba de alta como autónomo.
La validez del uso de las presunciones en el ámbito de la inspección tributaria es incuestionable cuando una determinada actuación no puede acreditarse mediante pruebas de carácter directo.
Por consiguiente, dejando a un lado las presunciones legales en materia tributaria, debemos destacar que la prueba de presunciones resulta idónea, e incluso puede ser imprescindible o, al menos, necesaria, a la hora de acreditar actuaciones sin resguardo documental directo. De ese modo, probado el indicio por medios directos, existiendo enlace o relación entre el indicio y la consecuencia o hecho deducido que se quiera probar para la aplicación de la norma tributaria y expresado razonablemente ese enlace o relación, al fin, la presunción ha de aceptarse como medio de prueba valido -en ese sentido, por todas, Sentencias del Tribunal Constitucional de 24 de enero de 1998 y 20 de enero de 1999 y sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 20 de septiembre de 2005-.
El empleo de la prueba indiciaría, precisamente por carecer de una disciplina de garantía que sí es exigible a la prueba directa, requiere unas para que pueda ser tenida como actividad probatoria lo siguiente:
1.- Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.
2.- Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.
3.- Los indicios tienen que ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes.
4.- Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.
5.- Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.
6.- La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos- consecuencia.
Las pruebas indiciarias esgrimidas por la Administración, arriba descritas, cumplen con dichos requisitos y no se ven desvirtuadas por aquellas pruebas que invoca el recurrente (...)
- Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 31 de enero de 2011 (rec. 110/2010)
TERCERO. Dos son las cuestiones controvertidas en el presente asunto. De un lado, la deducibilidad de determinados gastos financieros y diferencias de cambio ocasionados por los préstamos concedidos por la entidad holandesa ... FINANCE BV a ... Y ... SA. De otro lado, respecto de los gastos por leasing de un vehículo.
En relación a los gastos financieros expone la recurrente que "tras las desestimaciones de la Inspección, del Tribunal Económico Administrativo Regional y ahora el Tribunal Económico Administrativo Central, esta parte no puede más reiterar lo que ya ha manifestado en sendos escritos de alegaciones que obran en el expediente".
Reitera el error cometido por la Inspección y por los Tribunales de "considerar a Dª Delia como cónyuge de D. Miguel Ángel , cuando no es así como ya se acreditó a la Inspección, tal y como obra en el expediente. Dª Delia es la madre de Dª Justa y ésta es la cónyuge de D. Miguel Ángel ..." por lo que "no siendo la misma persona Dª. Delia y Dª Justa no cabe considerar los préstamos de ... FINANCE BV como una incorporación de fondos propios al patrimonio de la sociedad, sino como auténticos préstamos", reiterando igualmente "que aunque se tratasen de entidades vinculadas, que no lo son....las operaciones entre sociedades vinculadas, realizadas en condiciones normales de mercado, no pueden ser rechazas por el Tribunal".
Incide en una serie de extremos que, a su juicio, han quedado debidamente acreditados:
1. Se han aportado los contratos de préstamo "lo cual determina la calificación jurídica de la operación realizada".
2. Se han entregado garantías por parte de la sociedad a la entidad prestamista en relación a la devolución de las cantidades recibidas.
3. Los intereses pagaderos al final del préstamo son los normales de mercado, intereses que no han sido rebatidos ni cuestionados por la Inspección.
4. En ningún caso son fondos propios de mi poderdante, sino de la sociedad holandesa "que en ningún momento ha pretendido ser accionista".
Sostiene la recurrente que presumir que los préstamos son aportaciones de capital encubiertas de los accionistas, cuando éstos han cumplido todos los requisitos formales exigidos, "deja a mi representada en una situación de indefensión manifiesta".
CUARTO. Con carácter previo a cualquier otra consideración y dada su estrecha conexión con los motivos de impugnación esgrimidos, hemos de comenzar abordando la cuestión relativa a la carga de la prueba.
La norma esencial que en el seno de un proceso rige acerca de la carga de la prueba de los hechos litigiosos es la contenida en el art. 217 de la LEC , aplicable de forma directa al proceso contencioso-administrativo en materia de prueba ( art. 60.4 y sus concordantes de la LJCA ).
Dicho precepto dispone lo siguiente:
"Artículo 217. Carga de la prueba.
1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.
2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.
3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...;
5. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes.
6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
Trasladadas tales reglas al terreno de este proceso, es claro que incumbe a la actora la prueba de los hechos que aduce como sustentadores de su derecho, es decir, de su pretensión de nulidad, como es la deducibilidad de los gastos enjuiciados.
Por otra parte, en el ámbito de los procedimientos tributarios, rige el art. 114 de la LGT de 1963 , por la que se rige el procedimiento inspector analizado, de suerte que cabe anticipar que frente a los datos y conclusiones ofrecidos en el acta de disconformidad y avalados posteriormente en el acto final de liquidación, la parte no ha acreditado, como era carga suya, la procedencia de la deducibilidad de los gastos financieros pretendida.
En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001), entre otras muchas, que
"...a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".
"Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que "en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza".
"En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor". Efectivamente, en la citada Sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que "procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 ".
"La función que desempeña el artículo 1214 -actual artículo 217 LEC - del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial".
"En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven".
"Esto es, debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse presente que, a tenor de lo que dispone el artículo 115 de la misma Ley "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes".
QUNTO . Sentadas tales normas y criterios sobre la carga de la prueba -que no es otra cosa que la determinación de la parte procesal que debe afrontar las consecuencias de la falta de acreditación de los hechos debatidos- la demandante no ha emprendido actividad alguna, ni en la vía económico-administrativa ni en este proceso, dirigida a desvirtuar la conclusiones alcanzadas por la Inspección respecto de la pretendida deducción de los gastos financieros derivados de tres préstamos concedidos por la sociedad holandesa ... FINANCE BV que la Inspección, en atención a las circunstancias concurrentes, consideró que no eran tales sino simples aportaciones de fondos propios procedentes de los socios.
Ninguna manifestación relevante realiza la actora que no sea reiterar el error sufrido tanto por la Inspección como por los Tribunales económico administrativos, en la identificación de la madre de su esposa, Dª Delia , y su esposa Dª Justa , sin que del referido error de identificación puedan extraerse las consecuencias pretendidas por la parte recurrente.
En efecto, no puede acoger la Sala este motivo de impugnación, pues la simple aportación de los contratos de préstamo, cuyo contenido no queda avalado por las actuaciones de investigación realizadas, resulta a todas luces insuficiente e inadecuado para probar la realidad de dichos préstamos, tal como se razona en las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos impugnadas, de forma que las actuaciones realizadas por la Inspección no conducen a la conclusión pretendida por la parte recurrente.
Así, la Inspección en relación a los gastos financieros derivados de los tres préstamos concedidos por la entidad holandesa ... FINANCE BV llegó a la conclusión, tal y como se recoge en la resolución que se revisa, que en atención a los datos facilitados por las autoridades holandesas y a los conocidos en actuaciones inspectoras anteriores, que se incorporaron al expediente y se pusieron de manifiesto a la hoy recurrente,las entradas de fondos procedentes de la entidad holandesa que obtuvo, a su vez, de sociedades residentes en paraísos fiscales, Antillas Holandesas y Panamá, no pueden ser calificados como préstamos, sino de aportaciones de fondos propios procedentes de los socios, por lo que no puede haber gastos deducibles derivados de su remuneración.
Tal y como se desprende del informe ampliatorio, la Inspección comprobó que los préstamos se habían realizado entre la prestamista ... FINANCE BV y la entidad hoy recurrente, ... Y ... SA., como prestataria, siendo garantes D. Miguel Ángel y su cónyuge Dña. Justa (aunque por error se hizo constar Dña. Macarena ). Como documentación de dichos préstamos únicamente se aportó un contrato privado, en el que no se identifica ningún firmante interviniente por parte de la prestamista. Asimismo, recoge la Inspección, que se aportó documento relativo a un aval aportado por el prestatario, apoyado en una relación de activos de empresas gestionadas por D. Miguel Ángel , con valoraciones muy superiores a los valores teóricos de las acciones. Se hace constar que los préstamos devengarían intereses pero su pago se acumula a la devolución del capital, vencimiento que se fija en enero de 2001, y son recibidos por una entidad, la recurrente, que viene acumulando pérdidas y está afectada por la suspensión de pagos de su participada ... DE MADRID SA.
(...)
De lo expuesto se colige, sin dificultad, que no puede accederse a la deducibilidad de los gastos financieros derivados de tales préstamos pretendida, siendo así que la parte demandante no ha desvirtuado en forma alguna las consideraciones efectuadas por la Inspección, toda vez que s s afirmaciones no están respaldadas por prueba alguna, cuyo recibimiento ni siquiera ha interesado en este proceso, por lo que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la confirmación de la regularización practicada en este extremo.
- Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de mayo de 2014 (rec. 1511/2013), que confirma el criterio establecido por la anteriormente transcrita sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 31 de enero de 2013.
(...)
Pues bien, como la propia recurrente reconoce, la sentencia impugnada da por buena la conclusión de la Inspección de los Tributos acudiendo a los siguientes indicios: (i) los préstamos fueron concedidos por «... Finance» a «… y ...», siendo garantes don Federico y su cónyuge dola Daniela ; (ii) se aportó como justificación un contrato privado; (iii) en el que no se identificaba la persona que intervenía por parte de la prestamista; (iv) habiéndose incorporado un documento relativo a un aval aportado por el prestatario, apoyado en una relación de activos de empresas gestionadas por don Federico, con una valoración muy superior a los valores teóricos de sus acciones; (v) se hizo constar que los préstamos devengarían intereses, pero su pago se acumuló a la devolución del capital, fijándose su vencimiento para el año 2001; (vi) los préstamos fueron recibidos por una entidad, la recurrente, que venía acumulando pérdidas y que estaba afectada por la suspensión de pagos de su participada «... de Madrid»; (vii) «... Finance», prestamista, es una entidad participada al 100 por 100 por «...», domiciliada en origen en Curaçao, de la que obtiene los fondos prestados; (viii) se identifica como "persona debidamente autorizada" en el capital de «... Finance» a doña María Consuelo , suegra del Sr. Federico ; y (ix) estos datos se vinculan con anteriores actuaciones de la Inspección, cuya documentación obra en el expediente, remitidas en su momento al Ministerio Fiscal el 17 de mayo de 2002, en relación con el socio mayoritario de la entidad don Federico , que ponen de manifiesto una operativa análoga a la ahora analizada
En el recurso de casación, «... y ...» analiza cada uno de tales indicios y los intenta desvirtuar, pero olvida que los jueces a quo deciden sustentando su razonamiento en una apreciación conjunta de esos "hechos-base", que elimina todo atisbo de arbitrariedad o irrazonabilidad en su pronunciamiento. Es verdad que alguno de esos indicios, aisladamente considerados, pudiera ser insuficiente para obtener las inferencias a las que llega la Audiencia Nacional, pero si se los observa en su conjunto y se tiene en cuenta que los propietarios de la sociedad prestataria garantizaban la devolución de los préstamos mediante un aval personal en el que se valoraron los bienes ofrecidos en garantía por encima de su tasación real; que dichos préstamos fueron documentados en contratos privados, sin que aparezca identificada la persona que firma en representación de la compañía prestamista, en cuyo capital aparecía como "persona debidamente autorizada" la suegra y madre de aquellos propietarios, sociedad prestamista íntegramente participada por otra domiciliada en un "paraíso fiscal"; que los préstamos eran recibidos por una entidad, la recurrente, que venía acumulando pérdidas y que estaba afectada por la suspensión de pagos de su filial «... de Madrid», pactándose el pago de los intereses de forma acumulada con la devolución del capital, al vencimiento fijado en el año 2001; y, en fin, que el socio mayoritario de la sociedad prestataria fue sometido a regularización (incluso a investigación penal) por una operativa análoga en ejercicios anteriores, difícilmente cabe calificar -como ya hemos dicho- de arbitraria o irracional la conclusión probatoria a la que llega la sentencia de instancia, consistente en ratificar que, en realidad, no hubo contratos de préstamos sino aportación de fondos propios de un socio a la sociedad"
- Resolución del TEAC de 5 de diciembre de 2015 (res. 5110/2012)
(...)
Parece evidente, a la vista de lo expuesto por la Inspección en el Acta y en el propio acuerdo liquidatorio, que el argumento del que deriva la regularización acordada se refiere a considerar improcedente una actuación enmarcada en una planificación fiscal contraria al ordenamiento jurídico, rechazándose la deducibilidad de los gastos financieros en que incurre anualmente el sujeto pasivo derivados de unos préstamos obtenidos de su socio único, entre los que existe una indudable vinculación, habida cuenta de considerar que se trata de operaciones "no de mercado", esto es, que no realizarían partes independientes en situaciones de libre competencia. La Inspección ha constatado la realidad de las operaciones realizadas por el grupo MM, detallando las condiciones en las que la holding española llevó a cabo la adquisición de los paquetes accionariales de PX y XP y explicando, de forma pormenorizada, las vicisitudes de los préstamos recibidos para acometer la operación, así como las actuaciones encaminadas a su devolución. De ello, la conclusión alcanzada es que la obtención / concesión de dichos créditos quedaba "fuera del mercado" entendiendo que ninguna entidad independiente hubiera estado dispuesta a otorgar dichas vías de financiación al sujeto pasivo. De ahí, que se haya negado la deducibilidad, para éste, de los gastos financieros derivados de los préstamos, lo que, en definitiva, ha supuesto tratarlos como inexistentes a efectos tributarios. En este sentido, el acuerdo destaca que "(...) si bien MM, SL es una entidad holding, no paga nunca dividendos a su socio. Recibe los dividendos de las entidades filiales operativas y como figura en su contabilidad y en la cuenta bancaria en dólares, éstos se entregan a su socio único (y también prestamista) MIB, BV, no como dividendos sino como pago de los préstamos, y por tanto el obligado se deduce los intereses de los mismos en el Impuesto sobre Sociedades".
En todo caso, el acuerdo afirma que "en el presente caso no hablamos de una operación simulada o fraudulenta. Partimos de operaciones reales pero en las que conviene destacar que se realizan entre empresas vinculadas" ...
(...)
La aplicación al caso del precepto en cuestión no aparece supeditada, en contra de lo afirmado en la demanda, a la calificación de la operación de que se trate como "simulada" o "fraudulenta". Si se constata la ausencia de libre voluntad en el contribuyente, si puede afirmarse que la actividad en cuestión ha estado exclusivamente determinada por la vinculación entre las sociedades y si se infiere claramente -de los datos acreditados- que idéntica operación no habría sido efectuada por sociedades independientes las autoridades fiscales competentes podrán efectuar los ajustes correspondientes y, entre ellos y en lo que hace al caso, la anulación de cualquier efecto fiscal que pudiera derivarse de la operación de que se trate (...)
Los datos expuestos permiten concluir, en coincidencia con las resoluciones recurridas, que la operación ha supuesto la obtención por B...;Inc. (B...;) de unos importantes recursos financieros sin que se hayan incorporado accionistas ajenos al grupo; además, ha originado unos gastos a la entidad española que no ha obtenido ventaja o utilidad alguna, sino exclusivamente pérdidas. Fácilmente ha de concluirse entonces que la operación fue decidida e impuesta por la matriz del grupo para incrementar los recursos de su filial americana y que, en todo caso y a la vista de los datos más arriba expresados, una operación de estas características no hubiera sido realizada por una empresa independiente".
- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 21 de marzo de 2022 (recurso número 212/2020), al establecer en su Fundamento de Derecho Séptimo
(...)
Una vez analizadas las pretensiones y los argumentos jurídicos esgrimidos por la parte actora y los hechos,los razonamientos y el resultado de la regularización practicada por la Inspección, en este caso se trata de determinar en primer lugar si hubo un préstamo por importe total de 302.673 euros a la sociedad ... Inversiones SL por parte de sus socios integrados por la recurrente, su marido y sus dos hijos.
La Inspección a estos efectos constató los hechos siguientes: no existió contrato ni justificante del préstamo,en la cuenta de la sociedad se hicieron distintos ingresos, pero a continuación hubo salidas por casi los mismos importes en un espacio temporal muy próximo, pese a los oportunos requerimientos no se justificó el origen del dinero aparentemente prestado y tampoco se acreditó que saliera de las cuentas bancarias de los socios,los fondos se aplicaron a sufragar gastos particulares de los socios y ajenos a la actividad de la sociedad, que era una sociedad patrimonial o de mera tenencia inicialmente y desde 2008 dedicada al comercio al menor de productos derivados del petróleo suministrados por Repsol y el único justificante de las aportaciones ala sociedad por la recurrente es un documento privado emitido por su marido que era además de socio y administrador de la sociedad.
De estos hechos, aplicando la prueba de las presunciones del artículo 108.2 de la LGT, cabe inferir conforme al criterio de la lógica humana que no hubo tal préstamo, existiendo el necesario nexo entre la conclusión de que no hubo préstamo y los hechos de los que esta se dedujo.
(...)
- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fecha 17 de marzo de 2022 (número de recurso 3591/2020), al establecer en su Fundamento de Derecho Noveno
(...)
Así, la ausencia de formalización, en los ejercicios objeto de comprobación, 2012 y 2013, del préstamo de cantidades por importe de 1.439.800 euros, sin que conste plazo de devolución, ni haberse pactado garantía alguna de la devolución; que el supuesto préstamo no se presentara a liquidación tributaria alguna por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (a diferencia de los contratos de 2008, en los que figura el sello de la Agencia Tributaria de Cataluña); la falta de capacidad económica de MARINA para atender a la devolución de lo prestado, en términos de capacidad de generación de ingresos corrientes u ordinarios (en 2012 MARINA tenía un patrimonio neto negativo que la situaba en causa de disolución y al cierre de 2013 acumulaba más de 350.000 euros de pérdidas). Añadir que en ambos ejercicios el resultado fue negativo (-128.981,81 y -105.411,55) y que no tiene plantilla de empleados.
A la vista de lo anterior, y en el marco de la distribución de la carga probatoria, la Sala considera que la Administración colma la carga de la prueba que le correspondía acreditar, para practicar la regularización controvertida. En este caso ya hemos relacionado el acervo probatorio que lleva a la Inspección a apreciar la simulación y concluir que existe simulación. Tales indicios se han de apreciar en conjunto, resultan coherentes entre sí, que explican igualmente el proceso lógico-deductivo que conduce a la conclusión de simulación declarada: se trata de transferir de forma continua a lo largo de los años importantes cantidades a su filial,con el fin de canalizar ese dinero con destino a inversiones en Ecuador realizadas a nombre de su común administrador, don Cecilio, y de dividendos obtenidos por éste por la participación en los fondos propios dela sociedad
En definitiva, a juicio de la Sala, los indicios constatados por la Inspección son múltiples, concordantes entre ellos y llevan a la conclusión de que efectivamente concurren los expresados requisitos de la prueba de presunciones.
Por fin, y en lo que se refiere a la errónea interpretación de figuras extranjeras y aplicación del Convenio de doble imposición España-Ecuador, la Sala comparte con la Inspección que el carácter simulado de los préstamos y la falta de correlación entre las sumas de dinero recibidas de ... SL y la generación de ingresos computables para la determinación de las bases imponibles del obligado tributario no depende en absoluto ni guarda ninguna relación lógica con la consideración que se otorgue al fideicomiso mercantil constituido en Ecuador.
(...)
- Sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de octubre de 2022 (número de recurso 251/2020) al señalar:
(...) Desde esta perspectiva global estima la Sala que la valoración indiciaria realizada por la Administración tributaria permite sostener razonadamente que la apariencia de préstamo encubría una ampliación de capital.
Así, por una parte, los distintos indicios manejados por la Inspección resultan suficientemente reveladores de que " la entidad prestamista nunca tuvo una voluntad real de obtener la devolución de la cantidad prestada (junto con los correspondientes intereses)", como declara el Tribunal Económico-Administrativo Central en las pp. 14 y 15 de la resolución impugnada. Indicios tan relevantes y significativos como, por ejemplo, los siguientes:
-que el préstamo en cuestión se suscribiera entre partes vinculadas, que se prestara " una cantidad elevadísima de dinero" como dice el Tribunal Económico-Administrativo Central en la p. 19 de la resolución;
-que se fijara un tipo de interés del 10% que solo había que pagar al vencimiento; -que no se estipularan garantías de ningún tipo;
-que la sociedad prestataria tuviera una nula capacidad de devolver importe alguno dado que en los períodos 2011, 2012 y 2013 la misma no generó ingreso alguno, tal y como se afirma por el Tribunal Económico-Administrativo Central (p. 15);
-que el préstamo generara gastos financieros deducibles pero no llevaran aparejado pago alguno en la medida en que los intereses se iban capitalizando;
-que con la capitalización del préstamo producida en 2012 se evitara la aplicación de la regla de limitación de la deducibilidad de gastos financieros introducida en el art. 14.1.h) del TRLIS y de aplicación a los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2012;
-y que la sociedad prestataria fuera la sociedad dominante del Grupo de consolidación fiscal n.º XXX/06 con lo que los gastos financieros podían compensarse con los resultados generados por el resto de las sociedades integrantes del grupo, erosionando con ello la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
(...)
Y ello en la medida en que las alegaciones de la demanda no permiten a la Sala entender cabalmente las razones por las cuales se otorga un préstamo entre partes vinculadas, en las condiciones detalladas en la p. 13 de la resolución impugnada, a una sociedad que no había generado ingreso alguno en los ejercicios 2011 a 2103 y sin ningún tipo de garantías a pesar del elevado importe prestado (90.000.000 euros).
(...)
Finalmente, la recurrente no ha sido capaz de aportar una explicación satisfactoria de la racionalidad económica a la que, en el contexto descrito y valorado por la Inspección y por el Tribunal Económico-Administrativo Central, pudiera obedecer la celebración del préstamo en cuestión.
(...)
Por tanto, deben desestimarse las alegaciones presentadas por la reclamante (páginas 21 a 26 de su escrito de alegaciones).
SÉPTIMO.- En contra de lo alegado por XZ, este Tribunal entiende que sí ha quedado suficientemente probada la existencia de un negocio simulado.
La LGT no define el concepto de simulación, limitándose a ordenar el gravamen del hecho imponible que efectivamente realizan las partes, prescindiendo de las consecuencias que a efectos fiscales tenga el negocio o acto aparente, y a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la simulación.
En concreto, la Ley General Tributaria establece en su artículo 16:
1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.
Este Tribunal, acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia, entiende que la figura del negocio simulado, en sus aspectos fiscales, se caracteriza porque a través del mismo se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real.
Los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los que existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de dicha contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario.
Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así, la simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido incluso documentado ante fedatario público (sentencias de 2 de junio de 1993, de 1 de julio de 1988, de 5 de noviembre de 1988, de 10 de noviembre de 1988 y de 31 de diciembre de 1998).
Como se ha indicado, en el ámbito tributario existe un cierto vacío normativo que da lugar a que la cuestión deba ser analizada a partir de la regulación que sobre los contratos se realiza en el ordenamiento civil. El Código Civil no regula la simulación en general ni el negocio simulado, aunque sí existen menciones dispersas en su articulado que deben ser objeto de análisis. Concretamente, en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.
Así las cosas, en el caso objeto de la presente resolución, las operaciones serán simuladas si existe contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que esta contradicción hace que el negocio realizado sólo sea aparente, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Y esto concurrirá si se llega a la conclusión de que no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio.
Una vez delimitado el concepto de simulación en los términos expuestos, se deben analizar los elementos necesarios que se requieren para poder entender acreditada su concurrencia. Concretamente, deberán apreciarse los dos elementos siguientes:
1. Por un lado, debe percibirse la manifestación de un acuerdo simulatorio o aparente, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real.
2. Por otro lado, la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad de aquel acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe.
Además, de los dos elementos citados que se encuentran claramente entrecruzados se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes.
Como se ha explicado en los apartados anteriores de la presente resolución, las partes tratan de dar la apariencia de realidad a un supuesto contrato de préstamo cuya única finalidad es encubrir una transferencia de fondos de los sres. Axy/Bts.
Hay, por tanto, una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes.
Es correcta, en consecuencia, la conclusión alcanzada por la Oficina Gestora respecto de la simulación negocial en el contrato de "préstamo" regularizado por la Inspección.
OCTAVO.- Respecto a las sanciones recurridas, este Tribunal debe analizar, en primer lugar, si ha prescrito la potestad sancionadora respecto a los cuatro trimestres de 2017 y al 1T de 2018.
La normativa que debe tenerse en cuenta para resolver esta cuestión es la siguiente
Artículo 66. Plazos de prescripción.
Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
Artículo 68. Interrupción de los plazos de prescripción.
1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
(...)
Artículo 189. Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias.
1. La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.
2. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.
3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.
Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.
4. La prescripción se aplicará de oficio por la Administración tributaria, sin necesidad de que la invoque el interesado.
Tal y como se ha expuesto en los anteriores Fundamentos de Derecho, la Inspección Tributaria llevó a cabo un primer procedimiento de Inspección, iniciado en fecha 19 de junio de 2020 y que finalizó con la liquidación identificada como A23 ...80 frente a la propia recurrente (XZ), firmada en fecha 3 de diciembre de 2021 y notificada el 7 de diciembre), por el concepto tributario IRNR, ejercicios 2016 a 2018. Dichas actuaciones que tuvieron carácter general, finalizaron con una liquidación provisional, al no poder comprobarse determinados elementos de las obligaciones tributarias investigadas (transferencias de XZ a la entidad TW)
Dicho procedimiento, como reconoce la propia interesada en el escrito de alegaciones presentado frente a la propuesta de liquidación (acta A02) y como también reconoce en el escrito de alegaciones presentadas ante esta Sede (párrafos 127 y siguientes del documento) interrumpe la prescripción del derecho que tiene la Administración para liquidar los períodos impositivos de los ejercicios 2017 y 2018, cuyas liquidaciones son objeto de la presente reclamación.
Siendo cierto este extremo, y tal y como resulta de lo establecido en el transcrito artículo 189 LGT (las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización), no ocurre así con la prescripción de la acción sancionadora, la cual, si bien puede verse interrumpida por las acciones administrativas tendentes a la regularización de un determinado tributo y ejercicio, únicamente se verá interrumpida por aquéllas de las que derive la sanción cuya prescripción se está analizando.
Tiene, por tanto razón la recurrente al afirmar que el "primer" procedimiento de Inspección, al no regularizar los hechos sí regularizados en el "segundo" procedimiento de inspección, no tiene virtualidad para interrumpir la meritada regularización incluida en la liquidación que ahora se impugna y que no fue objeto de regularización en las anteriores actuaciones inspectoras (en concreto, las transferencias realizadas por XZ en favor de los sres. Axy/Bts, distinta de la transferencia de 110.00 euros que fue la única regularizada, en cuanto a la retención, en el primer procedimiento de inspección)
Por tanto, la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras efectuada en fecha 6 de mayo de 2022, y el procedimiento de inspección que se inicia con esta notificación, permite regularizar el contenido de las obligaciones tributarias vinculadas a las retenciones IRNR de los períodos impositivos incluidos en los ejercicios 2017 y 2018, ya que dichas obligaciones tributarias habían sido interrumpidas con las actuaciones inspectoras llevadas a cabo en el anterior procedimiento de inspección (como así reconoce la propia recurrente). Pero dicha notificación, por el contrario, por mor del contenido del meritado artículo 189 LGT, solo tiene eficacia interruptiva, a los efectos de ejercer la potestad sancionadora, respecto de los períodos impositivos 2T, 3T y 4T de 2018.
Los restantes períodos impositivos (del 1T 2017 al 1T 2018, ambos incluidos), en cuanto a la posibilidad de poder ejercitar la acción sancionadora, ya habían prescrito a la citada fecha (6 de mayo de 2022), teniendo en cuenta, como se ha dicho, que la anterior actuación inspectora no pudo interrumpir el ejercicio de esta potestad (sancionadora) por tratarse de elementos u obligaciones tributarios que no fueron regularizados en dicha comprobación.
Este es el criterio reiterado del TEAC:
- Resolución de 5 de noviembre de 2013 (00-01948-2011), Fundamento de Derecho Noveno
(...) podemos concluir que si bien cualquier acción administrativa conducente a la regularización de un tributo y ejercicio (así como los avatares de los recursos que puedan interponerse frente a la liquidación derivada de la misma) interrumpe la prescripción respecto de la acción liquidatoria de dicho tributo y ejercicio, no ocurre así con la prescripción de la acción sancionadora, la cual, si bien puede verse interrumpida por las acciones administrativas tendentes a la regularización del tributo y ejercicio de que se trate, únicamente se verá interrumpida por aquéllas de las que derive la sanción cuya prescripción se está analizando.
- Resolución TEAC de fecha 9 de abril de 20215 (00-03758-2012), Fundamento de Derecho Decimocuarto: "sólo las actuaciones inspectoras de las que derivan las sanciones objeto de la presente reclamación, interrumpen el plazo de prescripción de la acción de la Administración para sancionar"
En consecuencia, deben anularse las sanciones impuestas por el 1T 2017 (5.625 euros), 2T 2017 (3.375 euros), 3T 2017 (11.250 euros), 4T 2017 (2.812, 50 euros) y 1T 2018 (11.250 euros)
NOVENO.- Y, por último, con relación al acuerdo sancionador impugnado, debe analizarse si las sanciones impuestas por la Inspección Tributaria (las no prescritas, en concreto, la del 2T de 2018) están suficientemente motivadas en cuanto al elemento subjetivo de las mismas.
El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003, LGT, que establece:
"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Esto viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.
Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la LGT, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.
Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que
"no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"
Esta tesis es también la defendida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.
En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que
"el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".
Y también proclama que
"en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia"
Y que:
"sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."
En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012, afirma que
"a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963, forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 )"
En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión "entre otros supuestos" que se contiene en dicho precepto.
Son precisamente esas menciones las que han llevado al Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones
En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen:
"respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."
Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que señala
"Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )"
La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En el Acuerdo sancionador recurrido se motiva la conducta culpable de la actora en los términos siguientes (se reproduce textualmente lo que en este Acuerdo sancionador se establece respecto a la motivación de la culpabilidad del reclamante):
II.- Culpabilidad. Considerando que los hechos y circunstancias reflejados en la propuesta-inicio del presente expediente sancionador, que se valoran probados y son subsumibles en el tipo de infracción descrita (a saber, artículo 191 LGT), ponen de relieve la conducta constitutiva de la infracción, que fue cometida por el obligado tributario sin el cuidado y diligencia debidos, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.
Efectivamente, se ha constatado la existencia de unos hechos constitutivos de infracción tributaria sobre los que existe, al menos, el mínimo grado de culpa exigible por el ordenamiento jurídico y la jurisprudencia para ser sancionado.
A estos efectos es de señalar que el límite mínimo de culpabilidad exigido por la normativa administrativa tributaria para la existencia de una infracción es la simple negligencia, tal como se señala en la STC 76/1990, de 26 de abril que afirma que el derecho tributario se rige por "el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)".
Concurre la simple negligencia cuando no se presta la atención o no se tiene el cuidado que en general pondría un buen padre de familia. Se refiere al cuidado que corresponde al comportamiento de una persona normal. En el ámbito tributario se refiere al comportamiento de un ciudadano medio.
A juicio de este órgano sancionador, concurre en el obligado tributario el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria.
El obligado tributario incumplió de forma consciente y voluntaria la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de no Residentes:
El artículo 31.5 del TRLIRNR establece que:
[el acto impugnado reproduce el contenido del artículo]
El artículo 15.1 del RIRNR determina que:
[el acto impugnado reproduce el contenido del artículo]
En efecto, el bloque normativo aplicable define de forma precisa la obligación de retener y practicar ingresos a cuenta cuando se satisfacen rendimientos a no residentes.
La conducta del obligado tributario fue la siguiente:
- El obligado tributario no ha presentado el modelo 216 correspondiente a los periodos de liquidación 1T-2017 a 4T-2018.
- A lo largo de los períodos comprobados, los socios del obligado tributario, (Axy y Bts), no residentes en territorio español, se han beneficiado de una serie de cantidades en 2017 y 2018, procedentes de transferencias efectuadas por el obligado tributario. Importes que han sido destinados, casi íntegramente, al mantenimiento de un inmueble que posee dicho matrimonio a través de una sociedad interpuesta, TW, en la isla de Ibiza, en una de sus zonas más lujosas.
- Esta sociedad interpuesta, patrimonial, ya fue investigada por la Inspección de los Tributos y quedó probado que la misma únicamente tiene por objeto el uso del inmueble antes aludido por el matrimonio Axy/Bts y por los administradores de la sociedad, suscribiéndose acta en conformidad por el interesado.
- Las cantidades transferidas por el obligado tributario lo fueron en concepto de préstamo.
Requerido el obligado tributario para la justificación de este "préstamo", tras varias diligencias en las cuales decía estar pendiente de recibir esta documentación, o con excusas tan peregrinas como "que no había leído bien el contenido de la diligencia", que únicamente tenían como objeto el dilatar el procedimiento, el obligado tributario reconoce la inexistencia de cualquier documento de formalización de este préstamo.
- Posteriormente, en trámite de alegaciones, manifiesta el representante del contribuyente haber cometido un error al manifestar la inexistencia del contrato, cuando lo que quería manifestar era su desconocimiento de la existencia del mismo, aportando un contrato privado de préstamo del que sólo puede concluirse que existe simulación.
- Resulta probado que el obligado tributario ha transferido, entre los dos años una serie de cantidades que han tenido por destinatarios a los propietarios últimos de las dos entidades, no residentes en España, sin efectuar la correspondiente retención.
- Por todo ello, sólo se puede deducir que el obligado tributario no presentó declaraciones con el fin de que dichas rentas no tributasen por este impuesto.
Ello sitúa al obligado en el ámbito de la culpabilidad por cuanto, siendo conocedor de los pagos de 205.000,00 euros en 2017 y 230.000,00 euros en 2018 a sus socios, no los declara ni practica retención sobre ellos, estando obligado, lo que no puede considerarse amparado en una interpretación razonable de la norma, atendiendo a los hechos y fundamentos descritos anteriormente.
Luego, se debe considerar que la conducta del sujeto pasivo es culpable, y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo cual queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto unos hechos que ponen de relieve una voluntad culposa específica del sujeto pasivo en tal sentido.
A estos efectos, dispone el artículo 183.1 de la LGT:
"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley".
Esto es, la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción tributaria, siendo necesario para poder sancionar la conducta de un obligado tributario que concurran tanto el elemento subjetivo como el elemento objetivo.
En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26/10/2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:
[el acto impugnado reproduce parcialmente el contenido de esta sentencia]
Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29/11/2010, FJ 3º) que:
[el acto impugnado reproduce parcialmente el contenido de esta sentencia]
Esta misma STS de 29/11/2010, FJ 3º, destaca que:
[el acto impugnado reproduce parcialmente el contenido de esta sentencia]
De las anteriores sentencias debemos destacar:
1.- No puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,
2.- El principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,
3.- No basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,
4.- Es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento determinante de la culpabilidad para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.
Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22/12/2016, RC 348/2016.
[el acto impugnado reproduce parcialmente el contenido de esta sentencia]
Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 04/02/2010 afirma que:
[el acto impugnado reproduce parcialmente el contenido de esta sentencia]
La misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 06/04/2017, RC 902/2016.
Ha quedado suficientemente probada por la Inspección la culpabilidad del obligado tributario, siendo consciente y conocedor de sus transferencias a los socios, amparadas en un préstamo que no ha sido probado, y de su obligación de retener e ingresar a la Administración las correspondientes retenciones, lo que no hizo, dejando de ingresar un total de 65.250,00 euros. Ha quedado acreditado que la única finalidad era la de defraudar a la Hacienda Pública.
No se aprecian las circunstancias de error invencible o existencia de discrepancia razonable en la interpretación normativa.
En este sentido, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Illes Balears de 28/04/2017 expone:
CUARTO.- Por último, confirmada la procedencia de la liquidación, el acuerdo sancionador debe ser igualmente confirmado, pues la Inspección razona en él por qué entiende que la conducta de la reclamante era culpable, afirmando que se produjo de forma voluntaria y ocultando ingresos, dados los argumentos reproducidos, con lo cual se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad de su conducta, describiendo los hechos y conectándolos con esa intencionalidad, estableciendo así el necesario nexo entre ambos, y valorando con ello la voluntariedad o intencionalidad a efectos de determinar la existencia de culpabilidad, debiendo tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo estableció el criterio, ya en sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995, de que existe voluntariedad de la infracción "cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria", que es lo que ahora sucede. Por tanto estamos ante un supuesto de ocultación de rentas que resulta claramente merecedor de sanción, (...)
La Audiencia Nacional en su sentencia de 30/11/2016 señala al respecto, en un caso de falta de presentación de una declaración:
[el acto impugnado reproduce parcialmente el contenido de esta sentencia]
Además, debe ponerse de manifiesto que la jurisprudencia reconoce que, en el supuesto de falta de presentación de declaraciones en plazo, la motivación de la culpabilidad resulta de la acreditación de esa omisión y del conocimiento por parte del sujeto pasivo de la obligación incumplida sin causa justificada.
III.- No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT.
En el caso que nos ocupa, no cabe exoneración de la responsabilidad por la comisión de una infracción tributaria, conforme establece el citado artículo 179.2.d) de la LGT basándose en una interpretación razonable de la norma porque no es cuestión de interpretar el supuesto de hecho de ninguna norma, sino de retener y declarar sobre las retribuciones pagadas a los socios. Y esto no puede entenderse como una "interpretación razonable de la norma".
Por tanto, no sólo es evidente la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria (ha quedado suficientemente acreditado tanto la calificación que merece la conducta del obligado tributario como una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, como la suficiencia de los datos con los que ha contado la Inspección tributaria para entender que se ha cometido la citada infracción administrativa) sino también lo es la del elemento subjetivo de la culpabilidad.
Con arreglo a la interpretación del principio de culpabilidad en el campo del Derecho Tributario Sancionador (conforme a reiterada doctrina del Tribunal Supremo), la responsabilidad del sujeto a quien se imputa la infracción funciona incluso en casos de mera negligencia y sólo queda eximido cuando su conducta pueda ampararse en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.
El contenido del Acuerdo sancionador reproducido, como se ha indicado, en lo que es relevante para contestar a la presente cuestión, evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido acreditada por la Administración; se ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la conducta calificada de culpable y se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor.
En consecuencia, y asumiendo como propio el argumento utilizado por el TS en su sentencia de 27 de abril de 2017 (número de recurso 1496/2016 y número de resolución 726/2017), los argumentos transcritos contienen la motivación suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no son una simple manifestación genérica de su conducta, sino que expresan la necesaria concreción e individualización de la intencionalidad, con descripción de los hechos conectados con la misma, constando en el acuerdo sancionador el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se cumple lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 1/1.998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículo 35 del Real Decreto 1930/1.998 de Régimen Sancionador Tributario , y posteriormente en el artículo 211.3 de la Ley General Tributaria y artículo 24 del Real Decreto 2063/2.004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.
A juicio de este Tribunal, ha quedado suficientemente justificado en el acuerdo sancionador recurrido la existencia de culpabilidad en el obligado tributario; se ha constatado la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente; se ha puesto de manifiesto que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
No hay, por tanto, una sanción automáticamente impuesta, sino la acreditación de unos incumplimientos fiscales a partir de los cuales la entidad recurrente ha de acreditar la existencia de circunstancias eximentes.
En este sentido conviene traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 recaída en el recurso 480/2007, que, entre otras consideraciones, indicó lo siguiente:
"Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria."
Este comportamiento voluntario del obligado tributario determinó que solamente a través de las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Oficina Gestora de la Agencia Tributaria pudiera corregirse la situación tributaria de la entidad interesada, lo que, en suma, acredita la intencionalidad del sujeto al no aplicar correctamente las normas, claras respecto a los hechos que motivan la comisión de la infracción sancionada.
Este criterio es el mismo criterio que comparte el propio TEAC (Resolución de 8 de enero de 2015, 00/2693/2011 y Resolución de 23 de enero de 2023, 00/6079/2022, entre otras)
También es el criterio del Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears en su sentencia de fecha 22 de abril de 2021 (sentencia 253/2021) al señalar, en un acuerdo sancionador similar (en cuanto a la motivación) al ahora impugnado:
(...)
Partiendo de las anteriores premisas legales y jurisprudenciales, esta Sala considera y comparte la detallada motivación contenida en las resoluciones sancionadoras respecto a que, en el caso, no puede invocarse confusión o ignorancia respecto a las obligaciones fiscales de tributar los servicios prestados como "mixtos de hostelería En base a estos argumentos, debe desestimarse esta alegación de los recurrentes y confirmar el acuerdo sancionador impugnado"
Y del propio Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears en su sentencia de 14 de septiembre de 2021 (número 487/2021, PO 394/2019) en la que se establece, en su Fundamento de Derecho Cuarto ("QUART") de manera muy didáctica y clarificadora:
"QUART.- Qüestionat, a més a més, l'acord sancionador, veiem com en ell, per part de la Inspecció Tributària, es va afirmar el següent:
"El obligado tributario a pesar de haber presentado las preceptivas declaraciones liquidaciones por el impuesto sobre Sociedades y períodos 2011 y 2012 dejó de ingresar a favor de la Hacienda Pública parte del importe del tributo en el primero de los períodos indicados y obtuvo una devolución indebida en 2012, al haber consignado en ambas declaraciones gastos no deducibles fiscalmente bien por no estar justificados, bien por no estar relacionados con la actividad empresarial, bien por ser insuficiente la justificación documental aportada o bien como consecuencia de liberalidad por exceso de retribución a quién no era consejero delegado. Además, no incluyó en 2011 ingresos derivados del suministro de combustible a la entidad extranjera M.".
El raonament del Tribunal Econòmic Administratiu, acceptant, en la mesura que no foren rebatuts, els dits fets, digué:
"Considerando que el obligado tributario no declaró los ingresos referidos y además, incluyó en sus declaraciones como deducibles gastos que no tenían tal carácter, lo que significa que se ha distorsionado el resultado contable, y por ello la base imponible declarada es inexacta, cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente labor investigadora por parte de los servicios de la Inspección. Así pues, el contribuyente debía saber que en las autoliquidaciones presentadas deben consignarse todos los ingresos procedentes de su actividad empresarial, por lo que esta conducta del obligado tributario se ha producido de forma voluntaria, ocultando ingresos y deduciendo gastos improcedentemente, implica que el contribuyente ha incumplido la exigencia formal de proceder a una correcta declaración cuando los hechos regularizados están regulados en normas suficientemente claras y precisas, por lo que la conducta del sujeto pasivo no puede eximirse de responsabilidad amparándose en una interpretación razonable de la norma, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre."
Idò bé, la doctrina jurisprudencial al voltant de la voluntarietat i/o culpabilitat, aclareix i ve insistint en el fet, que quan el subjecte actiu apreciï la possibilitat certa que la seva conducta implicarà l'elusió de l'abonament dels tributs al fet que es troba obligat, i malgrat això, sense l'existència de qualcuna circumstància que pugui emparar el seu convenciment, larealitzi, concorrerà un comportament dolós, per tant, en aquest cas, la seva conducta es manifesta clarament dolosa ja que l'obligat tributari coneixia que la inclusió de despeses donava lloc a una minoració de la seva tributació (element intel·lectual del dol) i tot i així va incloure aquestes despeses no deduïbles (element volitiu del dol).
Aquí no era necessari, ni molt menys, un plus de motivació. Tampoc hi trobem una absència de responsabilitat. Tot el contrari. La culpabilitat es fa palesa i evident. Conclusió: Desestimem el contenciós"
Y este es también el criterio que se deduce de la sentencia del TSJ en Illes Balears de 11 de enero de 2022 (sentencia 15/2022, PO 407/2019) cuando, en su Fundamento de Derecho Séptimo, ante una motivación como la expuesta
"La conducta del obligado tributario presenta las siguientes características que determinan su calificación como negligente en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), a saber: - La práctica de retención a un tipo inferior al que resulta de la normativa interna del Impuesto sobre No Residentes, apelando a la aplicación de un Convenio Internacional sin estar siquiera en posesión de un certificado de residencia fiscal a los efectos de tal convenio en el momento en que se tomó esta decisión, ni haberlo aportado en el curso del procedimiento de comprobación incoado. En conclusión, se trata de un incumplimiento de la normativa totalmente injustificado y negligente. - La idiosincrasia del negocio al que se dedica el obligado tributario, organización de fiestas en discotecas, exige una cooperación con los artistas que no admite dudas acerca del conocimiento que el primero tiene de la exacta naturaleza de los servicios prestados por los segundos. No sólo los contratos ofrecen suficiente información, sino que exigen de una colaboración material por parte de la entidad para el desempeño artístico del DJ que hacen que esta última esté presente y sea colaboradora necesaria en la actividad del artista, si bien desempeñando funciones de otra naturaleza (organizativas). Por ello, la apreciación de los hechos, tal y como se deriva de la mera lectura de los contratos, no puede ofrecer dificultad alguna para su fijación a efectos tributarios: se trata de actuaciones en directo de artistas en fechas determinadas. No sólo no se presenta oscuridad alguna al respecto, sino que todos los elementos analizados en el expediente de comprobación indican que no existe ningún elemento objeto de explotación económica fuera de la mera ejecución de las 'fiestas' o eventos contratados. La mención contractual a una 'cuota de marca', sin perjuicio de los efectos que pudiera tener en otros ámbitos, no puede dar lugar a calificaciones jurídico-tributarias vacías de contenido fáctico. Y es precisamente el conocimiento de estos hechos y su correcta apreciación lo que resulta inexcusable para el retenedor, teniendo en cuenta el mínimo de diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, según lo ya comentado con anterioridad. La conducta anteriormente descrita conlleva perjuicio económico en forma de falta de ingreso en plazo de los correspondientes importes y se encuentra tipificada como infracción en el artículo 191 de la LGT. Su calificación es grave, por consistir las cantidades dejadas de ingresar en retenciones que se debieron practicar y no se practicaron (art. 191.3.c LGT), lo que da lugar a la graduación de la sanción en base a los criterios de comisión repetida (187.1.a LGT) y de perjuicio económico para la Hacienda Pública (art. 187.1.b LGT). Consta notificada resolución con imposición de sanción muy grave por aplicación del artículo 191 de la LGT con número de referencia 2010070064552G (modelo 111, ejercicio 2010, período 01) en fecha 22.02.2011, que ha devenido firme en vía administrativa a la fecha de la comisión de la presente infracción."
señala que la sanción está suficientemente motivada.
Y cuando en la misma sentencia y Fundamento de Derecho, ante una motivación como la que se expone a continuación
"Se aprecia negligencia en la conducta del obligado tributario, en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), consistente en una declaración tardía e injustificada de los importes retenidos a los artistas en períodos posteriores a aquéllos en los que según la normativa, había nacido la obligación de retener. Mientras que los pagos, las fechas de exigibilidad según factura e, incluso, las actuaciones, tenían lugar de manera continua en múltiples fechas a lo largo del período abril-octubre, y una en diciembre, el retenedor concentró la declaración y el ingreso de las retenciones en las autoliquidaciones de septiembre (las correspondientes al DJ S. V.) y de diciembre (el resto). Este comportamiento prescinde de manera manifiesta de la normativa aplicable y resulta a todas luces una maniobra sistemática para dilatar indebidamente el pago a la Hacienda Pública, a pesar de que a lo largo de los períodos 4 a 10 se estaba llevando a cabo la actividad económica que originaba dicha obligación. Por lo tanto, es incompatible con la más mínima diligencia exigible al obligado tributario en cuanto retenedor. Al haberse ingresado las cuotas en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos del artículo 27 de la LGT, el perjuicio económico contra la Hacienda Pública consiste en una falta de ingreso en plazo regularizada con posterioridad, habiéndose producido, una vez transcurrido el plazo voluntario de declaración, una elusión de la aplicación del régimen de recargos al no presentar una autoliquidación que identificase de manera correcta el período en que debió efectuarse el ingreso. En lugar de ello, los importes se confundieron con las retenciones procedentes en el mes de diciembre. La tipificación de esta conducta como infracción tributaria leve está contenida en el artículo 191.6 de la LGT".
También establece que existe una suficiente y adecuada motivación del elemento subjetivo.
Criterio del TSJ en Illes Baleares que se ratifica en las sentencias, entre otras, de 31 de enero de 2023 (PO 665/2020), 27 de abril de 2023 (PO 535/2020) y 27 de marzo de 2024 (sentencia número 180/2024, PO 355/2020)
En base a estos argumentos, debe desestimarse esta alegación y confirmarse la sanción impuesta por el 2T 2018