En CIUDAD_2 de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección de las Illes Balears con número de referencia A07 REFERENCIA_1 con motivo del supuesto de infracción previsto en el artículo 203 LGT.
La cuantía de la presente reclamación asciende a 146.385,73 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 26/04/2023 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del obligado tributario NP SA, con NIF A07014582, con alcance general relativas al Impuesto sobre Sociedades, periodos 2019 a 2021, y al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos abril 2019 a marzo 2023.
SEGUNDO.- El 17/05/2023 se formuló propuesta de imposición de la sanción, con nº de referencia A51-REFERENCIA_1 derivada de la posible comisión por parte del obligado tributario de una infracción tributaria tipificada en el artículo 203.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
Del expediente sancionador se desprenden los siguientes hechos:
1.- Mediante inscripción 79, fecha de publicación .../2023, boletín n.º 70 y referencia n.º ...52023 se inscribió en el Registro Mercantil la escisión total, disolución y extinción del obligado tributario, siendo las sociedades beneficiaras XZ SL con NIF ... y GH SL con NIF … .
2.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada el día 26/04/2023 mediante agente tributario en el domicilio fiscal de la entidad XZ SL con NIF ..., en calidad de sucesor del obligado tributario como empresa absorbente, sito en DOMICILIO_1 en CIUDAD_1.
3.- Una vez notificado el inicio de las actuaciones inspectoras, la Inspección, según se documenta en la diligencia n.º 1 de fecha 26/04/2023, se personó en el que era el domicilio fiscal y centro principal de actividad económica del obligado tributario sito en DOMICILIO_2 n.º de CIUDAD_1, solicitando la comparecencia en las instalaciones de la persona responsable.
En atención a dicho requerimiento compareció don Axy con NIF ... en calidad de delegado, a quién se le trasladó la necesidad de contactar con el representante legal, don José ... con NIF ..., a efectos de recabar el consentimiento necesario para poder acceder al domicilio, al tratarse de un domicilio constitucionalmente protegido.
No siendo posible la personación de don ... al residir fuera de la Isla, don Axy contactó telefónicamente con aquél, quien le comunicó su decisión de denegar el consentimiento para que los actuarios de la Inspección y los miembros del equipo de auditoria informática pudiesen acceder y permanecer en las distintas dependencias de la empresa, sitas en el inmueble referido, a los efectos de obtener toda la documentación con trascendencia tributaria mediante el acceso y copia de los ordenadores.
4.- Denegado el consentimiento preceptivo para poder acceder al domicilio del obligado tributario, al amparo de lo establecido en el artículo 171 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT), la Inspección solicitó que se pusiera a su disposición en dicho momento la documentación que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del citado precepto legal, debe estar a disposición inmediata del personal inspector. En concreto, según lo señalado en el punto 6 de la referida diligencia n.º 1, se solicitó:
- Libro diario de contabilidad de los ejercicios objeto de comprobación.
- Libro Registro de Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Balance de sumas y saldos finales de los ejercicios sujetos a comprobación.
- Inventarios finales correspondientes a los ejercicios sujetos a comprobación en formato Excel.
- Cuentas anuales y memorias de los ejercicios sujetos a comprobación.
- Detalle, en su caso, de las operaciones y de los créditos y deudas mantenidos con empresas del grupo u otras personas o entidades vinculadas en los ejercicios sujetos a comprobación.
Sin embargo, tras el transcurso de más de una hora desde que se formuló la petición de aportación de la documentación y la realización de varias llamadas al representante voluntario insistiendo en que la Inspección se encontraba esperando la documentación, la Inspección deja constancia (diligencia n.º 2) de que dicha documentación no ha sido objeto de exhibición ni en las dependencias del obligado tributario, ni a través de medios electrónicos.
La Inspección, según se documenta en la citada diligencia n.º 2, advierte al obligado tributario que la desatención de esta petición puede constituir una infracción de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración prevista en el artículo 203.1 de la LGT, sancionable conforme al apartado 6 del mismo artículo.
El compareciente, don Bts con NIF ..., en calidad de representante autorizado del obligado tributario, prestó su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia.
TERCERO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 210.4 de la LGT y en el artículo 23.5 del RGRST, se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la concesión de un plazo de quince días para que alegara cuanto considerase conveniente y presentase los antecedentes y pruebas que estimara oportunos. Asimismo, se advirtió al sujeto infractor que dentro de ese plazo de quince días debería manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta, considerándose, de no pronunciarse expresamente, que ha manifestado su disconformidad.
CUARTO.- El obligado tributario no ha prestado su conformidad a la propuesta de resolución del presente expediente sancionador, presentando alegaciones en fecha 26/05/2023.
QUINTO.- En fecha 03/07/2023 se notifica el acuerdo sancionador aquí impugnado en previsión del artículo 203.6.b) LGT.
SEXTO.- En disconformidad con el acuerdo sancionador, la parte interesado interpuso la presente reclamación económico administrativa el día 05/07/2023 , reiterando las alegando presentadas a la propuesta de sanción:
1º La actuación inspectora se pretendía llevar a cabo en un lugar que no es donde, según la LGT y el RGAT, se debe examinar la documentación.
2º Se trata de una actuación que se pretendía llevar a cabo en presencia de una persona que no es con la que, según la LGT y el RGAT, se debe examinar la documentación.
3º El acuerdo sancionador no justifica en modo alguno cómo la actuación de mi representada pudo obstaculizar o dificultar la actuación inspectora.
4º El acuerdo sancionador no ha acreditado la culpabilidad de mi representada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si resulta ajustado o no a Derecho el acto impugnado.
TERCERO.- Antes de entrar a analizar cada una de las alegaciones, conviene hacer un resumen de los hechos que se consideran probados y que son relevantes para la resolución de la reclamación:
A) El procedimiento inspector se inició por comunicación de inicio de actuaciones dictada el 24/04/2023 y notificada el día 26/04/2023 en la DOMICILIO_1 de CIUDAD_1, dado que éste es el domicilio fiscal la sociedad.
B) En esa misma fecha, el 26/04/2023, se personó la Inspección en la Calle DOMICILIO_2 de CIUDAD_1, constando autorización del Delegado Especial de la Agencia Tributaria de Illes Balears para la entrada en fincas, locales y demás establecimientos o lugares a los que se refiere el artículo 142.2 LGT. Una vez personado, Axy, como delegado del recinto denegó la entrada a los funcionarios.
C) De acuerdo con el artículo 171 RGAT se requirió al obligado tributario la exhibición de determinada documentación:
1. Libro diario de contabilidad de los ejercicios objeto de comprobación.
2. Libro Registros de IVA.
3. Balance de sumas y saldos finales de los ejercicios sujetos a comprobación.
4. Inventarios finales correspondientes a los ejercicios sujetos a comprobación en formato Excel.
5. Cuentas anuales y memorias de los ejercicios sujetos a comprobación.
6. Detalle, en su caso, de las operaciones y de los créditos y deudas mantenidos con empresas del grupo u otras personas o entidades vinculadas en los ejercicios sujetos a comprobación.
D) Transcurrido más de una hora desde su solicitud, no se exhibió la documentación requerida, señalando la parte interesada que la documentación será aportada a la mayor brevedad posible, advirtiendo la Inspección de la posible infracción prevista en el artículo 203 LGT.
E) La parte interesada muestra conformidad a los anteriores hechos en las diligencias 1 y 2.
F) El 27/04/2023, esto es, al día siguiente, se aportaron las cuentas anuales, inventarios, libros diarios y balance de sumas y saldos de los ejercicios objeto de comprobación.
G) El 28/04/2023 se aportaron los libros registros de IVA.
H) El 05/05/2023 se aporto el detalle de las operaciones vinculadas ejercicios objeto de comprobación.
I) A partir de esta fecha el procedimiento inspector sigue su curso, por lo que los hechos siguientes no guardan relevancia con la presente sanción.
CUARTO.- En lo referente a la imposición de la sanción, es necesario analizar los elementos objetivos y subjetivos de la infracción tributaria, así:
QUINTO.- La presencia del elemento objetivo de la infracción tributaria prevista en el artículo 203 LGT, en concreto "la resistencia, obstrucción excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria", concretamente, en su apartado 6 por estar en curso de un procedimiento de inspección y no aportar los libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos aplicando una multa pecuniaria proporcional del 2% de la cifra de negocios y, dado que se dio cumplimiento al requerimiento antes de la finalización del procedimiento del procedimiento sancionador o, del trámite de audiencia del procedimiento de inspección, se redujo a la mitad su cuantía.
El artículo 203 LGT señala:
Artículo 203. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.
1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.
Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.
Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:
a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.
b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.
c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.
d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.
e) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.
2. La infracción prevista en este artículo será grave.
(...)
6. En el caso de que el obligado tributario que cometa las infracciones a que se refieren las letras a), b), c) y d) del apartado 1 esté siendo objeto de un procedimiento de inspección, se le sancionará de la siguiente forma:
(...)
b) Cuando el incumplimiento lo realicen personas o entidades que desarrollen actividades económicas, se sancionará de la siguiente forma:
1.º Si la infracción se refiere a la aportación o al examen de libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento del deber de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, consistirá en multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento de la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros.
(...)
En cualquiera de los casos contemplados en este apartado, si el obligado tributario diese total cumplimiento al requerimiento administrativo antes de la finalización del procedimiento sancionador o, si es anterior, de la finalización del trámite de audiencia del procedimiento de inspección, el importe de la sanción será de la mitad de las cuantías anteriormente señaladas.
(...)
La primera de las alegaciones guarda relación con el lugar de las actuaciones inspectoras, dado que la Calle DOMICILIO_2 era el domicilio fiscal de la sociedad NP SA, sociedad extinguida por absorción por la sociedad aquí reclamante (XZ SLU) cuyo domicilio fiscal es la DOMICILIO_1, por lo que señala el contribuyente la documentación contable se encontraba en sede de la sociedad "viva" no de la sociedad extinguida y que fue el lugar donde se personó la Inspección.
Esta afirmación se confirma por parte de la Inspección en el acuerdo sancionador:
Por tanto, el actuario instructor del expediente actuó, como no puede ser de otra manera, conforme a Derecho notificando, por una parte, el inicio de las actuaciones inspectoras en el domicilio fiscal del obligado tributario XZ SLU en calidad de sucesor de NP SA como entidad absorbente, y personándose, por otra parte, a efectos de que se le exhibiera la documentación que debe estar a disposición del personal inspector en todo momento, en el domicilio fiscal de NP SA porque, al ser en el mismo donde sigue radicando la gestión y dirección de la actividad económica, es allí donde debe estar depositada la documentación requerida.
El ... de 2023 se inscribió en el Registro Mercantil la escisión total, disolución y extinción de la sociedad NP SA, siendo beneficiarias XZ SL y GH SL.
Por tanto, desde esta fecha, sin perjuicio de la obligaciones tributarias pendientes de una sociedad extinguida, las actuaciones deben llevarse a cabo con la entidad beneficiaria, tal y como se hizo. No obstante, yerra la Administración al considerar el lugar donde debe solicitarse la contabilidad:
En primer lugar, queda probado que el domicilio fiscal -y social- es el lugar donde se inicia el procedimiento inspector por parte de la Inspección que, a mayor abundamiento, se realizó el mismo día en que se solicitaron los libros y dio lugar a la sanción aquí impugnada. Por tanto, el actuario era plenamente consciente que la solicitud de los libros contables no se realizó en el domicilio fiscal de la sociedad.
El domicilio en el cual se realizó la petición de los libros que deben estar a disposición inmediata de la Inspección previstos en el artículo 171 RGAT se realizó en un domicilio que, con anterioridad, fue domicilio fiscal de una sociedad extinguida. No obstante, esta afirmación es irrelevante, dado que una vez extinguida correctamente (como fue el caso) una sociedad (el .../2023) las actuaciones o procedimientos deben llevarse con las personas o entidades a las que se transmiten sus derechos y obligaciones, tal y como señala el artículo 107 RGAT:
En el caso de actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o a personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración las personas a las que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 y 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y, en su caso, sanciones tributarias.
Por tanto, el actuario debió solicitar los libros a que se refiere el artículo 171.1 RGAT en el domicilio fiscal de XZ SL tal y como apunta el artículo 174.2 RGAT:
2. Las actuaciones relativas al análisis de la documentación a que se refiere el artículo 142.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán practicarse en el lugar donde legalmente deban hallarse los libros de contabilidad o documentos, con las siguientes excepciones:
a) Cuando exista previa conformidad del obligado tributario, que se hará constar en diligencia, podrán examinarse en las oficinas de la Administración tributaria o en cualquier otro lugar en el que así se acuerde.
b) Cuando se hubieran obtenido copias en cualquier soporte de los libros y documentos a que se refiere el artículo 142.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, podrán examinarse en las oficinas de la Administración tributaria.
c) Cuando se trate de registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por estas, se podrá requerir su presentación en las oficinas de la Administración tributaria para su examen.
d) Cuando las actuaciones de inspección no tengan relación con el desarrollo de una actividad económica, se podrá requerir la presentación en las oficinas de la Administración tributaria correspondiente de los documentos y justificantes necesarios para la debida comprobación de su situación tributaria, siempre que estén establecidos o sean exigidos por normas de carácter tributario o se trate de justificantes necesarios para probar los hechos o las circunstancias consignados en las declaraciones tributarias.
No constando la conformidad y siendo irrelevante tanto si el domicilio en el que se solicitó fue con anterioridad domicilio fiscal de una sociedad extinguida, como el tiempo transcurrido entre la extinción y el inicio de procedimiento/petición de los libros, la solicitud de los libros previstos en el artículo 171.1 RGAT no fue correcta.
Cuestión distinta y, he aquí el error del actuario, hubiera sido considerar el lugar donde se solicitaron los libros (DOMICILIO_2 ) como domicilio fiscal. El artículo 8.2 de Ley del Impuesto sobre Sociedades señala:
2. El domicilio fiscal de los contribuyentes residentes en territorio español será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección.
En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá aquél donde radique el mayor valor del inmovilizado.
En consonancia con el artíuculo 48.2 LGT:
Artículo 48. Domicilio fiscal.
1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.
2. El domicilio fiscal será:
(...)
b) Para las personas jurídicas, su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.
Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.
(...)
La Inspección insinúa, vagamente, que
"Por tanto, el actuario instructor del expediente actuó, como no puede ser de otra manera, conforme a Derecho notificando, por una parte, el inicio de las actuaciones inspectoras en el domicilio fiscal del obligado tributario XZ SLU en calidad de sucesor de NP SA como entidad absorbente, y personándose, por otra parte, a efectos de que se le exhibiera la documentación que debe estar a disposición del personal inspector en todo momento, en el domicilio fiscal de NP SA porque, al ser en el mismo donde sigue radicando la gestión y dirección de la actividad económica, es allí donde debe estar depositada la documentación requerida".
La afirmación subrayada y en negrita carece de toda prueba, pues una simple afirmación que señala que el antiguo domicilio fiscal de NP SL (y no el actual domicilio fiscal como parece insinuar, pues una sociedad extinguida ya no tiene domicilio fiscal -sin perjuicio de las obligaciones tributarias pendientes, liquidadas o no liquidadas-) no prueba que sea realmente el domicilio donde reside la gestión y dirección de la actividad económica.
El artículo 8.2 LIS establece los criterios para considerar el domicilio fiscal:
1º. En primer lugar, se considera domicilio fiscal el lugar donde consta su domicilio fiscal.
2º. En caso de que se considere que en el domicilio fiscal no radica la gestión administrativa y dirección de los negocios, se considerará domicilio fiscal el lugar donde se realice dicha gestión o dirección. Por tanto, es imprescindible hacer mención al carácter subsidiario de este segundo criterio: sólo en el caso en que se PRUEBE que en el domicilio social no radica la centralización de la sede de dirección efectiva, se podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde se encuentra tal dirección.
3º. En caso de no poder establecerse el lugar del domicilio fiscal según los criterios anteriores, prevalece el lugar donde radica el mayor del inmovilizado.
Veáse que es necesario para considerar domicilio fiscal el lugar donde radica la sede de dirección efectiva la prueba de que ésta no coincide con el domicilio social.
En ausencia de motivación, justificación y/o prueba de ausencia de coincidencia de domicilios (social y donde radica la dirección o gestión efectiva), este Tribunal anula la sanción impugnada, sin necesidad de analizar las restantes cuestiones planteadas.