En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acto dictado por AEAT Depen. Recaudacion de P. Mallorca , con referencia R07...8 por el cual se declara a la parte reclamante responsable subsidiario, en virtud del artículo 43.1.a) y c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, del pago de las deudas tributarias pendientes de XZ S COOP, con un alcance total de 248.485,77 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 03/08/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 27/07/2022 contra el acto arriba señalado.
SEGUNDO.- En las actuaciones se acreditan los siguientes extremos relativos a las cuestiones a resolver:
1. En fecha 18/05/2022 se notificó a la parte reclamante acuerdo de inicio de procedimiento de declaración de responsabilidad.
2. Este procedimiento finaliza mediante acuerdo de declaración de responsabilidad tributaria en virtud del artículo 43.1.a) de la LGT notificado al interesado el 29/06/2022, con un alcance total de responsabilidad de 248.485,77 euros.
3. En disconformidad con dicho acuerdo, el interesado interpuso la presente reclamación económico administrativa en fecha 27/07/2022 .
TERCERO.- La parte reclamante expone una serie de alegaciones que son, en síntesis:
1 LAS RESPONSABILIDADES QUE SE ME DERIVAN, SUS DIFERENCIAS Y SUS REQUISITOS
2 SOBRE LA RESPONSABILIDAD DEL ARTÍCULO 43.1 a) LGT
2.1 SOBRE LA NATURALEZA SANCIONADORA DE LA RESPONSABILIDAD QUE SE ME DERIVA
2.2 SOBRE LA DECLARACIÓN DE FALLIDO DEL DEUDOR PRINCIPAL
2.3 SOBRE LA CONDICIÓN DE ADMINISTRADOR
2.4 SOBRE LA SANCIÓN EN SEDE DEL DEUDOR PRINCIPAL. DE NO CONCURRIR, DECAE NECESARIAMENTE TODO EL ACUERDO DE DECLARACIÓN DE RESPONSABILIDAD
2.5 SOBRE LA FALTA DE ACREDITACIÓN DE LA CULPA DEL ADMINISTRADOR EN LA SUPUESTA NO REALIZACIÓN DE ACTUACIONES QUE FUERAN DE SU INCUMBENCIA PARA CUMPLIR CON LAS OBLIGACIONES Y DEBERES TRIBUTARIOS DE LA DEUDORA PRINCIPAL
3 SOBRE LA RESPONSABILIDAD DEL ARTÍCULO 43.1.c) LGT
3.1 No concurrencia de todos los requisitos legales
3.2 Impugnación de las deudas por parte del responsable
4 SOBRE LA DECLARACIÓN DE FALLIDO. ALEGACIÓN COMÚN A AMBAS RESPONSABILIDADES
5 PETICIÓN COMÚN EN CUANTO AL FALLO. VICIOS SUSTANTIVOS DETERMINANTES DE NULIDAD E IMPROCEDENCIA DE UNA RETROACCIÓN DE ACTUACIONES
CUARTO.- Cabe señalar que la presente reclamación económica administrativa (07/01922/2022) ha sido desglosada y acumulada en las reclamaciones 07/03618/2022 a 07/03621/2022 debido a la impugnación no sólo del propio acuerdo de derivación de responsabilidad, sino también a las liquidaciones practicadas en sede del deudor principal y ahora derivada al responsable (se identificada cada clave de liquidación con un número de reclamación).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si es o no ajustado a Derecho el acuerdo de derivación de responsabilidad impugnado.
CUARTO.- En lo relativo a la responsabilidad tributaria subsidiaria, el artículo 41 de la LGT establece:
Artículo 41. Responsabilidad tributaria.
1.La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.
2.Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria
3.Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario.
(...)
4.La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezca.
(...)
5.Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.
La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.
(...)"
Por su parte, el procedimiento para declaración de responsabilidad se encuentra regulado en los artículos 174 a 176 de la misma Ley, que señalan:
"Artículo 174. Declaración de responsabilidad.
1.La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa.
(...)
3.El trámite de audiencia previo a los responsables no excluirá el derecho que también les asiste a formular con anterioridad a dicho trámite las alegaciones que estimen pertinentes y a aportar la documentación que consideren necesaria.
4.El acto de declaración de responsabilidad será notificado a los responsables. El acto de notificación tendrá el siguiente contenido:
a)Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto.
b)Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
c)Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable.
5.En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.
No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad. Asimismo, en los supuestos previstos en el citado apartado no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 212.3 de esta Ley, tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sanciones tributarias.
(...)"
"Artículo 176. Procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria.
Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario."
QUINTO.- Vista la normativa expuesta, es preciso para declarar la derivación de responsabilidad subsidiaria la previa declaración de fallido del deudor principal -y en su caso responsables solidarios-, respondiendo así a la alegación común al respecto. Para ello, debemos analizar el concepto de declaración de deudor fallido. El artículo 173.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria señala:
Artículo 173. Terminación del procedimiento de apremio.
1. El procedimiento de apremio termina: (...)
b) Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago.(...)
Por su parte, el artículo 61 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio define el concepto de fallido como:
Artículo 61. Concepto de deudor fallido y de crédito incobrable.
1. Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. En particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de conformidad con lo que se establece en el artículo 109. Asimismo, se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda.
La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor. (...)
El Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución 877/2016 de 30 de mayo de 2018 establece el concepto y los requisitos para la declaración de fallido, a exponer:
- La declaración de responsabilidad subsidiaria tiene, como presupuesto de hecho, la declaración de insolvencia que equivale a la declaración de fallido del deudor principal.
- La declaración de fallido consiste en la comprobación y acreditación de que el deudor principal no puede hacer frente a la deuda, en todo o en parte, por carecer de patrimonio suficiente. En este punto hay que destacar que no se trata de acreditar una ausencia total de bienes, sino la ausencia de bienes realizables.
- La declaración de fallido se lleva a cabo de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación que dispone que la comprobación de la insolvencia de los deudores principales y responsables solidarios, en su caso, se realizará en el curso del procedimiento de apremio. A estos efectos, se considerarán insolventes aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del crédito. Si el importe realizable tan solo alcaza a cubrir una parte de la deuda, se podrá proceder a la declaración de fallido por insolvencia parcial.
- Ninguna norma requiere que agoten todos los trámites del período ejecutivo con respecto de todas y cada una de las deudas puesto que la constatación de la insolvencia del deudor por la Administración puede obtenerse sin necesidad de agotar esa tramitación, fruto de las actuaciones ejecutivas y/o de comprobación e investigación realizadas con respecto de alguna de las deudas.
- La constatación de la situación de insolvencia puede ser discutida por los interesados y revisada por los Tribunales económico-administrativos, si bien requiere su acreditación por quién se oponga y no la mera alegación formal.
Tras haber practicado estas actuaciones, a la Administración Tributaria no le es exigible otra gestión distinta que la de requerir información sobre la situación de los créditos a quienes pueden darla, sin que deba hacerse cargo de las consecuencias de la falta de contestación ni tener que esperar a la resolución de los concursos de acreedores ni personarse en ellos. En cuanto a la falta de atención de los requerimientos, si bien la Administración no debe hacerse cargo de la falta de contestación a los efectos aquí examinados -de forma tal que se viera privada solo por ello de la posibilidad de derivar la responsabilidad-, sí resultaría posible el inicio de los correspondientes procedimientos sancionadores por la posible comisión de la infracción tipificada en el artículo 203 de la LGT, al igual que podría caber, en virtud de las circunstancias concurrentes en cada caso, la práctica de actuaciones en orden a determinar si se podría estar ante posibles responsables solidarios del artículo 42.2 de la LGT por incumplimiento por culpa o negligencia de las órdenes de embargo.
En otras palabras, le corresponde a la Administración Tributaria constatar si los mismos son o no realizables de manera inmediata en el momento en que se lleva a cabo la investigación. Con posterioridad a estas actuaciones de investigación patrimonial y una vez constatado por la Administración que los bienes no son realizables y por ello suficientes para hacer frente a la deuda, se procederá a la declaración de fallido, total o parcial, sin perjuicio de que los órganos de recaudación de la Administración vigilen la posible solvencia sobrevenida de los obligados al pago declarados fallidos y se proceda a la rehabilitación de los créditos declarados incobrables si se diera tal circunstancia dentro del período de prescripción.
El propio Tribunal Económico Administrativo Central ha consolidado la siguiente posición en diferentes resoluciones (nº 693/2017, 2029/2018,...):
Así pues, de acuerdo con la normativa citada, lo relevante es que se ignore la existencia de bienes o derechos realizables o embargables del deudor, lo cual implica las siguientes consideraciones:
1ª.- Si hablamos de bienes realizables o embargables es que ha finalizado el periodo voluntario de pago del deudor principal, iniciándose por imperativo legal el periodo ejecutivo o de apremio, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 46 del Real Decreto 1684/1990 y 69 del Real Decreto 939/2005.
No obstante, puede darse el caso de que respecto de algunas deudas no se haya siquiera iniciado o finalizado ese periodo voluntario. Es el caso regulado en el artículo 196 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección de Procedimientos Comunes, relativo a la declaración de responsabilidad en el procedimiento inspector: declarado un deudor fallido con anterioridad, las deudas que se liquiden posteriormente ni siquiera necesitarán de la apertura de ese periodo voluntario -y de su finalización sin pago del deudor principal-, para que puedan ser derivadas al deudor subsidiario.
2ª.- Iniciado el periodo ejecutivo, ninguna norma de las citadas establece que el procedimiento ejecutivo haya de seguirse respecto de todas y cada una de las deudas en toda su posible tramitación administrativa, sino que lo que es preceptivo es la constatación de la insolvencia del deudor, constatación ésta que puede obtenerse sin agotar esa tramitación, y que será fruto de las actuaciones ejecutivas respecto de alguna o algunas de las dudas -la derivadas u otras-, y de comprobación e investigación de la situación patrimonial del deudor que haya llevado a cabo la Administración tributaria y ello precisamente porque la declaración de fallido no puede ser una mera declaración formal.
En este supuesto, se ha realizado una adecuada investigación patrimonial por parte de la Administración tributaria poniendo de manifiesto en el acuerdo de declaración de responsabilidad cuáles han sido las gestiones practicadas, respecto de las personas o entidades con quienes el deudor principal ha realizado operaciones comerciales y la situación en que se encuentran dando razón de por qué estos créditos no son realizables, debiendo destacarse en respuesta a las alegaciones presentadas que la declaración de deudor fallido no significa la ausencia de bienes o derechos en el deudor principal, sino la ausencia de bienes realizables.
Por todo ello, se procedió a la declaración de deudor fallido en fecha 09/05/2022 por el importe pendiente con la Hacienda Pública, tal y como figura en el expediente. De acuerdo con los datos obrantes en las bases de datos de la Administración Tributaria, no se ha producido desde entonces ninguna circunstancia en la sociedad, que permita rehabilitarla de su condición de deudor fallido, ni han aparecido posibles responsables solidarios.
En este caso, constan en el expediente (páginas 9 y siguientes) todas las actuaciones realizadas en el procedimiento de apremio frente a la entidad deudora principal, constando en el expediente las correspondientes providencias de apremio así como diligencias de embargo. Además, también consta un requerimiento de información para que manifestara bienes y derechos integrantes del patrimonio de la sociedad, así como las actuaciones de investigación patrimonial llevadas acabo por la Dependencia Regional de Recaudación de las Islas Baleares (consulta a la Dirección General de Tráfico, al Registro de la propiedad, baja en el IAE, así como investigación de las entradas y salidas en cuentas bancarias) por lo que este Tribunal considera que la Administración ha realizado una correcta investigación para la declaración de deudor fallido.
SEXTO.- El artículo 43.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece:
"Artículo 43. Responsables subsidiarios.
1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.
(...)."
Relativo a la responsabilidad subsidiaria, el artículo 176 LGT dispone: "Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario."
Por tanto, adicionalmente a los requisitos generales de la responsabilidad subsidiaria, que exige la existencia de deudas en sede de la entidad deudora principal, y la declaración de fallido de ésta, la declaración del artículo 43.1.a) LGT requiere:
- Un requisito objetivo: la existencia de infracciones tributarias cometidas por la entidad.
- Un requisito subjetivo: concurrencia de una conducta cuando menos negligente del responsable, determinante de la comisión de las infracciones tributarias por la sociedad, esto es, la motivación de la conducta del administrador.
I) Requisito objetivo.
En el presente caso, a la sociedad le fueron impuestas las siguientes sanciones tributarias:
Sanción del artículo 191 de la LGT: consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación en el caso de del Impuesto sobre el Valor Añadido (3T 2012 a 4T 2014) y sobre el Impuesto sobre Sociedades (2012 a 2014).
Sanción del artículo 195 de la LGT: consistente en determina o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros en el caso del Impuesto sobre Sociedades (2014).
En lo referente a la imposición de las sanciones, es necesario analizar los elementos objetivos y subjetivos de la infracción tributaria, así:
La presencia del elemento objetivo de la infracción tributaria, en concreto tanto "por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación" como por "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas" quedan confirmadas mediante el expediente sancionador derivado de un procedimiento abreviado firmado en conformidad por el deudor principal.
Sin embargo, en relación al elemento subjetivo de la sanción,el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003, LGT, que establece:
"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Esto viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.
Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la LGT, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.
Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que
"no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"
Esta tesis es también la defendida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.
En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que
"el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".
Y también proclama que
"en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia"
Y que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."
En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012 , afirma que
"a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963, forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 )"
En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión "entre otros supuestos" que se contiene en dicho precepto.
Son precisamente esas menciones las que han llevado al Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones
En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen:
"respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."
Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que señala
"Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )"
La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En el acuerdo sancionador impugnado "se motiva la conducta culpable" de la actora en los términos siguientes:
SEGUNDO: Considerando que los hechos que anteceden ponen de relieve que la infracción descrita fue cometida por el obligado tributario con pleno conocimiento del perjuicio causado a la Hacienda Pública, se estima que la conducta exigible del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de los dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, sin que pueda ignorarse al respecto que las infracciones son sancionables en vía administrativa incluso cuando la conducta del infractor sea debida a la simple negligencia, que se refiere a la conducta del administrado consisten en la simple inobservancia, como ha determina la propia jurisprudencia del tribunal Supremo, plasmada, entre otras, en las Sentencias de sus Salas de lo Contencioso de 5.02.92. de 4.06.93, de 24.01.94 y de 9.12.97, así como la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, recogida en las Sentencias de 8.06.81, de 26.04.90, de 4.07.91 y de 13.11.95. La STS de 31-5-2005 indica que :" El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables".
No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanción.
El contenido del acuerdo sancionador evidencia que la culpabilidad del infractor no ha sido acreditada por la Administración; no se ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada y la conducta calificada de culpable ni se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor.
En consecuencia, y asumiendo como propio el argumento utilizado por el TS en su sentencia de 27 de abril de 2017 (número de recurso 1496/2016 y número de resolución 726/2017), los argumentos trascritos no contienen la motivación suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que son una simple manifestación genérica de su conducta y no expresan la necesaria concreción e individualización de la intencionalidad, con una adecuada descripción de los hechos conectados con la misma.
No consta en el acuerdo sancionador el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, por lo que se incumple lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 1/1.998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículo 35 del Real Decreto 1930/1.998 de Régimen Sancionador Tributario, y también lo dispuesto en el artículo 211.3 de la Ley General Tributaria y artículo 24 del Real Decreto 2063/2.004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.
A juicio de este Tribunal, no ha quedado suficientemente justificado en el acuerdo sancionador recurrido la existencia de culpabilidad en el obligado tributario; no se ha constatado la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente; no se ha puesto de manifiesto que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En este sentido conviene traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 recaída en el recurso 480/2007, que, entre otras consideraciones, indicó lo siguiente:
"Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria."
Este criterio es el mismo que comparte el propio TEAC. En su Resolución de 31 de mayo de 2022 (00/5500-2020), remitiéndose a una anterior de 18 de febrero de 2016, establece:
"(...) este Tribunal Central ha señalado en su resolución 00/07036/2015 de 18/02/2016 que el empleo de fórmulas generalizadas y estereotipadas no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor
(...;) La fórmula propuesta por la Directora reclamante como válida para entender que se está cumpliendo con los requisitos de la motivación: "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad", además de ser una fórmula genérica, pues puede ser utilizada en cualquier supuesto y con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, es difícil que pueda ser considerada como suficientemente motivada, no merece tal consideración una fórmula que puede ser empleada en cualquier supuesto para dar por existente el elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la consecuencia del traslado de la carga al obligado tributario; carece de la más mínima adecuación al caso concreto; y en cuanto "al juego de las circunstancias concurrentes", permitir usar esa fórmula como válida, implicaría permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o importancia, ni como se relacionan entre sí, en la apreciación de la negligencia"
Y este criterio es también el que mantiene el Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears.
Valga como referencia la reciente de fecha 28 de junio de 2021 (sentencia 379/2021, procedimiento abreviado 547/2019) en la que se establece, en su Fundamento de Derecho Cuarto, para justificar la anulación por falta de motivación de la culpabilidad del sujeto infractor que:
"la motivación contenida en la resolución sancionadora exclusivamente atiende a examinar la concurrencia del elemento objetivo, extrapolando estas consideraciones al elemento subjetivo...;"
O la sentencia de 23 de febrero de 2021 del propio TSJ en Illes Balears (sentencia 127/2021, PO 523/2018) en la que se establece:
"No bastaría tampoco con que la resolución sancionadora, por ejemplo, se limitase a afirmar, sin más, que no concurre causa de exención de responsabilidad. El principio de presunción de inocencia no permite que la resolución sancionadora razone la existencia de culpabilidad del infractor mediante la mera afirmación de que no es apreciable la concurrencia de causas excluyentes de la responsabilidad"
(...;)
"El derecho fundamental a la presunción de inocencia se vulnera cuando se impone la sanción por la sola referencia al resultado...;"
(...;) En este caso...hay que concluir que las [causas] señaladas por la AEAT en el Acuerdo sancionador, esto es, las que figuraban en el Acta e informe de disconformidad, consistentes en la mera indicación de la falta de declaración precisa...;nada aportan para el juicio de culpabilidad porque no es posible inferir el juicio culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria"
Mismo criterio que se vierte en la sentencia 126/2021 (PO 525/2018), de la misma fecha que la anterior, en la sentencia 254/2021 (PO 447/2019), de fecha 22 de abril de 2021, con expresa imposición de costas a la Administración demandada, en varias de las sentencias mencionadas, con el límite de 2.000 euros.
Y esto es exactamente lo que ocurre en el presente caso tanto el acuerdo sancionador de IS como en de IVA (lo cual refuerza la idea de la generalidad del párrafo):
SEGUNDO: Considerando que los hechos que anteceden ponen de relieve que la infracción descrita fue cometida por el obligado tributario con pleno conocimiento del perjuicio causado a la Hacienda Pública, se estima que la conducta exigible del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de los dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, sin que pueda ignorarse al respecto que las infracciones son sancionables en vía administrativa incluso cuando la conducta del infractor sea debida a la simple negligencia, que se refiere a la conducta del administrado consisten en la simple inobservancia, como ha determina la propia jurisprudencia del tribunal Supremo, plasmada, entre otras, en las Sentencias de sus Salas de lo Contencioso de 5.02.92. de 4.06.93, de 24.01.94 y de 9.12.97, así como la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, recogida en las Sentencias de 8.06.81, de 26.04.90, de 4.07.91 y de 13.11.95. La STS de 31-5-2005 indica que :" El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables".
No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanción.
NO puede entenderse como una fundamentación suficiente de la culpabilidad del reclamante. Es más, se utiliza el mismo párrafo estereotipado para motivar la culpabilidad de ambas conductas en tributos distintos, lo que supone otro indicativo de la falta de concreción de la conducta del obligado tributario al supuesto concreto.
Y así lo ha establecido el TS en una reciente sentencia de 23 de mayo de 2023 (sentencia 662/2023) al establecer:
(...)
Lleva razón la recurrente cuando afirma que la argumentación del acuerdo sancionador, para negar verosimilitud a la creencia de que se habría producido la compensación extintiva del préstamo, se remite simplemente a la apreciación de que no se ha acreditado la misma. Con ello se confunde el plano de determinación de los elementos del tipo objetivo de la infracción, con el juicio de culpabilidad. Si se hubiera tenido por acreditada la compensación, lo que no existiría sería infracción típica, porque no existiría ni el préstamo al haber quedado extinguido, ni, por tanto, los rendimientos del capital mobiliario por los que se determina una mayor base imponible, y la correspondiente parte de deuda tributaria cuyo impago origina la infracción del art. 191.1 LGT. Para juzgar si existe una interpretación razonable de la norma, en este caso por la creencia de inexistencia de préstamo exigible, por haber quedado extinguido por compensación, debe atenderse a si concurrían los elementos suficientes para llevar al contribuyente a la creencia razonable de que así era.
Por tanto, no se trata, como sostiene el abogado del Estado, de una cuestión de carga de la prueba, sino de correcta motivación sobre el juicio de culpabilidad. La razonabilidad de la creencia se fundará sobre la concurrencia de una serie de hechos -los que puedan ser relevantes para que opere la compensación-, y serán esos hechos los que están afectados por la carga de la prueba. Pero una vez probados los mismos en la extensión que sea, y aunque no concurran en su totalidad para dar lugar al efecto de la compensación, el juicio de razonabilidad sobre la creencia de que concurrían los presupuestos y por tanto las consecuencias jurídicas de tales hechos requiere una motivación específica, integrante del juicio de culpabilidad, que desde luego no ha realizado el acuerdo sancionador que se limita a negar la propia compensación, pero no a valorar si la creencia de que concurría pudiera ser objetivamente razonable. Se incurre así en una vulneración del principio de presunción de inocencia ( art. 24.1 CE), pues como ha declarado la STC 164/2005, de 20 de junio, no cabe el reproche sancionador "[...] sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere [...]". Este deber de motivar específicamente sobre la culpabilidad resultaba necesario en este caso porque, más allá del juicio de si concurrían o no los elementos determinantes de la compensación, extremo que el recurrente no cuestiona al dirigir el recurso exclusivamente contra la resolución sancionadora y no la liquidación, sí se aprecian elementos objetivos, admitidos por el acuerdo de liquidación (los préstamos recíprocos entre ambas partes, en cantidades que supondrían la extinción del préstamo otorgado por la recurrente, origen de rendimientos del capital mobiliario imputados) que requerían aquel examen del juicio de razonabilidad de la conducta del recurrente.
SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial.
Como culminación de lo razonado debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT, requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad.
En el presente caso, no puede considerarse suficientemente justificado el requisito subjetivo requerido para la imposición de la sanción. Debe destacarse que se parte de unos acuerdos sancionadores cuya motivación se demuestra, tal y como se expone en el fundamento jurídico anterior, genérica y estereotipada, sin la más mínima individualización de la negligencia o culpabilidad en la comisión de las infracciones; no motiva en base a qué hechos puede afirmarse que existió una conducta culpable en el modo de proceder del reclamante en cuestión. Y es que, en este caso, la carga de prueba corresponde a la Administración.
SÉPTIMO.- Por tanto, tal y como indica el Tribunal Supremo en la sentencia de 5 de junio de 2023 (nº rec. 4293/2021):
"Cuando con ocasión de la impugnación de un acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria dictado al amparo del artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria, se declare la disconformidad a derecho de la resolución por la que se imponía una sanción a la deudora principal, debe anularse íntegramente la derivación de responsabilidad, que se extendía a deuda y sanción, por haber decaído el presupuesto habilitante de la derivación de responsabilidad tributaria."
En consecuencia, en el presente caso, al anularse las sanciones, se incumple el requisito objetivo, por lo que se anula la derivación por el artículo 43.1.a) de la LGT, estimando la presente reclamación, sin que resulte necesario entrar a valorar las restantes alegaciones, en relación a este supuesto de responsabilidad.
OCTAVO.- En relación al supuesto de derivación de responsabilidad prevista en el artículo 43.1.c) LGT, debemos señalar como punto de partida los requisitos para que concurra tal supuesto:
Artículo 43. Responsables subsidiarios.
1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
(...)
c) Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración.
De la redacción del artículo 43.1.c) la doctrina manifiesta que esta responsabilidad tiene dos vertientes:
a) Por las deudas tributarias previas a la declaración del concurso de acreedores, es decir, las deudas concursales, se trata de deudas devengadas con anterioridad a la declaración del concurso o disolución de la sociedad.
b) Por las deudas tributarias devengadas con posterioridad a la declaración concursal o disolución de la sociedad que integran los créditos contra la masa.
Para el primer caso, el presupuesto objetivo del supuesto de responsabilidad se necesita un comportamiento reprobable, pero pasivo, cuyo nacimiento se debe a la omisión de las gestiones necesarios para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias nacidas con anterioridad al auto de declaración de concurso o disolución de la sociedad. Para el segundo caso, la responsabilidad se configura como un comportamiento negligente que se asemeja al supuesto de responsabilidad para un administrador societario.
En nuestro caso, la reclamante fue administradora al tiempo en que se devengaron las deudas procedentes del procedimiento inspector del Impuesto sobre Sociedades 2012 a 2014, junto con la sanción. Es por ello que la AEAT deriva como administradora (supuesto previsto en el artículo 43.1.a) LGT) a la reclamante, derivación que, como se ha expuesto, ha sido anulada por este Tribunal al incumplirse uno de los requisitos, cual es: la existencia de infracciones tributarias dada la anulación por falta de motivación la culpabilidad.
Sin embargo, tales deudas fueron liquidadas (que no devengadas) en fecha posterior a la disolución de la sociedad. Esto es, la disolución de la sociedad se produce el 31/01/2018 y la firma de las actas en conformidad se realiza el 27/02/2018 por la propia reclamante, cuyo vencimiento voluntario se produce el 07 de mayo de 2018. Por tanto, nos encontramos ante el primero de los escenarios: deudas tributarias devengadas con anterioridad a la disolución de la sociedad y, en consecuencia, y tal y como ya señaló el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución de 9 de septiembre de 2009 (RG 6282/2008), la responsabilidad del liquidador no es objetiva, sino que requiere al menos una conducta negligente que provoca perjuicio a la Hacienda Pública. Por tanto, es posible la derivación por esas mismas deudas no como administrador, sino como liquidador/a, siempre y cuando exista una negligencia en las funciones realizadas en tal condición, sin que sea necesaria la existencia de infracciones en la sociedad.
En la resolución de 22 de noviembre de 2018 el propio TEAC señala como requisitos (RG 4554/2016):
1-. Sociedad en liquidación.
2-. Condición de liquidador de la sociedad liquidada.
3-. Obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a la disolución de la sociedad, y
4-. Existencia por parte del liquidador de negligencia o mala fe en la falta de realización de las gestiones necesarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
No siendo cuestión controvertida los primeros tres requisitos, nos centramos en el último de ellos.
NOVENO.- El acuerdo de derivación de responsabilidad, señala en la página 23 y siguientes, que la reclamante Axy, en calidad de liquidadora única certifica que la Asamblea General Extraordinaria y Universal de socios aprueban por unanimidad el balance final de liquidación cerrado a 31 de enero de 2018. Sin embargo, la documentación no muestra un balance final de liquidación cerrado a esa fecha sino un balance de situación de fecha 12 de abril de 2018.
Además, en escritura de 22 de mayo 2018 manifiesta ante notario, en calidad de liquidadora, que no existen acreedores de la compañía, siendo una afirmación contraria al propia balance de situación de 12 de abril de 2018, donde se refleja la partida de "Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar" por 240.323,20 euros. A pesar que se desconoce a qué se refieren tales acreedores, lo cierto es que sí había acreedores: la Hacienda Pública por, entre otras, las deudas que ahora se derivan como liquidadora de la cooperativa que, además la reclamante era conocedora del procedimiento inspector al firmar diligencia del procedimiento en fecha 30 de enero de 2018, esto es, el día antes de la firma de los acuerdos de la Asamblea y cuya actas firmó en fecha de 27 de febrero de 2018 en conformidad como representante de la cooperativa.
Las deudas derivadas del procedimiento inspector tenían un plazo voluntario de pago que finalizaba el 7 de mayo de 2018. Por tanto, aunque existen certificados positivos de estar al corriente de pago de fechas 11 de diciembre de 2017 y 13 de abril de 2018 son anteriores a la entrada en ejecutiva de las deudas derivadas, dado que son posteriores y conocedoras de la reclamante.
Un caso similar fue analizado por el Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2013 (nº de rec 3690/2011):
En las actuaciones, tal como se detalla en la sentencia recurrida, hay un determinado momento, concretamente el 11 de septiembre del año 2003, en que se cesa al liquidador de la sociedad que se había declarado en situación de disolución y se nombra para esa misma función a la sociedad hoy recurrente, la cual aceptó el nombramiento en escritura pública de 21 de octubre del año 2004 inscrita en el Registro Mercantil también el 10 de noviembre del año 2004. Y nos dice la sentencia recurrida que la Ley de Sociedades Anónimas que entonces estaba en vigor, en su artículo 267, señala que desde el momento en que la sociedad se declare en liquidación cesan los administradores y son sustituidos por los liquidadores, siendo así que los liquidadores tienen naturalmente todas las obligaciones propias de la liquidación, que son la enajenación de los bienes tras la realización de los pertinentes inventarios y balances, la administración del patrimonio mientras no desaparezca y, por supuesto, el pago de las deudas previo a la devolución del patrimonio remanente a los accionistas, de tal manera que entre esas funciones que asume de liquidación están las de administración de la sociedad que se encuentra en ese periodo de disolución-liquidación. Y esos deberes, también fueron incumplidos por la entidad recurrente, de tal manera que la responsabilidad se extiende también a ese periodo posterior, en virtud del último inciso del apartado c) del artículo 43.1 de la Ley General Tributaria.
En el caso analizado, la entidad recurrente, en su condición de liquidadora, no realizó absolutamente ninguna actividad tendente a cumplir las obligaciones fiscales y a pagar las deudas tributarias del deudor principal y, por consiguiente, ha incurrido en negligencia. En efecto, queda acreditado que después de haber firmado un convenio en la suspensión de pagos en el que se establecía el deber de la sociedad de realizar a su vez otro convenio singular con la Hacienda Pública para el pago de sus deudas, la entidad recurrente no cumplió tal deber, a diferencia de las actuaciones que promovió para la satisfacción de los créditos ostentados por otros acreedores. Ni siquiera ha acreditado la existencia de algún intento fallido, por cualquier circunstancia, para cumplir con el deber que le correspondía desarrollar.
En consecuencia, debe confirmarse el supuesto de responsabilidad tributaria previsto en el artículo 43.1.c) LGT dado que se ha probado la existencia por parte de la liquidadora de negligencia o mala fe en la falta de realización de las gestiones necesarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
DÉCIMO.- Por último, en relación a la alegación frente a las liquidaciones por incumplimiento del plazo máximo del procedimiento inspector previsto en el artículo 150.1 LGT, tal y como señala la parte interesada es procedente el análisis de tal alegación en previsión a lo dispuesto en el artículo 174.5 LGT.
Así, señala la parte interesada que entre la fecha de notificación del inicio de actuaciones (04/10/2016) hasta la fecha de finalización del procedimiento, esto es, el 28/03/2018 (un mes desde la firma de las actas en conformidad de fecha 27/02/2018) han transcurrido 18 meses y 6 días (552 días).
Sin embargo, esta afirmación no es correcta, dado que tal y como señala el artículo 30 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas que:
1. Salvo que por Ley o en el Derecho de la Unión Europea se disponga otro cómputo, cuando los plazos se señalen por horas, se entiende que éstas son hábiles. Son hábiles todas las horas del día que formen parte de un día hábil.
Los plazos expresados por horas se contarán de hora en hora y de minuto en minuto desde la hora y minuto en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate y no podrán tener una duración superior a veinticuatro horas, en cuyo caso se expresarán en días.
2. Siempre que por Ley o en el Derecho de la Unión Europea no se exprese otro cómputo, cuando los plazos se señalen por días, se entiende que éstos son hábiles, excluyéndose del cómputo los sábados, los domingos y los declarados festivos.
Cuando los plazos se hayan señalado por días naturales por declararlo así una ley o por el Derecho de la Unión Europea, se hará constar esta circunstancia en las correspondientes notificaciones.
3. Los plazos expresados en días se contarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o la desestimación por silencio administrativo.
4. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo.
El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes.
5. Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente.
6. Cuando un día fuese hábil en el municipio o Comunidad Autónoma en que residiese el interesado, e inhábil en la sede del órgano administrativo, o a la inversa, se considerará inhábil en todo caso.
7. La Administración General del Estado y las Administraciones de las Comunidades Autónomas, con sujeción al calendario laboral oficial, fijarán, en su respectivo ámbito, el calendario de días inhábiles a efectos de cómputos de plazos. El calendario aprobado por las Comunidades Autónomas comprenderá los días inhábiles de las Entidades Locales correspondientes a su ámbito territorial, a las que será de aplicación.
Dicho calendario deberá publicarse antes del comienzo de cada año en el diario oficial que corresponda, así como en otros medios de difusión que garanticen su conocimiento generalizado.
8. La declaración de un día como hábil o inhábil a efectos de cómputo de plazos no determina por sí sola el funcionamiento de los centros de trabajo de las Administraciones Públicas, la organización del tiempo de trabajo o el régimen de jornada y horarios de las mismas.
De acuerdo con este precepto (en especial de su apartado 4), cuando el plazo se fije por meses, éstos han de computarse de fecha a fecha, iniciándose el cómputo del plazo al día siguiente de la notificación o publicación del acto, y siendo la fecha del vencimiento del plazo la del día correlativo mensual al de la notificación o publicación, lo que significa que el plazo termina el día cuyo ordinal coincida con el día de la notificación, aunque del mes siguiente (salvo que el último día sea inhábil, por ser domingo o festivo, en cuyo caso termina el siguiente día hábil). Además de la claridad normativa, ésta es la interpretación acogida por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Económico Administrativo Central antes incluso de que dicho precepto estuviera vigente.
Podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo 837/2019, de 17 de junio de 2019 (recurso de casación n.º 3269/2017) que establece:
"Ha venido sosteniendo reiteradamente que en los plazos expresados por meses o por años, el cómputo se inicia en el día siguiente a la notificación o publicación, que no se incluyen en el cómputo, y el día final del plazo coincide con el mismo ordinal del de la notificación o publicación del acto, en el mes en que finalizara el cómputo, o con el último día del mes si en el mismo no hubiera día equivalente al inicial del cómputo".
Así, el Tribunal Superior de Justicia de las Illes Balears destaca la sentencia 578/2020, de 13 de noviembre de 2020 (recurso n.º 649/2018) que señala que:
"En relación a los plazos establecidos en meses, su cómputo deberá serlo de fecha a fecha, en virtud del artículo 5.1 Código Civil, iniciándose su cómputo (conforme a lo dispuesto por el artículo 48.2 de la hoy ya derogada Ley 30/1992, de 26 de noviembre, no aplicable al presente caso ratione temporis), el día siguiente a aquél en el que tenga lugar la notificación o la publicación del acto administrativo expreso del que se trate, y terminándose dicho cómputo el día ordinal anterior al del día tomado para el inicio de dicho cómputo, salvo que en el mes del vencimiento del plazo no hubiera día equivalente a aquel en el que comienza el cómputo, según tiene establecido una ya consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa".
En tal sentido también se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, en su resolución nº 1110/2017 de 21 de octubre de 2020 que reitera la doctrina al señalar que
"(...) cuando se trata de plazos de meses, como sucede en el caso de interposición del recurso, el cómputo ha de hacerse según el artículo quinto del Código Civil, de "fecha a fecha", para lo cual se inicia al día siguiente de la notificación o publicación del acto o disposición y concluye el día correlativo a tal notificación o publicación en el mes de que se trate, dado el carácter de orden publico procesal que reviste la exigencia del cumplimiento de los plazos, en aplicación del principio de seguridad jurídica que garantiza el artículo 9 de la Constitución", "(...) la norma de excluir el primer día se configura como regla que solamente puede aplicarse al plazo señalado por días. Así lo confirma el texto del mencionado artículo 5, mientras que en los plazos señalados por meses, éstos se computan de "fecha a fecha", frase que no puede tener otro significado sino el de entender que el plazo vence el día cuyo ordinal coincida con el que sirvió de punto de partida, que es el de la notificación o publicación".
En consecuencia, el plazo máximo de resolución del procedimiento inspector iniciado el 04/10/2016 es el 04/04/2018. Por tanto, dado que el procedimiento inspector finalizó por conformidad, el artículo 156 LGT señala:
Artículo 156. Actas de conformidad.
1. Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.
2. Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta.
3. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:
a) Rectificando errores materiales.
b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.
c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta.
d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.
4. Para la imposición de las sanciones que puedan proceder como consecuencia de estas liquidaciones será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta ley.
5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley.
Es más, el artículo 187.3 RGAT precisa cómo se realiza el cómputo de dicho plazo:
(...)
3. Una vez firmada el acta de conformidad, el órgano competente para liquidar dispone de un plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la fecha del acta, para notificar al obligado tributario un acuerdo con alguno de los contenidos previstos en el artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuyo caso se procederá de la siguiente forma:
a) Si se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta o se rectifican errores materiales, se notificará el acuerdo al obligado tributario. El procedimiento finalizará con dicha notificación.
b) Si se estima que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, se notificará al obligado tributario acuerdo de rectificación conforme a los hechos aceptados por este en el acta y se concederá un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que formule alegaciones. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.
c) Si se ordena completar el expediente mediante la realización de actuaciones complementarias, se dejará sin efecto el acta formalizada, se notificará esta circunstancia al obligado tributario y se realizarán las actuaciones que procedan cuyo resultado se documentará en un acta que sustituirá a todos los efectos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda.
De no notificarse alguno de dichos acuerdos en el plazo citado, la liquidación se entenderá dictada y notificada el día siguiente conforme a la propuesta contenida en el acta.
(...)
Es decir, desde la firma de las actas el día 27 de febrero de 2018, la liquidación se entenderá notificada el día 28 de marzo de 2018.
Por tanto, la finalización del procedimiento inspector se realizó dentro del plazo máximo de resolución previsto en el artículo 150.1 LGT, esto es, antes del 4 de abril de 2018.