En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución del Recurso de Reposición dictado por DEPENDENCIA PROVINCIAL DE LA AEAT DE BALEARES con número de referéncia 2021GRC...E y número de liquidación A07...20 por el concepto IRPF 2018.
La cuantía de la presente reclamación se determina en 29.720,85 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 29 de septiembre de 2020 se notificó requerimiento que inició procedimiento de comprobación limitada dirigido a regularizar la situación tributaria del reclamante respecto al IRPF 2018. Se aportó documentación en fecha 21 de octubre 2020.
SEGUNDO.- El 04 de marzo 2021 se notificó propuesta de liquidación. Se realizaron alegaciones en fecha 17 de marzo 2021.
TERCERO.- El 26 de marzo 2021 se notificó liquidación provisional, en la que se determinaba una deuda tributaria por importe de 29.720,85 euros, que se motivó del siguiente modo:
"Respecto del periodo 1T del ejercicio 2018:
En fecha 29-09-2020 se notificó a la entidad XZ ESPAÑA SL, requerimiento solicitando la documentación justificativa de la exención declarada en el modelo 190 respecto a D. Axy.
En fecha 21-10-2020 la entidad atiende a dicho requerimiento. En la contestación a dicho requerimiento, la entidad manifiesta que los servicios intragrupo prestados a la entidad no residente XZ ITALIA SRL, por D.Axy consistieron principalmente en:
'la correcta implementación de las normas y procedimientos del grupo empresarial, en la aprobación de la estrategia de cada país, en la elaboración y aprobación de los presupuestos, en la fijación de objetivos y seguimiento periódico de los mismos, en la negociación de contratos con grandes clientes y proveedores, etc'.
En concreto los servicios prestados por D. Axy, fueron en calidad de Director Gerente, teniendo que desplazarse al extranjero y habiendo permanecido fuera de España, como consecuencia de ello, 76 días durante el ejercicio 2018.
En fecha 24-03-2021 se notifica propuesta de resolución al respecto, de la que resultaba una cuota total a pagar de 27.131,96 euros (6.782,99 euros por trimestre).
En fecha 17/03/2021, mediante asiento registral RGE...21, la entidad presenta escrito de alegaciones en el que pone de manifiesto las siguientes manifestaciones:
'Que el apartado p) del artículo 7 de la Ley del IRPF en ningún momento, ni directa ni indirectamente, excluye los trabajos realizados por los miembros del Órgano de administración de las sociedades mercantiles, sean de naturaleza laboral o de naturaleza mercantil. Y que, en cualquier caso, D. Axy es un empleado de XZ ESPAÑA SL que está encuadrado en el RÉGIMEN GENERAL DE LA SEGURIDAD SOCIAL desde el 5 de julio del año 2001. Y dicho encuadramiento en el Régimen General de la Seguridad Social trae causa de que D. Axy no ostenta ni una sola participación en el capital social de la empresa para la que trabaja (y, por consiguiente, no es socio de la misma)'.
En el mismo sentido, la entidad manifiesta que, de acuerdo con el modelo 190 del ejercicio 2018 presentado por ella, 'D. Axy percibe rendimientos por el ejercicio de sus funciones como Administrador (clave E) y, adicionalmente, por el desempeño de su trabajo en la empresa (clave A).' --- Los artículos 7.p) de la LIRPF y 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, establecen que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero están exentos con los siguientes requisitos:
1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
En caso de vinculación entre la empresa pagadora y la destinataria de los servicios, no se admite la exención cuando estemos ante trabajos que la entidad extranjera no estuviera dispuesta a contratar y pagar a otra empresa independiente o desarrollar por ella misma, ya que, en este supuesto, no debería considerarse que el servicio se ha prestado.
Tampoco puede entenderse que estemos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS cuando estemos en presencia de desplazamientos al extranjero para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo y, por tanto, asociados a la estructura jurídica de la matriz.
2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
3. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
4. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
Por consiguiente, cualquier desplazamiento al extranjero por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero no está acogido a la mencionada exención, sino que es necesario el cumplimiento de todos y cada uno de los cuatro requisitos anteriores, siendo indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.
A tal efecto, y con el fin de acreditar el cumplimiento de este requisito, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza o contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su desplazamiento físico, y que, por lo tanto, no pueden realizarse desde España.
Debe tenerse en cuenta que, según ha señalado la Dirección General de Tributos, esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión 'trabajos' que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
El artículo 17.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como 'todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas'.
No obstante, en el apartado 2 del artículo 17, el legislador ha calificado como rendimientos del trabajo a una serie de supuestos en los que esa relación de dependencia entre el pagador del rendimiento y el perceptor del mismo no se produce. En concreto, el artículo 17.2.e) de la LIRPF califica como rendimientos del trabajo a 'las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos'.
En este sentido, debe señalarse que, tanto el artículo 1.3.c) del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 marzo (BOE de 29 de marzo), como la jurisprudencia del Tribunal Supremo (cabe citar, entre otras, la Sentencia de 26 de diciembre de 2007 - número de recurso 1652/206, de la Sala Cuarta, de lo Social), consideran que no existe relación laboral entre el administrador y la sociedad, sino que se trata de una relación mercantil; pero esta calificación de la relación administrador-sociedad no impide la calificación, a efectos del IRPF, de la renta percibida de la sociedad por la condición de administrador, que es la de rendimiento del trabajo, por aplicación del artículo 17.2.e) de la LIRPF.
- Asimismo, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, en una reiterada jurisprudencia, de la que es muestra la Sentencia de 13 de noviembre de 2008, ha considerado, respecto de los administradores de una sociedad con la que han suscrito un contrato laboral de alta dirección que supone el desempeño de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad), que debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador, 'porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes' (Consulta Vinculante de la DGT número V0273-17, de 2 de febrero de 2017).
De destacar la Sentencia de la Sala de lo Social de Tribunal Supremo, de 21 de enero de 1991 (RJ 1991/65) que estima que 'se aprecia la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades consideradas en los mismos, pues la alta dirección se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa y el desempeño de un cargo de miembro de los órganos de administración de la sociedad implica también la actuación de facultades de esa naturaleza' añadiendo que 'cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no puede establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente el órgano de administración social cuyas facultades son las que se actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación no será laboral'.
Esta es la situación que se produce en este caso en concreto, D. Axy, además de las funciones de alta dirección que pueda desarrollar en la entidad XZ ESPAÑA SL, ostenta también el cargo de administrador de la misma entidad, por lo que debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, no resultando, por tanto, de aplicación la exención recogida en el artículo 7p. Debe tenerse en cuenta que la propia empresa, en su modelo 200 del ejercicio 2018, declara como administradores a D. Axy Y A D. Btz, siendo de destacar, además, que el Sr. Axy es el que mayor retribución, con diferencia, percibe respecto del resto de la plantilla de la entidad que se relaciona en el modelo 190, lo que corrobora que sus prestaciones de servicios como director son acordes con las cantidades que percibe.
Para más abundamiento, debe tenerse en cuenta que en la contestación al requerimiento, la entidad manifiesta que los servicios intragrupo prestados a la entidad no residente XZ ITALIA SRL, consistieron principalmente en:' la correcta implementación de las normas y procedimientos del grupo empresarial, en la aprobación de la estrategia de cada país, en la elaboración y aprobación de los presupuestos, en la fijación de objetivos y seguimiento periódico de los mismos, en la negociación de contratos con grandes clientes y proveedores, etc' y que dichos servicios fueron prestados por D. Axy, en calidad de Director Gerente.
- Por tanto, se produce una concurrencia de funciones, ya que a las propias de la alta dirección se les unen las características de un puesto de administración, viniendo el problema planteado por el distinto régimen laboral que tienen uno y otro.
Para dar solución a este problema, en la actualidad, la tesis seguida es la denominada 'teoría del vínculo', de forma tal que es del todo incompatible ostentar, a la vez, la condición de alta dirección y ser administrador de una compañía, por lo que el vínculo mercantil que ostenta el administrador absorbe el vínculo laboral que pudiese tener el alto directivo (que es también administrador). STS (Sala 4ª) 9 de diciembre de 2009 - número de recurso 1156/2009.
Según la sentencia de Tribunal Superior de Justicia de Madrid del 19 de diciembre de 2012:
'La sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 2009 (RJ 2010, 1182), recurso 1156/2009, ha examinado la situación que se produce cuando un trabajador, unido a la empresa por una relación especial de alta dirección, pasa a desempeñar un cargo societario, como miembro del Consejo de Administración.
La sentencia razona: 'Como recuerda la sentencia de 22-12-94 (RJ 1994, 10221) (rec. 2889/1993), al interpretar el art. 1.3.c) del Estatuto de los Trabajadores (RCL 1995, 997), 'hay que tener en cuenta que las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad son las actividades típicas y específicas de los órganos de administración de las compañías mercantiles, cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley.
- Por ello, es equivocado y contrario a la verdadera esencia de los órganos de administración de la sociedad entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía.
Por consiguiente, todas estas actuaciones comportan 'la realización de cometidos inherentes' a la condición de administradores de la sociedad, y encajan plenamente en el 'desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad', de ahí que se incardinen en el mencionado artículo 1.3, c) del Estatuto de los Trabajadores'.
Por tanto, como conclusión y en consecuencia a lo expuesto, en tales supuestos de desempeño simultáneo de actividades, 'lo que determina la calificación de la relación como mercantil o laboral no es el contenido de las funciones sino la naturaleza de vínculo, por lo que, si existe una relación de integración orgánica en el campo de la administración social cuyas facultades se ejercitan directamente o mediante delegación interna, la relación no es laboral, sino mercantil, lo que conlleva a que, como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo en régimen de dependencia, no calificables de alta dirección, sino como comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral' (STS de 26 de diciembre 2007, referida anteriormente).
En este caso en concreto, ha quedado demostrado que D. Axy tiene un contrato de alta dirección con la entidad XZ SL, y se cumplen los presupuestos para la aplicación de la teoría del vínculo, y por consiguiente, al ser administrador de la sociedad, no tiene derecho a la aplicación de la exención objeto de comprobación en el presente ejercicio, procediendo, por tanto a modificar el importe consignado por el obligado tributario en concepto de 'Percepciones dinerarias', como consecuencia de las retribuciones o contraprestaciones dinerarias que han sido satisfechas por el declarante en el período, correspondientes a rendimientos del trabajo, de acuerdo con el artículo 75 del Reglamento del IRPF. La cuantificación de la cuota de retención se ha considerado que corresponde de manera lineal entre cada uno de los períodos liquidados, sin perjuicio de la justificación de un reparto temporal diferente.
Las retenciones de D. Axy no están correctamente practicadas, por lo que se procede a calcular el importe de la retención procedente en base a los datos declarados en el modelo 190, que se presumen ciertos y sólo pueden rectificarse mediante prueba en contrario, tal y como dispone el artículo 108.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria. Considerando que la base de las percepciones alcanza el importe de 142.800,00 euros (82.800,00 + 60.000,00) y teniendo en cuenta los datos de la situación tributaria declarados en el 190, resulta que las retenciones practicadas debieron ascender a 51.422,28 euros. La diferencia con las retenciones efectivamente practicadas (24.290,32 euros) arroja un resultado de 27.131,96 euros de liquidación anual, imputando a cada trimestre, según criterio de distribución lineal, una cantidad de 6.782,99 euros.
Por tanto, se modifica el importe consignado por el obligado tributario en concepto de 'Retenciones sobre rendimientos del trabajo dinerarios', casilla (03), como consecuencia de la existencia de un error en el cálculo del importe de dichas retenciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en los artículos 80 a 87 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2018:
(...)
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2018:
(...)
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2018:
(...)"
CUARTO.- El 14 de abril de 2021 se interpuso recurso de reposición frente a la liquidación, que fue desestimado mediante resolución notificada el 04 de mayo de 2021. En el citado acuerdo se hacía constar:
Los artículos 7.p) de la LIRPF y 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero están exentos con los siguientes requisitos:
1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
En caso de vinculación entre la empresa pagadora y la destinataria de los servicios, no se admite la exención cuando estemos ante trabajos que la entidad extranjera no estuviera dispuesta a contratar y pagar a otra empresa independiente o desarrollar por ella misma, ya que, en este supuesto, no debería considerarse que el servicio se ha prestado.
Tampoco puede entenderse que estemos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS cuando estemos en presencia de desplazamientos al extranjero para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo y, por tanto, asociados a la estructura jurídica de la matriz.
2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
3. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
4. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
Por consiguiente, cualquier desplazamiento al extranjero por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero no está acogido a la mencionada exención, sino que es necesario el cumplimiento de todos y cada uno de los cuatro requisitos anteriores, siendo indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.
A tal efecto, y con el fin de acreditar el cumplimiento de este requisito, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza o contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su desplazamiento físico, y que, por lo tanto, no pueden realizarse desde España.
Debe tenerse en cuenta que, según ha señalado la Dirección General de Tributos, esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión "trabajos" que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
El artículo 17.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".
No obstante, en el apartado 2 del artículo 17, el legislador ha calificado como rendimientos del trabajo a una serie de supuestos en los que esa relación de dependencia entre el pagador del rendimiento y el perceptor del mismo no se produce. En concreto, el artículo 17.2.e) de la LIRPF califica como rendimientos del trabajo a "las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos".
En este caso en concreto, según las propias manifestaciones de la entidad recurrente, los servicios intragrupo prestados a la entidad no residente XZ ITALIA SRL, por D. Axy consistieron principalmente en: "la correcta implementación de las normas y procedimientos del grupo empresarial, en la aprobación de la estrategia de cada país, en la elaboración y aprobación de los presupuestos, en la fijación de objetivos y seguimiento periódico de los mismos, en la negociación de contratos con grandes clientes y proveedores, etc".
En concreto, la propia entidad manifiesta que los servicios prestados por D. Axy, fueron en calidad de Director Gerente, y en el anexo al contrato de trabajo para personal de alta dirección aportado, en sus apartados Cuarto y Quinto, puede leerse que "formará parte de los cometidos de XZ ESPAÑA SL colaborar, cooperar, controlar y supervisar a la compañía italiana", y que "en cumplimiento de lo anterior, es interés XZ SA destacar al Sr. Axy para que, en representación de la entidad XZ ESPAÑA SL, se desplace periódicamente a Italia, para realizar dichas funciones de supervisión, control y colaboración." En la parte expositiva de dicho anexo se dice "al objeto de poder cumplirse con las referidas funciones, el Sr. Axy será el representante del Grupo en Italia , y por tanto, jerárquicamente por encima del personal de dicha compañía italiana a todos los efectos ." Por otro lado, debe tenerse en cuenta, que es también la propia empresa, la que, a través de la presentación del Impuesto sobre Sociedades (Modelo 200) del ejercicio 2018, declara como administradores solidarios a D. Axy Y A D. Btz, y en el modelo 190 presentado en el mencionado ejercicio 2018, se consigna asimismo al Sr. Axy como perceptor de rendimientos del trabajo (clave A) como perceptor de retribuciones a consejeros y administradores con la Clave E, Subclave 01, es decir, cuando estos están incluidos en el régimen general de la Seguridad Social como trabajador "asimilado" a trabajadores por cuenta ajena. Debe tenerse en cuenta que en el antedicho régimen de la Seguridad social, deben encuadrarse los administradores que no sean socios, siempre y cuando tengan funciones de dirección y gerencia y su cargo sea retribuido.
Por lo tanto, la cuestión objeto de discrepancia es determinar si los servicios prestados por D. Axy en sus desplazamientos a Italia como consecuencia de su relación laboral como personal de alta dirección quedan subsumidos en su relación mercantil como administrador.
En primer lugar, el artículo 1.3.c) del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 marzo (BOE de 29 de marzo), como la jurisprudencia del Tribunal Supremo (cabe citar, entre otras, la Sentencia de 26 de diciembre de 2007 número de recurso 1652/206, de la Sala Cuarta, de lo Social), consideran que no existe relación laboral entre el administrador y la sociedad, sino que se trata de una relación mercantil.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, en reiterada jurisprudencia, de la que es muestra la Sentencia de 13 de noviembre de 2008, ha considerado, respecto de los administradores de una sociedad con la que han suscrito un contrato laboral de alta dirección que supone el desempeño de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad), que debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador, "porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes" (véase consulta vinculante de la DGT número V0273-17, de 2 de febrero de 2017).
El Tribunal Supremo mediante Sentencia de la Sala de lo Social, de 21 de enero de 1991 (RJ 1991/65) estima que "se aprecia la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades consideradas en los mismos, pues la alta dirección se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa y el desempeño de un cargo de miembro de los órganos de administración de la sociedad implica también la actuación de facultades de esa naturaleza" añadiendo que "cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no puede establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente el órgano de administración social cuyas facultades son las que se actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación no será laboral". Se produce una concurrencia de funciones, ya que a las propias de la alta dirección se les unen las características de un puesto de administración, viniendo el problema planteado por el distinto régimen laboral que tienen uno y otro.
En el presente supuesto se produce la conocida como "teoría del vínculo", de forma tal que es del todo incompatible ostentar, a la vez, la condición de alta dirección y ser administrador de una compañía, por lo que el vínculo mercantil que ostenta el administrador absorbe el vínculo laboral que pudiese tener el alto directivo (que es también administrador). STS (Sala 4ª) 9 de diciembre de 2009 - número de recurso 1156/2009.
Según la sentencia de Tribunal Superior de Justicia de Madrid del 19 de diciembre de 2012: "La sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 2009 (RJ 2010, 1182), recurso 1156/2009, ha examinado la situación que se produce cuando un trabajador, unido a la empresa por una relación especial de alta dirección, pasa a desempeñar un cargo societario, como miembro del Consejo de Administración.
La sentencia razona: "Como recuerda la sentencia de 22-12-94 (RJ 1994, 10221) (rec. 2889/1993), al interpretar el art. 1.3.c) del Estatuto de los Trabajadores (RCL 1995, 997), "hay que tener en cuenta que las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad son las actividades típicas y específicas de los órganos de administración de las compañías mercantiles, cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley.
Por ello, es equivocado y contrario a la verdadera esencia de los órganos de administración de la sociedad entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía.
Por consiguiente, todas estas actuaciones comportan "la realización de cometidos inherentes" a la condición de administradores de la sociedad, y encajan plenamente en el "desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad", de ahí que se incardinen en el mencionado artículo 1.3, c) del Estatuto de los Trabajadores".
Por tanto, como conclusión y en consecuencia a lo expuesto, en tales supuestos de desempeño simultáneo de actividades, "lo que determina la calificación de la relación como mercantil o laboral no es el contenido de las funciones sino la naturaleza de vínculo, por lo que, si existe una relación de integración orgánica en el campo de la administración social cuyas facultades se ejercitan directamente o mediante delegación interna, la relación no es laboral, sino mercantil, lo que conlleva a que, como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo en régimen de dependencia, no calificables de alta dirección, sino como comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral" (STS de 26 de diciembre 2007, referida anteriormente).
En segundo lugar y, de acuerdo, con la fundamentación jurídica que acaba de ser expuesta:
Los contratos laborales de alta dirección consistente en el desempeño de actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad tienen un vínculo exclusivamente de naturaleza mercantil ya que dichas funciones son subsumidas en las propias del cargo de administrador.
Ello es como consecuencia de que hay coincidencia en la delimitación de las actividades, ya que la alta dirección se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa. Y ser administrador de una sociedad implica el desempeño de facultades que tienen la misma naturaleza.
Esta es la situación que se produce en este caso, puesto que D. Axy, además de las funciones de alta dirección que pueda desarrollar en la entidad XZ SL, ostenta también el cargo de administrador de la misma entidad.
Cabe recordar que es el propio obligado tributario quien pretende acogerse al beneficio fiscal regulado en el artículo señalado, por lo que, en aplicación de lo previsto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, le corresponde a él acreditar el cumplimiento de los requisitos que dan derecho a la exención de rentas por trabajos realizados efectivamente en el extranjero. Dicho precepto señala que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
En el presente supuesto, no han sido aportadas pruebas suficientes que demuestren que las funciones de alta dirección desempeñadas por D. Axy, son distintas de las arriba mencionadas (dirección, gestión, administración y representación de la sociedad).
Las funciones que realiza el Sr. Axy se acogen en los supuestos establecidos por el Tribunal Supremo como dirección, gestión, administración y representación de la sociedad.
Del análisis de la normativa reguladora de los administradores en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobada por Real Decreto 1/2010, de 2 de julio, se puede extraer que las funciones del administrador de una entidad se podrían resumir en: representar y gestionar la sociedad.
Representación: que implica que el administrador es el encargado de representar a la empresa en sus relaciones con el exterior.
Dicho extremo se ha puesto de manifiesto durante el procedimiento de comprobación, puesto que el Sr. Axy figura como representante legal tanto de XZ ESPAÑA, como de XZ ITALIA SRL, tal y como se refleja en el contrato de arrendamiento de negocio en el que se sitúa el centro de trabajo de la compañía en la ciudad de ..., Italia, y en el que el Sr. Axy actúa como representante legal de la mencionada entidad.
Gestión de la sociedad: tomar las decisiones estratégicas, entre las que también se encuadran las funciones desempeñadas por el Sr. Axy, según ha manifestado la propia entidad recurrente: "la correcta implementación de las normas y procedimientos del grupo empresarial, la aprobación de la estrategia de cada país, la elaboración y aprobación de los presupuestos, la fijación de objetivos y seguimiento periódico de los mismos, la negociación de contratos con grandes clientes y proveedores, etc".
Es decir, que dichas funciones son desempeñadas por D. Axy como consecuencia de ser administrador y director gerente de las entidades representadas.
Por lo anteriormente expuesto, se considera el acto impugnado ajustado a derecho y se DESESTIMAN LAS PRETENSIONES DE LA RECURRENTE, puesto que se considera que las labores de dirección se subsumen en su labor mercantil como administrador de la sociedad, no teniendo derecho por tanto a la aplicación de la exención del artículo 7.p) por los rendimientos del trabajo generados como consecuencia de sus desplazamientos realizados a Italia.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.
QUINTO.- El día 06/07/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 28/05/2021 contra el anterior acuerdo.
SEXTO.- El 20/12/2021 se presentó escrito de alegaciones que se sintetizan a continuación sin perjuicio de que su íntegro contenido quede formalmente incorporado al expediente:
Sobre el derecho de la compareciente a aplicar la exención prevista en el art. 7.p) ley IRPF sobre los rendimientos satisfechos a D. Axy.
Concurren todos los elementos para la aplicación del art. 7.p) LIRPF
La Administración no cuestiona que se haya realizado trabajos en el extranjero, ni que dichos trabajos se hayan realizado para una entidad no residente ni que en dicho territorio se aplique un impuesto idéntico o análogo al IRPF.
La Administración sostiene que el vínculo entre D. Axy y XZ España es de naturaleza mercantil y no laboral. El art. 7.p) LIRPF no excluye los trabajos realizados por los miembros del Órgano de administración de las sociedades mercantiles sean de naturaleza laboral o mercantil.
Se aporta documentación que justifica los trabajos realizados por D. Axy que no se corresponden con las actividades propias de la participación en consejos de administración.
D. Axy percibe rendimientos por sus funciones como Administrador y adicionalmente por el desempeño de su trabajo en la empresa. Por lo que el artículo 7p) LIRPF:
- No es requisito para su aplicación que no pertenezca al órgano de administración de la sociedad pagadora.
- No está supeditada a la existencia de una relación laboral o mercantil.
- D. Axy es empleado de XZ España encuadrado en régimen general de la seguridad social desde 5 de julio del 2001.
- No ostentan ninguna sola participación en el capital social de la empresa para la que trabaja.
Se debe tener en cuenta la Sentencia de lo contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 19 de febrero de 2020.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La validez de los actos impugnados.
TERCERO.- Respecto a la cuestión planteada en el presente supuesto, esto es, determinar si procede o no la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF, se debe tener en cuenta lo previsto en la normativa, el cual establece:
"1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.
La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."
El Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, en su artículo 6 establece:
Artículo 6. Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero.
1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
La aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.
El cumplimiento de este requisito exige no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
b. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.
El destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España debe ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.
Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional, siendo la finalidad tradicional de esta exención la internacionalización de las empresas españolas, y hoy en día, en general, la promoción de la movilidad internacional de los recursos humanos residentes en España.
c. En el lugar en el que el trabajador presta el servicio se debe aplicar un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no puede tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
No exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello.
d. Es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) RIRPF, la denominada prima de expatriación, pero es compatible con el régimen general de dietas por desplazamiento fuera de España reguladas en el citado artículo 8.
El Tribunal Supremo, en Sentencia de la Sección 2ª de su Sala 3ª de 28.3.2019 (recurso de casación nº 3774/2017), ha abordado la interpretación de esta exención de nuevo (ya lo había hecho en STS 20.10.2016, casación nº 4786/2011), sentando básicamente, en lo que nos interesa, los siguientes criterios:
- En cuanto a la finalidad de la exención, "...pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores,...".
- Respecto de la interpretación de la normativa reguladora de la exención, la regla general de interpretación estricta de la regulación de los beneficios fiscales "no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece...".
- Conforme a lo anterior, los requisitos del destinatario de los trabajos, del tipo de actividad y de duración del desplazamiento son interpretados del siguiente modo, no limitativo en función de requisitos en ocasiones exigidos por la Administración pero no por la normativa reguladora de la exención rectamente interpretada de acuerdo con su literal y la finalidad del incentivo:
"1) El artículo 7, letra p), LIRPF, resulta aplicable a los rendimientos percibidos..., siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades".
2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones".
CUARTO.- La administración en Resolución al recurso de reposición considera que a efectos de aplicar la citada exención: "la cuestión objeto de discrepancia es determinar si los servicios prestados por D. Axy en sus desplazamientos a Italia como consecuencia de su relación laboral como personal de alta dirección quedan subsumidos en su relación mercantil como administrador. "
En este punto se debe tener en cuenta la STS 2485/2022 de 20 de Junio de 2022, recurso de casación núm.: 3468/2020, el cual establece que:
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación y cuestión con interés casacional.
En el presente recurso se trata de precisar el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF a efectos de determinar si se puede aplicar a todos los rendimientos del trabajo o únicamente a algunos, en particular, a los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, partiendo de la condición de trabajador por cuenta ajena, y determinar, en consecuencia, si puede aplicarse la exención a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración.
SEGUNDO. - Alegaciones de las partes.
(...)
TERCERO. - El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
Como se ha indicado en los antecedentes, la Administración consideró que no resultaba aplicable la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF, y desarrollada en el 6 RIRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por la única razón de que los Sres. Sabino y Santiago , perceptores de los importes controvertidos en el marco del presente recurso, eran miembros del Consejo de Administración. No se discuten más extremos del régimen regulador de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, (entre otros, que en el territorio en que se realicen los trabajos, se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto; que la exención no supere el límite de 60.100 euros anuales, etc.). por lo que restringimos nuestro análisis a ese aspecto, refiriéndonos a otros, únicamente, en la medida que sea necesario para su mejor comprensión.
Por ello, comenzamos reproduciendo parcialmente los artículos 7.p) LIRPF y 6 RIRPF.
El primero de ellos establece que estarán exentos: "Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (...)".
Por su parte, el segundo dispone:
"Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria (...)".
Ambos artículos utilizan expresiones similares; y, el reglamentario, en lo que ahora nos importa, no va más allá de lo que ya dice el precepto legal. Hablan de "rendimientos del trabajo", pero no definen cuales entienden por tales, también hablan de "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", pero tampoco concretan que tipo de trabajo, limitándose a precisar, eso sí, que su realización debe ser efectiva.
Hemos dicho en ocasiones precedentes ( sentencias de 28 de marzo de 2019, rec. cas. 3774/2017, y de 25 de febrero de 2021, rec, cas. 1990/2019, que el artículo 7, letra p), LIRPF, "no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia, en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia". Pero sobre la cuestión aquí debatida no nos hemos pronunciado aún.
A la vista de ello, puesto que interesa saber el concepto de rendimientos de trabajo, debemos acudir a lo dispuesto en el artículo 17 LIRPF. No se produce una remisión expresa a él por parte del artículo 7.p) LIRPF, pero tampoco ofrece un concepto propio, a los efectos de la exención, de rendimientos de trabajo, ni siquiera, como hemos dicho, de trabajos efectivamente realizados en el extranjero. La remisión, pues, es implícita, puesto que es en dicho artículo, que no en otro diferente, donde se definen los rendimientos de trabajo. Las alegaciones de las partes comparten que la remisión debe entenderse realizada a dicho precepto.
El artículo 17 LIRPF se divide en tres apartados, siendo los dos primeros los que han polarizado el debate en las instancias, judicial y administrativa, previas. No se ha traído a colación su apartado tres, y nosotros tampoco lo traeremos puesto que nada aporta para solucionar la discrepancia suscitada. En cambio, a tal fin, sí son relevantes los otros dos apartados.
En el apartado 1 se dispone que se consideran rendimientos íntegros de trabajo "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas". Tras esta definición genérica se incluye en dicho apartado un listado abierto de contraprestaciones o utilidades que se consideran por el legislador incluidos en dicho concepto genérico (sueldos y salarios, prestaciones por desempleo, remuneraciones en concepto de gastos de representación, etc.).
En el apartado 2 se incluyen otra serie de prestaciones que se califican como rendimientos de trabajo, que no se corresponden con el concepto genérico de rendimientos de trabajo contenido en el párrafo primero del dicho apartado 1, pero que, por razones técnicas, tienen la consideración, pese a ello y en todo caso, de rendimientos de trabajo, tales como las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, las becas y las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad. La lista de supuestos incluida en el apartado 2 tiene carácter cerrado, a diferencia, como se ha dicho ya, de la incluida en el apartado 12. Prueba de la heterogeneidad del contenido de este apartado 2 es que en esa lista se comprenden, además de los supuestos ya indicados, varios más. Nos interesa citar dos de ellos:
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. (...)
j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.
En relación con este último se advierte que se trata de una relación laboral, aunque especial, que no está incluida en el apartado 1, señal inequívoca de que no todas las relaciones laborales, propiamente dichas, están incluidas en dicho apartado, y de que no existen razones para excluir la aplicación de la exención a los supuestos incluidos en el apartado 2 por el único motivo de tal inclusión en el mismo.
En relación con la hipótesis prevista en la citada letra e) procede tener presente que, pese a lo dispuesto en ella, la Administración, siguiendo el criterio de diversas consultas de la Dirección General de Tributos, sostiene que la exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo y, en particular, a los que ahora nos ocupan, esto es, las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración.
Es una interpretación restrictiva que no tiene apoyo en una interpretación literal, lógica, sistemática y finalista del artículo 7, p) LIRPF. Carece de sentido admitir que en el ámbito de la exención no se incluyan las retribuciones de los administradores, aunque existe una previsión expresa en dicha letra e) del artículo 17.2 LIRPF, sin discutir la categoría del trabajado realizado, máxime cuando, como ha quedado acreditado en la instancia, las retribuciones percibidas por los dos administradores derivan del ejercicio de funciones ejecutivas y de gestión; y esa valoración no puede revisarse en casación.
No puede, por principio, rechazarse que los rendimientos percibidos por los administradores y miembros del consejo de administración pueden acogerse a la exención controvertida. Eso es lo que ha sucedido en esta ocasión, puesto que se llega a esa conclusión sin entablarse, propiamente hablando, un debate sobre qué clase de trabajos son los realizados en el extranjero.
El artículo 4 del Código Civil, establece que "procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón". En el artículo 14 LGT se consagra que la prohibición de la analogía se extiende a las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
Sucede, sin embargo, que ni la sentencia recurrida ni AZVI se apoyan en la analogía para concluir que las prestaciones controvertidas, percibidas por los dos miembros del consejo de administración de dicha mercantil, están exentas.
Ello es así, puesto que, como declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 "una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias".
No estamos, por tanto, en el ámbito de la analogía, nos movemos en el campo de la interpretación.
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT, que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. Éste, por su parte, dispone que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".
Pues bien, no puede desconocerse que la exención controvertida se inscribe en el marco de una política económico fiscal encaminada a favorecer la internacionalización de las empresas en territorio español, mejorando su competitividad mediante la reducción de la carga tributaria de los trabajadores.
De otro lado, el apartado 2 de dicho artículo 12 dispone que "en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". Es claro que, en esta ocasión, los términos "rendimientos de trabajo" se definen, por remisión implícita, a lo dispuesto en el artículo 17 LIRPF.
Hemos dicho que no se contiene en el artículo 7.p) LIRPF una remisión expresa al artículo 17, pero también hemos afirmado que implícitamente sí se realiza una remisión a dicho artículo, a todo el artículo en su conjunto; no solo al apartado 1, sino también al apartado 2. Obviamente, algunos de los supuestos reflejados en este último, son rendimientos de trabajo incluidos por el legislador en el mismo, por razones técnicas; pero la calificación como rendimientos de trabajo de otra serie de supuestos, no parece contraria, conceptualmente hablando, a tal naturaleza, y, en todo caso, es una calificación legal expresa. La Administración, en cambio, reduce el ámbito de la exención, sin apoyo legal, llevando a cabo una interpretación restrictiva, en la medida en que excluye, ya de partida, la aplicación al caso de la letra e) del apartado 2 del artículo 17.
El caso que nos ocupa es diferente al abordado en nuestra sentencia de 21 de marzo de 2021, rec. cas. 5596/2019, en la que se declara que si bien dicho precepto "no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, sin embargo esas tareas de supervisión y coordinación con los representantes de otros Estados miembros que valoraba la sentencia, no resultan comparables con las propias de la dirección y control que se ejercen por un consejero que representa a la matriz en la entidad no residente, pues no se trata de una prestación personal del miembro del Consejo de Administración, sino del ejercicio de los poderes de dirección y supervisión propios de la entidad matriz".
En respuesta a la cuestión con interés casacional declaramos que, en las circunstancias concurrentes en la presente ocasión, la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF sí puede aplicarse a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración.
CUARTO. - Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.
A la vista de la respuesta dada a la cuestión con interés casacional, la resolución de las pretensiones quedara diferida, en cada caso, a la prueba practicada y, en esta ocasión, como se ha dicho, el resultado de la prueba es favorable a AZVI puesto que la sentencia de instancia ha encuadrado los trabajos realizados en el extranjero por parte de los dos miembros del Consejo de Administración en labores ejecutivas y de gestión.
Por ello, y por las razones expresadas en los fundamentos de derecho precedentes, declaramos no haber lugar al recurso de casación, por ser la sentencia recurrida, conforme a derecho.
QUINTO. - Pronunciamiento sobre costas.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.
QUINTO.- En todo caso, aquél que realizada funciones de alta dirección de la compañía se encuentra vinculado a ésta por un nexo de naturaleza jurídico mercantil. La relación laboral ejercida queda absorbida por el vínculo mercantil que, en este caso, une al obligado tributario y a la entidad, aplicando la denominada teoría del vínculo, en virtud de la cual no pueden existir dos vínculos jurídicos distintos (uno societario y otro laboral) para dirigir y administrar la sociedad.
Este tribunal considera que, en virtud de la de la Sentencia del Tribunal Supremo 2485/2022 antes expuesta, la condición de personal de alta dirección no es impedimento a efectos de la aplicación de la exención prevista en el art. 7p) LIRPF:
En respuesta a la cuestión con interés casacional declaramos que, en las circunstancias concurrentes en la presente ocasión, la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF sí puede aplicarse a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración.
Por lo que al no haber cuestionado la Administración los restantes requisitos a efectos de aplicar dicha exención, y no habiendo sido apreciado por este tribunal ningún otro impedimento, se acuerda se estima la pretensión del contribuyente.