En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución dictada por la Administración de la Delegación Especial de la AEAT de Eivissa-Formentera por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto por la entidad recurrente con relación al IVA, ejercicio 2019, períodos 1T, 2T, 3T y 4T, con número de referencia ... , y contra los Acuerdos sancionadores dictados por la misma Oficina Gestora con relación al mismo tributo, períodos impositivos 2T, 3T y 4T del ejercicio 2019, con números de referencia ... , ... y ...
La cuantía de la presente reclamación se determina en 20.261,41 euros, cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la correspondiente a la liquidación por el IVA 3T, 2019.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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07-01679-2022
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01/07/2022
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04/07/2022
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07-02102-2022
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23/08/2022
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30/08/2022
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07-02103-2022
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23/08/2022
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30/08/2022
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07-02104-2022
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23/08/2022
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30/08/2022
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Como se ha indicado en el encabezamiento de esta resolución, se han interpuesto las presentes reclamaciones contra la resolución dictada por la Administración de la Delegación Especial de la AEAT de Eivissa-Formentera por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto por la entidad recurrente con relación al IVA, ejercicio 2019, períodos 1T, 2T, 3T y 4T, con número de referencia ..., y contra los Acuerdos sancionadores dictados por la misma Oficina Gestora con relación al mismo tributo, períodos impositivos 2T, 3T y 4T del ejercicio 2019, con números de referencia ..., ... y ....
La meritada resolución fue notificada en fecha 2 de junio de 2022.
Por su parte, los Acuerdos sancionadores fueron notificados en fecha 11 de agosto de 2022.
SEGUNDO.- En la liquidación impugnada se pone de manifiesto, en resumen, que la entidad reclamante ha arendado un inmueble en la Isla de ... a determinas personas jurídicas. Y que este arrendamiento supone la realización de una prestación de servicios sujeta y no exenta, por lo que se ha procedido a regularización procedente, aplicando a estas prestaciones de servicios el tipo general del IVA (21%).
TERCERO.- En los Acuerdos sancionadores recurridos se poen de manifiesto lo siguiente (se reproduce, textualmente, el contenido el Acuerdo sancionador correspondiente al 3T de 2019; el resto de Acuerdos tienen un contenido prácticamente idéntico):
(...)
De la información obrante en poder de la Administración, y la suministrada por el propio obligado tributario, en contestación a los requerimientos notificados en las fechas 29/11/21 y 03/01/22, se desprende que XZ CB ha tenido arrendado un inmueble durante el ejercicio 2019. En inmueble a arrendar es el de titularidad de sus comuneros Axy y Bts, denominado ..., sita en ..., municipio de ..., referencia catastral ....
Se aportan por el representante de la comunidad, los contratos suscritos durante el ejercicio objeto de comprobación con distintas personas jurídicas, que tienen por objeto el arrendamiento vacacional de la vivienda.
Estas operaciones constituyen una prestación de servicios consistente en un arrendamiento, art. 11 de la Ley 37/1992 del Iva.' Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.' Por tanto la mayoría de las operaciones llevadas a cabo por la CB están sujetas y no exentas de Iva puesto que el destinatario es una sociedad/ profesional de los servicios inmobiliarios, y además la finalidad es el subarrendamiento (art. 20.Uno. 23º. b) f) LIVA).
En este artículo se declara exento el alquiler cuando se trata de un inmueble destinado exclusivamente a vivienda, pero excluyendo de la exención entre otros a los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
La base imponible de la operación está constituida por los pagos pactados en los contratos con el siguiente detalle:
[se incluye listado de arrendamientos efectuados a personas jurídicas]
El tipo impositivo a aplicar será el general, que figura en el artículo 90 de la Ley 37/92 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En fecha 21/02/2022 se notifica propuesta de liquidación provisional incluyendo estos argumentos de los párrafos anteriores y el 29/03/2022 el obligado tributario presenta las siguientes alegaciones: 'Que las facturas aportadas a este expediente al Requerimiento recibido eran erróneas y se aportan las correctas facturadas a los clientes finales a los que se les arrendaba la vivienda. También se aporta el Libro Registro de Facturas Emitidas corregido para justificar que la actividad no sujeta a IVA'.
En definitiva se aporta libro de emitidas nuevo, mismas fechas, mismos importes pero con distinto destinatario, esta vez todo personas físicas y en las facturas también.
No se añade más documentación ni explicación.
Es relevante que en un primer momento, se aporta un libro donde se dan datos de empresas del sector inmobiliario, que son empresas que existen en realidad y que ha mencionado el contribuyente, y cuando se le hace propuesta de liquidación cambia el libro registro y las facturas.
Dado que no se ha aportado ninguna prueba más, por ejemplo medios de pago u otros como las reservas, para ver quién es el destinatario final de la prestación de servicios, esta oficina liquidadora se mantiene en su argumentación inicial y en los cálculos emitidos en la propuesta.
La infracción se califica como grave por el siguiente motivo:
- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base.
(...)
MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES
De acuerdo con lo dispuesto en el art. 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.
Del examen del expediente se deriva que el contribuyente XZ CB (...) dejó de ingresar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2018, según los plazos establecidos en la normativa tributaria, tal como se puso de manifiesto en la liquidación provisional practicada por la administración. Se da, por tanto, el elemento objetivo necesario para apreciar la comisión de una infracción tributaria.
En cuanto al elemento subjetivo, es decir, la responsabilidad, puede concurrir por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado antijurídico previsible.
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una clara omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria teniendo en cuenta que XZ CB nace en 2017 sin alta de actividad en IAE, sin presentar autoliquidaciones, pero dejando de declarar las operaciones realizadas. Sin embargo, en el ejercicio 2019 ha dejado de presentar autoliquidaciones de IVA, existiendo ingresos derivados del ejercicio de la actividad, como ha quedado sentado en el procedimiento de comprobación.
Por todo ello, no cabe alegar error involuntario o desconocimiento de la obligación de autoliquidar e ingresar, en su caso, la cuota resultante, obligación que subsiste aún en el caso de existir dificultades transitorias de tesorería, caso en el que la normativa prevé la posibilidad de solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria.
En cualquier caso, la Administración tributaria pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información, a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación. No hacerlo, no indica más que la falta de diligencia mostrada por el contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesario para que pueda responsabilizarse a la mercantil XZ CB de la infracción tributaria cometida, ya que los hechos que anteceden ponen de relieve que la conducta constitutiva de la infracción descrita fue cometida por el obligado tributario sin el cuidado y diligencia debidos, por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria y consciente, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta.
CUARTO.- Frente a los indicados actos administrativos, la entidad reclamante ha presentado las presentes reclamaciones.
En sus alegaciones manifiesta, en síntesis, lo siguiente:
1º) Respecto a la liquidación, que no se ha arrendado el inmueble a personas jurídicas, sino que el arrendamiento se ha efectuado a personas físicas, sin prestar los servicios complementarios propios de la industria hotelera. En la documentación inicialmente aportada a la AEAT se cometió un error al incluir en los listados y facturas a las agencias comercializadoras. Se aportan nuevos listados y facturas en los que figuran como clientes de la entidad reclamante personas físicas y no jurídicas.
2º) Que de no prosperar esta alegación, y dado que, en consecuencia, el arrendamiento quedaría sujeto y no exento, se debería permitir la deducibilidad del IVA soportado, aplicando las normas que regulan la regla de la prorrata (existirían alquileres exentos y otros, los regularizados por la AEAT, no exentos)
3º) Respecto de la sanciones, que la Administración no ha motivado la culpabilidad del sujeto infractor
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si los actos recurridos son o no conformes a Derecho
CUARTO.- En primer lugar, y respecto a la liquidación recurrida por el IVA, ejercicio 2019, la principal cuestión que debe analizar este Tribunal es si los arrendamientos del inmueble (...), sita en ..., regularizados por la Oficina Gestora, han sido efectuados en favor de personas jurídicas (como defiende la Administración) y, por tanto, sujetos y no exentos en el IVA, o, por el contrario, como alega la entidad recurrente, han sido efectuados a favor de personas físicas y, en consecuencia, deben quedar exentos de tributación en el IVA.
QUINTO.- La resolución de esta controversia exige, inicialmente, poner de manifiesto la normativa aplicable
Concepto de prestación servicios
Artículo 11. Concepto de prestación de servicios.
Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
4.º Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.
5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.
6.º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.
7.º Los traspasos de locales de negocio.
8.º Los transportes.
9.º Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar.
10.º Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
11.º Las prestaciones de hospitalización.
12.º Los préstamos y créditos en dinero.
13.º El derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas.
14.º La explotación de ferias y exposiciones.
15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
16.º El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.
Exención en los arrendamientos de bienes inmuebles, artículo 20.Uno.23º
23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.
b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c´) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h´) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a´), b´), c´), e´) y f´) anteriores.
j´) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.
Tipo general del Impuesto
Artículo 90. Tipo impositivo general.
Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
(...)
Y también la doctrina del TEAC a este respecto, resoluciones de 15 de diciembre de 2016 (3856/2013 y 3857/2013): los arrendamientos efectuados en favor de personas jurídicas solo pueden quedar exentos en el IVA en aquellos supuestos en los, siendo el arrendatario una persona jurídica, de manera concreta y específica, en el propio contrato de arrendamiento, figure ya la persona o personas física usuarias últimas del inmueble, de manera que se impida el subarrendamiento o cesión posterior a personas ajenas a las designadas en el contrato de arrendamiento; no facultándose al arrendatario ni a subarrendar o ceder la vivienda ni a designar con posterioridad a la firma del contrato a las personas físicas usuarias del inmueble, no teniendo la posibilidad de que la vivienda se destine a su utilización por distintas personas físicas durante la vigencia del contrato de arrendamiento.
SEXTO.- En el presente caso, una vez iniciado el procedimiento de comprobación limitada, la entidad recurrente aporta un libro registro de facturas emitidas y la documentación contractual correspondiente en la que se pone de manifiesto, de manera clara y evidente, que el inmueble ha estado alquilado a personas jurídicas (y también a algunas personas físicas). Se reproduce textualmente el documento aportado en lo que se refiere a las columnas que describen la fecha de la operación y el destinatario de la misma:
03/04/19 ... SL
06/05/19 ...
11/05/19 ...
01/06/19 …. SL
08/06/19 ...
15/06/19 ... SL
22/06/19 ...
29/06/19 ...
06/07/19 ...
13/07/19 ...
03/08/19 ...
17/08/19 ...
24/08/19 ...
31/08/19 ...
07/09/19 ...
15/09/19 ...
22/09/19 ...
03/10/19 ...
12/10/19 ...
26/10/19 ...
02/11/19 ...
Junto con esta documentación se aportan los ingresos bancarios de estos arrendamientos (se reproduce, textualmente, el encabezamiento del documento aportado)
Listado de Cuentas Corrientes
Empresa ... - XZ CB
Actividad 861.1 - ALQUILER DE VIVIENDAS Fecha listado 03/02/2022
Observaciones Período De 01-Ene a 31-Dic del 2019
7520000000 - INGRESOS POR ARRENDAMIENTOS
(...)
Documento cuyo contenido es coincidente con el listado de clientes anteriormente transcrito.
Posteriormente, se aporta ante la Oficina Gestora (y también ante este Tribunal) un segundo libro registro de facturas emitidas y la documentación contractual correspondiente, distinta de la inicialmente aportada, señalando que la primera de ellas se aportó por error:
03/04/19 ...
06/05/19 ...
11/05/19 ...
01/06/19 ...
08/06/19 ...
15/06/19 ...
22/06/19 ...
29/06/19 ...
06/07/19 ...
13/07/19 ...
03/08/19...
17/08/19 ...
24/08/19 ...
31/08/19 ...
07/09/19 ...
15/09/19 ...
22/09/19 ….
03/10/19 ...
12/10/19 ...
26/10/19 ...
02/11/19 ...
SÉPTIMO.- A juicio de este Tribunal, la documentación aportada de manera "espontánea" por la entidad reclamante ante el requerimiento inicialmente efectuado por la AEAT es la que debe tenerse por cierta. La segunda documentación ha sido aportada una vez que la Administración ya había puesto de manifiesto una propuesta de liquidación regularizando el IVA devengado al tipo general del Impuesto. El propio reclamante reconoce que esta "segunda" documentación ha sido corregida respecto de la primera que había sido entregada.
En consecuencia, existiendo arrendamientos efectuados a personas jurídicas, sin concurrir las circunstancias expresadas por el TEAC en las resoluciones citadas de 15 de diciembre de 2016, y sin que se presten los servicios complementarios propios de la industria hotelera (como también reconoce la interesada en sus alegaciones) este Tribunal debe concluir que dichos arrendamientos deben quedar sujetos y no exentos en el IVA. Por tanto, debe confirmarse la liquidación efectuada por la Oficina Gestora a este respecto.
OCTAVO.- En segundo lugar, y respecto de la liquidación impugnada, alega la entidad reclamante que de no prosperar la anterior alegación, y dado que, en consecuencia, el arrendamiento quedaría sujeto y no exento, se debería permitir la deducibilidad del IVA soportado, aplicando las normas que regulan la regla de la prorrata (existirían alquileres exentos y otros, los regularizados por la AEAT, no exentos).
Y ya se anticipa por parte de este Tribunal que la entidad recurrente tiene razón a este respecto.
El principio de regularización íntegra (en conexión con el principio de buena administración) claramente consolidado en la jurisprudencia del Tribunal Supremo y en la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central debe aplicarse en situaciones como esta.
Y debe ser aplicado, no solo por los órganos de Inspección Tributaria, sino también por la Dependencia de Gestión Tributaria en los procedimientos de gestión, como el presente, que lleve a cabo en el ejercicio de sus funciones.
Así lo pone de manifiesto el TEAC en su Resolución de 20 de octubre de 2021 (4977/2018) , resolución que supone un cambio de criterio respecto de su anterior doctrina.
Y también la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2023 (número de Recurso 4598/2021 y número de Resolución 247/2023) en la que pone de manifiesto dos mandatos de obligatorio cumplimiento:
Primero
(...) Es reiteradísima la jurisprudencia de este Tribunal Supremo construida en relación con este principio de regularización íntegra y su directa vinculación a principios sustantivos y procedimentales. Entre los primeros se encuentra concernido directamente el de justicia tributaria, atributo del sistema por medio del cual se satisface el deber de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica ( art. 31.1 CE).
Más específicamente, sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio de justicia. Entre los de orden procedimental, es de conectar este principio, obviamente, con los de eficacia y economía, en el ámbito de una organización servicial de los intereses generales (art. 103 CE), que desdeña enrevesamientos, artificio o excusas banales para no devolver lo que se ha satisfecho de más, así como el de proporcionalidad en la aplicación del derecho tributario (art. 3.2 LGT).
Si el indicado principio de regularización íntegra ha de ser tomado en consideración y aplicado de modo general por la Administración, que no es la dueña del procedimiento ni de los tributos, sino un mero servidor instrumental de uno y otros, incluso debiendo actuar de oficio para ello -estricto deber legal que no es frecuente observar-, con más razón se impone aquí el derecho de la recurrente, si se tiene en cuenta la extraordinaria simplicidad de los hechos acaecidos y la evidencia con que se ha producido una doble imposición.
(...)
debiendo analizar la Administración tanto los aspectos desfavorables como los favorables para el contribuyente.
Segundo
Este principio, en su vertiente procedimental, es aplicable no solo a los procedimientos de inspección sino también a los procedimientos de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, en los términos ya expresados, sin que sea admisible remitir al contribuyente, para obtener la devolución de la cantidad doblemente percibida a un procedimiento nuevo de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos totalmente innecesario y contrario a los principios de eficacia, economía y proporcionalidad en la aplicación de los tributos
Por tanto, y a la vista de la jurisprudencia y doctrina expuesta, debe analizarse (y así debió hacerlo la Oficina Gestora) si como contrapartida a la regularización efectuada respecto al IVA devengado existen cuotas de IVA soportado que deban ser consideradas como deducibles.
A estos efectos, establece el artículo 94 de la Ley 37/1992:
Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
3.º Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16.º y 18.º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.
Dos. Los sujetos pasivos comprendidos en el apartado dos del artículo anterior únicamente podrán deducir el impuesto soportado o satisfecho por la adquisición de los medios de transporte que sean objeto de la entrega a que se refiere el artículo 25, apartado dos, de esta Ley, hasta la cuantía de la cuota del impuesto que procedería repercutir si la entrega no estuviese exenta.
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.
Del precepto expuesto se deduce que, cumpliéndose con el resto de requisitos exigidos por la normativa del IVA, genera el derecho a la deducción del IVA soportado la realización de operaciones sujetas y no exentas. Y esta es la circunstancia que concurre en el presente caso.
Inicialmente, en sus autoliquidaciones, la entidad XZ había declarado sujetas y exentas todas las prestaciones de servicios (arrendamientos) devengados en el ejercicio 2019.
Después de la regularización efectuada por la AEAT (y confirmada por este Tribunal) se ha puesto de manifiesto que existen prestaciones de servicios sujetas y no exentas. Por tanto, debe permitirse la deducción del IVA soportado.
No obstante lo anterior, y dado que concurren arrendamientos sujetos y no exentos (los realizados a favor de personas jurídicas) con otros arrendamientos exentos (los prestados directamente a personas físicas) y, por tanto, no generando estos últimos el derecho a la deducción del IVA soportado, la Administración deberá admitir, en la liquidación que dicte en ejecución de esta resolución, el IVA soportado que resulte deducible en aplicación de lo dispuesto en los artículo 102 y siguientes de la Ley del IVA:
Artículo 102. Regla de prorrata.
Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
(...)
Obviamente, la deducibilidad del IVA soportado en los términos señalados está condicionada al cumplimiento, como se ha indicado, del resto de requisitos de deducibilidad que establece la normativa del IVA.
En consecuencia, debe estimarse esta segunda alegación planteada por la sociedad reclamante.
NOVENO.- Por último, debe analizarse los acuerdos sancionadores impugnados, y, en concreto, si los citados acuerdos están suficientemente motivados en cuanto a la culpabilidad del sujeto infractor.
El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003, LGT, que establece:
"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Esto viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio .
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.
Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la LGT, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.
Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que
"no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"
Esta tesis es también la defendida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.
En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que
"el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".
Y también proclama que
"en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia"
Y que:
"sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."
En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012, afirma que
"a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963, forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 )"
En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión "entre otros supuestos" que se contiene en dicho precepto.
Son precisamente esas menciones las que han llevado al Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones
En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen:
"respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."
Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que señala
"Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )"
La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En el Acuerdo sancionador recurrido se motiva la conducta culpable de la actora en los términos siguientes (se reproduce textualmente lo que en este Acuerdo sancionador se establece respecto a la motivación de la culpabilidad del reclamante):
(...)
De la información obrante en poder de la Administración, y la suministrada por el propio obligado tributario, en contestación a los requerimientos notificados en las fechas 29/11/21 y 03/01/22, se desprende que XZ CB ha tenido arrendado un inmueble durante el ejercicio 2019. En inmueble a arrendar es el de titularidad de sus comuneros Axy y Bts, denominado ..., sita en ..., municipio de ..., referencia catastral ....
Se aportan por el representante de la comunidad, los contratos suscritos durante el ejercicio objeto de comprobación con distintas personas jurídicas, que tienen por objeto el arrendamiento vacacional de la vivienda.
Estas operaciones constituyen una prestación de servicios consistente en un arrendamiento, art. 11 de la Ley 37/1992 del Iva.' Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.' Por tanto la mayoría de las operaciones llevadas a cabo por la CB están sujetas y no exentas de Iva puesto que el destinatario es una sociedad/ profesional de los servicios inmobiliarios, y además la finalidad es el subarrendamiento (art. 20.Uno. 23º. b) f) LIVA).
En este artículo se declara exento el alquiler cuando se trata de un inmueble destinado exclusivamente a vivienda, pero excluyendo de la exención entre otros a los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
La base imponible de la operación está constituida por los pagos pactados en los contratos con el siguiente detalle:
[se incluye listado de arrendamientos efectuados a personas jurídicas]
El tipo impositivo a aplicar será el general, que figura en el artículo 90 de la Ley 37/92 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En fecha 21/02/2022 se notifica propuesta de liquidación provisional incluyendo estos argumentos de los párrafos anteriores y el 29/03/2022 el obligado tributario presenta las siguientes alegaciones: 'Que las facturas aportadas a este expediente al Requerimiento recibido eran erróneas y se aportan las correctas facturadas a los clientes finales a los que se les arrendaba la vivienda. También se aporta el Libro Registro de Facturas Emitidas corregido para justificar que la actividad no sujeta a IVA'.
En definitiva se aporta libro de emitidas nuevo, mismas fechas, mismos importes pero con distinto destinatario, esta vez todo personas físicas y en las facturas también.
No se añade más documentación ni explicación.
Es relevante que en un primer momento, se aporta un libro donde se dan datos de empresas del sector inmobiliario, que son empresas que existen en realidad y que ha mencionado el contribuyente, y cuando se le hace propuesta de liquidación cambia el libro registro y las facturas.
Dado que no se ha aportado ninguna prueba más, por ejemplo medios de pago u otros como las reservas, para ver quién es el destinatario final de la prestación de servicios, esta oficina liquidadora se mantiene en su argumentación inicial y en los cálculos emitidos en la propuesta.
La infracción se califica como grave por el siguiente motivo:
- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base.
(...)
MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES
De acuerdo con lo dispuesto en el art. 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.
Del examen del expediente se deriva que el contribuyente XZ CB (...) dejó de ingresar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2018, según los plazos establecidos en la normativa tributaria, tal como se puso de manifiesto en la liquidación provisional practicada por la administración. Se da, por tanto, el elemento objetivo necesario para apreciar la comisión de una infracción tributaria.
En cuanto al elemento subjetivo, es decir, la responsabilidad, puede concurrir por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado antijurídico previsible.
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una clara omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria teniendo en cuenta que XZ CB nace en 2017 sin alta de actividad en IAE, sin presentar autoliquidaciones, pero dejando de declarar las operaciones realizadas. Sin embargo, en el ejercicio 2019 ha dejado de presentar autoliquidaciones de IVA, existiendo ingresos derivados del ejercicio de la actividad, como ha quedado sentado en el procedimiento de comprobación.
Por todo ello, no cabe alegar error involuntario o desconocimiento de la obligación de autoliquidar e ingresar, en su caso, la cuota resultante, obligación que subsiste aún en el caso de existir dificultades transitorias de tesorería, caso en el que la normativa prevé la posibilidad de solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria.
En cualquier caso, la Administración tributaria pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información, a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación. No hacerlo, no indica más que la falta de diligencia mostrada por el contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesario para que pueda responsabilizarse a la mercantil XZ CB de la infracción tributaria cometida, ya que los hechos que anteceden ponen de relieve que la conducta constitutiva de la infracción descrita fue cometida por el obligado tributario sin el cuidado y diligencia debidos, por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria y consciente, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta.
El contenido del Acuerdo sancionador reproducido, como se ha indicado, en lo que es relevante para contestar a la presente cuestión, evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido acreditada por la Administración; se ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la conducta calificada de culpable y se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor, consistente en no repercutir el IVA en arendamientos suscritos con personas jurídicas, no exentos al amparo de lo que dispone la Ley del IVA.
En consecuencia, y asumiendo como propio el argumento utilizado por el TS en su sentencia de 27 de abril de 2017 (número de recurso 1496/2016 y número de resolución 726/2017), los argumentos trascritos contienen la motivación suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no son una simple manifestación genérica de su conducta, sino que expresan la necesaria concreción e individualización de la intencionalidad, con descripción de los hechos conectados con la misma, constando en el acuerdo sancionador el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se cumple lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 1/1.998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículo 35 del Real Decreto 1930/1.998 de Régimen Sancionador Tributario, y posteriormente en el artículo 211.3 de la Ley General Tributaria y artículo 24 del Real Decreto 2063/2.004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.
A juicio de este Tribunal, ha quedado suficientemente justificado en el acuerdo sancionador recurrido la existencia de culpabilidad en el obligado tributario; se ha constatado la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente; se ha puesto de manifiesto que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
No hay, por tanto, una sanción automáticamente impuesta, sino la acreditación de unos incumplimientos fiscales a partir de los cuales la entidad recurrente ha de acreditar la existencia de circunstancias eximentes.
En este sentido conviene traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 recaída en el recurso 480/2007, que, entre otras consideraciones, indicó lo siguiente:
"Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria."
Este comportamiento voluntario del obligado tributario determinó que solamente a través de las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Oficina Gestora de la Agencia Tributaria pudiera corregirse la situación tributaria de la entidad interesada, lo que, en suma, acredita la intencionalidad del sujeto al no aplicar correctamente las normas, claras al respecto a los hechos que motivan la comisión de la infracción sancionada.
Este criterio es el mismo criterio que comparte el propio TEAC (Resolución de 8 de enero de 2015, 00/2693/2011 y Resolución de 23 de enero de 2023, 00/6079/2022, entre otras)
También es el criterio del Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears en su sentencia de fecha 22 de abril de 2021 (sentencia 253/2021) al señalar, en un acuerdo sancionador similar (en cuanto a la motivación) al ahora impugnado:
(...)
Partiendo de las anteriores premisas legales y jurisprudenciales, esta Sala considera y comparte la detallada motivación contenida en las resoluciones sancionadoras respecto a que, en el caso, no puede invocarse confusión o ignorancia respecto a las obligaciones fiscales de tributar los servicios prestados como "mixtos de hostelería En base a estos argumentos, debe desestimarse esta alegación de los recurrentes y confirmar el acuerdo sancionador impugnado"
Y del propio Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears en su sentencia de 14 de septiembre de 2021 (número 487/2021, PO 394/2019) en la que se establece, en su Fundamento de Derecho Cuarto ("QUART") de manera muy didáctica y clarificadora:
"QUART.- Qüestionat, a més a més, l'acord sancionador, veiem com en ell, per part de la Inspecció Tributària, es va afirmar el següent:
"El obligado tributario a pesar de haber presentado las preceptivas declaraciones liquidaciones por el impuesto sobre Sociedades y períodos 2011 y 2012 dejó de ingresar a favor de la Hacienda Pública parte del importe del tributo en el primero de los períodos indicados y obtuvo una devolución indebida en 2012, al haber consignado en ambas declaraciones gastos no deducibles fiscalmente bien por no estar justificados, bien por no estar relacionados con la actividad empresarial, bien por ser insuficiente la justificación documental aportada o bien como consecuencia de liberalidad por exceso de retribución a quién no era consejero delegado. Además, no incluyó en 2011 ingresos derivados del suministro de combustible a la entidad extranjera M.".
El raonament del Tribunal Econòmic Administratiu, acceptant, en la mesura que no foren rebatuts, els dits fets, digué:
"Considerando que el obligado tributario no declaró los ingresos referidos y además, incluyó en sus declaraciones como deducibles gastos que no tenían tal carácter, lo que significa que se ha distorsionado el resultado contable, y por ello la base imponible declarada es inexacta, cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente labor investigadora por parte de los servicios de la Inspección. Así pues, el contribuyente debía saber que en las autoliquidaciones presentadas deben consignarse todos los ingresos procedentes de su actividad empresarial, por lo que esta conducta del obligado tributario se ha producido de forma voluntaria, ocultando ingresos y deduciendo gastos improcedentemente, implica que el contribuyente haincumplido la exigencia formal de proceder a una correcta declaración cuando los hechos regularizados están regulados en normas suficientemente claras y precisas, por lo que la conducta del sujeto pasivo no puede eximirse de responsabilidad amparándose en una interpretación razonable de la norma, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre."
Idò bé, la doctrina jurisprudencial al voltant de la voluntarietat i/o culpabilitat, aclareix i ve insistint en el fet, que quan el subjecte actiu apreciï la possibilitat certa que la seva conducta implicarà l'elusió de l'abonament dels tributs al fet que es troba obligat, i malgrat això, sense l'existència de qualcuna circumstància que pugui emparar el seu convenciment, larealitzi, concorrerà un comportament dolós, per tant, en aquest cas, la seva conducta es manifesta clarament dolosa ja que l'obligat tributari coneixia que la inclusió de despeses donava lloc a una minoració de la seva tributació (element intel·lectual del dol) i tot i així va incloure aquestes despeses no deduïbles (element volitiu del dol).
Aquí no era necessari, ni molt menys, un plus de motivació. Tampoc hi trobem una absència de responsabilitat. Tot el contrari. La culpabilitat es fa palesa i evident. Conclusió: Desestimem el contenciós"
Y este es también el criterio que se deduce de la sentencia del TSJ en Illes Balears de 11 de enero de 2022 (sentencia 15/2022, PO 407/2019) cuando, en su Fundamento de Derecho Séptimo, ante una motivación como la expuesta
"La conducta del obligado tributario presenta las siguientes características que determinan su calificación como negligente en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), a saber: - La práctica de retención a un tipo inferior al que resulta de la normativa interna del Impuesto sobre No Residentes, apelando a la aplicación de un Convenio Internacional sin estar siquiera en posesión de un certificado de residencia fiscal a los efectos de tal convenio en el momento en que se tomó esta decisión, ni haberlo aportado en el curso del procedimiento de comprobación incoado. En conclusión, se trata de un incumplimiento de la normativa totalmente injustificado y negligente. - La idiosincrasia del negocio al que se dedica el obligado tributario, organización de fiestas en discotecas, exige una cooperación con los artistas que no admite dudas acerca del conocimiento que el primero tiene de la exacta naturaleza de los servicios prestados por los segundos. No sólo los contratos ofrecen suficiente información, sino que exigen de una colaboración material por parte de la entidad para el desempeño artístico del DJ que hacen que esta última esté presente y sea colaboradora necesaria en la actividad del artista, si bien desempeñando funciones de otra naturaleza (organizativas). Por ello, la apreciación de los hechos, tal y como se deriva de la mera lectura de los contratos, no puede ofrecer dificultad alguna para su fijación a efectos tributarios: se trata de actuaciones en directo de artistas en fechas determinadas. No sólo no se presenta oscuridad alguna al respecto, sino que todos los elementos analizados en el expediente de comprobación indican que no existe ningún elemento objeto de explotación económica fuera de la mera ejecución de las 'fiestas' o eventos contratados. La mención contractual a una 'cuota de marca', sin perjuicio de los efectos que pudiera tener en otros ámbitos, no puede dar lugar a calificaciones jurídico-tributarias vacías de contenido fáctico. Y es precisamente el conocimiento de estos hechos y su correcta apreciación lo que resulta inexcusable para el retenedor, teniendo en cuenta el mínimo de diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, según lo ya comentado con anterioridad. La conducta anteriormente descrita conlleva perjuicio económico en forma de falta de ingreso en plazo de los correspondientes importes y se encuentra tipificada como infracción en el artículo 191 de la LGT. Su calificación es grave, por consistir las cantidades dejadas de ingresar en retenciones que se debieron practicar y no se practicaron (art. 191.3.c LGT), lo que da lugar a la graduación de la sanción en base a los criterios de comisión repetida (187.1.a LGT) y de perjuicio económico para la Hacienda Pública (art. 187.1.b LGT). Consta notificada resolución con imposición de sanción muy grave por aplicación del artículo 191 de la LGT con número de referencia 2010070064552G (modelo 111, ejercicio 2010, período 01) en fecha 22.02.2011, que ha devenido firme en vía administrativa a la fecha de la comisión de la presente infracción."
señala que la sanción está suficientemente motivada.
Y cuando en la misma sentencia y Fundamento de Derecho, ante una motivación como la que se expone a continuación
"Se aprecia negligencia en la conducta del obligado tributario, en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), consistente en una declaración tardía e injustificada de los importes retenidos a los artistas en períodos posteriores a aquéllos en los que según la normativa, había nacido la obligación de retener. Mientras que los pagos, las fechas de exigibilidad según factura e, incluso, las actuaciones, tenían lugar de manera continua en múltiples fechas a lo largo del período abril-octubre, y una en diciembre, el retenedor concentró la declaración y el ingreso de las retenciones en las autoliquidaciones de septiembre (las correspondientes al DJ S. V.) y de diciembre (el resto). Este comportamiento prescinde de manera manifiesta de la normativa aplicable y resulta a todas luces una maniobra sistemática para dilatar indebidamente el pago a la Hacienda Pública, a pesar de que a lo largo de los períodos 4 a 10 se estaba llevando a cabo la actividad económica que originaba dicha obligación. Por lo tanto, es incompatible con la más mínima diligencia exigible al obligado tributario en cuanto retenedor. Al haberse ingresado las cuotas en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos del artículo 27 de la LGT, el perjuicio económico contra la Hacienda Pública consiste en una falta de ingreso en plazo regularizada con posterioridad, habiéndose producido, una vez transcurrido el plazo voluntario de declaración, una elusión de la aplicación del régimen de recargos al no presentar una autoliquidación que identificase de manera correcta el período en que debió efectuarse el ingreso. En lugar de ello, los importes se confundieron con las retenciones procedentes en el mes de diciembre. La tipificación de esta conducta como infracción tributaria leve está contenida en el artículo 191.6 de la LGT".
También establece que existe una suficiente y adecuada motivación del elemento subjetivo.
Criterio del TSJ en Illes Baleares que se ratifica en las sentencias, entre otras, de 31 de enero de 2023 (PO 665/2020) y 27 de abril de 2023 (PO 535/2020)
En base a estos argumentos, debe desestimarse esta alegación y deben confirmarse los acuerdos sancionadores impugnados.
DÉCIMO.- No obstante lo establecido el anterior Fundamento de Derecho, debe tenerse en cuenta que la liquidación de la que trae causa la sanción enjuicidada por este Tribunal ha sido parcialmente anulada.
En consecuencia, el análisis efectuado respecto de los mencionados Acuerdos sancionadores debe entenderse exclusivamente realizado respecto de la sanción que resulta procedente por la parte de la regularización confirmada.
Este es el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 27 de febrero de 2020 (00/969/2017)
A estos efectos, se debe tener en cuenta que es doctrina de este Tribunal Central - fijada, entre otras, en sus resoluciones de fecha 26/06/2012 (núm. 00/03078/2010) y 05/11/2015 (núm. 00/03142/2013) - que cuando se haya anulado una sanción por haber sido anulada la liquidación de la que trae causa, como consecuencia de haberse apreciado un defecto material que no determina su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal Económico-Administrativo habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que no vulnera el principio ne bis in idem. Sin embargo, si confirmada parcialmente la regularización, el Tribunal anula totalmente la sanción sin enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, la imposición de nueva sanción tras la emisión de liquidación en ejecución, sí vulneraría el principio ne bis in idem:
"(...) debe analizarse ahora la posibilidad de tramitar un nuevo procedimiento sancionador cuando ha sido anulada la sanción originaria por haberlo sido la liquidación de la que trae causa. (...)
- Casos en los que se trata de sentencias o resoluciones estimatorias en parte por razones sustantivas o de fondo, que confirman la regularización practicada, si bien corrigen una parte de su importe, por lo que formalmente obligan, en ejecución de dicha sentencia o resolución, a la anulación del acto impugnado y a la práctica de otro en sustitución de aquel que deberá dictarse de acuerdo con los criterios expresados por el órgano de revisión en su resolución:
En estos casos, si la sanción no se basa exclusivamente en la parte de regularización anulada, sino también en la parte que queda confirmada, la anulación de la sanción no viene impuesta por la de la liquidación, pues ésta se anula sólo para ser sustituida por otra ajustada a lo dispuesto por el Tribunal. Así lo impone el principio de conservación de actos, recogido en el art. 66.3 del RR: "66.3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido".
Confirmada pues parcialmente la regularización en que se basa la sanción, ésta puede en ese momento ser confirmada en la parte correspondiente. A tal fin, debe en ese momento enjuiciarse con plenitud. En caso de que, realizado tal enjuiciamiento, se confirmara la parte de la sanción que trae causa de la parte de regularización confirmada por el Tribunal, la sanción habrá de ser anulada, del mismo modo que la liquidación, sólo para ser sustituida por otra ajustada a lo dispuesto por el Tribunal, excluyéndose de sanción la parte que haya quedado afectada por el pronunciamiento parcialmente anulatorio de la regularización; y ello se hará sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem. Pero, precisamente por ello, es doctrina de este TEAC, que si, en tal caso, por razón de la anulación de la liquidación se anulara totalmente la sanción, sin enjuiciar la parte de ella que trae causa de los extremos confirmados de la regularización, no podrá ya volver a sancionarse, una vez dictada en ejecución la liquidación sustitutiva de la primera, pues la anulación de la sanción en la parte correspondiente a la regularización confirmada, no trae causa de la de la liquidación, de modo que tal anulación total constituye un pronunciamiento absolutorio directo, y la posterior imposición de una nueva sanción entrañaría la vulneración del principio ne bis in ídem y del principio de irrevocabilidad de los actos administrativos favorables.
(...)
Así lo ha confirmado el TS, por Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, 5667/2014, recurso 3611/2013, Ponente: Ángel Aguallo Avilés, según la cual: "Y parece razonable mantener que en estas peculiares circunstancias la Administración tributaria, del mismo modo que puede dictar la nueva liquidación ajustada a Derecho "sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente" mientras su potestad no haya prescrito [por todas, Sentencia de esta Sección de 26 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 5827/209 ), FJ Cuarto), puede asimismo dictar la nueva sanción, limitándose a adaptar su cuantía a la cuota resultante de la nueva liquidación, sin necesidad de iniciar e instruir un nuevo procedimiento sancionador... (...)