En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el Acuerdo de resolución del recurso de reposición dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas (en adelante, UGGE) de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto por el interesado frente a la liquidación practicada por la indicada Oficina Gestora con relación al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (en adelante, IRNR), ejercicio 2017, con número de referencia ...
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, la cuantía de la presente reclamación se determina en 9.542,02 euros, cuantía que deriva de la denegación de la solicitud de devolución instada por el reclamante.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 09/06/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 24/05/2023 contra, como se ha indicado, el Acuerdo de resolución del recurso de reposición dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas (en adelante, UGGE) de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto por el interesado frente a la liquidación practicada por la indicada Oficina Gestora con relación al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (en adelante, IRNR), ejercicio 2017, con número de referencia ...
El meritado acuerdo fue notificado en fecha 24 de abril de 2023.
SEGUNDO.- En el acto impugnado, la Administración Tributaria entiende que el sr. Axy no tiene derecho a obtener la devolución solicitada:
- Se admite que ha existido un ingreso indebido.
- Se admite que las rentas están claramente no sujetas al IRNR.
- Se deniega la devolución por haberse solicitado a través del modelo 210, modelo incorrecto para solicitarla, ya que el cauce adecuado es la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones en las que el retenedor ha procedido a ingresar las retenciones practicadas al sujeto pasivo/recurrente. Se cita la resolución TEAC 01391/2016.
TERCERO.- Frente al mencionado acuerdo, se interpone la presente reclamación en la que, en síntesis, el interesado alega que el modelo 210 sí es el cauce adecuado para la solicitud de las retenciones indebidamente practicadas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es o no conforme a Derecho.
TERCERO.- En primer lugar, este Tribunal debe poner de manifiesto los siguientes hechos y circunstancias, de relevancia para la presente resolución, y que no constan como hechos controvertidos, es decir, que, en base a la documentación que obra en el expediente, son hechos y circunstancias admitidas por la Administración Tributaria:
1º) En el ejercicio 2017, el sr. Axy tuvo la condición de no residente en territorio español. Estuvo trabajando en ... (Italia)
2º) Que ha existido un ingreso indebido realizado a favor de la Hacienda Pública española derivado de las retenciones practicadas por el pagador de las rentas que percibe el recurrente. Así lo reconoce la Oficina Gestora en el primer párrafo de la página 2 del acuerdo por el que se resuelve el recurso de reposición interpuesto por el interesado.
3º) Se admite que las rentas percibidas, calificadas como rentas del trabajo, son, como afirma la propia Oficina Gestora "claramente rentas no sujetas al Impuesto sobre la renta de no residentes"
En realidad, estamos ante un supuesto en el el que contribuyente, no residente en España, contribuyente sujeto "potencialmente" al IRNR (al ser no residente), obtiene rentas que de acuerdo a la normativa aplicable (RDL 5/2004, artículo 13 y Convenio doble imposición, artículo 15) no están sujetas a tributación .
4º) Las retribuciones percibidas por el recurrente derivan de trabajos que se han realizado íntegramente en Italia
5º) Que el empleador XZ ha practicado retenciones en las rentas satisfechas al reclamante.
6º) Que, como se ha indicado, dichas retenciones son indebidas.
7º) Y que la Administración tiene a su disposición todos los datos necesarios para saber si dichas retenciones han sido efectivamente ingresadas. Nada se menciona al respecto, por lo que este Tribunal entiende que se ha producido el ingreso de las mismas. A tal efecto, si la Oficina Gestora albergara alguna duda respecto del efectivo ingreso de dichas retenciones por parte del empleador, podría haber efectuado algún tipo de requerimiento para obtener la información necesaria. Y no lo ha hecho. En base a lo cual, este Tribunal entiende que sí se ha producido el efectivo ingreso de las retenciones indebidas
8º) La propia Administración Tributaria (Administración de la AEAT de Málaga), en fecha 24 de marzo de 2022 comunica al recurrente, textualmente, lo siguiente:
Número de recurso
(Expediente/Referencia):
... RGE...
... RGE...
Concepto:
I.R.P.F. 100 2016 Anual
I.R.P.F. 100 2017 Anual
Acto/Actuación recurrida: - Acuerdo desestimatorio rectificación de autoliquidaciones 2021...
Acto/Actuación recurrida: - Acuerdo desestimatorio rectificación de autoliquidaciones 2021...
(...)
El contribuyente manifiesta su disconformidad con los acuerdos de resolución de las solicitudes de rectificación de IRPF de los ejercicios mencionados, donde se le indica que el interesado debe presentar modelos 210 para regularizar su situación, solicitando que se realice una devolución de ingresos indebidos respecto al importe de las retenciones efectuadas.
Una vez analizadas las alegaciones efectuadas, ya que no aporta ninguna documentación adicional, y la información que obra en esta Dependencia se pone de manifiesto lo siguiente:
En el caso que nos ocupa, se comprobó que el interesado no había permanecido más de 183 en territorio español en el ejercicio 2016, y en el ejercicio 2017 había residido durante todo el año en Italia; por lo que entendemos que no ha sido contribuyente del IRPF en aplicación de la normativa vigente. Dado que es titular de un inmueble situado en España, deberá presentar declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residente relativa a los ejercicios 2016 y 2017, donde regularizará las devoluciones que se le hayan efectuado (deducción por familia numerosa que percibió indebidamente al no residir en España) y las retenciones que se le hayan practicado.
Respecto a la Resolución 1391/2016, de 11 de marzo de 2019, del TEAC a la que alude, no es de unificación de criterio, resuelve sobre un caso en el que el reclamante no realiza en territorio español ningún tipo de actividad laboral o empresarial ni obtuvo ingresos de bienes situados o realizables en territorio español, en virtud de los cuales, sus centros de intereses económicos pudieran localizarse en España, por lo que se considera que no es aplicable a su caso.
Es decir, en el acuerdo indicado:
- Se reconoce que el reclamante es no residente en España en los ejercicios 2016 y 2017
- Se reconoce que no se puede presentar el modelo 100 (residentes) para obtener la devolución de las retenciones indebidas
- Se le indica que debe hacerlo a través del modelo 210:
"se le indica que el interesado debe presentar modelos 210 para regularizar su situación"
- Se cita la Resolución del TEAC 1391/2016 para defender este criterio; misma Resolución que la UGGE utiliza para defender que no es posible obtener la devolución a través del modelo 210.
CUARTO.- En base a las premisas anteriores, debe, a continuación, señalarse la normativa que resulta aplicable:
Artículo 9 de la Ley 35/2006
Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.
1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.
Artículo 6 del RDL 5/2004
Artículo 6. Residencia en territorio español.
La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, y en el artículo 8.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Artículo 13 del RDL 5/2004
Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español.
1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
1.º Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por ciento del precio de adquisición de dichos elementos.
2.º Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España.
3.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.
(...)
Artículo 15 del Convenio para evitar la doble imposición firmado entre Italia y el Reino de España
Artículo 15. Servicios personales dependientes.
1. Sin perjuicio de los dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo asalariado, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo asalariado ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado, en uno o varios períodos, en total no más de ciento ochenta y tres días durante el año fiscal considerado; y
b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no es residente del otro Estado; y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tiene en el otro Estado.
3. No obstante las precedentes disposiciones de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que se encuentre la sede de dirección efectiva de la Empresa.
QUINTO.- En consecuencia, y en base a lo expuesto anteriormente, este Tribunal debe llegar a una primera conclusión:
Las rentas obtenidas por el reclamante, no residente en España, no están sujetas a tributación en territorio español y, por tanto, las retenciones practicadas por el empleador del sr. Axy no resultan conformes a Derecho
SEXTO.- Resulta relevante poner de manifiesto el criterio que a este respecto mantiene el TEAC:
- Resolución TEAC de 11 de marzo de 2019 (00/1391/2016), alegada por la Oficina Gestora para desestimar el recurso interpuesto señala expresamente
Antecedentes de Hecho
(...)
En el año 2012 no tuvo la condición de contribuyente de IRPF por no tener su residencia habitual en territorio español, ni tampoco tuvo la condición contribuyente por el IRNR por sus rentas del trabajo, dado que ninguna de ellas derivó de una actividad personal desarrollada en territorio español. En consecuencia, resulta indebida la retención a cuenta del IRPF de 2012 soportada sobre sus rentas del trabajo por importe de 2.195,83 euros, por lo que, solicita que, conforme a lo dispuesto en el art. 14 y ss del Reglamento General de Revisión Administrativa (RD 520/2005) y en el art. 129 del Reglamento General de Gestión e Inspección (RD 1065/2007), se tenga por presentada en tiempo y forma solicitud de devolución de retenciones a cuenta de IRPF 2012 indebidamente soportadas sobre sus rentas del trabajo por importe de 2.195,83 euros.
SEGUNDO.- Mediante acuerdo de fecha 20/10/2015, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de Madrid inadmitió la solicitud presentada en base a que
"el procedimiento especial establecido para solicitar la devolución, de acuerdo con lo previsto en el artículo 16 del vigente Reglamento aprobado por el RD 1776/2004, de 30 de julio, (BOE de 5 de agosto), es mediante la presentación, en plazo, de la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, utilizando el modelo 210 para la declaración ordinaria y 215 para la declaración colectiva que permite agrupar en la misma declaración varias rentas devengadas en el mismo trimestre natural por uno o varios contribuyentes".
Fundamentos de Derecho
(...)
Por lo tanto, de lo anterior se desprende que cuando el solicitante planteó la devolución de las retenciones soportadas, entendiendo que habían sido indebidamente practicadas al considerar que las rentas correspondían a trabajos efectuados fuera de España, la oficina Gestora debió tramitar su solicitud en los términos en que la misma había sido formulada. Ha de considerarse que, de resultar acreditada la argumentación del interesado, las rentas no debían haber sido sometidas a tributación en España y la retención reputarse improcedente.
Procede, pues, estimar parcialmente la reclamación y anular el acto administrativo impugnado, que inadmite la solicitud, así como ordenar el traslado del expediente de nuevo a la Oficina Gestora a fin de que se instruya el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos y, en caso de que entendiese la Gestora que procede la misma a la vista de las razones de fondo esgrimidas por la interesada, se proceda en este caso a la devolución de los ingresos indebidos en virtud de lo establecido por los artículos 32, 120.3 y 221.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
De esta Resolución de deduce que la propia Oficina Gestora (Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de Madrid) entiende que el cauce adecuado para solicitar la devolución de una retención indebidamente practicada por ser no residente el perceptor y derivarse de un trabajo realizado en el extranjero (en ese caso, en Perú) es el modelo 210
"el procedimiento especial establecido para solicitar la devolución, de acuerdo con lo previsto en el artículo 16 del vigente Reglamento aprobado por el RD 1776/2004, de 30 de julio, (BOE de 5 de agosto), es mediante la presentación, en plazo, de la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, utilizando el modelo 210 para la declaración ordinaria y 215 para la declaración colectiva que permite agrupar en la misma declaración varias rentas devengadas en el mismo trimestre natural por uno o varios contribuyentes".
Y que, en cualquier caso, el TEAC ordena que
(...) cuando el solicitante planteó la devolución de las retenciones soportadas, entendiendo que habían sido indebidamente practicadas al considerar que las rentas correspondían a trabajos efectuados fuera de España, la oficina Gestora debió tramitar su solicitud en los términos en que la misma había sido formulada. Ha de considerarse que, de resultar acreditada la argumentación del interesado, las rentas no debían haber sido sometidas a tributación en España y la retención reputarse improcedente.
Y finaliza estableciendo que
Procede, pues, estimar parcialmente la reclamación y anular el acto administrativo impugnado, que inadmite la solicitud, así como ordenar el traslado del expediente de nuevo a la Oficina Gestora a fin de que se instruya el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos y, en caso de que entendiese la Gestora que procede la misma a la vista de las razones de fondo esgrimidas por la interesada, se proceda en este caso a la devolución de los ingresos indebidos en virtud de lo establecido por los artículos 32, 120.3 y 221.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
- Resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2020 (02114/2019), en la que admite la presentación del modelo 210 para solicitar la devolución de una retención indebidamente practicada. En ese caso, se desestima, por prescripción, la solicitud de recurrente. Pero nada se dice respecto a que la presentación de dicho modelo (210) no sea el cauce adecuado. Y, de hecho, el TEAC analiza en sus Fundamentos de Derecho los plazos de presentación de este modelo 210 para determinar si hay o no prescripción, lo que indica que sí que este el cauce adecuado para su solicitud
- Resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2021 (5462/2017), en la que el Tribunal acepta la presentación del reiterado modelo 210 para solicitar el ingreso indebido derivado de una retención practicada aun no residente sobre un dividendo.
SÉPTIMO.- Resulta, igualmente, relevante poner de manifiesto la reiterada doctrina de la DGT (doctrina que, no debe olvidarse, es vinculante para la Administración Tributaria) existente a este respecto, doctrina que comparte plenamente este Tribunal:
- V2960-21, de 22 de noviembre
(...)
Como se plantea en este caso, cuando una persona resulta ser, durante un determinado año, no residente en España y ha soportado retenciones por el IRPF, la regularización y, en su caso, la solicitud de devolución se efectuará a través del Modelo 210, tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre). Deberán acompañar a la solicitud justificantes del ingreso de las retenciones soportadas y certificado de residencia fiscal en Francia.
- V2929-20, de 29 de septiembre
(...)
Como se plantea en este caso, cuando una persona resulta ser, durante un determinado año, no residente en España y ha soportado retenciones por el IRPF, la regularización y, en su caso, la solicitud de devolución se efectuará a través del Modelo 210 indicado, dentro del plazo de cuatro años contado desde la fecha de ingreso de la retención. Deberán acompañar a la solicitud justificantes del ingreso de las retenciones soportadas y certificado de residencia fiscal en Francia.
- V2010-18, de 5 de julio
Descripción de hechos
La consultante fue trasladada a Perú en 2010. Desde entonces ha tributado como residente fiscal en España. No obstante la Agencia Estatal de Administración Tributaria la ha considerado no residente fiscal en España desde entonces.
Cuestión planteada
Devolución de las retenciones a cuenta en el IRPF al ser considerada no residente fiscal en España. Plazo para solicitar la devolución.
Contestación completa
Según manifiesta la consultante, firmó un contrato con su empleadora el 5 de mayo de 2010 para trabajar en Perú. La consultante presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España, aplicándose la deducción establecida en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y del Patrimonio, en adelante LIRPF.
La empleadora de la consultante procedió a practicar, e ingresar, las retenciones correspondientes a los rendimientos del trabajo de la consultante relativos al ejercicio 2012.
La consultante presentó autoliquidación del IRPF, ejercicio 2012, solicitando y obteniendo del Tesoro Público la devolución de las retenciones practicadas por su empleadora correspondiente a los rendimientos del trabajo.
Con fecha 1 de diciembre de 2016, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT, en adelante) notificó a la consultante el inicio de un procedimiento de comprobación limitada por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012. El 17 de abril de 2017, la AEAT notificó a la consultante resolución en la que se ponía de manifiesto que no tenía la consideración de residente fiscal en España en el ejercicio 2012, no estando obligada por tanto a presentar la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en consecuencia, sin tener derecho a las devoluciones obtenidas por parte del Tesoro Público. En dicha liquidación provisional se procedió a regularizar las devoluciones acordadas y practicadas por el Tesoro correspondientes al referido ejercicio 2012.
Plantea la consultante cómo puede obtener la devolución de las retenciones soportadas a cuenta del IRPF por las percepciones de rendimientos del trabajo y que fueron ingresadas en el Tesoro por parte de la empleadora, correspondientes al ejercicio 2012.
Al respecto, el artículo 52 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (TRLIRNR, en adelante) establece lo siguiente:
"Cuando un contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de retenciones o ingresos a cuenta de este impuesto los pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas practicados desde el inicio del año hasta que se acredite ante la Administración tributaria el cambio de residencia, cuando dichos pagos a cuenta correspondan a rentas sujetas a este impuesto percibidas por el contribuyente.".
Por su parte, el artículo 16, Devoluciones, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, establece que:
"1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.
A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.
2. Conforme a lo previsto en el artículo 3 de la Ley del Impuesto, la Administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. Además de los contribuyentes, podrán presentar declaraciones con solicitud de devolución los responsables solidarios y los sujetos obligados a retener.
4. Cuando se hubieran ingresado en el Tesoro cantidades, o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro años, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención.
El Ministro de Economía y Hacienda, en el supuesto de falta de reciprocidad, podrá establecer un plazo distinto.".
El modelo al que se refiere este artículo es el Modelo 210 (Impuesto sobre la Renta de no Residentes - sin establecimiento permanente - documento de ingreso o devolución), aprobado por la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre), modificado por la Orden HAP/2487/2014, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes.
- V5408-16, de 21 de diciembre
(...)
En este caso, según el escrito de la consulta, el trabajo no se va a desarrollar en territorio español, sino que se va a desarrollar en Alemania; en consecuencia, dicha renta no se considerará obtenida en territorio español, y por tanto será una renta no sujeta al IRNR, sin que proceda por parte del pagador de dichas rentas, la práctica de retención.
Cuando un persona resulta ser, durante un determinado año, no residente en España y ha soportado retenciones por el IRPF, la regularización y, en su caso, la solicitud de devolución se efectuará a través del Modelo 210, tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre), dentro del plazo de cuatro años contado desde la fecha de ingreso de la retención. A la solicitud deberá acompañar justificantes del ingreso de las retenciones soportadas y certificado de residencia fiscal en Alemania expedido por la Autoridad Fiscal alemana.
- V2423-12, de 13 de diciembre
Trabajador desplazado a Jamaica de forma permanente. Obtiene rendimientos del trabajo por su trabajo realizado en Jamaica, rendimientos que se obtienen de dos pagadores distintos (el hotel en Jamaica y la cadena hotelera en España) y se ingresan respectivamente en dos cuentas (una situada en Jamaica y otra en España). El pagador en España ha practicado una retención del 24% sobre los rendimientos pagados en dicho Estado.
(...)
Por lo tanto, sólo estarán sujetos en España los rendimientos del trabajo que deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal del consultante desarrollada en territorio español, con independencia del Estado en el que se ingresen dichos rendimientos. Si la actividad no se desarrolla en territorio español, los rendimientos no estarán sujetos en España; en consecuencia, la empresa empleadora del consultante no tendrá obligación de practicar retención sobre los rendimientos abonados al trabajador en Jamaica.
(...)
Finalmente, los contribuyentes del IRNR tienen derecho a la devolución, por parte de la Administración española, de las retenciones que le hayan sido practicadas en exceso, tal como prevé el artículo 16.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de junio:
"Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.
A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministerio de Economía y Hacienda".
El modelo para solicitar la devolución es el 210, cuya regulación se recoge en la Orden HAC/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre) y se podrá presentar a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas.
OCTAVO.- En consecuencia, en base a los hechos y circunstancias señaladas anteriormente y vista la normativa y doctrina que resulta aplicable al caso enjuiciado, este Tribunal debe estimar las alegaciones del reclamante. No cabe duda que lo que se pretendió en todo momento por parte del sr. Axy fue la devolución de las cantidades indebidamente retenidas e ingresadas a cuenta del IRPF. Y dicha solicitud es la que debió ser respondida por la Administración, teniendo en cuenta, como se ha explicado en los anteriores Fundamentos de Derecho de esta Resolución, que se habían retenido e ingresado unas cantidades por un título (el IRPF) que resultaba improcedente.
El principio de buena administración exige prescindir del "nomen iuris" y atender a la verdadera naturaleza de la solicitud efectuada por el interesado, máxime teniendo en cuenta que la misma se formalizó siguiendo el criterio de la propia Administración.
Tal y como establece el TSJ de Madrid (sentencia de fecha 19 de febrero de 2024, recurso 404/2022 y número de sentencia 129/2024), Fundamento de Derecho Cuarto:
(...)
A juicio de la Sala, la respuesta dada por la AEAT y por el TEAR no se ajusta a los imperativos derivados del principio de buena administración. Recordamos que dicho principio, reconocido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea e implícito principalmente en los artículos 9.3,103.1 y 106.1 CE, ha sido definido como "una especie de metaprincipio jurídico inspirador de otros" [STS de 28 de mayo de 2020 (rec. 5751/2017)]. Según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, este principio "no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente", exigiendo ala Administración "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación" [ STS de 17 de abril de 2017 (rec. 785/2016)]. En el ámbito tributario,aparece vinculado a los principios de buena fe y confianza legítima [ art. 3.1 e) de la LRJSP].
(...)
En resumen: se admite la procedencia de utilizar el modelo 210 para obtener la devolución de las retenciones indebidamente practicadas por el empleador cuando el obligado tributario ha sido no residente en España y el trabajo se ha desarrollado íntegramente en el extranjero: las rentas percibidas por el sr. Axy, no residente en España en el período regularizado, calificadas como rentas del trabajo, y habiéndose desarrollado este íntegramente en el extranjero (Italia) son claramente improcedentes, ya que las meritadas rentas no pueden quedar sujetas a tributación en territorio español.
Por tanto, en base a la normativa y doctrina expuesta, y con la finalidad de evitar un enriquecimiento injusto en favor de la Administración Tributaria, dichas retenciones deben ser objeto de devolución en favor del interesado.
A juicio de este Tribunal, la presentación del modelo 210 constituye un cauce idóneo para solicitar las mencionadas retenciones indebidamente practicadas.
Y, además, es criterio de esta Sede que (con las limitaciones que imponga la normativa aplicable en cada caso) se deben evitar, en la medida de lo posible, excesivos rigores o exigencias formales, cuando, respecto al fondo del asunto, resulte claro y evidente que la pretensión aducida por un obligado tributario resulta ajustada a Derecho.