En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución desestimatoria dictada en reposición por la Administración de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears de Palma de Mallorca, con relación a la liquidación provisional dictada por el IRPF, ejercicio 2017, con número de referencia ...
La cuantía de la presente reclamación se determina en 7.369,77 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 15/06/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 12/06/2022 contra, como se ha indicado, la resolución desestimatoria dictada en reposición por la Administración de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears de Palma de Mallorca, con relación a la liquidación provisional dictada por el IRPF, ejercicio 2017, con número de referencia ...
La meritada resolución fue notificada en fecha 12 de mayo de 2022.
SEGUNDO.- En el acto impugnado se pone de manifiesto lo siguiente:
(...)
Del examen del expediente se comprueba que la administración tributaria realizó un procedimiento de comprobación limitada en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017 que finalizó con la práctica de liquidación provisional en la que se suprimía la deducción por doble imposición internacional.
El art. 80 de la Ley 35/2006 regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
"1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(...)"
Del examen de la documentación aportada por la recurrente se desprende que en el ejercicio 2017 ha obtenido 44.344,56 euros de una empresa alemana.
En este sentido, el Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 establece en su art. 14 dedicado a las rentas del trabajo lo siguiente:
"1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición exclusivamente en el Estado mencionado en primer lugar si:a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque, aeronave o transporte de carretera explotado en tráfico internacional, o a bordo de una embarcación utilizada en el transporte interior, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que se encuentre situada la sede de dirección efectiva de la empresa."
Por otro lado, el art. 15 del mismo texto legal dispone que
"las participaciones y otras retribuciones similares que un residente de un Estado contratante obtenga como miembro de un consejo de administración de una sociedad residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado."
Del examen de la documentación aportada por la recurrente no ha quedado demostrado que las rentas obtenidas pudiesen estar sometidas a tributación en Alemania. En concreto, no se ha probado que los trabajos se hayan realizado en Alemania, o que las retribuciones se perciben en calidad miembro de un consejo de administración de una sociedad residente en Alemania. En el caso de que dichos rendimientos no pudiesen ser sometidos a tributación en Alemania, el impuesto satisfecho en dicho país se habría hecho de manera indebida y no generaría el derecho a aplicar la deducción por doble imposición internacional en los términos previstos en el art. 80 de la Ley 35/2006.
Lo anterior ya fue indicado en la liquidación provisional, sin que en fase de recurso se haya aportado nueva documentación al respecto al haberse aportado la documentación ya aportada en el procedimiento de comprobación limitada.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.
TERCERO.- Frente a esta resolución se interpone la presente reclamación, en la que se alega lo siguiente:
- De los fundamentos de derecho argumentados, cabe destacar uno, el único por el que se desestima el recurso de reposición, esto es, la que no se acredita que los trabajos se hayan realizado en Alemania, y por lo tanto se ha declarado indebidamente en el Estado de origen de los rendimientos.
- Nuevamente se reproduce lo recogido en el Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 establece en su art. 14.
- Del texto del artículo 14 he querido subrayar la palabra "pueden" porque no es otra intención del Acuerdo que dejar meridianamente claro que, en los ingresos a declarar por un contribuyente por trabajo en uno de los países firmantes, se puede dar el caso que las Agencias Tributarias de ambas partes reclamen para sí en un primer momento la declaración y retención en la fuente del fruto de los rendimientos. El verbo utilizado es claramente de posibilidad, no de imposición, como la de "deberán".
Es decir, la posición tributaria ante la empresa que retribuye y retiene, y ante la Agencia Tributaria alemana, es en este caso débil. Nunca se ha el tenido ánimo de sustraere de las obligaciones ante ninguno de los países con los se ha tenido obligación de declarar. Es por ello que se aboga para que se articule la solución dada por el CDI España-Alemania, y que en ningún caso se penalice con una doble imposición a los ingresos por trabajo personal.
- Se entiende que ha quedado demostrado la tributación realizada en Alemania, así como las retenciones realizadas por la empresa XZ ....
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es o no conforme a Derecho.
TERCERO.- La controversia sobre la que debe pronunciarse este Tribunal estriba en determinar si la reclamante tiene derecho a aplicar en su autoliquidación por el IRPF en concepto de deducción por doble imposición internacional los impuestos satisfechos en Alemania.
CUARTO.- En primer lugar, se debe poner de manifiesto que la reclamante es residente en España, que percibe una renta que se califica como rendimientos del trabajo en nuestra legislación interna y que ésta debe ser objeto de declaración en el IRPF que la sra. Axy presente en territorio español.
QUINTO.- Procediendo la mencionada renta de pagos efectuados por una entidad alemana, hay que señalar lo que a efectos de la tributación de esta renta, establece el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011:
Artículo 14. Rentas del trabajo
1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición exclusivamente en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque, aeronave o transporte de carretera explotado en tráfico internacional, o a bordo de una embarcación utilizada en el transporte interior, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que se encuentre situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
Del contenido del precepto expuesto, se deduce que, en principio, Alemania también podría gravar los rendimientos del trabajo obtenidos en dicho país, por trabajos efectivamente llevados a cabo en Alemania, salvo que se den las condiciones indicadas en el apartado 2 del artículo 14 anterior, en cuyo caso, solo tributarían en España.
En el presente caso, de la documentación que obra en el expediente remitido a este Tribunal, nos encontramos ante de rendimientos del trabajo satisfechos por un empleador residente en Alemania. Pero no se ha probado el principal requisito exigido: que el trabajo o empleo se hubiera ejercido, de manera efectiva, en el país de la fuente, esto es, en Alemania.
Así lo establece la normativa indicada. Así consta en la resolución impugnada. Y así lo reconoce la propia recurrente en sus alegaciones.
No hay duda que la retribución sujeta a gravamen se paga por una entidad residente en Alemania. Pero la sujeción a gravamen en el Estado Alemán solo es posible si dicho trabajo se ha efectuado efectivamente en Alemania. Y, este extremo no se ha acreditado.
La reclamante aporta una traducción jurada del certificado de retenciones. Un documento de pago emitido por la Administración Tributaria. Un certificado de impuestos pagados por renta 2017. Un certificado de la renta declarada en Alemania. Una traducción jurada de la declaración de renta. Y una traducción jurada de liquidación fiscal.
No obstante, de la documentación aportada este Tribunal no puede determinar que el trabajo remunerado por la entidad Alemana, que ha tributado en el Estado Alemán, derive de un trabajo efectivamente llevado a cabo en ese país (Alemania).
En consecuencia, no se cumplirían todas las condiciones para que el Estado alemán pueda sujetar a imposición la renta obtenida por la sra. Axy.
En resumen:
1º) La renta percibida por la sra. Axy solo puede quedar sujeta a tributación en España.
2º) Los impuestos satisfechos ante el Estado Alemán son improcedentes, a la vista del reparto de las potestades impositivas entre los Estados firmantes del Convenio hispano-alemán
3º) El Estado español solo debe permitir la deducción en la cuota del IRPF que se presente en España cuando el impuesto satisfecho en el extranjero es "debido", esto es, cuando se ajusta a las disposiciones del Convenio y del resto de normas que sean aplicables. Circunstancia esta que no se produce en el presente caso.
4º) Si la retención practicada por la entidad pagadora y el impuesto satisfecho a la Hacienda Pública alemana es indebido, la interesada debe solicitar su devolución a quien la ha recibido (ingresado) de manera incorrecta. Lo contrario implicaría que España sufriera un quebranto económico por una actuación indebida de una soberanía fiscal extranjera, y que esta última (Alemania en el presente caso) obtuviera un enriquecimiento injusto al haber realizado una actuación contraria a las normas del Convenio y no haber reintegrado las cantidades incorrectamente ingresadas a quien las hubo ingresado sin estar obligado a hacerlo.
Y todo ello, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 24 del Convenio hispano-alemán:
Artículo 24. Procedimiento amistoso
1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el apartado 1 del artículo 23, a la del Estado contratante del que sea nacional. El caso deberá plantearse dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio.
2. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si no puede por sí misma llegar a una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste a este Convenio. El acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previstos por el Derecho interno de los Estados contratantes.
3. Las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en el Convenio.
4. Las autoridades competentes de los Estados contratantes podrán comunicarse directamente entre sí, incluso en el seno de una comisión integrada por ellas mismas o sus representantes, a fin de llegar a un acuerdo en el sentido de los apartados anteriores.