El desglose efectuado que motiva la indicada acumulación responde a la necesidad de identificar todos los actos impugnados:
- 07-01454-2022: liquidación por el IVA, ejercicio 2017.
- 07-01592-2022: liquidación por el IVA, ejercicio 2018.
- 07-01593-2022: liquidación por el IVA, ejercicio 2019.
- 07-01594-2022: liquidación por el IVA, ejercicio 2020.
- 07-02471-2022: sanción por el IVA, ejercicio 2017.
- 07-02658-2022: sanción por el IVA, ejercicio 2018.
- 07-02659-2022: sanción por el IVA, ejercicio 2019.
- 07-02660-2022: sanción por el IVA, ejercicio 2020.
SEGUNDO.- Como se ha indicado previamente, se han interpuesto las presentes reclamaciones contra la resolución desestimatoria dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Illes Balears frente al recurso de reposición interpuesto por la entidad recurrente con relación a las liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2017, 2018, 2019 y 2020, con número de referencia 2022...6R y frente al Acuerdo sancionador dictado por la misma Oficina Gestora, con relación al mismo tributo y períodos impositivos, con número de referencia A51...4
La meritada resolución desestimatoria fue notificada en fecha 7 de junio de 2022.
Por su parte, el Acuerdo sancionador recurrido fue notificado en fecha 2 de septiembre de 2022.
Debe ponerse de manifiesto que la intención de la entidad XZ fue interponer recurso de reposición frente a este Acuerdo sancionador. Así lo indica en su escrito (Asunto: Recurso de Reposición contra sanción). No obstante, y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 212.1 de la LGT, corresponde a este Tribunal tramitar y resolver los recursos presentados frente al indicado acuerdo sancionador al estar tramitando la reclamación interpuesta frente a la liquidación
TERCERO.- En el acto impugnado (resolución desestimatoria del recurso de reposición) se pone de manifiesto que en fecha 02/12/2020 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario XZ SL, con NIF ..., por parte de la Dependencia Regional de Inspección.
Las actuaciones del procedimiento se extendieron, inicialmente, al Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo 2019, y al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos de liquidación primer trimestre de 2019 a cuarto trimestre de 2019, ambos incluidos, de acuerdo con lo indicado en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación. No obstante, posteriormente, a efectos de regularizar las incidencias fiscales detectadas en el curso del procedimiento inspector, se recibió orden de modificación de carga en Plan de Inspección modificando, conforme se prevé en el artículo 178.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT), la extensión de las actuaciones inspectoras que pasan a referirse también al Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo 2017, 2018 y 2020, y al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos de liquidación tercer trimestre de 2017 a cuarto trimestre de 2018 y primer trimestre de 2020 a cuarto trimestre de 2020.
El alcance de las actuaciones fue de carácter general conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y en el artículo 178 del RGAT.
El 10/03/2022 se incoó al obligado tributario por el concepto y periodos objeto de regularización, un acta de disconformidad, modelo A02 y número de referencia ...1, de la que se derivó una cuota total a ingresar por importe de 169.202,40 euros.
Efectuadas por la Inspección de los Tributos las actuaciones de comprobación e investigación oportunas, y en función de los datos y antecedentes obrantes en su poder, la actuaria instructora del expediente concluyó que las cuotas de IVA soportadas relativas a la construcción del inmueble objeto de controversia no tienen la consideración de fiscalmente deducibles al no haberse acreditado por parte del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa del Impuesto, su intención de utilizarlo en la realización de una actividad económica sujeta y no exenta que origine el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas.
A la vista del acta incoada y de las alegaciones presentadas por el obligado tributario, el Inspector Regional de la Dependencia de Inspección en Illes Balears dictó en fecha 19/04/2022, Acuerdo de Liquidación, nº A23-...1, desestimando las alegaciones presentadas y confirmando en todos sus extremos la propuesta de liquidación contenida en el acta, resultando una deuda a ingresar por importe de 184.608,65 euros (169.202,40 euros correspondientes a la cuota tributaria y 15.406,25 euros a intereses de demora).
En los Fundamentos de Derecho de la resolución del recurso de reposición se desestiman las alegaciones presentadas por XZ SL (mismas alegaciones, básicamente, que las formuladas frente al acta firmada en disconformidad), reproduciendo lo ya manifestado en el Fundamento de Derecho Quinto del Acuerdo de liquidación, al cual (dado que está incorporado al expediente de esta reclamación) nos remitimos para evitar reiteraciones innecesarias.
CUARTO.- En el Acuerdo sancionador recurrido se establece lo siguiente (se transcribe, literalmente, lo relevante para la resolución de la presente controversia)
(...)
De acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, en nuestro derecho no puede existir una infracción sin la existencia de un mínimo de culpa imputable a una persona, desterrando cualquier forma de responsabilidad objetiva o basada en el mero resultado. La jurisprudencia ha señalado (entre otras, sentencias del Tribunal Supremo de 09/12/1997, 18/07/1998, 17/05/1999, 02/12/2000 y 23/10/2001) que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado. Opera, pues, el principio "nulla poena sine culpa".
La exposición de motivos de la LGT establece como uno de sus principios inspiradores la potenciación del elemento subjetivo de la infracción. Por ello, se tiene en cuenta el grado de culpabilidad como criterio para calificar las infracciones en muy graves (si se utilizan medios fraudulentos), graves (si existe ocultación) o leves.
Así pues, la imposición de una sanción precisa, además de unos requisitos objetivos, otros subjetivos, que suponen el reproche personal que se dirige al autor por la realización de un hecho típico y antijurídico, como se desprende del principio de responsabilidad contenido en el artículo 179 de la LGT. El juicio de reproche o desvalor del hecho antijurídico a su autor es indispensable para la fundamentación de la pena. El principio de responsabilidad engloba los requisitos de imputabilidad, reprochabilidad y culpabilidad.
Por consiguiente, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o de culpa. Es decir, la imposición de una sanción requiere tal y como ha señalado la Audiencia Nacional (sentencia de 07/12/1994) que:
"La concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias...":
a) Dolo: El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción.
Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo.
b) Culpa: La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro.
c) Simple negligencia, atendiendo al artículo 183 LGT
"Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias.
1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."
El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (sentencia n.º 76/1990, de 26/04/1990). El Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable (sentencia de 06/07/1995).
En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26/10/2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:
[en el acuerdo impugnado se reproduce el contenido de esta sentencia]
Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29/11/2010, FJ 3º) que:
[en el acuerdo impugnado se reproduce el contenido de esta sentencia]
Esta misma STS de 29/11/2010, FJ 3º, destaca que:
[en el acuerdo impugnado se reproduce el contenido de esta sentencia]
De las anteriores sentencias debemos destacar:
1.- No puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,
2.- El principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión.
3.- No basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor.
4.- Es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.
Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22/12/2016, RC 348/2016.
[en el acuerdo impugnado se reproduce el contenido de esta sentencia]
Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 04/02/2010 afirma que
[en el acuerdo impugnado se reproduce el contenido de esta sentencia]
La misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 06/04/2017, RC 902/2016.
Debiendo tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo estableció el criterio de que existe voluntariedad de la infracción "cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria", que es lo que ahora sucede.
Lo que no sucede en el presente caso, en que el obligado tributario se dedujo en sus declaraciones liquidaciones de los ejercicios 2017, 2018, 2019 y 2020 unas cuotas de IVA soportado que no tienen, conforme con la normativa del impuesto, la consideración de fiscalmente deducible por cuanto en el curso del procedimiento inspector el obligado tributario no ha acreditado de manera suficiente con elementos objetivos la intención en el momento de la adquisición del terreno de destinarlo a una actividad económica (ni de promoción inmobiliaria ni de servicios financieros), tal y como se ha detallado en el Acuerdo de Liquidación, con el consiguiente perjuicio para el Tesoro Público.
El expediente sancionador que nos ocupa trae causa de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de las declaraciones liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos de liquidación tercer trimestre de 2017 a cuarto trimestre de 2020, en las que, tal y como se ha expuesto anteriormente (para mayor detalle nos remitimos al Acuerdo de Liquidación A23-...1 dictado en fecha 19/04/2022 y notificado el mismo día), habiendo acreditado la Inspección, tal y como se ha expuesto anteriormente, que:
- El obligado tributario consigna en sus autoliquidaciones un IVA soportado deducible por operaciones de bienes de inversión, que se corresponde con una "supuesta" actividad de promoción inmobiliaria, y un IVA soportado deducible por operaciones de bienes y servicios corrientes que se corresponden con gastos tales como telefonía, limpieza, asesoría fiscal, abogado, papelería, asociación empresarial, agua, etc.
- Sin embargo, el obligado tributario, sobre el que recae la carga de probar que en el momento de la adquisición del inmueble objeto de controversia se hizo con la intención de destinarlo a la realización de actividades empresariales, no ha probado que tiene derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportado objeto de análisis al no haber aportado elementos objetivos que confirmen de forma indubitada que en el momento de la adquisición del solar existía intención de destinar dicho bien a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria.
Así:
- A pesar de que el obligado tributario se constituye el 20/01/2012 y adquiere el citado solar en fecha .../2012, no es hasta el .../2013 cuando el obligado tributario presenta declaración censal dándose de alta en el epígrafe 833.2 "Promoción inmobiliaria de edificaciones", señalando como fecha de inicio de la actividad el .../2013.
Como puede observarse, según la información que obra en la base de datos de la Agencia Tributaria, dicho modelo se presentó en fecha 17/07/2013, momento en el que todavía no había sido presentada ninguna declaración-liquidación trimestral de IVA desde que se constituyó la sociedad (la primera fue la relativa al tercer trimestre de 2013).
- En el contrato formalizado con el contratista principal no se ha producido inversión del sujeto pasivo en el IVA ya que el destinatario de la obra (obligado tributario) no tiene afectada la vivienda al ejercicio de una actividad (artículo 84. Uno. 2º. f) LIVA).
De modo que, si realmente la intención inicial del obligado tributario hubiese sido la de destinar el inmueble al desarrollo de una actividad económica sujeta y no exenta del IVA, hubiera reclamado de la constructora la inversión del sujeto pasivo en las facturas que le emitiese, para lo cual, según dispone el artículo 24 quater. 3 del RIVA, le tendría que haber comunicado:
"expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones."
- Por otra parte, hasta el ejercicio 2019, el citado solar se contabiliza en las Cuentas Anuales como inmovilizado material. Y con la misma calificación de inmovilizado se recoge en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades.
La calificación de un activo como fijo o circulante debe hacerse atendiendo a su función dentro del ciclo económico de la empresa, y no a la condición del elemento en sí mismo considerado. Un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la empresa, y por el contrario de existencias, si su destino económico es la de destinarse a la venta dentro del ciclo de explotación. De modo que, el inmovilizado material de una empresa está compuesto por aquellos activos materiales que se afecten de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades de la misma ya sea destinado a su uso propio o ya destinado a ser explotado en arrendamiento. En contraposición, son existencias aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos.
De la misma forma, los gastos en los que el obligado tributario incurre son contabilizados como inmovilizado en la cuenta 231 "construcciones en curso".
Por tanto, el hecho de que desde su adquisición hasta el 2019 el inmueble se contabilizara como inmovilizado pone de manifiesto que no se trata de un producto para ofrecer al mercado (existencias), no siendo ésta su finalidad. De la misma forma, los gastos de construcción no se contabilizaron ni declararon como gastos de la actividad desarrollada, esto es, como gastos de una actividad económica de promoción inmobiliaria.
- De acuerdo con la información que figura en la base de datos de la Agencia Tributaria sobre el consumo de luz del citado inmueble, procedente de la declaración anual de consumo de energía eléctrica (modelo 159) presentado por la compañía eléctrica TW SA, el consumo facturado fue de 1.280,64euros en 2017, de 4.330,50euros en 2018, de 6.408,13euros en 2019 y de 8.997,87euros en 2020. Luego, como puede apreciarse, a pesar de que la obra se finaliza en el ejercicio 2019 (puesto que el certificado final de obra es solicitado por el obligado tributario el 22/10/2019) el consumo eléctrico del ejercicio 2020 es muy superior al resto de los años. Y, no solo eso, sino que además en 2021 el consumo fue incluso mucho mayor, ascendiendo el importe facturado a 9.189,08euros (sorprende el consumo especialmente elevado durante los meses de verano).
- Entre las facturas recibidas por el obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación figuran las expedidas por la entidad NP SL con NIF ..., en concepto de "a cuenta, gestión en la intermediación inmobiliaria de las propiedades del cliente. Búsqueda de potenciales compradores, y negociación de las condiciones de la operación"
Dicha entidad factura al obligado tributario durante cada trimestre de los ejercicios 2017, 2018 y 2019 la cantidad de 2.504,70euros, esto en total 10.018,80euros cada año.
El hecho de que durante tres años se facture nada menos que 10.018,80euros por la búsqueda de potenciales compradores sin resultado alguno y que, en 2020, justo cuando la obra ya está terminada, ya no se facture ninguna cantidad por dicha entidad, constituye no solo un hecho bastante sorprendente sino también un indicio más de que, no sólo no existió el propósito de construir para la venta en el momento de la adquisición del terreno, sino que tampoco parece haber quedado acreditada la actividad efectiva de promoción inmobiliaria con posterioridad, siendo patente la falta de intención de vender el inmueble por parte del obligado tributario.
- Igualmente, resulta significativo el hecho de que entre las facturas recibidas por el obligado tributario consten facturas por la adquisición de mobiliario cuando presuntamente la intención de aquél es vender el inmueble.
En concreto, consta en el expediente electrónico una factura recibida de la entidad QR el .../2020 por importe de 13.165,90 dólares por la adquisición de 39 mesas de distintos tamaños y para diversas estancias (1 "hunter dining table", 4 "Joshep long table", 5 "Ibiza table", 6 "mesh sun long table", 3 "summer coffe table", 3 "Charleston side table", ...;), de 8 "teak plate", 3 "natural Bowl", 6 "cushion box" y 2 "bathubs".
Asimismo, se reciben tres facturas de la entidad JK SL con NIF ... en fecha .../2020, nº ..., ... y ... por importe de 663,51euros, 5.458,23euros y 178,26euros, respectivamente, que documentan la adquisición de los siguientes bienes; "C. Confortopper muelle ensacado 180*200", "cabezal modelo Michigan s/180 con luz", "aro cama mod. Sena s/180", 2 "mesitas 3 cajones completa en piedra tirador plata", 2 "almohadas visco", "chaise coral 3p+arcon", "sofá coral de 160 sin arcón de 160cm tapizado igual", "pack canapé curve+ colchón Goya color Cambrian", 2 "cabezal Vogue 90 y 105 color Cambrian trasera blanca", "mesita 2 cajones completa en Cambrian tirador asa plata" 2 "base tapizada tejido Damasco 200*90".
Como puede apreciarse, no solo se trata de muebles de una cierta calidad y diseño, sino que, además, parecen elegidos con unas directrices personales muy concretas, lo cual, si el destino del inmueble es su venta, no tiene lógica alguna.
- En consecuencia, no habiéndose probado de manera efectiva y material el ejercicio de una actividad de promoción inmobiliaria ni la intención en el momento de la adquisición del terreno, confirmada por elementos objetivos, de destinarlo a una actividad económica, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa del Impuesto (artículo 93. Cuatro y artículo 111 de la LIVA), las cuotas de IVA soportadas detalladas en el Acuerdo de Liquidación A23- ...1 no se consideran deducibles.
De manera que, los referenciados hechos, acreditados en el correspondiente Acuerdo de Liquidación (al que, nuevamente, nos remitimos para un detalle más prolijo), no sólo tienen repercusión en el ámbito liquidatorio del Impuesto, sino también en el ámbito del Derecho administrativo sancionador en la medida en que dicha conducta ha tenido como consecuencia que el obligado tributario ha obtenido de forma indebida una devolución en el cuarto trimestre de 2017 y 2018, ha solicitado de forma indebida una devolución en el cuarto trimestre de 2019 y 2020 y ha acreditado improcedentemente cuotas a compensar en declaraciones futuras en el tercer trimestre de 2017 y en los tres primeros trimestres de 2018, 2019 y 2020.
La conducta del obligado tributario, descrita en los párrafos anteriores, es expresiva del ánimo defraudatorio del contribuyente: conocía sus obligaciones fiscales y las incumplió de forma voluntaria, siendo la labor comprobadora de la Inspección la que ha descubierto dichos incumplimientos y ha determinado la deuda que aquél debió declarar e ingresar.
Por ello, no sólo es evidente la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria (ha quedado suficientemente acreditado tanto la calificación que merece la conducta del obligado tributario como una infracción tributaria tipificada en los artículos 193, 194 y 195 de la LGT, como la suficiencia de los datos con los que ha contado la Inspección tributaria para entender que se ha cometido la citada infracción administrativa) sino también lo es la del elemento subjetivo de la infracción que se presenta con claridad suficiente pues, la presentación de autoliquidaciones en los ejercicios comprobados en las que se deducen cuotas que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles conforme con la normativa del impuesto, no puede ampararse en error alguno ni en una interpretación razonable de la norma, debiendo calificarse, en consecuencia, como culpable la conducta del obligado tributario.
La Inspección de los Tributos ha comprobado que el obligado tributario se dedujo unas cuotas que, por los motivos expuestos, no tienen la consideración de fiscalmente deducibles por cuanto no cumplen con los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto. De manera que, quien de este modo procede no puede ser tenido como diligente en la forma de comportarse y si, como ha sucedido en el presente caso, la conducta incurre en la comisión de ilícitos tipificados en leyes tributarias, el componente de culpabilidad de su conducta se evidencia a través de su falta de rigor en la observancia de aquellos deberes fiscales.
Acreditada la existencia de unas cuotas que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, que han originado el ingreso de una deuda tributaria inferior a la debida, resulta evidente la comisión de una infracción tributaria derivada de dejar de ingresar, toda vez que el artículo 183 de la LGT define las infracciones como:
"Las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Desprendiéndose de dicho precepto que no es preciso que se dé un dolo específico, sino que basta la conducta simplemente culposa del sujeto pasivo y, como viene señalando la doctrina y la jurisprudencia, para que pueda apreciarse el elemento volitivo es suficiente con que concurra la libre conducta del obligado tributario optando por un comportamiento no ajustado a la norma, que no se justifique de forma suficiente, ya sea mediante una interpretación razonable de la norma o por la concurrencia de cualquier otra circunstancia con entidad suficiente para excluir su culpabilidad.
Por tanto, en el presente caso, la sanción no es sólo procedente sino absolutamente merecida, dado el manifiesto desprecio de las normas jurídicas que disciplinan, en este caso, el deber de contribuir, suficiente para fundamentar el elemento culpabilístico, pues sobre la base de una contabilidad no llevada puntualmente, se han deducido cuotas soportadas claramente improcedentes, sin que, por lo demás, quepa apreciar vulneración de los principios de legalidad y tipicidad (pues los preceptos aplicados son los correctos y la conducta infractora se ajusta a su definición).
Por todo ello, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de la misma, teniendo en cuenta que el presente Acuerdo describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación. Debiéndose precisar en este punto, que el obligado tributario no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que la sanción impuesta es procedente.
Asimismo, entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.
C.- Por ello, se estima que la conducta del obligado no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de la sanción.
(...)
QUINTO.- Frente a la resolución desestimatoria con relación a la liquidación por el IVA, ejercicios 2017, 2018, 2019 y 2020, la entidad reclamante presenta escrito de alegaciones, alegaciones que son una reproducción practicamente idéntica a las presentadas en el recurso de reposición frente a las liquidaciones notificadas por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria. La única mención adicional es la que se realiza en la página 8 de su escrito en la que la entidad XZ SL señala la imposibilidad de comercializar el inmueble al no estar finalizado, ya que se encuentra en fase de ejecución de obras, para lo cual aporta carta del agente inmobiliario y acta notarial con reportaje fotográfico. También adjunta, a este respecto "dossier/portfolio" elaborado por la entidad GH.
En síntesis, las alegaciones consisten en afirmar que las cuotas de IVA soportadas por la entidad recurrente, relativos a una actividad de promoción inmobiliaria, son deducibles en base a una sentencia del TS (hay elementos objetivos suficientes que lo acreditan) y que las Administraciones deben actuar con sometimiento a la Ley y no en base a meras afirmaciones o conjeturas y no de forma sesgada y arbitraria, como ha ocurrido en el presente caso
El resto de documentación que acompaña al escrito de alegaciones consiste en los documentos recibidos de este Tribunal con relación a la puesta de manifiesto del expediente y dos Resoluciones del TEAC, de noviembre de 2013 y de febrero de 2015.
Adicionalmente, la entidad reclamante alega la ruptura del principio de unicidad de la Administración, al entender que respecto al IVA del ejercicio 2018 se habían iniciado actuaciones de comprobación limitada que deberían tener un carácter preclusivo.
Con posterioridad, en enero de 2023, presenta un escrito complementario de alegaciones en el que aporta un documento con la cronología histórica de las obras y las obras pendientes de completar previstas para mayo de 2024, un documento firmado por el Arquitecto COL. ... en relación a las acciones pendientes de ejecución de promoción inmobiliaria y otro documento del mismo arquitecto relacionado con las acciones pendientes en exteriores y jardines.
SEXTO.- Frente al Acuerdo sancionador impugnado, la entidad reclamante presenta escrito de alegaciones con el siguiente contenido:
- Falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción.
- Existe una interpretación razonable de la norma.
- No existe ocultación ni ánimo de defraudar, ya que la entidad fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada por el IVA, ejercicio 2018.
Frente a este mismo Acuerdo sancionador, en fecha 27 de septiembre de 2023, la entidad XZ presenta un escrito con alegaciones complementarias, en las que se aduce, en resumen:
- Falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción: se utilizan fórmulas estereotipadas.
- No se da el elemento subjetivo de culpabilidad exigido en el procedimiento sancionador tributario: existe una interpretación razonable de la norma y no existe ocultación ni ánimo de defraudar.
Si los actos impugnados son o no conforme a Derecho.
CUARTO.- En primer lugar, con relación a las liquidaciones dictadas por el IVA, este Tribunal debe determinar si las cuotas de IVA soportado incluidas en las autoliquidaciones presentadas por XZ SL están efectivamente afectas a una actividad económica. En definitiva, lo que se discute es si existen elementos objetivos que permitan acreditar que el obligado tributario ha desarrollado en los ejercicios objeto de comprobación una actividad de promoción inmobiliaria a la que pueda considerarse afecta el inmueble construido o, por el contrario, lo que subyace es la intención "ab initio" del obligado tributario de afectar el inmueble a usos distintos y fines ajenos a la actividad económica.
En el presente caso, a juicio de este Tribunal, y en base a los argumentos que se expondrán a continuación (coincidentes con los manifestados por la Oficina Gestora), dicha actividad de promoción inmobiliaria NO ha sido efectivamente acreditada.
En un caso como el presente en el que el obligado tributario es el que pretende hacer valer un derecho que le beneficia económicamente, como es el de deducirse fiscalmente ciertas cuotas de IVA soportado, es a él a quien incumbe probar que se cumplen todos los requisitos de deducibilidad.
QUINTO.- La resolución de la presente controversia exige, en primer lugar, señalar la normativa aplicable:
Artículo 4 de la LIVA, al regular el hecho imponible del impuesto, y establecer que estarán sujetas:
"Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
El apartado Dos del citado artículo, al disponer que:
"Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto".
El artículo 5 de la LIVA, en relación al concepto de empresario o profesional:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(...)
El artículo 84 de la LIVA, al regular quienes son sujetos pasivos del impuesto, señala en su apartado Uno que tendrán dicha consideración:
"Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes".
Artículo 92 de la LIVA según el cual:
"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto
(...)
Dos. El derecho a la deducción, establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
El artículo 93 de la LIVA, que señala:
Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.
Dos. También podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que realicen con carácter ocasional las entregas de los medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Tres. El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos.
Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
(...)
Artículo 94 LIVA:
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
3.º Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16.º y 18.º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.
Dos. Los sujetos pasivos comprendidos en el apartado dos del artículo anterior únicamente podrán deducir el impuesto soportado o satisfecho por la adquisición de los medios de transporte que sean objeto de la entrega a que se refiere el artículo 25, apartado dos, de esta Ley, hasta la cuantía de la cuota del impuesto que procedería repercutir si la entrega no estuviese exenta.
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.
Artículo 95 LIVA
Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.
Artículo 99 LIVA
Artículo 99. Ejercicio del derecho a la deducción.
Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.
Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Sin embargo, en caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se hubieran soportado.
Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal, la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron soportadas.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo.
En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e), de esta Ley, el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración relativa al periodo en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos.
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
En la declaración-liquidación, prevista reglamentariamente, referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de periodos de liquidación anteriores a dicha declaración.
Artículo 111 LIVA
Artículo 111. Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115 de esta Ley.
Cuatro. Los empresarios que, en virtud de lo establecido en esta Ley, deban quedar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia desde el inicio de su actividad comercial, no podrán efectuar las deducciones a que se refiere este artículo en relación con las actividades incluidas en dicho régimen.
Cinco. Los empresarios o profesionales que hubiesen practicado las deducciones a que se refiere este artículo no podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por las actividades en las que utilicen los bienes y servicios por cuya adquisición hayan soportado o satisfecho las cuotas objeto de deducción hasta que finalice el tercer año natural de realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el desarrollo de dichas actividades.
La aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior tendrá los mismos efectos que la renuncia al citado régimen especial.
Seis. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente.
SEXTO.- En el IVA, y como se deduce de la normativa expuesta, las actividades empresariales o profesionales se consideran iniciadas bien cuando de forma efectiva se inicia la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios o, en el caso de que dichas actividades no se vinieran desarrollando, cuando se realice la adquisición de bienes y/o servicios con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos al ejercicio de la actividad económica. Solo cuando efectivamente se hayan iniciado dichas actividades económicas, determinadas en base a elementos objetivos, las cuotas de IVA soportado son deducibles. Y no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
Son hechos y circunstancias relevantes para resolver la cuestión planteada las siguientes:
1º) La declaración censal de alta en el IAE no tiene lugar en el año de la adquisición del solar (2012) sino más de un año después, el ... de 2013.
2º) No se han presentado autoliquidaciones por el IVA hasta el tercer trimestre de 2013.
3º) El inmueble controvertido se contabiliza como inmovilizado material. Y no es hasta el ejercicio 2019 que se contabiliza como existencias lo que determina, de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, que el destino inicial no era su venta o promoción inmobiliaria.
4º) La prueba aportada por XZ durante el procedimiento inspector (permisos municipales, el estudio del arquitecto, el nombramiento de un equipo técnico, presupuestos) lo único que evidencian, de manera cierta, es que se va a proceder a la construcción de una vivienda unifamiliar con piscina, pero no acreditan una clara y manifiesta intención, desde la compra del solar y, posteriormente, desde el inicio de las obras, de que dicha vivienda unifamiliar vaya a ser destinada a una actividad de promoción inmobiliaria.
5º) Muy relevante resulta el tiempo invertido en la finalización del proyecto. El terreno se adquiere en el año 2012. Y, como la propia entidad XZ afirma en su escrito adicional de alegaciones, no estará terminada hasta, como mínimo, mayo de 2024.
12 años para estar en condiciones de poder obtener ingresos vinculados a esta actividad son un indicio, muy relevante a juicio de esta Sede, de que la vivienda a construir no puede tener una finalidad puramente empresarial (promoción inmobiliaria).
Durante este tiempo, no consta que la entidad XZ SL haya obtenido ingreso alguna de la supuesta actividad de promoción inmobiliaria. Solo constan ciertos ingresos de carácter financiero, derivados de facturas emitidas a entidades residentes en PAIS_1 y en las ISLAS__1 (en facturas emitidas sin IVA en concepto de informes y "management services")
6º) No existen antecedentes en la reclamante ni en sus socios o administradores de la entidad XZ vinculados a una actividad de promoción inmobiliaria.
7º) No se ha producido el mecanismo de inversión del sujeto pasivo. Y si no se ha podido llevar a cabo la inversión del sujeto pasivo es por el incumplimiento de uno de los principales requisitos que establece el artículo 84.Uno.2º.f) de la LIVA: o bien el destinatario de las obras no actua como empresario o profesional o bien la obra que se lleva a cabo no queda afecta a una actividad económica
8º) Al margen de las facturas expedidas por la entidad NP SL durante los ejercicios 2017, 2018 y 2019 por la búsqueda de potenciales compradores, con resultado infructuoso y sin que se haya acreditado en qué han consistido las tareas de gestión inmobiliaria llevadas a cabo por aquélla, no se han aportado en ningún momento del procedimiento contactos con otras inmobiliarias, contratos que justifiquen que se haya intentado la venta del inmueble, anuncios de su oferta o portales inmobiliarios donde se haya anunciado la transmisión de aquél.
No resulta convincente, a juicio de este Tribunal, la simple alegación que realiza XZ SL manifestando que al no estar finalizado el inmueble, este no se puede comercializar.
9º) Tal y como consta en el Acuerdo de liquidación, durante los años 2020 y 2021 los consumos de energía eléctricos son muy superiores a los de los producidos en años anteriores. Hay que tener en cuenta que en 2019 la entidad recurrente solicita el certificado final de obra.
Sirva como ejemplo el gasto de 9.189,08 euros en el año 2021 frente a 1.280,64 euros de consumo en 2017.
Y, lo que resulta, también, muy ilustrativo: los consumos de electricidad aumentan de manera considerable durante los meses estivales.
10º) Entre las facturas recibidas por la entidad reclamante, figuran algunas destinadas a la adquisición de mobiliario, circunstancia esta que no puede entenderse como coherente con la construcción de un inmueble destinado a la venta.
Lo lógico es pensar que, si efectivamente el destino es vender el inmueble unifamiliar con piscina, sea el potencial comprador quien lo amueble y decore "a su gusto"
11º) Y, lo que resulta ser un hecho indudable de la voluntad de la reclamante: el proyecto básico (de una vivienda unifamiliar con piscina) sellado por el Col.legi Oficial d'Arquitectes de Balaers en fecha ... de 2015, en su página ..., penúltimo párrafo, establece:
Uso
La vivienda se destina a residencia familiar de los promotores
Este documento obra en el expediente remitido a este Tribunal (documentación aportada ante la Oficina Gestora en fecha 31 de marzo de 2022, carpeta denominada "expediente de comprobación elementos objetivos", documento identificado como "Anexo 8 Memoria Básico-912-sellado.pdf")
SÉPTIMO.- En definitiva, La carga de la prueba de la intención de destinar el inmueble al ejercicio de una actividad económica corresponde a quien pretende ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas y dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de los mismos, correspondiendo a la Administración Tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten.
Por ello, a partir de los medios de prueba aportados por el obligado tributario que figuran en el expediente administrativo y de todo lo anteriormente expuesto, debe concluirse que no resulta suficientemente acreditada la realización de una actividad de promoción inmobiliaria a la que afectar el inmueble construido.
La valoración conjunta de las pruebas y documentos que obran en el presente expediente NO acreditan la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar el terreno (y la construcción efectuada en el mismo) a una actividad económica.
En la página 9 de su escrito de alegaciones la entidad reclamante hace referencia a que la Administración no tiene en cuenta lo manifestado en diligencia de fecha 28/09/2021 por Axy. Este Tribunal ha analizado lo que en ella se dice, y que se transcribe en la página 10 del escrito de alegaciones. Y, a juicio de esta Sede, lo manifestado y diligenciado no puede sustentar que la entidad XZ SL haya llevado a cabo una actividad económica de promoción inmobiliaria desde que se adquirió el solar donde posteriormente se construyó una vivienda unifamiliar con piscina.
Se alega por la reclamante que no se realizó diligencia al sr. Bts, que se encarga de las actividades de promoción inmobiliaria. Y lo cierto es que el sr. Axy manifiesta que el sr. Bts tenía por función la construcción de una vivienda y la relación con proveedores y constructores, no la actividad de promoción inmobiliaria. Hay un hecho indubitable: se ha construido una vivienda. Pero de las pruebas aportadas, no se ha acreditado su afectación a una actividad económica.
Más bien al contrario: los hechos y circunstancias expuestas en esta resolución acreditan un uso privativo y familiar (no empresarial) de la vivienda.
OCTAVO.- Adicionalmente, la entidad reclamante alega la ruptura del principio de unicidad de la Administración, al entender que respecto al IVA del ejercicio 2018 se habían iniciado actuaciones de comprobación limitada que deberían tener un carácter preclusivo.
A este respecto, ratificar los argumentos ya puestos de manifiesto por la Oficina Gestora. La oficina de gestión tributaria de la Administración de Ibiza-Formentera incoó al obligado tributario dos procedimientos de comprobación limitada en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos comprendidos en los años 2018 y 2019.
En relación con el ejercicio 2019, las actuaciones de gestión finalizaron sin resolución con motivo del inicio del procedimiento inspector, como así se indicó expresamente en la comunicación de ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras, lo cual está expresamente previsto en el artículo 139 de la LGT.
La liquidación del ejercicio 2018 fue anulada por la propia Administración Tributaria, al haber detectado un defecto procedimental (no se tuvieron en cuenta las alegaciones presentadas). De ahí que esta liquidación provisional ha devenido jurídicamente inexistente, lo cual le priva de poder producir efecto alguno. Por lo que esta inexistencia de efectos jurídicos no puede motivar la preclusión de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección Tributaria
Y lo anteriormente dicho sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 140 de la LGT, y teniendo en cuenta, ademas, que la liquidación inicialmente dictada, y antes de su anulación, coincide, en cuanto a criterio, con las liquidaciones ahora recurridas. Así se pone de manifiesto (textualmente) en la liquidación por el IVA 2018, posteriormente anulada, como se ha indicado, por un defecto procedimental:
(...)
De conformidad con el artículo 94. Uno de la Ley 37/1992 del IVA, los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas de IVA comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción se utilicen por el sujeto pasivo en entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA.
Por otra parte, el artículo 111 de la Ley 37/1992 del IVA establece que la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad requiere poder acreditar con elementos objetivos la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos a la realización de una actividad empresarial o profesional. Además, el artículo 27 del reglamento del IVA dispone que para dicha acreditación podrá tenerse en cuenta el período transcurrido entre la adquisición de los bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos en la actividad.
Los datos de los que dispone la Administración relativos a los ejercicios 2012 a 2018 indican que no se han realizado entregas de bienes o prestaciones de servicios relacionadas con la actividad principal del contribuyente que es promoción inmobiliaria de edificaciones. Tampoco resulta acreditada objetivamente la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional ya que, aunque el contribuyente presenta autoliquidaciones de IVA, presumiblemente no ha comunicado fehacientemente al constructor que actúa con la condición de empresario o profesional, ya que éste no ha aplicado en sus operaciones el mecanismo de inversión del sujeto pasivo que es preceptivo en estos casos.
Por ello, a juicio de esta oficina gestora, no procede la deducción de las cuotas soportadas en el período actual.
(...)
NOVENO.- Por último señalar que la jurisprudencia y doctrina alegada por el interesado no acredita el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas. Mas bien al contrario; así se pronuncia el TEAC en la resolución alegada de noviembre de 2013 (si bien referida al IVA):
Por todo lo anterior, este Tribunal Económico-Administrativo Central entiende que X, S.L. no prueba la intención en el momento de la adquisición de la opción de compra, de destinar los terrenos a su actividad económica, y todo ello por los razonamientos expuestos anteriormente, no teniendo por tanto derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición de la opción de compra, y siendo conforme a Derecho la liquidación practicada
Y sí que, por el contrario, resulta aplicable la doctrina del TEAC que se pone de manifiesto en la Resolución de fecha 26 de enero de 2017 (00/4716/2013) en la que, en resumen, se establece lo siguiente:
A los efectos de acreditar la intención de destinar los bienes adquiridos a una actividad empresarial o profesional antes del inicio de esa actividad, no basta con la mera intención, que forma parte de la esfera interna volitiva del individuo, sino que el designio debe explicitarse a través de elementos externos que ratifiquen lo que, hasta ese momento, no puede ser conocido o sabido por terceros. Se ha de tener presente que la cuestión de si un sujeto pasivo actúa como tal es una cuestión de hecho que debe apreciarse considerando todas las circunstancias del caso, como la naturaleza del bien de que se trate y el período transcurrido entre su adquisición y su utilización para las actividades económicas de dicho sujeto pasivo. Asimismo, debe comprobarse si se han llevado a cabo gestiones dirigidas a obtener las autorizaciones precisas para el uso profesional del bien.
El Art. 27 RIVA recoge una relación de medios de prueba sobre la acreditación de la intención. No estamos ante elementos de prueba que individualmente considerados puedan llevar a la conclusión de que el obligado tributario realiza una actividad económica por el hecho de concurrir uno sólo de dichos elementos. Tampoco la concurrencia de varios de ellos permitir llegar a la misma conclusión, pues se requiere una valoración conjunta, esto es, es la reunión de una serie de indicios, elementos externos u objetivos, o pruebas, que permitan conjuntamente a una persona externa a la voluntad del obligado tributario llegar a la conclusión de que realiza una actividad económica, no siendo la lista referida en el precepto citado más que una enumeración no cerrada de elementos que pueden ser considerados, junto con otros ajenos a la lista que figura en la norma. La naturaleza del bien puede llevar a concluir en la afectación por destino del bien a una actividad económica, pero en muchos otros casos no es bastante el examen de la naturaleza del bien, sino que se exige de una mínima actividad del obligado tributario a partir del momento de la adquisición del bien que acredite la afectación.
En relación con bienes inmuebles, no estamos señalando que la adquisición de bienes inmuebles implique que el obligado tributario tenga un plus en la acreditación de su afectación, esto es, no se exige una prueba mayor en relación con este tipo de bienes respecto de otros. Pero si debe tenerse en cuenta que la importancia económica del bien adquirido lleva implícita una actividad en relación con el mismo que el obligado tributario no acredita en ningún momento. En definitiva, un activo o una existencia con la trascendencia económica que se ha indicado en los antecedentes de hecho conllevan el desarrollo de una actividad, aun cuando sea mínima, que permita a la Administración tributaria ver que el obligado tributario ha desplegado una actividad, por mínima que sea, tendente a desarrollar una actividad económica. Si bien los elementos objetivos deben ser considerados en el momento de la adquisición del bien, no cabe duda que la actividad económica a realizar con dicho bien no se despliega sino a partir del momento en que se adquiere, y dicha actividad debe ser acreditada por el obligado tributario, siendo una referencia importante a la hora de valorar la afectación del bien, puesto que dicha afectación no puede quedar acreditada exclusivamente por un mero acto formal de declaración del obligado tributario afectando el bien a la actividad, sino que exige de una actividad material que permita comprobar dicha afectación, por mínima que sea dicha actividad desplegada (...).
En definitiva, y confirmando el criterio mantenido por la Dependencia de Inspección, NO se consideran deducibles las cuotas de IVA soportado deducidas por la reclamante XZ SL, confirmándose, en consecuencia, la liquidación efectuada.
DÉCIMO.- En segundo lugar, este Tribunal debe pronunciarse sobre la motivación de la culpabilidad respecto de las sanciones recurridas por XZ SL
El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003, LGT, que establece:
"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Esto viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio .
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.
Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la LGT, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.
Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que
"no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"
Esta tesis es también la defendida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.
En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que
"el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".
Y también proclama que
"en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia"
Y que:
"sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."
En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012, afirma que
"a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963, forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 )"
En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión "entre otros supuestos" que se contiene en dicho precepto.
Son precisamente esas menciones las que han llevado al Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones
En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen:
"respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."
Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que señala
"Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración laque demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )"
La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En el Acuerdo sancionador recurrido se motiva la conducta culpable de la actora en los términos siguientes (se reproduce textualmente lo que en este Acuerdo sancionador se establece respecto a la motivación de la culpabilidad del reclamante):
(...)
De acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, en nuestro derecho no puede existir una infracción sin la existencia de un mínimo de culpa imputable a una persona, desterrando cualquier forma de responsabilidad objetiva o basada en el mero resultado. La jurisprudencia ha señalado (entre otras, sentencias del Tribunal Supremo de 09/12/1997, 18/07/1998, 17/05/1999, 02/12/2000 y 23/10/2001) que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado. Opera, pues, el principio "nulla poena sine culpa".
La exposición de motivos de la LGT establece como uno de sus principios inspiradores la potenciación del elemento subjetivo de la infracción. Por ello, se tiene en cuenta el grado de culpabilidad como criterio para calificar las infracciones en muy graves (si se utilizan medios fraudulentos), graves (si existe ocultación) o leves.
Así pues, la imposición de una sanción precisa, además de unos requisitos objetivos, otros subjetivos, que suponen el reproche personal que se dirige al autor por la realización de un hecho típico y antijurídico, como se desprende del principio de responsabilidad contenido en el artículo 179 de la LGT. El juicio de reproche o desvalor del hecho antijurídico a su autor es indispensable para la fundamentación de la pena. El principio de responsabilidad engloba los requisitos de imputabilidad, reprochabilidad y culpabilidad.
Por consiguiente, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o de culpa. Es decir, la imposición de una sanción requiere tal y como ha señalado la Audiencia Nacional (sentencia de 07/12/1994) que:
"La concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias...":
a) Dolo: El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción.
Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo.
b) Culpa: La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro.
c) Simple negligencia, atendiendo al artículo 183 LGT
"Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias.
1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."
El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (sentencia n.º 76/1990, de 26/04/1990). El Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable (sentencia de 06/07/1995).
En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26/10/2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:
[en el acuerdo impugnado se reproduce el contenido de esta sentencia]
Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29/11/2010, FJ 3º) que:
[en el acuerdo impugnado se reproduce el contenido de esta sentencia]
Esta misma STS de 29/11/2010, FJ 3º, destaca que:
[en el acuerdo impugnado se reproduce el contenido de esta sentencia]
De las anteriores sentencias debemos destacar:
1.- No puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,
2.- El principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión.
3.- No basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor.
4.- Es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.
Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22/12/2016, RC 348/2016.
[en el acuerdo impugnado se reproduce el contenido de esta sentencia]
Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 04/02/2010 afirma que
[en el acuerdo impugnado se reproduce el contenido de esta sentencia]
La misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 06/04/2017, RC 902/2016.
Debiendo tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo estableció el criterio de que existe voluntariedad de la infracción "cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria", que es lo que ahora sucede.
Lo que no sucede en el presente caso, en que el obligado tributario se dedujo en sus declaraciones liquidaciones de los ejercicios 2017, 2018, 2019 y 2020 unas cuotas de IVA soportado que no tienen, conforme con la normativa del impuesto, la consideración de fiscalmente deducible por cuanto en el curso del procedimiento inspector el obligado tributario no ha acreditado de manera suficiente con elementos objetivos la intención en el momento de la adquisición del terreno de destinarlo a una actividad económica (ni de promoción inmobiliaria ni de servicios financieros), tal y como se ha detallado en el Acuerdo de Liquidación, con el consiguiente perjuicio para el Tesoro Público.
El expediente sancionador que nos ocupa trae causa de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de las declaraciones liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos de liquidación tercer trimestre de 2017 a cuarto trimestre de 2020, en las que, tal y como se ha expuesto anteriormente (para mayor detalle nos remitimos al Acuerdo de Liquidación A23-73408301 dictado en fecha 19/04/2022 y notificado el mismo día), habiendo acreditado la Inspección, tal y como se ha expuesto anteriormente, que:
- El obligado tributario consigna en sus autoliquidaciones un IVA soportado deducible por operaciones de bienes de inversión, que se corresponde con una "supuesta" actividad de promoción inmobiliaria, y un IVA soportado deducible por operaciones de bienes y servicios corrientes que se corresponden con gastos tales como telefonía, limpieza, asesoría fiscal, abogado, papelería, asociación empresarial, agua, etc.
- Sin embargo, el obligado tributario, sobre el que recae la carga de probar que en el momento de la adquisición del inmueble objeto de controversia se hizo con la intención de destinarlo a la realización de actividades empresariales, no ha probado que tiene derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportado objeto de análisis al no haber aportado elementos objetivos que confirmen de forma indubitada que en el momento de la adquisición del solar existía intención de destinar dicho bien a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria.
Así:
- A pesar de que el obligado tributario se constituye el 20/01/2012 y adquiere el citado solar en fecha 23/02/2012, no es hasta el 17/07/2013 cuando el obligado tributario presenta declaración censal dándose de alta en el epígrafe 833.2 "Promoción inmobiliaria de edificaciones", señalando como fecha de inicio de la actividad el 18/07/2013.
Como puede observarse, según la información que obra en la base de datos de la Agencia Tributaria, dicho modelo se presentó en fecha 17/07/2013, momento en el que todavía no había sido presentada ninguna declaración-liquidación trimestral de IVA desde que se constituyó la sociedad (la primera fue la relativa al tercer trimestre de 2013).
- En el contrato formalizado con el contratista principal no se ha producido inversión del sujeto pasivo en el IVA ya que el destinatario de la obra (obligado tributario) no tiene afectada la vivienda al ejercicio de una actividad (artículo 84. Uno. 2º. f) LIVA).
De modo que, si realmente la intención inicial del obligado tributario hubiese sido la de destinar el inmueble al desarrollo de una actividad económica sujeta y no exenta del IVA, hubiera reclamado de la constructora la inversión del sujeto pasivo en las facturas que le emitiese, para lo cual, según dispone el artículo 24 quater. 3 del RIVA, le tendría que haber comunicado:
"expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones."
- Por otra parte, hasta el ejercicio 2019, el citado solar se contabiliza en las Cuentas Anuales como inmovilizado material. Y con la misma calificación de inmovilizado se recoge en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades.
La calificación de un activo como fijo o circulante debe hacerse atendiendo a su función dentro del ciclo económico de la empresa, y no a la condición del elemento en sí mismo considerado. Un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la empresa, y por el contrario de existencias, si su destino económico es la de destinarse a la venta dentro del ciclo de explotación. De modo que, el inmovilizado material de una empresa está compuesto por aquellos activos materiales que se afecten de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades de la misma ya sea destinado a su uso propio o ya destinado a ser explotado en arrendamiento. En contraposición, son existencias aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos.
De la misma forma, los gastos en los que el obligado tributario incurre son contabilizados como inmovilizado en la cuenta 231 "construcciones en curso".
Por tanto, el hecho de que desde su adquisición hasta el 2019 el inmueble se contabilizara como inmovilizado pone de manifiesto que no se trata de un producto para ofrecer al mercado (existencias), no siendo ésta su finalidad. De la misma forma, los gastos de construcción no se contabilizaron ni declararon como gastos de la actividad desarrollada, esto es, como gastos de una actividad económica de promoción inmobiliaria.
- De acuerdo con la información que figura en la base de datos de la Agencia Tributaria sobre el consumo de luz del citado inmueble, procedente de la declaración anual de consumo de energía eléctrica (modelo 159) presentado por la compañía eléctrica TW SA, el consumo facturado fue de 1.280,64euros en 2017, de 4.330,50euros en 2018, de 6.408,13euros en 2019 y de 8.997,87euros en 2020. Luego, como puede apreciarse, a pesar de que la obra se finaliza en el ejercicio 2019 (puesto que el certificado final de obra es solicitado por el obligado tributario el 22/10/2019) el consumo eléctrico del ejercicio 2020 es muy superior al resto de los años. Y, no solo eso, sino que además en 2021 el consumo fue incluso mucho mayor, ascendiendo el importe facturado a 9.189,08euros (sorprende el consumo especialmente elevado durante los meses de verano).
- Entre las facturas recibidas por el obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación figuran las expedidas por la entidad NP SL con NIF ..., en concepto de "a cuenta, gestión en la intermediación inmobiliaria de las propiedades del cliente. Búsqueda de potenciales compradores, y negociación de las condiciones de la operación"
Dicha entidad factura al obligado tributario durante cada trimestre de los ejercicios 2017, 2018 y 2019 la cantidad de 2.504,70euros, esto en total 10.018,80euros cada año.
El hecho de que durante tres años se facture nada menos que 10.018,80euros por la búsqueda de potenciales compradores sin resultado alguno y que, en 2020, justo cuando la obra ya está terminada, ya no se facture ninguna cantidad por dicha entidad, constituye no solo un hecho bastante sorprendente sino también un indicio más de que, no sólo no existió el propósito de construir para la venta en el momento de la adquisición del terreno, sino que tampoco parece haber quedado acreditada la actividad efectiva de promoción inmobiliaria con posterioridad, siendo patente la falta de intención de vender el inmueble por parte del obligado tributario.
- Igualmente, resulta significativo el hecho de que entre las facturas recibidas por el obligado tributario consten facturas por la adquisición de mobiliario cuando presuntamente la intención de aquél es vender el inmueble.
En concreto, consta en el expediente electrónico una factura recibida de la entidad QR el .../2020 por importe de 13.165,90 dólares por la adquisición de 39 mesas de distintos tamaños y para diversas estancias (1 "hunter dining table", 4 "Joshep long table", 5 "Ibiza table", 6 "mesh sun long table", 3 "summer coffe table", 3 "Charleston side table", ...;), de 8 "teak plate", 3 "natural Bowl", 6 "cushion box" y 2 "bathubs".
Asimismo, se reciben tres facturas de la entidad JK SL con NIF ... en fecha .../2020, nº ..., ... y ... por importe de 663,51euros, 5.458,23euros y 178,26euros, respectivamente, que documentan la adquisición de los siguientes bienes; "C. Confortopper muelle ensacado 180*200", "cabezal modelo Michigan s/180 con luz", "aro cama mod. Sena s/180", 2 "mesitas 3 cajones completa en piedra tirador plata", 2 "almohadas visco", "chaise coral 3p+arcon", "sofá coral de 160 sin arcón de 160cm tapizado igual", "pack canapé curve+ colchón Goya color Cambrian", 2 "cabezal Vogue 90 y 105 color Cambrian trasera blanca", "mesita 2 cajones completa en Cambrian tirador asa plata" 2 "base tapizada tejido Damasco 200*90".
Como puede apreciarse, no solo se trata de muebles de una cierta calidad y diseño, sino que, además, parecen elegidos con unas directrices personales muy concretas, lo cual, si el destino del inmueble es su venta, no tiene lógica alguna.
- En consecuencia, no habiéndose probado de manera efectiva y material el ejercicio de una actividad de promoción inmobiliaria ni la intención en el momento de la adquisición del terreno, confirmada por elementos objetivos, de destinarlo a una actividad económica, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa del Impuesto (artículo 93. Cuatro y artículo 111 de la LIVA), las cuotas de IVA soportadas detalladas en el Acuerdo de Liquidación A23- ...1 no se consideran deducibles.
De manera que, los referenciados hechos, acreditados en el correspondiente Acuerdo de Liquidación (al que, nuevamente, nos remitimos para un detalle más prolijo), no sólo tienen repercusión en el ámbito liquidatorio del Impuesto, sino también en el ámbito del Derecho administrativo sancionador en la medida en que dicha conducta ha tenido como consecuencia que el obligado tributario ha obtenido de forma indebida una devolución en el cuarto trimestre de 2017 y 2018, ha solicitado de forma indebida una devolución en el cuarto trimestre de 2019 y 2020 y ha acreditado improcedentemente cuotas a compensar en declaraciones futuras en el tercer trimestre de 2017 y en los tres primeros trimestres de 2018, 2019 y 2020.
La conducta del obligado tributario, descrita en los párrafos anteriores, es expresiva del ánimo defraudatorio del contribuyente: conocía sus obligaciones fiscales y las incumplió de forma voluntaria, siendo la labor comprobadora de la Inspección la que ha descubierto dichos incumplimientos y ha determinado la deuda que aquél debió declarar e ingresar.
Por ello, no sólo es evidente la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria (ha quedado suficientemente acreditado tanto la calificación que merece la conducta del obligado tributario como una infracción tributaria tipificada en los artículos 193, 194 y 195 de la LGT, como la suficiencia de los datos con los que ha contado la Inspección tributaria para entender que se ha cometido la citada infracción administrativa) sino también lo es la del elemento subjetivo de la infracción que se presenta con claridad suficiente pues, la presentación de autoliquidaciones en los ejercicios comprobados en las que se deducen cuotas que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles conforme con la normativa del impuesto, no puede ampararse en error alguno ni en una interpretación razonable de la norma, debiendo calificarse, en consecuencia, como culpable la conducta del obligado tributario.
La Inspección de los Tributos ha comprobado que el obligado tributario se dedujo unas cuotas que, por los motivos expuestos, no tienen la consideración de fiscalmente deducibles por cuanto no cumplen con los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto. De manera que, quien de este modo procede no puede ser tenido como diligente en la forma de comportarse y si, como ha sucedido en el presente caso, la conducta incurre en la comisión de ilícitos tipificados en leyes tributarias, el componente de culpabilidad de su conducta se evidencia a través de su falta de rigor en la observancia de aquellos deberes fiscales.
Acreditada la existencia de unas cuotas que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, que han originado el ingreso de una deuda tributaria inferior a la debida, resulta evidente la comisión de una infracción tributaria derivada de dejar de ingresar, toda vez que el artículo 183 de la LGT define las infracciones como:
"Las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Desprendiéndose de dicho precepto que no es preciso que se dé un dolo específico, sino que basta la conducta simplemente culposa del sujeto pasivo y, como viene señalando la doctrina y la jurisprudencia, para que pueda apreciarse el elemento volitivo es suficiente con que concurra la libre conducta del obligado tributario optando por un comportamiento no ajustado a la norma, que no se justifique de forma suficiente, ya sea mediante una interpretación razonable de la norma o por la concurrencia de cualquier otra circunstancia con entidad suficiente para excluir su culpabilidad.
Por tanto, en el presente caso, la sanción no es sólo procedente sino absolutamente merecida, dado el manifiesto desprecio de las normas jurídicas que disciplinan, en este caso, el deber de contribuir, suficiente para fundamentar el elemento culpabilístico, pues sobre la base de una contabilidad no llevada puntualmente, se han deducido cuotas soportadas claramente improcedentes, sin que, por lo demás, quepa apreciar vulneración de los principios de legalidad y tipicidad (pues los preceptos aplicados son los correctos y la conducta infractora se ajusta a su definición).
Por todo ello, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de la misma, teniendo en cuenta que el presente Acuerdo describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación. Debiéndose precisar en este punto, que el obligado tributario no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que la sanción impuesta es procedente.
Asimismo, entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.
C.- Por ello, se estima que la conducta del obligado no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de la sanción.
(...)
El contenido del Acuerdo sancionador reproducido, como se ha indicado, en lo que es relevante para contestar a la presente cuestión, evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido acreditada por la Administración, de manera clara, extensa y completa; se ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la conducta calificada de culpable y se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor, consistente en que (en resumen), la entidad recurrente dedujo en sus declaraciones liquidaciones de los ejercicios 2017, 2018, 2019 y 2020 unas cuotas de IVA soportado que no tienen, conforme con la normativa del impuesto, la consideración de fiscalmente deducible por cuanto ni el curso del procedimiento inspector ni ante esta Sede el obligado tributario ha podido acreditar de manera suficiente y con elementos objetivos la intención, en el momento de la adquisición del terreno, de destinarlo a una actividad económica de promoción inmobiliaria.
En consecuencia, y asumiendo como propio el argumento utilizado por el TS en su sentencia de 27 de abril de 2017 (número de recurso 1496/2016 y número de resolución 726/2017), los argumentos trascritos contienen la motivación suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no son una simple manifestación genérica de su conducta, sino que expresan la necesaria concreción e individualización de la intencionalidad, con descripción de los hechos conectados con la misma, constando en el acuerdo sancionador el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se cumple lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 1/1.998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículo 35 del Real Decreto 1930/1.998 de Régimen Sancionador Tributario , y posteriormente en el artículo 211.3 de la Ley General Tributaria y artículo 24 del Real Decreto 2063/2.004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.
A juicio de este Tribunal, ha quedado suficientemente justificado en el acuerdo sancionador recurrido la existencia de culpabilidad en el obligado tributario; se ha constatado la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente; se ha puesto de manifiesto que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
No hay, por tanto, una sanción automáticamente impuesta, sino la acreditación de unos incumplimientos fiscales a partir de los cuales la entidad recurrente ha de acreditar la existencia de circunstancias eximentes.
En este sentido conviene traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 recaída en el recurso 480/2007, que, entre otras consideraciones, indicó lo siguiente:
"Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria."
Este comportamiento voluntario del obligado tributario determinó que solamente a través de las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Dependencia de Inspección de la AEAT pudiera corregirse la situación tributaria de la entidad interesada, lo que, en suma, acredita la intencionalidad del sujeto al no aplicar correctamente las normas, claras al respecto a los hechos que motivan la comisión de la infracción sancionada (deducción indebida de cuotas de IVA soportadas).
Este criterio es el mismo criterio que comparte el propio TEAC (Resolución de 8 de enero de 2015, 00/2693/2011).
También es el criterio del Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears en su sentencia de fecha 22 de abril de 2021 (sentencia 253/2021) al señalar, en un acuerdo sancionador similar (en cuanto a la motivación) al ahora impugnado:
(...)
Partiendo de las anteriores premisas legales y jurisprudenciales, esta Sala considera y comparte la detallada motivación contenida en las resoluciones sancionadoras respecto a que, en el caso, no puede invocarse confusión o ignorancia respecto a las obligaciones fiscales de tributar los servicios prestados como "mixtos de hostelería En base a estos argumentos, debe desestimarse esta alegación de los recurrentes y confirmar el acuerdo sancionador impugnado"
Y del propio Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears en su sentencia de 14 de septiembre de 2021 (número 487/2021, PO 394/2019) en la que se establece, en su Fundamento de Derecho Cuarto ("QUART") de manera muy didáctica y clarificadora:
"QUART.- Qüestionat, a més a més, l'acord sancionador, veiem com en ell, per part de la Inspecció Tributària, es va afirmar el següent:
"El obligado tributario a pesar de haber presentado las preceptivas declaraciones liquidaciones por el impuesto sobre Sociedades y períodos 2011 y 2012 dejó de ingresar a favor de la Hacienda Pública parte del importe del tributo en el primero de los períodos indicados y obtuvo una devolución indebida en 2012, al haber consignado en ambas declaraciones gastos no deducibles fiscalmente bien por no estar justificados, bien por no estar relacionados con la actividad empresarial, bien por ser insuficiente la justificación documental aportada o bien como consecuencia de liberalidad por exceso de retribución a quién no era consejero delegado. Además, no incluyó en 2011 ingresos derivados del suministro de combustible a la entidad extranjera M.".
El raonament del Tribunal Econòmic Administratiu, acceptant, en la mesura que no foren rebatuts, els dits fets, digué:
"Considerando que el obligado tributario no declaró los ingresos referidos y además, incluyó en sus declaraciones como deducibles gastos que no tenían tal carácter, lo que significa que se ha distorsionado el resultado contable, y por ello la base imponible declarada es inexacta, cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente labor investigadora por parte de los servicios de la Inspección. Así pues, el contribuyente debía saber que en las autoliquidaciones presentadas deben consignarse todos los ingresos procedentes de su actividad empresarial, por lo que esta conducta del obligado tributario se ha producido de forma voluntaria, ocultando ingresos y deduciendo gastos improcedentemente, implica que el contribuyente ha incumplido la exigencia formal de proceder a una correcta declaración cuando los hechos regularizados están regulados en normas suficientemente claras y precisas, por lo que la conducta del sujeto pasivo no puede eximirse de responsabilidad amparándose en una interpretación razonable de la norma, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre."
Idò bé, la doctrina jurisprudencial al voltant de la voluntarietat i/o culpabilitat, aclareix i ve insistint en el fet, que quan el subjecte actiu apreciï la possibilitat certa que la seva conducta implicarà l'elusió de l'abonament dels tributs al fet que es troba obligat, i malgrat això, sense l'existència de qualcuna circumstància que pugui emparar el seu convenciment, larealitzi, concorrerà un comportament dolós, per tant, en aquest cas, la seva conducta es manifesta clarament dolosa ja que l'obligat tributari coneixia que la inclusió de despeses donava lloc a una minoració de la seva tributació (element intel·lectual del dol) i tot i així va incloure aquestes despeses no deduïbles (element volitiu del dol).
Aquí no era necessari, ni molt menys, un plus de motivació. Tampoc hi trobem una absència de responsabilitat. Tot el contrari. La culpabilitat es fa palesa i evident. Conclusió: Desestimem el contenciós"
Y esto es lo que ocurre en el presente supuesto: el sujeto activo ha apreciado cierta que la conducta de la recurrente implica la elusión del pago del tributo (IVA), y, a pesar de ello, y sin que exista circunstancia alguna que pueda amparar su convencimiento, la realiza (deducción de cuotas de IVA soportado no deducibles al no haberse acreditado su afectación a una actividad económica sujeta y no exenta), lo cual determina la concurrencia de un comportamiento doloso, ya que el obligado tributario conocía que la inclusión de estas cuotas de IVA soportado en su autoliquidación daba lugar a una minoración de su tributación (elemento intelectual del dolo) y, aun así, las incluyó como deducibles (elemento volitivo del dolo).
Y este es también el criterio que se deduce de la sentencia del TSJ en Illes Balears de 11 de enero de 2022 (sentencia 15/2022, PO 407/2019) cuando, en su Fundamento de Derecho Séptimo, ante una motivación como la expuesta
"La conducta del obligado tributario presenta las siguientes características que determinan su calificación como negligente en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), a saber: - La práctica de retención a un tipo inferior al que resulta de la normativa interna del Impuesto sobre No Residentes, apelando a la aplicación de un Convenio Internacional sin estar siquiera en posesión de un certificado de residencia fiscal a los efectos de tal convenio en el momento en que se tomó esta decisión, ni haberlo aportado en el curso del procedimiento de comprobación incoado. En conclusión, se trata de un incumplimiento de la normativa totalmente injustificado y negligente. - La idiosincrasia del negocio al que se dedica el obligado tributario, organización de fiestas en discotecas, exige una cooperación con los artistas que no admite dudas acerca del conocimiento que el primero tiene de la exacta naturaleza de los servicios prestados por los segundos. No sólo los contratos ofrecen suficiente información, sino que exigen de una colaboración material por parte de la entidad para el desempeño artístico del DJ que hacen que esta última esté presente y sea colaboradora necesaria en la actividad del artista, si bien desempeñando funciones de otra naturaleza (organizativas). Por ello, la apreciación de los hechos, tal y como se deriva de la mera lectura de los contratos, no puede ofrecer dificultad alguna para su fijación a efectos tributarios: se trata de actuaciones en directo de artistas en fechas determinadas. No sólo no se presenta oscuridad alguna al respecto, sino que todos los elementos analizados en el expediente de comprobación indican que no existe ningún elemento objeto de explotación económica fuera de la mera ejecución de las 'fiestas' o eventos contratados. La mención contractual a una 'cuota de marca', sin perjuicio de los efectos que pudiera tener en otros ámbitos, no puede dar lugar a calificaciones jurídico-tributarias vacías de contenido fáctico. Y es precisamente el conocimiento de estos hechos y su correcta apreciación lo que resulta inexcusable para el retenedor, teniendo en cuenta el mínimo de diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, según lo ya comentado con anterioridad. La conducta anteriormente descrita conlleva perjuicio económico en forma de falta de ingreso en plazo de los correspondientes importes y se encuentra tipificada como infracción en el artículo 191 de la LGT. Su calificación es grave, por consistir las cantidades dejadas de ingresar en retenciones que se debieron practicar y no se practicaron (art. 191.3.c LGT), lo que da lugar a la graduación de la sanción en base a los criterios de comisión repetida (187.1.a LGT) y de perjuicio económico para la Hacienda Pública (art. 187.1.b LGT). Consta notificada resolución con imposición de sanción muy grave por aplicación del artículo 191 de la LGT con número de referencia 2010070064552G (modelo 111, ejercicio 2010, período 01) en fecha 22.02.2011, que ha devenido firme en vía administrativa a la fecha de la comisión de la presente infracción."
señala que la sanción está suficientemente motivada.
Y cuando en la misma sentencia y Fundamento de Derecho, ante una motivación como la que se expone a continuación
"Se aprecia negligencia en la conducta del obligado tributario, en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), consistente en una declaración tardía e injustificada de los importes retenidos a los artistas en períodos posteriores a aquéllos en los que según la normativa, había nacido la obligación de retener. Mientras que los pagos, las fechas de exigibilidad según factura e, incluso, las actuaciones, tenían lugar de manera continua en múltiples fechas a lo largo del período abril-octubre, y una en diciembre, el retenedor concentró la declaración y el ingreso de las retenciones en las autoliquidaciones de septiembre (las correspondientes al DJ S. V.) y de diciembre (el resto). Este comportamiento prescinde de manera manifiesta de la normativa aplicable y resulta a todas luces una maniobra sistemática para dilatar indebidamente el pago a la Hacienda Pública, a pesar de que a lo largo de los períodos 4 a 10 se estaba llevando a cabo la actividad económica que originaba dicha obligación. Por lo tanto, es incompatible con la más mínima diligencia exigible al obligado tributario en cuanto retenedor. Al haberse ingresado las cuotas en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos del artículo 27 de la LGT, el perjuicio económico contra la Hacienda Pública consiste en una falta de ingreso en plazo regularizada con posterioridad, habiéndose producido, una vez transcurrido el plazo voluntario de declaración, una elusión de la aplicación del régimen de recargos al no presentar una autoliquidación que identificase de manera correcta el período en que debió efectuarse el ingreso. En lugar de ello, los importes se confundieron con las retenciones procedentes en el mes de diciembre. La tipificación de esta conducta como infracción tributaria leve está contenida en el artículo 191.6 de la LGT".
También establece que existe una suficiente y adecuada motivación del elemento subjetivo.
Criterio del TSJ en Illes Baleares que se ratifica en la sentencia, entre otras, de 31 de enero de 2023 (PO 665/2020)
En base a estos argumentos, debe desestimarse esta alegación.
DÉCIMO PRIMERO.- Por último, señalar que las otras alegaciones planteadas por XZ SL frente al Acuerdo sancionador impugnado también deben ser desestimadas:
- De todo lo expuesto en los Anteriores Fundamentos de Derecho, no cabe entender que la conducta de la entidad recurrente pueda ser considerada como una interpretación razonable de la norma. A juicio de este Tribunal, la interesada ha incorporado en su autoliquidación por el IVA cuotas de IVA soportado que, claramente, no tienen la consideración de deducibles.
- La no existencia de ocultación ya que la entidad fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada por el IVA, ejercicio 2018. A este respecto, simplemente señalar que esta liquidación fue anulada por la propia Administración Tributaria, al haber detectado un defecto procedimental (no se tuvieron en cuenta las alegaciones presentadas). Por tanto, es obvio que no pudo iniciar un expediente sancionador. De la documentación aportada por la propia interesada, se observa que la liquidación fue firmada el 10 de octubre de 2019. Y que el recurso de reposición se interpuso en fecha 6 de noviembre de 2019. Por tanto, y con independencia de la fecha en la que se dicta la resolución estimatoria, la AEAT ya conocía los defectos procedimentales existentes. De ahí que, en buena lógica, no iniciara un expediente sancionador.