En Palma de ISLA_1 , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo dictado por la Agencia Tributaria Illes Balears, ATIB, por el que se desestimó su solicitud de devolución de ingresos indebidos en relación con la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, modelo 651, número ...30, por un importe a ingresar de 29.665 euros
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día ... de 2018 se otorgó escritura pública, obrante en el expediente, autorizada por el notario Don ..., con número protocolo ..., de DONACION de la cantidad de 115.000 euros a favor de Don Axy "que ACEPTA y ADQUIERE para sí".
Dicho documento público se acompañó junto con la correspondiente autoliquidación, modelo 651, número ...30 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sobre la expresada base imponible de 115.000 euros, con un resultado a ingresar de 29.665,00 euros, que se presentó e ingresó el día 13 de noviembre de 2018.
SEGUNDO.- En 26 de octubre de 2022 el obligado tributario presentó solicitud de devolución de ingresos indebidos en relación con la expresada autoliquidación por el total importe referido, en síntesis, por haber de "descontar el Impuesto de Donaciones exigido por las Autoridades Fiscales PAIS_1s como deducción por doble imposición internacional".
La ATIB dictó acuerdo 23 de febrero de 2023 por el que denegó la devolución solicitada. En cuanto a los hechos señala:
«SEGUNDO,- Día 26 de octubre de 2022, don ..., actuando en representación del señor Axy, circunstancia que consta debidamente acreditada en el expediente, presenta un escrito solicitando la devolución de ingresos indebidos al considerar que procede la aplicación de la deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 23 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En concreto, manifiesta que con posterioridad al pago y presentación del impuesto de donaciones en la ATIB, el donatario, señor Axy, ha sido requerido por las autoridades fiscales de PAIS_1 para el pago del impuesto de donaciones por aquella misma donación, toda vez que al tener el donante su residencia fiscal en dicho país en el momento de formalizarla, debía pagarse el impuesto de donaciones en PAIS_1, en concreto en el cantón de CIUDAD_1, por aplicación de su Ley cantonal sobre los denominados derechos de inscripción.
Con todo ello, al no existir entre PAIS_1 y España convenio para evitar la doble imposición en materia de herencias y/o donaciones, procede aplicar lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley 29/1987, de la Ley del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para evitar la doble imposición internacional, solicitando en consecuencia la devolución de la totalidad del impuesto satisfecho en España.
TERCERO.- A los efectos de la tramitación del expediente, consta acreditada la realización del ingreso cuya devolución se solicita, así como la restante documentación necesaria para resolver la solicitud formulada».
En cuanto a los Fundamentos de Derecho establece:
«[...] Requisito previo y lógico para poder aplicar la deducción por doble imposición internacional, es que se acredite que por la misma operación se ha satisfecho un impuesto similar en el extranjero, lo que conduce directamente a la necesidad de acreditar dicha circunstancia.
A tal efecto, el articulo 105 de la ley General Tributaria, referido a la carga de la prueba, dispone que .. ."En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo." Por lo que a la aplicación de las normas sobre medios y valoración de la prueba, el articulo 106.1 LGT señala que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
Asimismo, la Dirección General de Tributos viene señalando (entre otras, consulta vinculante nºV2761-13, de 19 de septiembre de 2013), no obstante la remisión genérica de la LGT al Código civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil, que la valoración, en última instancia, de la suficiencia de los medios de prueba en los procedimientos de aplicación de los tributos es competencia exclusiva de la Administración tributaria gestora, valoración respecto de la que la propia Dirección General no puede pronunciarse.
Examinados los documentos que adjunta el interesado en su solicitud de devolución de ingresos indebidos a efectos de acreditar el impuesto satisfecho en el extranjero, se observa que se limita a una fotocopia de la liquidación tributaria practicada por las autoridades fiscales del Canton de CIUDAD_1 emitida en lengua francesa, no aportando traducción de la misma a ninguna de las lenguas oficiales de la Comunidad Autónoma de les lIIes Balears ni acreditando concordancia alguna con el documento original.
Ello no obstante, analizando dicho documento, se observa que la liquidación parece girada al señor Bty toda vez que así consta en el encabezamiento de la misma y también su nombre está junto al término "débiteur" que traducido al castellano significa deudor. En consecuencia, parece que la carga impositiva en PAIS_1 la ha soportado el donante, el señor Bty, y no el donatario, don Axy.
En este sentido, recordar que para aplicar la deducción por doble imposición internacional debe haberse satisfecho en el extranjero un impuesto similar que grave la misma operación. A tal efecto, el articulo 5º b) de la Ley del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone que estará obligado al pago del impuesto a titulo de contribuyente en las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el donatario o el favorecido por ellas. Por todo ello, dificilmente puede apreciarse dicha similitud cuando el impuesto que se ha satisfecho en PAIS_1 lo ha soportado el donante, siendo asi que por la misma operación, en España, el obligado al pago del tributo es el donatario en los términos establecidos en el citado articulo 5º b) de la ley 29/1987.
Por todo ello, esta oficina gestora considera del todo insuficientes las pruebas aportadas a efectos de acreditar el pago de un impuesto similar en el extranjero, no procediendo en consecuencia la aplicación de la deducción por doble imposición internacional en los términos que manifiesta el interesado en su solicitud.»
TERCERO.- El día 24/05/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 09/03/2023 contra el referido acuerdo. Se alega, en el propio escrito de interposición, en esencia, que con posterioridad al pago y presentación del Impuesto sobre Donaciones a la ATIB, el donatario ha sido requerido por las Autoridades Fiscales de PAIS_1 para el pago del Impuesto sobre Donaciones en PAIS_1 por aquella misma donación, ya que al tener el donante su residencia fiscal en dicho país en el momento de formalizar la donación debía pagarse, el Impuesto Donaciones en PAIS_1, en concreto en el cantón de CIUDAD_1.
El donante "D. Bty estaba domiciliado en CIUDAD_1 cuando formalizó la donación el 29 de octubre de 2018. Por lo tanto, resulta aplicable a la donación la Ley cantonal de CIUDAD_1 sobre los derechos de inscripción (LDE/GE).
Según el art. 11 de la LDE/GE, toda disposición inter vivos por la que una persona física o jurídica transmite, sin la correspondiente contraprestación, a otra persona física o jurídica, la totalidad o parte de sus bienes o derechos, en propiedad, nuda propiedad o usufructo, está sujeta, como donación, a los deberes de inscripción obligatoria. El apartado 2 del artículo 12 de la LDE/GE establece que, en el caso de las donaciones de bienes muebles (incluido el dinero en efectivo), sólo se pagarán derechos si el donante está domiciliado en el cantón de CIUDAD_1. El artículo 23 de la LDE/GE estipula que para todos los casos no contemplados en los artículos 19 a 22 de la LDE/GE, la tarifa se fija en un 26% por encima de los 100.000 CHF. Sin embargo, el porcentaje se incrementa para tener en cuenta la cuota del municipio.
En concreto, mediante liquidación emitida el 20/11/2020, las Autoridades Fiscales del Cantón de CIUDAD_1 han exigido 82.567,60 CHF (72.625 Euros, con cambio aproximado en la fecha de donación de 1 euros = 1,13690 CHF) por la donación formalizada el 29/10/2018 entre el donante D. Bty y el donatario representado D. Axy".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acuerdo impugnado es o no ajustado a Derecho..
TERCERO.- La regulación de la devolución de ingresos indebidos en la Ley 58/2003 General Tributaria se encuentra en la sección 5ª del capítulo II Procedimientos especiales de revisión, del Título V, Revisión en vía administrativa, artículo 221, en el que se establece:
«1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos: a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones. b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación. c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria. Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta ley.
2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.
3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.
4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.
6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa».
En cuanto a la regulación específica en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 57 del Texto Refundido del Impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece:
«1 Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido la nulidad rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no hubiese producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución quede firme.
2 Se entenderá que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deben llevar a cabo las reciprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil.
3 Si el acto o contrato hubiere producido efecto lucrativo, se rectificará la liquidación practicada, tomando al efecto por base el valor del usufructo temporal de los bienes o derechos transmitidos.
4 Aunque el acto no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto no habrá lugar a devolución alguna.
5 Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda».
De otra parte el artículo 95 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995 de 29 de mayo, se limita a repetir lo establecido en el artículo 57 que se acaba de transcribir.
Por tanto el artículo 57.1 del Texto Refundido del ITPAJD señala que sólo cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que hubiera satisfecho por la tributación de dicho acto o contrato, siempre que se cumplan las previsiones en él contenidas, matizando en los apartados 4 y 5 supuestos en los que aun en tal circunstancia no habrá lugar a la devolución «si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto» o «si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes» aclarando que «Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda».
En el presente caso no se está ante ninguno de los supuestos de devolución específicos del Impuesto regulado en el transcrito artículo 57 del Texto Refundido, sino en los supuestos generales del artículo 221 de la Ley General Tributaria, en tanto que la solicitud se fundamenta en el error de tributar por el Impuesto sobre Donaciones en autoliquidación sin aplicar la deducción por doble imposición internacional, al haber tributado por la operación en el pais de residencia del donante, PAIS_1. Se encuadraría, pues, en el apartado 4 del artículo 221 transcrito «[...] la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley», precepto que establece:
«3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.»
CUARTO.- En el presente caso, pese a que en la escritura pública presentada a liquidación nada se decía sobre la residencia en el extranjero del donante, y así figuran los intervinientes con domicilio en España, en la ISLA_1, se alega que el donante tenía su residencia fiscal en PAIS_1 en el momento de formalizar la donación y que fue requerido el donatario por las autoridades fiscales PAIS_1, debiendo pagar el Impuesto similar al de Donaciones en PAIS_1, en concreto en el cantón de CIUDAD_1.
En cuanto a la normativa aplicable artículo 5 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece en cuanto a los sujetos pasivos del Impuesto:
<< Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
c) En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.>>
El artículo 6 siguiente se refiere a la obligación personal de contribuir:
<< 1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero quedarán sujetos a este Impuesto por obligación personal, atendiendo a idénticas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.>>
Finalmente el artículo 7 se refiere a la obligación real de contribuir:
A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.
Los convenios que regulan la doble imposición internacional entre España y PAIS_1 se limitan:
- Protocolo entre el Reino de España y la Confederación PAIS_1 que modifica el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio firmado en Berna el 26 de abril de 1966, y su Protocolo, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006, hecho en Madrid el 27 de julio de 2011 (BOE, 11-junio-2013)
- Protocolo que modifica el Convenio de 26 de abril de 1966 entre España y la Confederación PAIS_1 Para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 29 de junio de 2006.(BOE, 27-marzo-2007)
- Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Estado Español y la Confederación PAIS_1 Para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.(BOE, 03-marzo-1967)
Por tanto, se circunscribe su ámbito objetivo al impuesto sobre la renta de las personas físicas, el impuesto sobre la renta de sociedades, el impuesto sobre la renta de no residentes y el impuesto sobre el patrimonio, como así se señala en la letra a) del apartado 3 del artículo 2 (Ámbito objetivo) del Convenio, no existiendo regulación en el ámbito del impuesto sobre donaciones.
El reclamante invoca la deducción por doble imposición internacional que no practicó en su autoliquidación y por la que pretende su rectificación y consiguiente devolución del importe ingresado, dado que por la misma operación se alega haber pagado en PAIS_1 por un impuesto similar.
La deducción pretendida se recoge en el artículo 23 de la Ley 29/1987, que establece:
« Artículo 23. Deducción por doble imposición internacional.
1. Cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal, tendrá el contribuyente derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar.
2. De acuerdo con lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, las Comunidades Autónomas podrán aprobar las deducciones y bonificaciones que estimen convenientes.
En todo caso, resultarán compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto sin que puedan suponer una modificación las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado.»
En el mismo sentido el artículo 46 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece:
<< De la cuota tributaria que resulte de la aplicación de los dos artículos anteriores, cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal, tendrá el contribuyente derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubieran sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar. El tipo medio efectivo será el que resulte de dividir la cuota tributaria por la base liquidable, multiplicando el resultado por 100. El tipo medio se expresará incluyendo hasta dos decimales.>>
QUINTO.- De la normativa aplicable expuesta se aprecia que el sujeto pasivo reclamante, residente fiscal en España, está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación personal, por la donación de dinero formalizada en escritura pública y, por consiguiente, ante la ausencia de convenio que regule el Impuesto para evitar la doble imposición internacional sería posible la deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 23 de LSD, de acreditarse haber satisfecho el sujeto pasivo cantidad alguna por similar impuesto, es decir que grave el hecho imponible de la donación.
Se trataría de una cuestión de prueba, regida por el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establece la distribución de la carga de la prueba:
<<1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.>>
Por su parte, el artículo 106 siguiente establece las normas sobre medios y valoración de la prueba:
<< 1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.>>
Al respecto la Dirección General de Tributos en consulta vinculante V1407-16 de fecha 06/04/2016 analiza un supuesto de Donación por no residente a residentes en España de saldos depositados en cuentas bancarias abiertas en PAIS_1 y en lo que aquí interesa
<< Si, previa acreditación de que los consultantes han soportado efectivamente en PAIS_1 un impuesto equivalente al ISD español por las mismas donaciones y condonaciones de deudas proyectadas, sería aplicable, para la determinación de la cuota tributaria líquida de dicho impuesto, la deducción por doble imposición internacional del artículo 23.1 de la LISD >>
Así señala:
<< No plantea problema alguno la aplicación de la deducción por doble imposición internacional prevista, para los supuestos de sujeción por obligación personal, en el artículo 23.1 de la Ley 29/1987. Ahora bien, ni la Ley ni el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones determinan cuáles son los documentos que han de aportarse para su reconocimiento por la Administración tributaria. En cuanto se trata de aspectos relativos a la gestión del tributo, la competencia a tal efecto corresponde a la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de Cataluña>>
Lo que sucede en el presente caso es que de la documentación aportada por el sujeto pasivo reclamante no se acredita que éste fuera el que hubiera satisfecho un impuesto sobre la donación recibida similar o equivalente al satisfecho mediante autoliquidación en España a la ATIB. Es relevante en este sentido que aunque el reclamante dice que ha sido requerido por las Autoridades Fiscales de PAIS_1 por la donación recibida, lo que se deduce de la documentación aportada es que el requerido fue el donante por la donación efectuada. Mas allá de los problemas de traducción cabe reseñar que en la hoja de Avis de Taxation se dice:
<<Operation: Donations mobilieres
Parties 1: Bty
Parties 2: Axy
Depot par: Bty
Date de l'acte: ... 2018
Debiteur: Bty>>
Igualmente se repite en la liquidación que se dirige a Bty, ya con domicilio en España y que contiene esos mismos datos:
<<Operation: Donations mobilieres
Partie 1: Bty
Partie 2: Axy
Depot par: Bty
Date de l'acte: ... 2018
Debiteur: Bty>>
No queda, pues, acreditado que el sujeto pasivo del Impuesto suizo que se alega similar o equivalente sea el donatario aquí reclamante, ni tampoco, y sobre todo, que el pago realizado por dicho impuesto lo haya efectuado el donatario aquí reclamante (figura como deudor [debiteur] el donante). Si estos extremos no quedan acreditados, el donatario no puede pretender la deducción por doble imposición internacional.
En tal sentido es ilustrativa la consulta de la Dirección General de Tributos número 1761/2000 de fecha 11-10-2000, que dice:
<< Descripción de hechos
Un residente en Holanda dona a su hijo residente en España diversos bienes y derechos.
Cuestión planteada
Si dado que Holanda grava al donante y España al donatario es posible aplicar el artículo 23 de la Ley 29/1987, sobre doble imposición.
Contestación completa
La cuestión que se plantea es la posible aplicación a un residente fiscal en España de la deducción prevista para evitar la doble imposición internacional, que según el consultante se produce en un donación de un residente en Holanda a su hijo residente en el Estado español.
El fenómeno de la doble imposición, tanto internacional como nacional, ha sido estudiado por los tratadistas de la Hacienda Pública que distinguen entre la doble imposición económica y la doble imposición jurídica, siendo la primera la que recae sobre una misma renta o patrimonio de personas diferentes, frente a la segunda que se da cuando se grava una renta o patrimonio en la misma persona.
La doble imposición jurídica es la que se intenta evitar o paliar mediante las medidas bilaterales o unilaterales establecidas por los Estado, es decir Convenios para evitar la doble imposición y medidas normativas unilaterales de cada país.
Es entre las segundas en donde puede incardinarse la medida prevista en el artículo 23 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), que se cita en el escrito de consulta.
Una vez puesto de manifiesto lo anterior, debe en primer lugar observarse si en el supuesto de hecho expuesto en este caso se da o no un supuesto de doble imposición y si puede o no aplicarse lo previsto en el citado precepto.
Respecto a lo primero, se observa que no se trata del mismo sujeto pasivo que reciba una renta y sea gravado en dos países distintos por la misma, sino que son dos personas diferentes y tampoco se les grava por el mismo hecho imponible, sino que a una de ellas se la grava por la salida de elementos patrimoniales de su patrimonio y a la otra por la obtención de una renta gratuita e inter vivos.
A lo anterior puede añadirse que también en España da lugar a gravamen la salida de bienes o derechos por donación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del donante y simultáneamente, sin que se considere doble imposición, la entrada de dichos bienes en el patrimonio del donatario, sin que quepa deducción por doble imposición.
Por tanto, no puede hablarse en ningún caso de supuesto de doble imposición en este caso, lo que se refuerza con el análisis de lo previsto en el mencionado artículo 23 que al referirse a esta deducción claramente se refiere, aunque no sea de forma expresa, a que el sujeto pasivo puede deducirse la menor de dos cantidades: el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España, lo que indudablemente hace referencia a que lo haya satisfecho el sujeto pasivo y en segundo lugar que sea por un impuesto que grave el incremento del sujeto pasivo del ISD y no el de otra persona que, además, en nuestro país se grava por el IRPF.
Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento. >>
Este Tribunal comparte el criterio expuesto de inviabilidad de la deducción por doble imposición internacional en el presente caso, al no quedar acreditado que sea la misma persona del sujeto pasivo aquí reclamante, donatario, que satisfizo el impuesto aquí en España, por la donación recibida, quien también haya satisfecho el impuesto suizo que se alega similar, no quedando acreditado que este último grave un incremento patrimonial por la donación recibida, sino mas bien la salida del elemento patrimonial del patrimonio del donante.
En consecuencia, procede desestimar la presente reclamación, confirmando el acuerdo de denegación de la devolución solicitada por rectificación de la referida autoliquidación.