Tribunal Económico-Administrativo Regional de Illes Balears

PLENO

FECHA: 26 de marzo de 2024

PROCEDIMIENTO: 07-01333-2022; 07-01417-2022; 07-02456-2022; 07-02647-2022

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

REPRESENTANTE: Bts - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra las liquidaciones dictadas por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears con relación a la regularización efectuada respecto del Impuesto de la Renta de los No Residentes (en adelante, IRNR), ejercicios 2018 y 2019, con número de referencia A02 ...3 , y frente a los Acuerdos sancionadores dictados por la misma Oficina Gestora con relación al mismo tributo y períodos impositivos, con número de referencia A51 ...0 .

La cuantía de la presente reclamación se determina en 633.406,12 euros (564.402,16 euros de cuota más 69.003,96 euros de intereses de demora), cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la correspondiente a la liquidación por el IRNR, ejercicio 2018.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
07-01333-2022	23/05/2022	26/05/2022
07-01417-2022	23/05/2022	03/06/2022
07-02456-2022	03/10/2022	05/10/2022
07-02647-2022	03/10/2022	25/10/2022

El desglose efectuado que motiva la indicada acumulación responde a la necesidad de identificar todos los actos impugnados:

- 07-01333-2022: reclamación contra la liquidación dictada por el IRNR ejercicio 2018.

- 07-01417-2022: reclamación contra la liquidación dictada por el IRNR ejercicio 2019.

- 07-02456-2022: reclamación contra el Acuerdo sancionador (IRNR), ejercicio 2018.

- 07-02647-2022: reclamación contra el Acuerdo sancionador (IRNR), ejercicio 2019.

SEGUNDO.- Como se ha indicado previamente, se han interpuesto las presentes reclamaciones contra las liquidaciones dictadas por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears con relación a la regularización efectuada respecto del Impuesto de la Renta de los No Residentes (en adelante, IRNR), ejercicios 2018 y 2019, con número de referencia A02 ...3 , y frente a los Acuerdos sancionadores dictados por la misma Oficina Gestora con relación al mismo tributo y períodos impositivos, con número de referencia A51 ...0 .

La meritada liquidación fue notificada al interesado en fecha 26 de abril de 2022.

Por su parte, el Acuerdo sancionador impugnado fue notificado en fecha 6 de septiembre de 2022.

TERCERO.- En las liquidaciones recurridas respecto del IRNR se pone de manifiesto, en síntesis, lo siguiente:

- Las actuaciones inspectoras, relativas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, periodos 2018 y 2019, se iniciaron mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada el día 03/11/2020.

- En cuanto al alcance de las actuaciones relativas al concepto tributario y períodos a los que se refiere este Acuerdo de liquidación (IRNR 2018-2019), ha sido de carácter parcial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), y en el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT), limitándose a la comprobación de "la correcta tributación de los importes, principal e intereses, derivados de la indemnización percibida por responsabilidad patrimonial en aplicación de la Ley 4/2008, de 14 de mayo, de medidas urgentes para un desarrollo territorial sostenible en Illes Balears".

- El reclamante a la fecha de devengo del Impuesto era residente en Liechtenstein, país con el que España no tiene firmado ningún Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta

- El contribuyente obtuvo rentas que constituyen hecho imponible gravado por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, procedentes del cobro de una indemnización satisfecha por la Comunidad Autónoma de les Illes Balears, por la desclasificación de 2 parcelas del reclamante, que pasaron a calificarse como suelo rústico de especial protección.

Así, en el ejercicio 2018 obtuvo una indemnización por importe de 2.277.998,03 euros, derivada de la sentencia .../2018 del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección ...) de fecha .../2018, que adquirió firmeza ese mismo ejercicio.

Obtuvo, además, intereses por importe de 140.499,22 euros en el ejercicio 2018 y 34.075,84 euros en el ejercicio 2019.

Estos importes no fueron objeto de declaración ni sometidos a tributación.

Se trata de una sentencia recaída en materia de responsabilidad patrimonial, como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 4/2008, de 14 de mayo, de Medidas Urgentes para un desarrollo territorial sostenible en las Islas Baleares. Esta Ley ha supuesto un cambio de calificación de terrenos y el procedimiento judicial estima las pretensiones del demandante afectado.

- Los importes percibidos, a juicio de la Oficina Gestora, tiene la consideración de ganancia de patrimonio, y se deben integrar en la base imponible del Impuesto en los ejercicios en los que adquiere la sentencia judicial de la que derivan los importes percibidos. Dicha ganancia se integra en la base imponible minorada en los honorarios satisfechos.

CUARTO.- La conducta del obligado tributario fue sancionada en los términos que a continuación se transcriben:

_{A.- Del presente expediente sancionador se estiman probados y son subsumibles en los tipos de infracción previstos en el siguiente artículo:}

_{Artículo 191.1:}

_{"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.}

_{También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas...".}

_{B.- De acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, en nuestro derecho no puede existir una infracción sin la existencia de un mínimo de culpa imputable a una persona, desterrando cualquier forma de responsabilidad objetiva o basada en el mero resultado. La jurisprudencia ha señalado (entre otras, STS de 09/12/1997, 18/07/1998, 17/05/1999, 02/12/2000 y 23/10/2001) que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado. Opera, pues, el principio "nulla poena sine culpa".}

_{Como bien señalaba la sentencia del Tribunal Supremo STS 5169/2012, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 04/06/2012, recurso 2776/2008, Juan Gonzalo Martínez Mico:}

_{"la apreciación de una infracción tributaria sancionable requiere, en primer lugar, la concurrencia de un elemento objetivo, consistente en la existencia de una conducta antijurídica y tipificada como infracción sancionable en las leyes. Además de apreciar el elemento objetivo, la ley exige que sea asimismo apreciable un elemento subjetivo, consistente en la consideración de la conducta enjuiciada como culpable (bien sea a título de dolo, culpa o simple negligencia).}

_(...)

_{El mero hecho de que exista una liquidación tributaria a resultas de una regularización realizada por la Inspección de tributos, con resultado de deuda tributaria a ingresar, no es suficiente para apreciar la existencia de infracción tributaria sancionable en ausencia de una debida acreditación de la culpa del sujeto pasivo".}

_{También conviene citar la Sentencia STS 385/2017, Sala de lo Contencioso, Sección Segunda, nº de recurso 3849/2015, nº de resolución 210/2017, Francisco José Navarro Sanchís:}

_{[se expone el contenido de la citada sentencia]}

_{La exposición de motivos de la LGT establece como uno de sus principios inspiradores la potenciación del elemento subjetivo de la infracción. Por ello, se tiene en cuenta el grado de culpabilidad como criterio para calificar las infracciones en muy graves (si se utilizan medios fraudulentos), graves (si existe ocultación) o leves.}

_{Así pues, la imposición de una sanción precisa, además de unos requisitos objetivos, otros subjetivos, que suponen el reproche personal que se dirige al autor por la realización de un hecho típico y antijurídico, como se desprende del principio de responsabilidad contenido en el artículo 179 de la LGT. El juicio de reproche o desvalor del hecho antijurídico a su autor es indispensable para la fundamentación de la pena. El principio de responsabilidad engloba los requisitos de imputabilidad, reprochabilidad y culpabilidad.}

_{Por consiguiente, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o de culpa. Es decir, la imposición de una sanción requiere, tal y como ha señalado la Audiencia Nacional (sentencia de 7 de diciembre de 1994), que:}

_{"La concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias (...)":}

_{a) Dolo: El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción. Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo.}

_{b) Culpa: La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro.}

_{El límite mínimo de culpabilidad exigido por la normativa administrativa tributaria para la existencia de una infracción es la simple negligencia. En concreto, el artículo 183.1 LGT establece que para la comisión de una infracción administrativa tributaria baste que la conducta sea culposa "con cualquier grado de negligencia". Ello supone que para la comisión de la infracción no se exige un claro ánimo de defraudar, sino que bastará simplemente con "un cierto desprecio o menoscabo de la norma".}

_{El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC, nº 76/1990, de 26/04/1990). El Tribunal Supremo ha determinado el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable (STS, de 6 de julio de 1995).}

_{Lo que no sucede en el presente caso, habiéndose probado que el obligado tributario dejó de ingresar la totalidad de la deuda tributaria en los ejercicios 2018 y 2019, relativa al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como consecuencia de no presentar las correspondientes declaraciones estando obligado a ello al haber obtenido ingresos sujetos a tributación.}

_{El presente expediente sancionador trae causa de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los ejercicios 2018 y 2019, habiendo acreditado la Inspección que el obligado tributario no presentó (debiendo hacerlo) las correspondientes autoliquidaciones en los períodos objeto de comprobación.}

_{Así, se ha probado en el curso de las actuaciones inspectoras y en el propio Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional de la AEAT en Illes Balears que el obligado tributario dejó de declarar parte de las rentas obtenidas por los siguientes motivos:}

_{a) No presentar las correspondientes autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en ninguno de los ejercicios objeto de comprobación, esto es, 2018 y 2019.}

_{b) Haber obtenido las siguientes rentas sujetas a tributación, procedentes del cobro de una indemnización satisfecha por la Comunidad Autónoma de les Illes Balears:}

_{- Indemnización percibida por sentencia firme ... del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección ...) de fecha .../2018, por importe de 2.277.998,03 euros.}

_{- Intereses de demora percibidos en 2018, derivados de la citada sentencia, por importe de 66.821,57 euros.}

_{- Intereses de demora percibidos en 2019, derivados de la citada sentencia, por importe de 34.075,84 euros.}

_{En consecuencia, el obligado tributario dejó de ingresar la cuota resultante de la regularización efectuada por la Inspección, cuantificada en 564.402,16 euros en 2018 y en 8.178,20 euros en 2019.}

_{De no haberse iniciado actuaciones de comprobación e investigación por esta Administración, estas rentas hubieran quedado sin tributar, dada la falta de declaración por parte del obligado tributario La normativa fiscal busca evitar, no solo situaciones de doble imposición, sino también situaciones de no imposición}

_{La conducta del obligado tributario, descrita en los párrafos anteriores, es expresiva del ánimo defraudatorio del contribuyente: conocía sus obligaciones fiscales y las incumplió de forma voluntaria, siendo la labor comprobadora de la Inspección la que ha descubierto dichos incumplimientos y ha determinado la deuda que aquél debió declarar e ingresar, así como la base imponible que debió declarar en los ejercicios objeto de comprobación.}

_{Por tanto, no sólo es evidente la concurrencia del elemento objetivo de las infracciones tributarias (ha quedado suficientemente acreditado tanto la calificación que merece la conducta del obligado tributario como la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, como la suficiencia de los datos con los que ha contado la Inspección para entender que se han cometido la citada infracción administrativa) sino también lo es la del elemento subjetivo de las infracciones que se presenta con claridad suficiente, pues los hechos anteriormente expuestos han tenido como consecuencia la falta de ingreso de la totalidad de la deuda tributaria.}

_{Así pues, la conducta del obligado denota claramente una actitud y un comportamiento premeditado dirigido única y exclusivamente a disminuir su obligación fiscal y el correspondiente pago del impuesto. En este caso, el deber incumplido no se corresponde, a juicio de esta dependencia regional de Inspección, con una interpretación laxa de la norma, con un descuido negligente del obligado tributario, por contra su actuar fue consciente y voluntariamente dirigido a ocultar la renta obtenida (con independencia del origen de la renta) perjudicando con esta actuación directamente los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos, conforme el artículo 31 de la Constitución; actuación, por tanto, de tal trascendencia que debe calificarse de culpable.}

_{"Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio."}

_{Por ello, se estima que la conducta del obligado no puede ser calificada sino de culposa, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su conducta en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de la sanción.}

_{C.- En relación con la propuesta de imposición de sanción notificada al contribuyente el día 22/06/2022, D. Bts, con NIF ..., en representación del obligado tributario presentó el día 29/06/2022, mediante registro RGE..., escrito, indicando la necesidad de conocer las actuaciones previas a la comunicación de inicio, llevadas a cabo por la Inspección para recabar y obtener los datos sobre la indemnización cobrada por el contribuyente, y con los que contaba este órgano con anterioridad al comienzo formal del procedimiento de inspección, a efectos de considerar la existencia de ocultación en la comisión de la infracción de dejar de ingresar.}

_{Posteriormente, D. Bts, con NIF ..., en representación del obligado tributario presentó el día 21/07/2022, mediante registro RGE..., escrito de alegaciones, indicando que el contribuyente realizó una interpretación razonable de la norma al considerar que no debía presentar la correspondiente autoliquidación debido a que, según su criterio, el valor de su patrimonio no se había incrementado como consecuencia de la indemnización percibida, dado que el importe obtenido únicamente cubre el daño producido por la pérdida de la patrimonialización de los derechos urbanísticos. En defensa de su interpretación cita la consulta vinculante 0810/2017 de la DGT, en la que se hace referencia también a numerosas consultas anteriores.}

_{En relación con los citados escritos debemos señalar lo siguiente:}

_{I. El presente Órgano considera que, a efectos del presente expediente sancionador, carecen de relevancia las actuaciones realizadas por la Inspección de los Tributos (en base al artículo 93 LGT y 55 y siguientes RGAT) para la obtención de los datos relativos a la indemnización percibida por responsabilidad patrimonial en aplicación de la Ley 4/2008, de 14 de mayo, de medidas urgentes para un desarrollo territorial sostenible en Illes Balears, dado que lo fundamental, a efectos de calificar y cuantificar una sanción, no es el origen de los datos relativos a la infracción de dejar de ingresar, sino la conducta del propio contribuyente en la comisión de la misma. El obligado tributario busca desviar la cuestión objeto de controversia (su falta de declaración de las rentas obtenidas) invocando cuestiones como el origen de los datos, fuentes y facultades de la Administración a través de las que ha conseguido aflorar y poner de manifiesto la realización del hecho imponible del IRNR (la obtención de renta en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en este).}

_{Se informa al obligado tributario que la Administración ostenta amplias facultades de comprobación e investigación que permiten indagar los hechos, actos elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables}

_{Se reproducen a continuación los artículos 115 y 142 LGT:}

_[...]

_{II. A efectos de considerar la existencia de ocultación o no en la conducta del obligado tributario debemos de acudir al art. 184.2 de la LGT, según el cual, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando:}

_{"No se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".}

_{En el presente caso resulta patente el cumplimiento de los requisitos para considerar la existencia de ocultación en la conducta del obligado tributario, dado que éste no presentó la correspondiente declaración a pesar de la cuantiosa indemnización percibida por responsabilidad patrimonial del Estado.}

_{III. Respecto a la posibilidad de que la Administración tributaria disponga de posibles datos obtenidos de terceros a efectos de poder regularizar la situación tributaria del obligado tributario, y su relación con el criterio de "ocultación", debemos señalar que dicho supuesto aparece perfectamente reflejado en el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Concretamente, el art. artículo 4.1 del RGRST dispone que:}

_{"1. Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".}

_{Por tanto, el hecho de que la Inspección hubiera practicado diversos requerimientos de información al amparo del artículo 93 LGT, a efectos de poder obtener diversa documentación económica sobre el obligado tributario para facilitar la regularización de su situación tributaria, no tiene como consecuencia, tal y como alega el representante autorizado del obligado tributario, que no pueda entenderse producida la ocultación de datos a la Administración tributaria a los efectos de calificar y cuantificar la sanción correspondiente.}

_{IV.- Por último, respecto a la alegación referida a que el contribuyente realizó una interpretación razonable de la norma, al considerar que no debía presentar la autoliquidación por entender que su patrimonio no se había incrementado como consecuencia de la indemnización percibida, debemos señalar que el patrimonio del obligado tributario sí se incrementó con el cobro de la citada indemnización, tal y como exponemos a continuación.}

_{La norma general de las ganancias y pérdidas patrimoniales viene reflejada en el art. 33.1 de la LIRPF (remisión del TRLIRNR a la LIRPF), según el cual:}

_{"Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."}

_{EL artículo 24.4 TRLIRNR preceptúa:}

_{"Artículo 24. Base imponible.}

_{4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III, salvo el artículo 33.2, y en la Sección 6.ª del Título X, salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.}

_[...]

_{Y, efectivamente, tal y como señala el obligado tributario, sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente.}

_{En el presente caso, la ganancia patrimonial obtenida es clara para el contribuyente, pues se corresponde con el importe percibido derivado de la sentencia judicial indicada previamente.}

_{Con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 4/2008, de 14 de mayo, de Medidas Urgentes para un desarrollo territorial sostenible en las Islas Baleares, el obligado tributario tenía unos terrenos con un precio de adquisición concreto y un valor de mercado.}

_{Posteriormente, el contribuyente, una vez que esta normativa provoca un cambio de calificación de los terrenos, observa que el valor de mercado de los mismos es inferior al que tenía con anterioridad a la nueva Ley, por lo que decide iniciar un procedimiento judicial para resarcirse de la pérdida potencial.}

_{Finalmente, el Tribunal estima parcialmente las pretensiones del contribuyente y cuantifica la pérdida en el importe de la indemnización percibida.}

_{Así, observamos que, atendiendo a la interpretación del contribuyente, el valor de su patrimonio se había incrementado con carácter previo a la entrada en vigor de la Ley 4/2008, por diferencia entre el precio de adquisición y el valor de mercado, pero dicho incremento era potencial (latente), por lo que no debía tributar por ello.}

_{Una vez que entra en vigor la citada Ley, el valor de su patrimonio se redujo al reducirse el valor de mercado de los terrenos, pero dicha reducción era potencial, por lo que tampoco debía declarar ninguna pérdida por ello a efectos del IRNR.}

_{Sin embargo, cuando se produce el cobro la indemnización el valor de su patrimonio se incrementó de forma real y no potencial en el importe de la indemnización percibida, desde la situación previa, es decir, con la nueva normativa y sin sentencia judicial a su favor.}

_{Es decir, desde la entrada en vigor de la Ley 4/2008, el contribuyente ha pasado de ser sólo titular de unos terrenos con un valor de mercado para posteriormente, como consecuencia de la sentencia judicial, disponer de los mismos terrenos y además ser titular de forma real de 2.277.998,03 euros más intereses, procedentes de la indemnización señalada.}

_{Es evidente que su patrimonio se ha visto incrementado de forma real y no potencial con el cobro de la indemnización e intereses satisfechos.}

_{Con carácter general, cuando un contribuyente transmite determinados terrenos a un tercero es en ese momento cuando se produce la alteración real en el patrimonio del mismo (ganancia de patrimonio realizada), calculándose la variación por diferencia entre el coste de adquisición de los terrenos junto con las inversiones efectuadas en los mismos y su precio de venta.}

_{Por otra parte, todas las consultas de la DGT alegadas por el contribuyente están referidas a indemnizaciones percibidas para reparar los defectos existentes en la construcción de viviendas.}

_{En estos supuestos los importes percibidos son para reparar el daño sufrido en el valor del patrimonio de los contribuyentes como consecuencia de defectos estructurales o vicios ocultos en la adquisición de las viviendas.}

_{Es decir, imaginemos el hipotético supuesto de una persona que adquiere una vivienda por 300.000 euros, pero este inmueble tenía una serie de vicios ocultos, imposibles de detectar en el momento en que se adquiere, que hacen que el valor del inmueble fuera inferior a su precio de adquisición, por lo que, de conocerse la existencia de los mismos, el precio de venta hubiera sido de 250.000 euros en lugar de los 300.000 euros pactados.}

_{El contribuyente, una vez que salen a la luz los vicios o defectos estructurales correspondientes recurre, por ejemplo, al constructor la reparación de los mismos y, finalmente, ya sea por mutuo acuerdo o por vía judicial, la persona recibe 50.000 euros como indemnización o para reparar estos defectos en el caso de que se puedan solucionar.}

_{Es evidente que el patrimonio de esta persona sigue siendo el mismo que cuando adquirió la vivienda, es decir, de 300.000 euros (cuestión distinta es si el valor de mercado como consecuencia del mercado inmobiliario, y no de dichos vicios o defectos, se hubiera apreciado o depreciado), ya sea porque ha podido repararlos y la vivienda vuelve al mismo estado por el que la persona pagó los 300.000 euros o porque, dada la imposibilidad de reparación, dispone de una vivienda por la que hubiera satisfecho 250.000 euros y de 50.000 euros en metálico. En cualquier supuesto su patrimonio ha permanecido inalterado.}

_{Por dicho motivo, a diferencia de lo que ocurre en el caso que nos ocupa, en estos supuestos la DGT considera que no existe una ganancia patrimonial para los contribuyentes al percibir este tipo de indemnizaciones, pues el valor de su patrimonio sigue siendo el mismo que con anterioridad al conocimiento de la existencia de los citados vicios ocultos o defectos estructurales.}

_{Finalmente, se informa al obligado tributario que en el expediente electrónico del expediente sancionador figura toda la documentación tenida en cuenta para poder dictar el presente Acuerdo de resolución del expediente sancionador}

_{En consecuencia, procede desestimar también la citada alegación presentada por el obligado tributario.}

_{D- El artículo 181 de la LGT considera sujetos infractores a las personas "que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes", y entre otros a los siguientes:}

_{"a) Los contribuyentes o sustitutos de los contribuyentes."}

_{De este precepto se desprende que la persona obligada, por Ley, a cumplir con las obligaciones impuestas, resultará, en caso de incumplimiento de las mismas, sujeto infractor.}

_{Por tanto, es sujeto infractor a efectos de este expediente sancionador el señor}_Axy_{, con NIF ....}

_{E.- Determinados los elementos objetivos y subjetivos de las infracciones e identificado el sujeto infractor, procede en este momento calificar las infracciones y cuantificar las sanciones procedentes.}

_{E.1. Calificación de las infracciones cometidas}

_{El art. 191.1 segundo párrafo de la LGT, prevé que la infracción se califique de leve, grave o muy grave en función de las circunstancias concurrentes en su comisión.}

_{En el presente caso, la infracción tributaria cometida en los ejercicios 2018 y 2019 y tipificada en el artículo 191 de la LGT es: GRAVE, tal y como se analiza a continuación.}

_{El artículo 191.3 establece que:}

_[...]

_{En el presente caso, la infracción cometida es grave al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y existir ocultación, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 184 de la LGT, según el cual, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando:}

_{Por su parte, el artículo 4.1 del RGRST dispone que:}

_{Respecto al cálculo de la incidencia de la ocultación, el artículo 10 del RGRST establece que:}

_[...]

_{En el presente caso, se aprecia la existencia de ocultación como consecuencia de la falta de presentación de las correspondientes autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por lo que la incidencia de la ocultación es del 100% de la base de la sanción. El obligado tributario ha tratado de disimular y de ocultar a la Administración las rentas obtenidas, al no consignarlas en la correspondiente autoliquidación y no tributando de acuerdo con su capacidad económica real}

_{Por tanto, el porcentaje de ocultación supera el mínimo del 10% previsto en el apartado 2 del artículo 184 de la LGT (transcrito anteriormente), tal y como se observa a continuación:}

_{[ver cuadro página 25]}

_{Por consiguiente, a juicio de esta dependencia regional de Inspección, la infracción por dejar de ingresar se califica de GRAVE en los ejercicios 2018 y 2019, al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y existir ocultación.}

_{E.2. Cuantificación de las sanciones}

_{La cuantificación de la sanción exige determinar la base y el tipo proporcional de sanción}

_{Infracción por dejar de ingresar la deuda tributaria.}

_{a) Base de sanción}

_{El apartado primero del artículo 191 de la LGT, establece la base de sanción al señalar:}

_{"La base de sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción."}

_{En el presente caso, las cuotas no ingresadas, todas ellas sancionables al concurrir, como se ha expuesto, los elementos objetivos y subjetivos de la infracción tributaria, han sido las siguientes.}

_{La base de la sanción viene determinada por el importe de la cuota del acta de referencia que se corresponde con las conductas descritas.}

_{[ver cuadro página 26]}

_{b) Tipo proporcional de sanción.}

_{Al tipo proporcional aplicable a la base de sanción de los ejercicios 2018 y 2019 objeto de regularización se refiere el apartado tercero del artículo 191 LGT, con el siguiente tenor:}

_{"La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT".}

_{En el presente caso, sólo procede aplicar el criterio del perjuicio económico para la Hacienda Pública, pues no consta que el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de esta infracción, para aplicar también el criterio de la comisión repetida de infracciones tributarias.}

_{Por su parte, el artículo 187.1.b) de la LGT, dispone que:}

_{"El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:}

_{1.º La base de la sanción; y}

_{2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida}

_{Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:}

_{- Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.}

_{- Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.}

_{- Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.}

_{- Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales."}

_{En el caso que nos ocupa, procede la aplicación del criterio del perjuicio económico, resultando un incremento de 25 puntos porcentuales en los ejercicios 2018 y 2019 al representar el perjuicio económico un porcentaje superior al 75%.}

_{Concretamente, el perjuicio económico es del 100% al no haber presentado el obligado tributario las correspondientes autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en los ejercicios 2018 y 2019, tal y como se detalla a continuación:}

_{[ver cuadro página 27]}

_{En consecuencia, la sanción por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, a imponer en los ejercicios 2018 y 2019, coincidente con la propuesta por la instructora, es:}

_{[ver cuadro página 27]}

_{F.- En base a la falta de conformidad prestada por el obligado tributario a la propuesta de regularización efectuada, no procede la reducción de la sanción a aplicar prevista en el artículo 188.1.b) de la LGT, consistente en la reducción del 30% de su importe.}

QUINTO.- Frente a estos actos administrativos, el reclamante interpone las presentes reclamaciones, realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones:

- La Administración no tiene en cuenta la pérdida patrimonial derivada de la imposibilidad de poder urbanizar los terrenos desclasificados, ya que estos tenían un valor de 12.487.400 euros.

- Tampoco ha tenido en cuenta, como mayor coste de adquisición, la estimación de las obras efectuadas en las parcelas desclasificadas

- Errónea aplicación del artículo 37.1.g) de la LIRPF, ya que nada dice la Administración respecto a la pérdida patrimonial

- Valor probatorio de la sentencia del TSJ de Baleares N.º ..., al no tener en cuenta la realidad jurídica que esta contempla

- El tipo impositivo aplicable debió ser el 19%

- Respecto de la sanción, ausencia de culpabilidad y no ocultación. Ha existido una interpretación razonable de la norma, máxime cuando ha sido una entidad territorial perteneciente al Estado la que ha pagado la indemnización percibida. No hay una motivación clara del elemento subjetivo, sino que esta motivación es estereotipada.

Adicionalmente, el interesado solicita a este Tribunal que se complete el expediente aportando dos informes periciales, uno de fecha 30 de octubre de 2013 y otro de fecha 20 de mayo de 2014.

Respecto de esta solicitud, el reclamante recibe notificación de este Tribunal poniendo de manifiesto que el expediente está completo. Y, a consecuencia de esta notificación, presenta un nuevo escrito de alegaciones, en fecha 21 de agosto de 2023. En este, aporta un informe de valoración de los terrenos afectados utilizando el método de comparación y homogeneización de precios con inmuebles comparables. Y reitera las alegaciones y argumentos previamente aportados a esta Sede.

En fecha 27 de noviembre de 2023, ... SLP, en representación del sr. Axy presenta un escrito reiterando las alegaciones anteriormente expuestas y aportando, nuevamente, la documentación que ya había remitido a esta Sede en su anterior escrito de alegaciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si los actos recurridos son o no conformes a Derecho.

CUARTO.- En primer lugar, este Tribunal debe pronunciarse sobre si ha existido una ganancia de patrimonio imputable al reclamante y si esta ha sido correctamente determinada.

Es relevante poner de manifiesto, a modo de introducción a la controversia planteada, los siguientes hechos y circunstancias:

- El reclamante ha obtenido una indemnización de 2.277.998,03 euros por sentencia judicial firme, indemnización satisfecha por la Comunidad Autónoma de les Illes Balears, por la desclasificación de 2 parcelas del reclamante, que pasaron a calificarse como suelo rústico de especial protección.

En concreto, en el ejercicio 2018 obtuvo una indemnización por importe de 2.277.998,03 euros, derivada de la sentencia ... del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección ….) de fecha .../2018, que adquirió firmeza ese mismo ejercicio. Cobró, además, intereses por importe de 140.499,22 euros en el ejercicio 2018 y 34.075,84 euros en el ejercicio 2019.

Se trata de una sentencia recaída en materia de responsabilidad patrimonial, como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 4/2008, de 14 de mayo, de Medidas Urgentes para un desarrollo territorial sostenible en las Islas Baleares. Esta Ley ha supuesto un cambio de calificación de terrenos; y el procedimiento judicial estima las pretensiones del demandante afectado.

- Estos importes no fueron objeto de declaración ni sometidos a tributación.

- El reclamante, en los ejercicios regularizados, era no residente en territorio español.

- El reclamante, en los ejercicios regularizados, era residente en Liechtenstein, país con el que España no tiene firmados Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta.

- El reclamante no ha transmitido los inmuebles desclasificados. De ahí que la única ganancia de patrimonio que puede entenderse producida es la relativa a la indemnización percibida.

QUINTO.- Establece el artículo 13.1 i). 4º del TRLIRNR:

"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(...)

i) Las ganancias patrimoniales:

(...)

4.º Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego."

Señala el artículo 15.1, segundo párrafo, del TRLIRNR:

"Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre las mismas y en los términos previstos en el capítulo IV".

Establece el artículo 24 del TRLIRNR:

"Artículo 24. Base imponible.

(...)

4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III, salvo el artículo 33.2, y en la Sección 6.ª del Título X, salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

Por su parte, establece el artículo 33 de la Ley 35/2006 (LIRPF)

Artículo 33. Concepto.

1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

Señala el artículo 34 de la Ley 35/2006

Artículo 34. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.

1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.

Y, por último, establece el artículo 37.1.g) de la citada LIRPF

g) De indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente

SEXTO.- En base a los hechos puestos de manifiesto y vista la normativa que resulta aplicable, este Tribunal determina que la única ganancia patrimonial obtenida por el reclamante es la derivada de la indemnización percibida (más los correspondientes intereses de demora), tal y como resulta de la sentencia del TSJ en Illes Balears de fecha ... de 2016 (número ...), ratificada por la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de fecha ... de 2018 (Nº de Recurso: ... y Nº de Resolución: ...)

No ha existido ninguna otra alteración patrimonial que pueda determinar la existencia de una pérdida, en los términos que plantea la parte reclamante.

Los terrenos propiedad del sr. Axy fueron desclasificados con arreglo a lo dispuesto en la Ley 4/2008 de 14 de mayo de medidas urgentes para un desarrollo territorial sostenible en Illes Baleares.

Como consecuencia de esta desclasificación, el sr. Axy instó un procedimiento de responsabilidad patrimonial que determinó, tal y como se ha expuesto, una indemnización a su favor de 2.277.998,03 euros, indemnización que ha devenido en firme, tal y como resulta de la sentencia del TS indicada.

Y es esta indemnización, junto con los correspondientes intereses de demora, la que se ha sujetado a tributación por parte de la AEAT.

No cabe entender, tal y como alega la parte reclamante, que se produce una pérdida patrimonial por la diferencia entre el supuesto valor de mercado de los terrenos desclasificados (12.487.400 euros) y la indemnización percibida.

Los terrenos (y las obras de urbanización en ellos ejecutadas) siguen siendo propiedad del sr. Axy. No se han transmitido. Por tanto, no cabe apreciar pérdida patrimonial que tenga efectos tributarios.

Cuestión distinta es el lucro cesante que haya podido afectar al recurrente como consecuencia de la mencionada desclasificación. Dicho lucro cesante, a juicio de este Tribunal, ha sido valorado en la cuantificación de la indemnización percibida por este, tal y como se deriva de la sentencia del TSJ, ratificada por el propio TS. Nada más se puede añadir a este respecto. Y es este el único valor probatorio que, reepecto de la controversia planteada, puede y debe darse a la sentencia ... del TSJ.

Así se explica por la propia Oficina Gestora, de manera muy didáctica, en los Fundamentos de Derecho de la sanción impuesta

_{(...) atendiendo a la interpretación del contribuyente, el valor de su patrimonio se había incrementado con carácter previo a la entrada en vigor de la Ley 4/2008, por diferencia entre el precio de adquisición y el valor de mercado, pero dicho incremento era potencial (latente), por lo que no debía tributar por ello.}

_{Es evidente que su patrimonio se ha visto incrementado de forma real y no potencial con el cobro de la indemnización e intereses satisfechos.}

_{Por otra parte, todas las consultas de la DGT alegadas por el contribuyente están referidas a indemnizaciones percibidas para reparar los defectos existentes en la construcción de viviendas.}

Por tanto, deben desestimarse las alegaciones planteadas por el sr. Axy a este respecto.

SÉPTIMO.- Respecto de la cuantificación de la ganancia de patrimonio sometida a tributación por la AEAT, este Tribunal debe, igualmente, confirmar la regularización efectuada.

Establece, como se ha indicado, el artículo 37.1.g) de la LIRPF

Y así debe calcularse la ganancia obtenida por el reclamante: importe de la indemnización obtenida, tal y como se ha fijado en la sentencia firme varias veces mencionada, más los correspondiente intereses de demora. Y teniendo en cuenta como menor valor de la misma las costes asociados, de manera directa, al procedimiento que ha generado la citada indemnización (66.821,57 euros).

A este respecto, añadir:

- Que, en contra de lo alegado por el sr. Axy, sí ha existido un aumento en el valor de su patrimonio, ya que mantiene la titularidad de los inmuebles desclasificados y mantiene la propiedad y titularidad de las obras de urbanización ejecutadas. Y, a esto, se le añade el importe de la indemnización percibida. Por tanto, sí hay aumento en el valor de su patrimonio. Y todo lo dicho, sin perjuicio de la potencial pérdida patrimonial en la que pudiera incurrir en el momento en el que venda estos terrenos, por la diferencia entre el precio de venta que pudiere obtener y el precio de adquisición (más las obras de urbanización) de los mismos.

- Que se ha aplicado, a juicio de este Tribunal, correctamente lo que dispone el artículo 37.1.g) de la LIRPF.

- Que los costes u obras de urbanización solo se tendrán en cuenta para cuantificar la ganancia o pérdida patrimonial en el momento en el que se transmita la titularidad de estos terrenos.

- Que no cabe dar otra interpretación a la sentencia del TSJ Illes Balears nº ... más allá de la cuantificación de la responsabilidad patrimonial de la Administración por la desclasificación de los terrenos propiedad del sr. Axy.

OCTAVO.- Respecto al tipo de gravamen aplicado, debe ponerse de manifiesto lo que establece el artículo 25 el TRLIRNR

Artículo 25. Cuota tributaria.

1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:

a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.

Del indicado precepto se deduce que si no existe un efectivo intercambio de información con el país de residencia del perceptor de la renta sujeta a tributación en España, el tipo aplicable es el 24%.

El Espacio Económico Europeo (EEE) está integrado por los miembros de la Unión Europea, a los que hay que añadir Islandia, Noruega y Liechtenstein.

Hasta el 10 de julio de 2021 (fecha en la que entra en vigor la modificación operada por la Ley 11/2021), las referencias normativas se efectuaban a otros países integrantes del EEE con los que exista efectivo intercambio de información tributaria.

En la normativa vigente hasta el 10 de julio de 2021 (apartado 4 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en redacción anterior a la modificación introducida por Ley 11/2021, de 9 de julio,de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal) se incluía una definición de efectivo intercambio de información tributaria en los siguientes términos:

Existe efectivo intercambio de información tributaria con aquellos países o territorios que no tengan la consideración de paraísos fiscales, a los que resulte de aplicación:

- Un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, siempre que en dicho convenio no se establezca expresamente que el nivel de intercambio de información tributaria es insuficiente a los efectos de esta disposición.

- Un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria,

- El Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010.

Liechtenstein, aunque es un territorio integrante del EEE, quedaba excluido del listado de "Otros países EEE con efectivo intercambio de información tributaria" porque al tener la consideración de paraíso fiscal quedaba fuera de la definición de "efectivo intercambio de información tributaria".

Con efectos desde el 11 de julio de 2021 (fecha de entrada en vigor de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal) se modifica la redacción de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que pasa a denominarse "definición de jurisdicción no cooperativa" y desaparece la definición de "efectivo intercambio de información tributaria" que figuraba en el apartado 4 de la anterior redacción. Y se añade una Disposición adicional décima que establece que "las referencias normativas efectuadas a Estados con los que exista un efectivo intercambio de información tributaria o en materia tributaria, se entenderán efectuadas a Estados con los que exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sea de aplicación."

Por tanto, en los ejercicios objeto de regularización (2018 y 2019), como se ha indicado, Liechtenstein, aun siendo un país integrante del EEE, quedaba excluido del listado de "Otros países EEE con efectivo intercambio de información tributaria", al tener la consideración de paraíso fiscal, quedando, en consecuencia, fuera del concepto "efectivo intercambio de información tributaria", por lo que NO resulta aplicable el tipo impositivo del 19%. De ahí que esta Sede deba ratificar la regularización efectuada por la AEAT aplicando el tipo impositivo del 24%

Y todo lo dicho, sin perjuicio de que desde el 11 de julio de 2021, las rentas percibidas por los residentes en Liechtenstein, a pesar de continuar siendo un paraíso fiscal (jurisdicción no cooperativa) de acuerdo con la relación de paraísos fiscales prevista en el RD 1080/1991, al existir normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley General Tributaria y al cumplir con los requisitos para ser considerado, de acuerdo con la nueva terminología (ya no es requisito no tener la consideración de paraíso fiscal) un Estado con el que existe normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria, si puedan tributar al tipo impositivo del 19%

NOVENO.- En segundo lugar, este Tribunal debe pronunciarse sobre la adecuación a Derecho de la sanción impugnada.

Respecto del análisis del elemento subjetivo, señalar que el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente LGT, que establece:

"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Esto viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la LGT, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que

"no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Esta tesis es también la defendida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.

En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que

"el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".

Y también proclama que

"en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia"

Y que:

"sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012, afirma que

"a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963, forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 )"

En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión "entre otros supuestos" que se contiene en dicho precepto.

Son precisamente esas menciones las que han llevado al Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones

En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen:

"respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que señala

"Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )"

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el Acuerdo sancionador recurrido se motiva la conducta culpable de la actora en los términos siguientes (se reproduce textualmente lo que en este Acuerdo sancionador se establece respecto a la motivación de la culpabilidad del reclamante):