En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución desestimatoria dictada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears con relación a la rectificación de la autoliquidación instada por el reclamante relativa al IRPF de los ejercicios 2017, 2018, 2019 expedientes con número de referencia 2022...9R , 2022...0H , 2022...1X .
La cuantía de la presente reclamación se determina en 301.184 euros (en base imponible), cuantía que se deriva del mayor de los importes percibidos cuya rectificación insta el interesado (2017).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 16 de junio de 2022 se presentó escrito de solicitud de rectificación de autoliquidación correspondiente a los ejercicios 2017, 2018, 2019.
SEGUNDO.- El 16 de enero de 2023 se notificó propuesta denegatoria de resolución de rectificación de autoliquidación. Se realizaron alegaciones en fecha 21 de enero de 2023
TERCERO.- En fecha 12 de mayo de 2023 se notifica acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, que se motivó del siguiente modo:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
La Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria; el Real Decreto 520/2007 de 13 de mayo por el que se aprueba Reglamento general de desarrollo de esa Ley en materia de revisión en vía administrativa; el Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, así como la normativa propia del tributo cuya liquidación es objeto de rectificación.
Con fecha 16-01-2023 se notifica propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación DESESTIMATORIA. Con fecha 21-01-2023 presenta alegaciones, las cuales son desestimadas en base a lo dispuesto a continuación.
Las Sentencias a las que hace referencia en su escrito inicial (Resolución del TEAC de 08-02-2002 y en la Sentencia de la Audiencia Nacional de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de 01-02-2007) concluyen que la tributación de las cantidades percibidas por el contribuyente con motivo de su jubilación ha de ser la siguiente:
1) Como rendimiento del trabajo personal, la parte que corresponda a la prestación del Plan de pensiones, o lo que es lo mismo, la originada por las cantidades aportadas al mismo en virtud del Plan, que tienen lugar a partir de la entrada en vigor de la normativa sobre Planes y Fondos de Pensiones.
2) Tributará como incremento de patrimonio (artículo 48 Uno, i de la Ley 18/1991) aquella parte de la prestación que tenga su origen en las cantidades aportadas a la mutualidad de previsión social, sea por el empleado o por la empresa.
Como ya se ha señalado en la propuesta de resolución, las Sentencia a las que alude versan sobre un instrumento de previsión social distinto al que percibe el interesado, el Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica (FONDITEL).
Por otro lado, la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas recurrida tanto en la Resolución del TEAC de 08-02-2002 como en la Sentencia de la Audiencia Nacional de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de 01-02-2007, es la correspondiente al ejercicio 1995, fecha en la que se procede al rescate del Plan de Pensiones. Por lo tanto, la calificación de las rentas percibidas por el contribuyente vendrá determinada por normativa aplicable en dicho ejercicio: la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Según el artículo 25.k) de dicha norma, se incluirán entre los rendimientos del trabajo "las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los Planes de Pensiones y de los sistemas alternativos regulados por la Ley 8/1987, de 8 de junio, salvo cuando deban tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".
Por su parte, el artículo 48. Uno.i), relativo a la cuantificación de las ganancias patrimoniales, establece que en los "contratos de seguros de vida o invalidez, conjunta o separadamente, con capital diferido, el incremento o disminución patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre la cantidad que se perciba y el importe de las primas satisfechas, sin perjuicio de lo previsto en los artículos 9, apartado uno, letra e), y 37, apartado uno, número 3, letra f) de esta Ley".
En cuanto a la resolución 9316/2021 del TEAC de fecha 20-07-2022 establece el tratamiento fiscal en IRPF de la prestación percibida con ocasión del rescate del Plan de Pensiones de los Empleados de Telefónica SA (FONDITEL), distinguiendo dos tipos de aportaciones y contribuciones al Plan de Pensiones que han tenido lugar:
"(i) Aportación inicial por el importe de los derechos consolidados por servicios pasados a 01/07/1992.
El importe de los derechos consolidados por servicios pasados ha de ser tratado como procedente de primas de un seguro colectivo. Cuando se perciba la prestación del Plan de Pensiones, constituirá rendimiento del trabajo lo que exceda el importe total reconocido por derechos por servicios pasados a 01/07/1992 sobre las contribuciones imputadas fiscalmente y las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a).5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF). Cuando la prestación percibida lo sea en forma de capital podrán aplicarse, en virtud de la DT 11ª de la LIRPF, los porcentajes de reducción establecidos en el artículo 94 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
Corresponde al obligado tributario acreditar el importe de las aportaciones realizadas por él al seguro colectivo así como de las contribuciones que le fueron imputadas fiscalmente, reflejadas unas y otras en las correspondientes nóminas.
(ii) Aportaciones subsiguientes realizadas por los partícipes y el promotor del Plan de Pensiones.
Estas aportaciones son jurídica y fiscalmente aportaciones a un plan de pensiones por lo que la parte de la prestación derivada de las mismas tributará como rendimiento del trabajo al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a).3ª de la LIRPF, resultando, en su caso, de aplicación lo establecido en la Disposición Transitoria 12ª de la LIRPF y, por remisión de ésta, en el artículo 17.2.b) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con aplicación de un coeficiente reductor del 40 por 100 cuando la prestación se perciba en forma de capital." Esta resolución, al igual que en el caso anterior, se refiere a un instrumento de previsión social distinto al que percibe el interesado, el Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica (FONDITEL). Dicho fondo se constituyó el 01-07-1992 con una aportación por parte de Telefónica a nombre de cada trabajador ("derechos por servicios pasados"), que tenía un doble origen:
-Cantidades procedentes de las primas satisfechas en su día por los trabajadores a un seguro colectivo (seguro de supervivencia), suscrito por Telefónica con la compañía Metrópolis y que fueron objeto de imputación fiscal, esto es, ya tributaron en su día (Plan de Transferencia).
-Las cantidades aportadas directamente por Telefónica para que el montante inicial del plan de pensiones alcanzara la cuantía fijada legalmente y que no fueron objeto de imputación fiscal, esto es, no han sido sometidas a tributación (Plan de Amortización).
Frente a la pretensión del contribuyente de aplicar los criterios expuestos, habrá que analizar el origen de las aportaciones al Plan de Pensiones y determinar su tributación en función de su naturaleza y del régimen jurídico que les hubiese sido aplicable en cada momento, criterio éste que subyace en estas resoluciones y que es el mantenido en recientes resoluciones sobre prestaciones derivadas de instrumentos de previsión social, tanto del TEAC (3419/2018, de 11 de marzo de 2019; 6250/2020, de 11 de febrero de 2021; 9003/2021, de 23 de marzo de 2022) como del Tribunal Supremo (sentencia de 24 de junio de 2021, nº rec. 152/2020).
De acuerdo con la documentación aportada por el contribuyente, con fecha 28-03-2021 se suscribe el acuerdo colectivo sobre el sistema de previsión social de La Caixa de les Baleares "Sa Nostra", por el cual se extingue el sistema de previsión social anterior y se sustituye por uno nuevo.
En relación a la financiación, en el punto VI del acuerdo se establece que, la Caixa de les Balears "Sa Nostra", efectuará las aportaciones necesarias y suficientes para financiar las contingencias previstas.
Asimismo, en el punto XV se reconocen "Derechos por servicios pasados" a los empleados que a la fecha de la firma del acuerdo estuvieran incluidos en el sistema de previsión previsto en el Estatuto de los Empleados de las Cajas de Ahorro y se adhieran durante el período inicial previsto para ello al Plan de Pensiones promovido por la Caixa de les Balears "Sa Nostra". Se señala que, los derechos por servicios pasados serán transferidos al Plan de Pensiones a través del correspondiente plan de reequilibrio.
Para poder determinar la tributación correspondiente a las prestaciones derivadas de aportaciones realizadas con anterioridad a la suscripción del nuevo Plan de Pensiones, es preciso determinar la naturaleza y régimen jurídico aplicable en cada momento a las aportaciones realizadas, es decir, conocer la imputación fiscal o descuento en nómina de las mismas.
En este caso, lo aportado por el interesado se circunscribe básicamente al Certificado emitido por la entidad pagadora, en el que se incorpora el importe de la aportación inicial en concepto de Servicios Pasados realizada por el promotor y que constituye el importe cuya exención se pretende. El contenido del certificado es el siguiente:
"Que D./Dña. Axy, con NIF ... constaba como partícipe del "PLA DE PENSIONS DEMPLEATS SA NOSTRA" (N2693) de prestación definida.
Que según se establece en el Articulo 24 de "Aportaciones de la entidad promotora" de las especificaciones del citado plan de pensiones: "Únicamente puede realizar aportaciones a este plan el promotor del plan" en los términos previstos en dichas Especificaciones.
Que el 28/12/2001, el promotor del plan realizó una aportación inicial a su favor en concepto de servicios pasados por un importe de 120.970,33 euros, siendo el número de participaciones generadas 12.097,137035.
Que en fecha 05/08/2011, de acuerdo con la solicitud del partícipe, se realizó el traspaso total de derechos consolidados a un producto de previsión social individual por importe de 279.321,87 euros, siendo el número total de participaciones traspasadas de 18.386,238143 y su valor liquidativo a la fecha del traspaso de 15,191899. El importe de participaciones anteriores a 31/12/2006 ascendía a 257.147,74 euros." Ante la falta de prueba, se ha efectuado requerimiento a la Fundación Caixa de Balears, a la entidad SA NOSTRA Compañía de Seguros de Vida SA y, por último, a la entidad CAIXABANK SA (en calidad de sucesora de La Caixa de les Balears "SA NOSTRA"), señalando todas ellas que no disponen de información relativa a la tributación (imputación fiscal) o descuento en nómina de las cantidades aportadas al antiguo régimen de previsión de La Caixa de les Balears "SA NOSTRA".
Es importante recalcar que estamos ante un procedimiento de rectificación de autoliquidación, a instancia del interesado, de modo que por aplicación del artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria corresponde al recurrente acreditar la existencia del error y los presupuestos necesarios para la rectificación de su declaración, declaración que en principio se ajusta a derecho, bajo la presunción del artículo 108.4 de la citada Ley.
Con la documentación aportada por el interesado no queda acreditada la doble imposición alegada en relación a los derechos reconocidos por servicios pasados. El certificado aportado únicamente identifica el importe individualizado por este concepto a la fecha de expedición del mismo.
De acuerdo con todo lo expuesto, al no haber justificado el contribuyente el régimen fiscal correspondiente a las aportaciones realizadas al antiguo régimen de previsión de La Caixa de les Balears "SA NOSTRA", no queda acreditada la doble tributación alegada, por lo que la prestación percibida por el interesado deberá someterse a tributación por su importe íntegro como rendimiento del trabajo, conforme a la normativa general prevista para los planes de pensiones según dispone el artículo 17.2.a.3º de la Ley 35/2006 de IRPF.
Por último, señalar que, para la Administración tributaria es vinculante la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central así como las resoluciones para unificación de criterio dictadas por este mismo Tribunal (artículos 239.8 y 242.4 de la Ley General Tributaria) y la doctrina reiterada del Tribunal Supremo (artículo 1 del Código Civil). También, de acuerdo con el artículo 89 de la Ley General tributaria, será vinculante para la Administración tributaria la contestación a las consultas tributarias escritas siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
En consecuencia, la doctrina a la que el contribuyente hace referencia (resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Illes Balears, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Islas Baleares y resoluciones del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña) no tiene efectos vinculantes para esta Administración. Tampoco resulta de aplicación en el presente caso la resolución del TEAC número 9316-2021 de 20-07-2022 puesto que, como se ha señalado anteriormente, la misma se refiere a un instrumento de previsión social distinto al que percibe el interesado.
De conformidad con la normativa y criterios expuestos, procede DESESTIMAR su solicitud.
TERCERO. Se acuerda desestimar las solicitudes presentadas."
CUARTO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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07-01320-2023
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13/05/2023
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17/05/2023
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07-01434-2023
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13/05/2023
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30/05/2023
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07-01435-2023
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13/05/2023
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30/05/2023
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Junto a la Reclamación Económico Administrativa se acompaña escrito de alegaciones, que se sintetizan a continuación, sin perjuicio de que su íntegro contenido quede formalmente incorporado al expediente:
El contribuyente es beneficiario del Plan de Pensiones satisfecho por la entidad SA NOSTRA COMPAÑÍA DE SEGUROS DE VIDA SA. percibiendo en los ejercicios 2017, 2018 y 2019 las cantidades de 301.184, 24.000 y 19.848,46 euros, respectivamente.
Solicita que se aplique lo dispuesto en la Resolución del TEAC de 08-02-2002 y en la Sentencia de la Audiencia Nacional de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de 01-02-2007.
También solicita que se le aplique lo dispuesto en la reciente Resolución del TEAC de 20-07-2022 (Recurso 9316/2021), recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio con ocasión del rescate del Plan de Pensiones de los empleados de Telefónica, Fonditel.
De conformidad con los criterios recogidos en las sentencias y resoluciones a las que alude, la parte correspondiente a la aportación inicial por servicios pasados ya han tributado por lo que deben ser excluidas de tributación. No procede aplicar la calificación como rendimientos de trabajo a las prestaciones derivadas de planes de pensiones a la parte de la prestación que tiene su origen en las cantidades aportadas a la mutualidad de previsión social.
Acompaña a la solicitud la siguiente documentación:
- Documento de representación.
- Acuerdo sobre el sistema de previsión social de la Caixa de les Balears "SA NOSTRA" fecha 28-03-2001.
- Sentencias del Tribunal Económico- Administrativo Central de 08-02-2002 y de la Audiencia Nacional de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de 01-02-2007.
- Certificado de SA NOSTRA Compañía de Seguros de Vida, S.A. con detalle de la aportación inicial a su favor en concepto de servicios pasados.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es o no conforme a Derecho.
CUARTO.- Establece el artículo 17.2 de la LIRPF establece:
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
2.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.
3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones.
4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
6.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados.
7.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
b) Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Generales, a los miembros de las asambleas legislativas autonómicas, concejales de ayuntamiento y miembros de las diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, con exclusión, en todo caso, de la parte de aquellas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento.
c) Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares.
d) Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
f) Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
g) Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales.
h) Las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
i) Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro.
j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.
k) Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad en los términos previstos en la disposición adicional decimoctava de esta Ley.
QUINTO.- A la vista de normativa expuesta, este Tribunal determina que las rentas percibidas por el reclamante deban ser calificadas como rendimientos del trabajo teniendo en cuenta los siguientes términos:
- Con carácter general, las aportaciones realizadas por el reclamante son jurídica y fiscalmente aportaciones a un plan de pensiones por lo que la parte de la prestación derivada de las mismas tributará como rendimiento del trabajo al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a).3ª de la LIRPF, resultando, en su caso, de aplicación lo establecido en la Disposición Transitoria 12ª de la LIRPF y, por remisión de ésta, en el artículo 17.2.b) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con aplicación de un coeficiente reductor del 40 por 100 cuando la prestación se perciba en forma de capital.
- Solo respecto a las prestaciones derivadas de aportaciones realizadas por el interesado o las realizadas en su favor con anterioridad a la fecha en la que se transformó el Plan del régimen de Previsión del Personal de La Caixa constituirán rendimiento del trabajo en lo que exceda del importe total imputado fiscalmente al reclamante y respecto de las aportaciones directamente realizadas por el promotor, al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a).5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF). Cuando la prestación percibida lo sea en forma de capital podrán aplicarse, en virtud de la DT 11ª de la LIRPF, los porcentajes de reducción establecidos en el artículo 94 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
Por tanto, las prestaciones correspondientes al Régimen de Previsión de Personal obtenidas por el reclamante deberán someterse a tributación, en cualquier caso, e íntegramente, como rendimientos del trabajo, tal y como consta en las declaraciones de IRPF presentadas por el interesado.
Se pone de manifiesto que, con la finalidad de evitar la doble tributación que se produciría si la prestación del Plan de Pensiones se tratara en su totalidad como un rendimiento del trabajo del artículo 17.2.a).3ª de la LIRPF, únicamente constituirá rendimiento del trabajo lo que exceda el importe total reconocido por derechos por servicios pasados sobre las contribuciones imputadas fiscalmente. Es decir, que todas las prestaciones que superen las contribuciones imputadas fiscalmente deben tributar como rentas del trabajo.
La inexistencia de imputaciones fiscales se pone de manifiesto en el acto impugnado dictado por la Oficina Gestora:
Ante la falta de prueba, se ha efectuado requerimiento a la Fundación Caixa de Balears, a la entidad SA NOSTRA Compañía de Seguros de Vida SA y, por último, a la entidad CAIXABANK SA (en calidad de sucesora de La Caixa de les Balears "SA NOSTRA"), señalando todas ellas que no disponen de información relativa a la tributación (imputación fiscal) o descuento en nómina de las cantidades aportadas al antiguo régimen de previsión de La Caixa de les Balears "SA NOSTRA".
En este sentido, se ha efectuado requerimiento a la empresa promotora (La Caixa) para que remita justificación de la tributación (imputación fiscal) o descuento en nómina de las cantidades aportadas al antiguo régimen de previsión de La Caixa, habiendo contestado lo señalado a continuación:
En relación al requerimiento recibido, respecto a Axy con NIF. ..., les informamos que no disponemos de información relativa a la tributación (imputación fiscal) o descuento en nómina de las cantidades aportadas al antiguo régimen de previsión de La Caixa de les Balears "SA NOSTRA". En consecuencia, no podemos facilitar justificación de la tributación.
Quedamos a su disposición para cualquier información adicional que precisen.
Barcelona, a 15 de diciembre de 2022
Añadir que la regla de distribución de la carga de la prueba contenida en el artículo 105.1 de la LGT, es decir, que "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". La resolución del TEAC, RG.: 3961-2016, de 02/02/2017, resultado de un procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio, previsto en el artículo 229.1.d) de la LGT, desarrolla esta regla al indicar que:
"Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT, la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo (esto es, del valor de transmisión en el caso de ganancias y pérdidas patrimoniales, o el importe de los ingresos tratándose de rendimientos de actividades económicas) son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscalesespeciales.".
El contribuyente tampoco ha aportado ningún elemento de prueba que permita acreditar la imputación fiscal.
En ese sentido se ha pronunciado el TEAR de Cataluña en Resolución 08/09279/2020 de 14 de julio de 2023 en la que se manifiesta:
CUARTO.- Pero es que, además, la rectificación de una autoliquidación requiere de la prueba, por parte de quien la insta, del sustrato fáctico de la modificación que pretende para separarse, en su beneficio, de lo ya declarado (arts. 105.1 y 108.4 LGT), resultando que, en el presente caso, dicha prueba no ha sido aportada. La situación previa del sistema de previsión social de los empleados de Caixabank SA acredita precisamente lo contrario, por lo que lo pretendido no sólo carece de base legal, sino que además supondría la absoluta e inaceptable desimposición de importantes cantidades de renta que previamente no tributaron:
- Obra en el expediente copia de la autoliquidación presentada y certificado emitido por la entidad pagadora VidaCaixa SAU de Seguros y Reaseguros (gestora del Fondo de Pensiones "Pensions Caixa 30" en el que se encuentra integrado el "Plan de pensiones de Empleo de Caixabank SA, Subplan A"), donde se hace constar que el interesado es beneficiario de tal Subplan A.
- Igualmente consta el Acuerdo laboral de 31/07/2000 sobre el Sistema de Previsión Social en La Caixa. Dicho Acuerdo, que decidió la externalización del sistema anterior de previsión social, informa que el sistema de previsión vigente hasta la fecha era un mero fondo interno de la entidad, sin aportaciones de los empleados.
- Según contestación de Caixabank a requerimiento efectuado por la Gestora, el referido sistema de previsión integrado en un Plan de Pensiones no se nutrió jamás de aportaciones que hubieran sido fiscalmente imputadas a los trabajadores. Tal respuesta también consta en otras reclamaciones interpuestas ante el TEARC por ex-empleados de La Caixa, en similar situación y con idéntica pretensión, y que fueron desestimadas en Resoluciones de 10 de septiembre de 2020 (RG.08/09362/2019) y de 8 de marzo de 2018 (RG. 43/00545/2017), entre otras, sin que las alegaciones sobre resoluciones de otros órganos, que no nos vinculan, puedan alterar la base fáctica y jurídica aplicada. De la primera de las resoluciones citadas extraemos el siguiente fragmento:
"Las referidas carencias probatorias, que en ocasiones anteriores, como dijimos, han conducido a la desestimación de idéntica pretensión de perceptores de prestaciones de jubilación del plan de pensiones de ex empleados de La Caixa, han sido solventadas en este caso por la gestora, que practicó un requerimiento a la entidad empleadora "a efectos de que certifique si las aportaciones realizadas a las que quiere aplicar la calificación de ganancias patrimoniales fueron imputadas fiscalmente o descontadas en la nómina del recurrente, ya que todas las Sentencias aludidas parten de dicha base", atendido el 29.8.2019 informando Caixabank SA:
"Que según se indica en dicho escrito se requiere a CaixaBank que remita justificación de la tributación (imputación fiscal) o descuento en nómina de las cantidades aportadas al antiguo régimen de previsión de La Caixa.
TERCERO.- Que la Entidad no realizó imputación fiscal a los empleados ni descuento de nómina por las cantidades aportadas al antiguo régimen de previsión de personal.
La Caixa mantenía unos compromisos por pensiones a través de un fondo interno y al externalizar en el año 2000 los compromisos a través de un Plan de Pensiones de Sistema Empleo tuvo que reconocer los servicios pasados que cada empleado había consolidado. A los partícipes no se les imputó fiscalmente estas aportaciones del Promotor por reconocimiento de servicios pasados, de manera que no vieron incrementada su base imponible" (...)".
En consecuencia, todo lo percibido debe tributar como renta del trabajo ya que en el presente caso no ha quedado acreditada ninguna imputación fiscal al reclamante.
SEXTO.- Respecto al criterio del TEAC en la resolución 00/09316/2021, de fecha 20 de julio de 2022, establece a modo de resumen y conclusiones del contenido de la misma:
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda: DESESTIMARLO, fijando como criterio:
El tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de la prestación percibida con ocasión del rescate del Plan de Pensiones de los empleados de Telefónica, S.A.(FONDITEL) exige distinguir los dos tipos de aportaciones y contribuciones al Plan de Pensiones que han tenido lugar: la aportación inicial constituida por el importe de los derechos consolidados por servicios pasados a 01/07/1992 y las aportaciones subsiguientes realizadas por los partícipes y el promotor del Plan de Pensiones.
(i) Aportación inicial por el importe de los derechos consolidados por servicios pasados a 01/07/1992.
El importe de los derechos consolidados por servicios pasados ha de ser tratado como procedente de primas de un seguro colectivo. Cuando se perciba la prestación del Plan de Pensiones, constituirá rendimiento del trabajo lo que exceda el importe total reconocido por derechos por servicios pasados a 01/07/1992 sobre las contribuciones imputadas fiscalmente y las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a).5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF). Cuando la prestación percibida lo sea en forma de capital podrán aplicarse, en virtud de la DT 11ª de la LIRPF, los porcentajes de reducción establecidos en el artículo 94 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
Corresponde al obligado tributario acreditar el importe de las aportaciones realizadas por él al seguro colectivo así como de las contribuciones que le fueron imputadas fiscalmente, reflejadas unas y otras en las correspondientes nóminas.
(ii) Aportaciones subsiguientes realizadas por los partícipes y el promotor del Plan de Pensiones.
Estas aportaciones son jurídica y fiscalmente aportaciones a un plan de pensiones por lo que la parte de la prestación derivada de las mismas tributará como rendimiento del trabajo al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a).3ª de la LIRPF, resultando, en su caso, de aplicación lo establecido en la Disposición Transitoria 12ª de la LIRPF y, por remisión de ésta, en el artículo 17.2.b) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con aplicación de un coeficiente reductor del 40 por 100 cuando la prestación se perciba en forma de capital.
Y en su Fundamente de Derecho Tercero explica lo siguiente:
Ello implica que desde el punto de vista fiscal tal importe haya de ser tratado como procedente de primas de un seguro colectivo. De este modo, cuando se perciba la prestación del Plan de Pensiones constituirá rendimiento del trabajo lo que exceda el importe total reconocido por derechos por servicios pasados a 01/07/1992 sobre las contribuciones imputadas fiscalmente y las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a).5ª de la LIRPF, a cuyo tenor tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las "... prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador".
La interpretación anterior, esto es, el tratamiento a efectos fiscales de los derechos por servicios pasados como procedentes de primas de un seguro colectivo y no como aportación a un Plan de Pensiones y de la retribución derivada de los mismos como un rendimiento del trabajo del artículo 17.2.a).5ª de la LIRPF y no del artículo 17.2.a). 3ª de la LIRPF, no sólo es coherente con la realidad fiscal del Plan de Pensiones en lo que a dichos derechos se refiere, expuesta más arriba, sino que conlleva, de suyo, evitar la posible doble tributación que se produciría si la prestación del Plan de Pensiones se tratara en su totalidad como un rendimiento del trabajo del artículo 17.2.a).3ª de la LIRPF. En efecto, habría existido tributación por el importe de las primas si éstas se detrajeron del sueldo del empleado, en la medida en que no redujeron la base imponible del IRPF, y volvería a tributarse por ellas al percibirse la prestación del Plan de Pensiones.
De la resolución del TEAC analizada (y sin perjuicio del tipo de producto financiero del que se trate) se pone de manifiesto que se confirma y ratifica el criterio mantenido por este TEAR: con la finalidad de evitar la doble tributación que se produciría si la prestación del Plan de Pensiones se tratara en su totalidad como un rendimiento del trabajo del artículo 17.2.a).3ª de la LIRPF, únicamente constituirá rendimiento del trabajo lo que exceda el importe total reconocido por derechos por servicios pasados sobre las contribuciones imputadas fiscalmente. Es decir, que todas las prestaciones que superen las contribuciones imputadas fiscalmente deben tributar como rentas del trabajo. Y que corresponde al reclamante probar que aportaciones le fueron fiscalmente imputadas.
Tal como se ha expuesto anteriormente, en el presente caso, no ha quedado acreditada ninguna imputación fiscal al reclamante.
En consecuencia, todo lo percibido, tal y como se ha expusto anteriormente, debe tributar como renta del trabajo.