En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación provisional dictada por la Oficina de Gestión de la Administración de la AEAT de PALMA DE MALLORCA con número de referencia 2018...7B y número de liquidación A07...15 por el concepto IRPF 2018.
La cuantía de la presente reclamación se determina en 12.415,92 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 26 de octubre de 2022 se notificó requerimiento que inició procedimiento de comprobación limitada dirigido a regularizar la situación tributaria del reclamante respecto al IRPF 2018. Se aportó documentación en fecha 28 de octubre de 2022.
SEGUNDO.- El 17 de febrero de 2023 se notificó propuesta de liquidación. Se realizaron alegaciones en fecha 16 de marzo de 2023.
TERCERO.- El 28 de abril de 2023 se notificó liquidación provisional, en la que se determinaba una deuda tributaria por importe de 12.415,92 euros, que se motivó del siguiente modo:
La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto.
- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto.
- El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecto, según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto.
- El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable del ahorro es incorrecto según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto.
- La transmisión del inmueble con REFERENCIA CATASTRAL_1 generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la LIRPF.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 34.1.a) de la LIRPF, por 'la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales'.
La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo 35 de la LIRPF en el caso de transmisiones onerosas, configurándose de la siguiente forma:
'1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
La exclusión expresa que el precepto legal realiza de los intereses como elemento integrante del valor de adquisición conduce a interpretar que los gastos de constitución de hipoteca pueden considerarse como inherentes a la adquisición y, por tanto, integrantes del valor de adquisición.
A su vez, los gastos de cancelación de hipoteca minorarán el valor de enajenación.
Para que sea aplicable dicho tratamiento, los gastos de constitución y de cancelación de la hipoteca han de corresponder a actuaciones directamente relacionadas con la compra y venta del elemento patrimonial, respectivamente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste'.
- Y el artículo 36, en cuanto a las adquisiciones a título lucrativo:
'Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
En lo que respecta a la amortización, el artículo 40 del RIRPF establece lo siguiente:
'1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d), 33 a 37 y 39 de la LIRPF.
De acuerdo con los documentos aportados mediante registro RGE...32022 en atención al requerimiento realizado por esta Administración, el contribuyente transmitió el ... de 2018 el inmueble con REFERENCIA CATASTRAL_1, por un valor de 1.700.000 euros. Por su parte, los gastos inherentes a la venta ascendieron a 125.706,40 euros (Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana IIVTNU de 15.088,48 euros, comisión inmobiliaria de 102.850 euros, abogado de 7.507,77 euros y certificado de 260,15 euros), determinándose por tanto un valor de transmisión de 1.574.293,60 euros.
El referido inmueble fue adquirido el ... de 2007 por un precio de 1.000.000 euros, ascendiendo los gastos de compra a 72.672,15 euros (ITP de 70.000 euros, notaría de 1.114,93 euros, registro de 959,82 euros, y gestoría de 597,40 euros). Por tanto, el valor de adquisición fue de 1.072.672,15 euros.
- El inmueble estuvo destinado al arrendamiento desde el ejercicio 2013 hasta el ejercicio 2015 y el ejercicio 2017, por lo que en aplicación del artículo 35 de la LIRPF y 40.1 del RIRPF, el valor de adquisición se minorará en el importe de las amortizaciones de acuerdo con el contenido del citado artículo 40.1 del RIRPF: 'el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto. A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo.
Por tanto, del valor de adquisición habrá que minorarle en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, y aún en el caso de no haber sido practicado en la amortización mínima establecida en la Ley.
Consecuentemente por cada año de permanencia del elemento en el patrimonio del contribuyente durante el cual estuvo el inmueble alquilado y en función del número de días que hubiera estado arrendado en cada período impositivo, hay que determinar, a la hora de calcular el valor de adquisición, lo siguiente:
- Si tenía derecho a practicar la amortización y no la practicó: se computa la mínima --- - Si tenía derecho a practicar la amortización y la practicó en importe inferior a la mínima: se computa la mínima --- - Si tenía derecho a practicar la amortización y la practicó en un importe superior a la mínima: se computa la practicada.
El contribuyente fue requerido para determinar las amortizaciones practicadas, y habiendo atendido el requerimiento, no dice nada al respecto de este punto. No obstante, de los datos obrantes en poder de la Administración se acredita que el referido inmueble estuvo alquilado desde el ejercicio 2013 hasta el ejercicio 2015 y el ejercicio 2017, poniendo en el cuadro adjunto cuantos días de cada año estuvo arrendado, de acuerdo con los declaraciones presentadas por el contribuyente.
- Por lo que se refiere a esta cuestión, por lo que la amortización se ha determinado según las normas del art. 14.2.a) del Reglamento del Impuesto, según el cual 'a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año'. En este caso se realiza sobre el precio de adquisición de 1.072.672,15 euros, ya que es superior o igual al valor catastral de que ha ido cambiando a lo largo de los años que estuvo alquilado, pero únicamente por la parte que corresponde a construcción, cuya proporción sobre el valor total de la vivienda se puede ver en el cálculo adjunto.
A dicho coste de compra se aplica el porcentaje de construcción y al mismo se aplica el 3% y se calcula en función del número de días que estuvo alquilado, dando como resultado la amortización anual correspondiente a cada año que el citado inmueble estuvo alquilado. Sumando todos los importes obtenemos una amortización total de 48.114,99 euros, cuyo importe minorará el valor de adquisición.
Todo ello da como resultado un valor de adquisición minorado en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles de 1.024.557,16 euros (1.072.672,15 euros menos 48.114,99 euros). Por lo anterior, la ganancia de patrimonio obtenida, después de consideradas las amortizaciones, asciende a 549.736,44 euros (valor de transmisión de 1.574.293,60 euros menos el valor de adquisición minorado de 1.024.557,16 euros).
Todos lo cálculos van en el archivo que se adjunta.
De acuerdo al escrito de alegaciones presentado por la contribuyente el día 16 de marzo de 2023, con número de registro RGE...02023, y de la información obrante en la Administración tributaria, se desestiman aquellas.
El artículo 40 del Reglamento del IRPFR dispone:
'1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso'.
Como bien señala este punto primero, se computará la amortización mínima, con independencia de que esta hubiere tenido la consideración de gasto deducible.
A este respecto, aducimos a las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V1430/2017, la V3145/2018 y la V0698/2021.
Entre las mismas, la primera se trata un caso donde no se aplicó las cantidades a la amortización como gasto deducible del rendimiento del capital inmobiliario.
'De acuerdo con este precepto, deberá tenerse en cuenta la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de esta amortización mínima como gasto, aclarando el precepto que se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización que corresponda o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso. Y la de 2021 se expone que 'De acuerdo con este precepto, deberá tenerse en cuenta la amortización mínima, con independencia de su efectiva consideración como gasto, aclarando el precepto que se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso. El porcentaje fijo que proceda, se aplicará en función del número de días en que el inmueble hubiera estado arrendado en cada período impositivo.
- En consecuencia, a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial que pueda generarse en la transmisión de la vivienda, en la determinación del valor de adquisición el consultante deberá minorar el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles (durante el periodo de arrendamiento) de acuerdo con lo expuesto.
Por tanto, en relación con el cómputo de las amortizaciones, en el caso de transmisión de inmuebles que hubieran estado arrendados, se computará la amortización mínima, con independencia de su efectiva consideración como gasto. La amortización mínima será el resultado de aplicar el porcentaje fijo establecido -de acuerdo con la normativa del Impuesto que esté vigente en cada uno de los períodos impositivos en que el inmueble haya estado alquilado-, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario correspondiente al inmueble arrendado, y no como alega el contribuyente según la Orden de 27 de marzo de 1998 por la que se aprueba la Tabla de Amortización Simplificada que deberán aplicar los sujetos pasivos del IRPF que ejerzan actividades empresariales o profesionales y determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del régimen de estimación indirecta, que tal y como se describe es para contribuyentes que determinen el rendimiento de su actividad por estimación directa, no siendo este el caso, ya que se trató de rendimientos de capital inmobiliario, cuyo porcentaje de amortización es un tipo fijo del 3%, que es utilizado y que corresponde, tal y como hemos expuesto anteriormente.
Además, en cuanto a que el inmueble solamente estuvo alquilado algunos días, no se ha aportado ningún documento que así lo acredite, como podía haber sido el contrato o cualquier otro documento probatorio en los que poder acreditar cual es el número de días que el referido inmueble estuvo alquilado, por lo que se desestiman también en este punto las alegaciones presentadas por falta de prueba de lo alegado.
Consecuentemente se procede a emitir liquidación provisional en los mismos términos que la propuesta emitida anteriormente, siendo desestimadas las alegaciones presentadas.
CUARTO.- El día 16/05/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 12/05/2023 contra el anterior acuerdo.
QUINTO.- El 18 de julio de 2023 se presentó escrito de alegaciones que se sintetizan a continuación sin perjuicio de que su íntegro contenido quede formalmente incorporado al expediente:
El procedimiento ha caducado.
No se justifica el plazo de 10 días hábiles para formular alegaciones.
No se resolvió la solicitud de ampliación del plazo solicitada.
Se excedió del plazo de 6 meses para resolver previsto en el art. 104 LGT.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La validez del acto impugnado.
TERCERO.- Se procede a analizar la caducidad del procedimiento alegada por el reclamante.
El procedimiento de comprobación limitada al cual hace referencia expresa el requerimiento por el cual se notifica el inicio del procedimiento respecto a los períodos regularizados, tiene su terminación, de acuerdo con el artículo 139 de la Ley 58/2003, General Tributaria entre otras causas:
"Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción."
Por remisión, el artículo 104, referido a los plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa, en lo que aquí interesa, establece:
"1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.
El plazo se contará:
a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.
b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.
Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.
2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.
(...)
4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.
En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:
a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.
b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.
5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.
Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario".
De acuerdo con la normativa anterior, y a los efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento de gestión, la fecha de inicio a considerar es el 26 de octubre de 2022, fecha de notificación del requerimiento con el que se inicia el procedimiento. La fecha final de cómputo de los seis meses prevista en el artículo 104 de la Ley 58/2003, General Tributaria es, en consecuencia, el 26 de abril de 2023 [sobre la regla de cómputo del dies ad quem vid. RTEAC de 25 de julio de 2013 (RG 1576/2011); de 5 de septiembre de 2013 (RG 4526/2011); de 19 de septiembre de 2013 (RG 3851/2011) y de 5 de noviembre de 2013 (RG 3099/2011)].
Dado que el procedimiento finalizó el 28 de abril de 2023, con la notificación de la liquidación provisional (fecha que coincide con la puesta a disposición en el buzón electrónico del acto objeto de notificación) procede analizar la existencia de dilaciones imputables al contribuyente.
El acuerdo de liquidación provisional imputa una dilación por solicitud de ampliación de plazo:
Ampliación de plazo: de 06/03/2023 a 10/03/2023: 5 días
De la ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación, el artículo 91 del RGAT establece lo siguiente:
"1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.
2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo.
3. Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos: a) Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar. b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen. c) Que no se perjudiquen derechos de terceros.
4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar. La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior.
5. Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia. En tales casos, se señalará nueva fecha para la comparecencia.
6. El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o del aplazamiento no serán susceptibles de recurso o reclamación económico-administrativa."
Respecto al plazo de 10 días para presentar alegaciones, el art. 164.4 RGAT establece:
Artículo 164. Tramitación del procedimiento de comprobación limitada.
4. Con carácter previo a la resolución, la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho.
Se podrá prescindir del trámite de alegaciones cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.
CUARTO.- La Administración notificó la propuesta de liquidación en fecha 17 de febrero de 2023, notificación practicada por Comparecencia Electrónica, y en fecha 23 de febrero de 2023, notificación entregada en el domicilio del reclamante.
A efectos de entender notificada la propuesta de liquidación se debe tener en cuenta que la Ley 58/2003, General Tributaria establece:
Artículo 109. Notificaciones en materia tributaria.
El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección.
Por su parte la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas establece que:
Artículo 41. Condiciones generales para la práctica de las notificaciones.
(...)
7. Cuando el interesado fuera notificado por distintos cauces, se tomará como fecha de notificación la de aquélla que se hubiera producido en primer lugar
En base a lo expuesto, dicha propuesta de liquidación debe entenderse notificada fecha 17 de febrero de 2023.
En esta propuesta de liquidación se concedió un plazo de 10 días para formular alegaciones en los términos previstos en el artículo164.4 RGAT.
En fecha 06 de marzo de 2023 se solicitó ampliación del plazo a efectos de interponer alegaciones; no consta otorgamiento de plazo por parte de la Administración. Se presentaron alegaciones en fecha 16 de marzo de 2023.
En virtud de lo expuesto se debe tener en cuenta que:
1º) La solicitud presentada por el Reclamante, en fecha 06 de marzo de 2023, a efectos de ampliar el plazo para presentar alegaciones, no se formuló con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo de 10 días que disponía para presentar alegaciones, artículo 91.3 del RGAT
2º) Dicha solicitud se presentó, por tanto, incumpliendo los requisitos señalados en el artículo 91 RGAT
3º)º No procede, en consecuencia, la ampliación automática por la mitad del plazo inicialmente fijado al no haber sido solicitada, como se ha indicado, en los términos previstos en el artículo 91 del RGAT.
4º) La Administración no ha efectuado notificación expresa de la concesión de la ampliación de plazo.
Por lo expuesto, se pone de manifiesto que se solicitó la ampliación del plazo con posterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar. Dicha solicitud incumple los requisitos establecidos en el artículo 91 del RGAT. Por tanto, no cabe entender que existe una ampliación concedida automáticamente y "ex lege" por un plazo de 5 días.
En consecuencia no procede imputar al reclamante la dilación consistente en la ampliación automática del plazo, artículo 91 del RGAT.
Dado que el procedimiento se inició en fecha 26 de octubre de 2022, mediante la notificación del requerimiento, y la puesta a disposición y la notificación de la liquidación se realizaron el mismo día, 28 de abril de 2023, procede declarar la caducidad del procedimiento al haberse superado el plazo establecido legalmente.