Tribunal Económico-Administrativo Regional de Illes Balears

PLENO

FECHA: 29 de septiembre de 2021

PROCEDIMIENTO: 07-01137-2019; 07-01309-2019; 07-01310-2019; 07-01491-2021; 07-01492-2021

CONCEPTO: IMPUESTOS SOBRE EL PATRIMONIO. IP

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: DOMICILIO 1- LOCALIDAD1 - España

SEGUNDO.- Como se ha indicado, se interpone reclamación contra los Acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears, correspondientes al Impuesto sobre el Patrimonio de los no residentes (obligación real) ejercicios 2013, 2015, 2016 y 2017, con números de referencia A02 ...6 para la liquidación correspondiente al ejercicio 2013 y A02 ...1 para las liquidaciones relativas a los ejercicios 2015, 2016 y 2017, y contra el Acuerdo sancionador vinculado a la liquidación relativa al Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2013 (número de referencia A51 ...2)

Las meritadas liquidaciones fueron notificados a la reclamante en fecha 14 de mayo de 2019.

TERCERO.- En el Acuerdo de liquidación relativo al ejercicio 2013 se pone de manifiesto lo siguiente:

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 17 de noviembre de 2017 (17/11/2017), según consta en el certificado de publicación en el Boletín Oficial del Estado, del anuncio de citación para notificación por comparecencia.

De acuerdo con lo indicado en la citada comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, éstas, inicialmente, se extendieron a comprobar e investigar el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real del ejercicio 2013.

El alcance de estas actuaciones iniciales fue general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio.

Con fecha 31 de octubre de 2018, la Inspectora Regional en Illes Balears dictó Orden de Modificación de Carga en Plan en virtud de la solicitud de la unidad encargada de la instrucción de las actuaciones inspectoras para la regularización de las incidencias fiscales detectadas en el procedimiento inspector en curso. La modificación afectó a la extensión de las actuaciones inspectoras iniciadas, incluyéndose también a partir de su notificación al obligado tributario en fecha 05 de diciembre de 2018, la comprobación e investigación con carácter general del Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 2015, 2016 y 2017, y la comprobación con carácter parcial del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real del ejercicio 2014, limitada en este último caso a comprobar el valor de los inmuebles de naturaleza urbana.

Respecto de este ejercicio y concepto, el obligado tributario prestó conformidad a determinadas regularizaciones practicadas por la Inspección que, al no haber sido recurridas, y al formar parte de una liquidación separada de la que genera la presente controversia (A01 ...0), no van a ser objeto de análisis en la presente resolución.

La cuestión sobre la que el obligado tributario no está conforme con la propuesta de regularización dictada por la Inspección de los tributos en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio de este ejercicio 2013 es la de atribuirle la titularidad de un crédito a 31 de diciembre sobre el cual, el obligado tributario manifiesta que cedió con anterioridad a esa fecha.

La sra. xy, de nacionalidad inglesa, tiene residencia fiscal en PAIS 1 desde el día 02 de noviembre de 2005 (02/11/2005), según consta en el certificado de residencia fechado el 03 de octubre de 2012 (03/10/2012) y aportado a la Inspección durante la instrucción de las actuaciones inspectoras

La obligada tributaria es titular del 100 por cien de las participaciones y administradora de la entidad XZ, S.L. - con NIF: ... -, entidad respecto de la cual también se desarrollaron actuaciones inspectoras.

La obligada tributaria suscribió en fecha 31 de enero de 2013 un contrato privado de crédito con la citada entidad cuyas características son descritas en el acta de la que trae causa la presente liquidación, en concreto el límite del crédito concedido ascendía a ... Euros y el plazo de duración era de 10 años.

El citado crédito a favor de la sociedad XZ, S.L., está destinado a la adquisición, reforma y acondicionamiento de un complejo residencial ubicado en el municipio de LOCALIDAD 1 (...); complejo inmobiliario que a partir de 2016 está a disposición de la propia obligada tributaria en virtud de un contrato de arrendamiento de fecha 1 de mayo de 2016 (01/05/2016) suscrito entre la entidad de la que es íntegra titular del capital y la Sra. xy

Este crédito supone la existencia de un derecho ejercitable en territorio español, y por tanto, sujeto al Impuesto sobre Patrimonio. Sin embargo, la obligada tributaria pretendió enervar la citada titularidad mediante la aportación de una cesión del mismo operada con carácter previo al devengo del impuesto.

Supuestamente, en fecha 23 de diciembre de 2013, la Sra. xy cedió dicho crédito a la sociedad financiera ... BANCO 1 SA, mediante un contrato privado.

La Inspección considera que ese contrato privado no puede tener eficacia frente a terceros hasta el ejercicio 2014, y que, por tanto, en la fecha del devengo del impuesto, es decir a fecha 31 de diciembre del ejercicio 2013, el crédito era titularidad de la obligada tributaria por lo que debió incluirlo en la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio de este ejercicio.

Este segundo contrato privado, el de cesión a la entidad BANCO 1 SA, de fecha 23/12/2013, sólo está firmado por Axy, en su calidad de administradora única de la sociedad XZ SL, sociedad deudora del crédito concedido. Sin embargo, y esto resulta sorprendente, no está firmado ni por Axy como acreedora originaria del crédito y en la posición de cedente en el citado contrato, ni por las representantes de la entidad bancaria cesionaria BANCO 1 SA, Doña Bqx y Doña Cqp

Una cuestión que no se ha conseguido dilucidar durante la instrucción de las actuaciones inspectoras es el negocio subyacente que existe tras esta cesión de crédito. Entre sus cláusulas no haya ninguna que se refiera a este asunto ni a una posible contraprestación de la cesión.

Pese a que este órgano desconoce la causa del contrato de cesión, y con las consecuencias tributarias que la virtualidad de la cesión provoca - el "desligar" el crédito originario de la titularidad de la obligada tributaria a los efectos de evitar la tributación en España de dicho crédito en el marco del Impuesto objeto de comprobación administrativa -, al carecer de elementos de juicio suficientes para poder atribuir el carácter de simulado a la referida cesión del crédito, los términos de la cuestión a aclarar se centran en determinar la fecha en que el contrato privado de cesión puede oponerse frente a un tercero, en este caso, la Administración tributaria.

A continuación se transcribe, textualmente, el contenido del Acuerdo de liquidación que hace referencia a esta cuestión:

_{El artículo 106.1 de la LGT estipula que}

_{"en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley1/2000, de 07 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa."}

_{Esta remisión a las normas civiles sobre medios y valoración de los medios de prueba que hace la normativa tributaria, implica, por lo que respecta a los contratos privados en general, considerar lo dispuesto en el artículo 1.227 del Código Civil, artículo que establece respecto de la fecha de dichos contratos privados que "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio." Más concretamente refiriéndose a la cesión de un crédito, el artículo 1526 del Código Civil contempla que "La cesión de un crédito, derecho o acción no surtirá efecto contra tercero sino desde que su fecha deba tenerse por cierta en conformidad a los artículos 1.218 y 1.227."}

_{Desde luego, en el ámbito tributario la determinación de la fecha de un contrato privado es esencial por las muchísimas cuestiones que están sometidas a un plazo y entre las que podemos destacar la de determinar el devengo de un tributo, la de determinar a quién corresponde la titularidad de un bien o derecho en una determinada fecha o, por ejemplo, para declarar la prescripción tributaria respecto de una obligación tributaria y periodo determinado.}

_{La obligada tributaria pretende dar validez a la fecha del contrato privado de cesión de crédito suscrito entre ella y la entidad bancaria BANCO 1 SA, para acreditar que, a fecha 31 de diciembre de 2013 (fecha de devengo del Impuesto sobre el Patrimonio), ya no era la titular del referido crédito y que, por tanto, no debía de haberlo incluido en su declaración-liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2013 presentada.}

_{Es cierto que ya es jurisprudencia reiterada de nuestro Tribunal Supremo, entre otras muchas Sentencias podemos citar las de 03 de noviembre de 2010, la posterior de 13 de enero de 2011 y la más reciente de la Sección 2da de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2017, el no limitar los medios de prueba de los que se puede disponer para oponer a un tercero la fecha estipulada en un contrato privado a los contemplados en el artículo 1.227 del Código Civil.}

_{Esta jurisprudencia que amplía, en atención a principios constitucionales superiores como el derecho a la tutela judicial efectiva, los medios de prueba contemplados en el Código Civil para acreditar la realidad de la fecha de un contrato privado frente a terceros, ha sido también recogida en otros ámbitos jurídicos como por ejemplo en la doctrina tributaria por la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante V0432/2014 de 17 de febrero de 2014.}

_{Sin embargo, ello no impide ni exceptúa que en la fecha en que ocurra alguno de los supuestos contemplados en el artículo 1.227 del Código Civil respecto del contrato privado, esa fecha será oponible a terceros. Con arreglo a este precepto "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaran, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio".}

_{La jurisprudencia civil mantiene que lo que contempla el artículo 1.227 del Código Civil es una presunción iuris tantum de que la fecha del documento privado es la que resulta de los hechos indicados, pero que admite prueba en contrario, que, si es suficiente, plena y convincente, puede acreditar que la fecha que debe considerarse fue la que figura en el documento privado u otra distinta.}

_{Por lo tanto, para acreditar la fecha de un contrato privado por otros medios distintos de prueba de los regulados en el artículo 1.227 del Código Civil, habrá que estar a la contundencia probatoria de esos otros medios de prueba.}

_{Desde luego, debemos reconocer en la documentación pública, que es toda aquella intervenida por funcionario o fedatario público, por razones de seguridad jurídica, unas importantes ventajas de eficacia que no se pueden predicar de los documentos privados, donde por su propia privacidad, es fácil, entre otras cosas, predatar la fecha. Tiene sentido que, por tanto, desde que la fecha en que el documento privado abandone esa clandestinidad, tenga plena eficacia frente a terceros. El problema es demostrar cuando el documento privado trasciende de la esfera privada. El artículo 1.227 del Código Civil contempla unos supuestos claros y concisos. Sin embargo y como ya hemos reconocido anteriormente, según jurisprudencia y doctrina tributaria reiterada, el obligado tributario dispondrá de cualquier medio de prueba admitido en derecho para acreditar que la fecha de un contrato privado pueda oponerse a la Administración Tributaria. Pero para ello, y esto es muy importante, debe tratarse de una prueba completa, decisiva y contundente que implique que de una valoración conjunta de los medios de prueba, no deje lugar a dudas de que la fecha en la que se produjo el negocio jurídico civil que tiene consecuencias fiscales sea la del contrato privado.}

_{Pues bien, en el presente expediente, y sin ignorar la jurisprudencia civil y contenciosa sobre la eficacia de la fecha del contrato privado cuando es acreditada por medios de prueba distintos de los contemplados en los supuestos del artículo 1.227 del Código Civil, la Inspección ha considerado que los esfuerzos de la obligada tributaria para intentar demostrar que la cesión del derecho de crédito que ostentaba frente a la sociedad XZ SL, a favor de la entidad financiera ... BANCO 1 SA, se produjo con anterioridad a 31 de diciembre de 2013 han resultado insuficientes y que existen pruebas más sólidas de las alegadas por la obligada tributaria para acreditar que en cualquier caso la cesión se realizó con posterioridad a dicha fecha.}

_{La obligada tributaria basa su actividad probatoria en dos hechos:}

_{1.- El primero de ellos son los correos mantenidos entre la Sra. xy y la Sra. Bqx (representante autorizada de la entidad financiera BANCO 1 SA) en fecha 23 de diciembre de 2013.}

_{Para dar veracidad a estos correos, el representante autorizado del obligado tributario, junto con las alegaciones formuladas en el trámite de audiencia previo a la firma de las actas, aporta un informe pericial emitido del 11 de febrero de 2019 por D. Dqx, Ingeniero en informática, Auditor Certificado en Sistemas de Información (CISA nº ...), Colegiado nº ... del Colegio de Ingeniería en informática de Cataluña y Colegiado nº ... del Col.legi Oficial d´Enginyers en Informática de les Illes Balears.}

_{El informe se le encarga al perito por la parte obligada para que "dictamine sobre el envío y recepción de los siguientes correos electrónicos, con la inclusión de varios documentos adjuntos, entre Mrs. Axy ... y Bqx ...BANCO 1.ad el 23 de diciembre de 2013"}

_{Este informe pericial forma parte del expediente electrónico conformado para documentar las actuaciones inspectoras instruidas acerca de la obligada tributaria. Se trata de un informe muy técnico que pretende acreditar la recepción y envío de correos electrónicos entre ambas direcciones de correo electrónico. En la introducción del citado informe, el perito detalla que}

_{"Emisor del mensaje}

_{Persona que envía un mensaje a otro usuario o usuarios. Debe contar con los siguientes elementos:}

_{- Un ordenador conectado a Internet, dotado de un "cliente de correo electrónico"}

_{que es un programa de ordenador usado para leer y enviar e¿mails.}

_{- Una dirección de correo electrónico, que identifica de manera única un buzón de correo asignado a una persona, al que se accede mediante un nombre de usuario y una contraseña.}

_{La dirección de correo electrónico se divide en dos partes: la identificación del buzón de correo o nombre del usuario asignado, el símbolo arroba (@) y a continuación lo que se denomina dominio, que es la dirección de un recurso en Internet que identifica a un servidor (ordenador) donde se aloja el buzón de correo.}

_{Para que un usuario pueda enviar un correo debe disponer de una dirección de correo electrónico facilitada por una empresa proveedora del servicio de correo, que es quien realiza el envío y recepción.}

_{En el caso que nos ocupa correspondería a Axy@wanadoo.es es la identificación del usuario que emitió el email, situado en el dominio "wanadoo.es".}

_{Receptor de Mensaje}

_{El receptor precisa disponer de los mismos elementos indicados en el emisor. En el caso presente, Bqx@BANCO 1.ad es la identificación del usuario, que a través del dominio BANCO 1.ad."}

_{Y continúa aclarando, y este matiz lo consideramos muy importante, que (el subrayado y la negrita es nuestro):}

_{"Para poder acreditar fehacientemente el correo es preciso utilizar firma electrónica. La utilización de firma electrónica permite garantizar la autenticidad del emisor y del receptor, la confidencialidad de que el contenido del mensaje no pueda ser leído por personas no autorizadas, que el contenido no ha sido modificado y el no repudio, que ninguna de las partes pueda negar los hechos.}

_{La no utilización de firma electrónica dificulta la emisión de un dictamen, aunque puede verse compensado por otros elementos de juicio."}

_{NINGUNO de los correos aportados está firmado electrónicamente, por lo que no es posible acreditar fehacientemente, entre otros aspectos, ni la autenticidad del emisor y del receptor ni que el contenido no se haya modificado.}

_{Entre los documentos anexados al citado informe que son los incorporados en los correos enviados desde correo emisor Axy@wanadoo.es, a correo receptor Bqx@BANCO 1.ad, como anexo 1, se incluye un contrato con el título CONTRATO DE CRÉDITO de fecha 31 de enero de 2013, y otro contrato con el título CONTRATO DE CESIÓN DE CRÉDITO de fecha 23 de diciembre de 2013.}

_{De estos contratos anexados, merece destacarse lo siguiente:}

_{- El contrato de crédito suscrito entre Doña Axy y XZ SL de fecha 31 de enero de 2013 y enviado desde la dirección de correo electrónico Axy@wanadoo.es a la dirección Bqx@BANCO 1.ad, no es el contrato originario firmado y aportado a la Inspección en el transcurso de las actuaciones inspectoras.}

_{El contrato originario consta de 3 páginas numeradas correlativamente y con una estructura coherente y completa.}

_{El contrato incluido en dicho correo es el que, supuestamente, se presentó posteriormente en fecha 27 de diciembre de 2013 a la Agencia Tributaria de les Illes Balears, en adelante ATIB, para liquidar el modelo 600 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y que anticipamos constituye el segundo medio de prueba que esgrime la obligada tributaria para acreditar que la cesión del crédito se produjo en fecha 23 de diciembre de 2013.}

_{Se trata de un contrato de tres hojas, únicamente numeradas la primera y la segunda (cuando en el originario están las tres numeradas), firmadas todas ellas exclusivamente por Doña Axy. La última hoja no se corresponde con la del contrato original. Analizaremos más profundamente este contrato cuando analicemos el segundo medio de prueba con el que la obligada tributaria pretende acreditar la fecha de la cesión del crédito.}

_{- También se adjunta en ese correo, el Contrato de Cesión de Crédito entre Doña Axy y BANCO 1 SA, redactado en LOCALIDAD 2 el 23 de diciembre de 2013. Este contrato está firmado exclusivamente por Doña Axy.}

_{En el anexo 2 del informe del perito que estamos analizando, se incluye el Contrato de Cesión de Crédito enviado desde Bqx@BANCO 1.ad con destino a Axy@wanadoo.es. Este contrato tiene diferencias sustanciales con el recibido en Bqx@BANCO 1.ad de Axy@wanadoo.es y el cual hemos reproducido anteriormente. Ahora vamos a confrontar los dos contratos de cesión de crédito para apreciar más claramente las diferencias existentes entre ellos:}

_{[se reproducen imágenes de ambos contrato]}

_{El contrato que figura en el anexo 2 sólo está firmado por los representantes de la entidad bancaria y no por Doña Axy, cuestión que es importante, pues como hemos mencionado con anterioridad y ahora concretaremos, el contenido íntegro del mismo no coincide exactamente con el que recibió Bqx@BANCO 1.ad, Contrato de Cesión de Crédito del anexo 1 y reproducido en la comparación entre ambos contratos que hemos realizado justo arriba del presente párrafo en la parte de la derecha.}

_{Las diferencias que se observan son las siguientes:}

_{- El lugar de la firma es diferente, en uno figura LOCALIDAD 2 y en otro LOCALIDAD 3.}

_{- El primer párrafo del apartado "Antecedentes" no coincide. En el firmado en LOCALIDAD 2 únicamente por Doña Axy se especifica que el crédito se concede "para la realización de obras de mejora de inmuebles propiedad de dicha entidad". En el otro no se especifica la finalidad del crédito.}

_{- El apartado "Primero" de "Pactos" no coincide. En el firmado en LOCALIDAD 3 únicamente por las representantes del cesionario se añade al final de este apartado primero "y por un importe de ... euros"}

_{- El apartado "Tercero" de "Pactos" no coincide. En el firmado únicamente por las representantes de la entidad financiera se menciona que "La mercantil XZ SL acepta la referida cesión y deuda". En el que figura en el anexo 1 no se hace mención a deuda.}

_{- El apartado "Quinto" de "Pactos" tampoco no coincide. En este caso, la diferencia es sustancial pues modifica la jurisdicción a la que se someten las partes para dirimir cualquier controversia que pudiese surgir sobre la interpretación o aplicación de lo dispuesto en el contrato de cesión. El que figura en el anexo 1, firmado únicamente por la Sra. xy la jurisdicción elegida es la de LOCALIDAD 2 y en el contrato firmado únicamente por las representantes de BANCO 1 SA, la jurisdicción competente que se estipula en este pacto quinto es la de LOCALIDAD 3.}

_{Por lo tanto, resulta evidente que el contrato enviado por email al destinatario Bqx@BANCO 1.ad en fecha 23 de diciembre de 2013 con el título CONTRATO DE CESIÓN DE CRÉDITO de fecha 23 de diciembre de 2013, firmado exclusivamente por Doña Axy, no se corresponde en su integridad con el CONTRATO DE CESIÓN DE CREDITO de fecha 23 de diciembre de 2013 recibido por el abogado Sr. ... con copia a Doña Axy, firmado exclusivamente por los representantes de la entidad bancaria.}

_{Todo indica que, en estos correos electrónicos mantenidos entre las representantes de la entidad financiera cesionaria, BANCO 1 SA, y la obligada tributaria cedente del crédito, Doña Axy, se estaban negociando las cláusulas del futuro contrato de cesión que ambas partes pretendían firmar, cada parte modificando o perfilando cada cláusula del contrato en el interés que le beneficiaba.}

_{En el anexo 3 del informe pericial se detallan los correos emitidos. En la página 22 de 25 del citado informe y dentro de ese anexo 3, figura el correo remitido desde la dirección Bqx@BANCO 1.ad a ..., abogado de Doña Axy, en la dirección ..., donde en el asunto del correo se señala Rm: Contrato de cesión de crédito Mrs xy- Versión 2 (subrayado y negrita nuestro), y como datos adjuntos se añade Contrato de Cesión de crédito Mrs xy.2pdf. El contenido del citado contrato es el siguiente:}

_{[se reproduce]}

_{No consta respuesta al anterior correo ni el mismo día 23 de diciembre ni otro día posterior con destino a Bqx@BANCO 1.ad, que esté firmado por Doña Axy.}

_{2.- El segundo hecho en el que se basa la obligada tributaria para pretender demostrar que la cesión del crédito a favor de la entidad BANCO 1 SA se produjo con anterioridad a 31 de diciembre de 2013, es el contrato que se aportó a la Agència Tributaria de les Illes Balears (en adelante ATIB), el 27 de diciembre de 2013 para liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por el crédito concedido.}

_{La constitución de un derecho de crédito, cuando el acreedor es una persona física que no tenga la condición de empresario o profesional, constituye un hecho imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones patrimoniales. Así, lo establece el artículo 7.1 B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos, cuando reconoce que:}

_{"Artículo 7. [Operaciones sujetas]}

_{1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:}

_{A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.}

_{B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión de derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos."}

_{Según el artículo 8 d) del TRLITPYAJD "estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:}

_{d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario."}

_{Por lo tanto, en el contrato de constitución del crédito del presente expediente el obligado al pago sería la sociedad XZ SL, sociedad deudora.}

_{Sin embargo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 45 I B) 15 del TRLITPYAJD,}

_{"Estarán exentas:}

_{15. Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. (...;)"}

_{No obstante, la exención aplicable, subsiste la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación por ITP. (artículo 51.1 del TRLITPYAJD).}

_{El artículo 102 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en adelante RITPJYAJD, determina que "el plazo para la presentación de las declaraciones-liquidaciones, junto con el documento o la declaración escrita sustitutiva del documento, será de treinta días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato."}

_{El fin de plazo para presentar la declaración del ITP por el contrato de crédito formalizado entre Axy y la sociedad XZ SL en fecha 31 de enero de 2013, finalizó el 08 de marzo de 2013. Sin embargo, la citada declaración (modelo 600) no fue presentada ante la ATIB (se trata de un impuesto cedido a las CCAA y su liquidación, comprobación y normativa compete a éstas) hasta el 27 de diciembre de 2013. Es decir, su presentación se había realizado con notoria posterioridad a que finalizara el plazo reglamentario de presentación y casi en la misma fecha de devengo del impuesto.}

_{El documento al que se refiere el artículo 102 del RITPYAJD, es el documento comprensivo del hecho imponible (artículo 98 RITPYAJD).}

_{En el presente caso, el documento comprensivo del hecho imponible presentado junto con la declaración-liquidación del IP, es un contrato de crédito que poco tiene que ver con el original.}

_{El contrato presentado ante la ATIB (en diciembre de 2013) es un contrato de crédito incompleto, inconexo y, aparentemente, confeccionado ad hoc, para conseguir que figure el sello de presentación de la ATIB y así poder defender con posterioridad ante terceros la intervención de un funcionario público que legitimaría en virtud de lo dispuesto en el artículo 1.227 del Código Civil, la fecha del contrato privado.}

_{El contrato de crédito originario y aportado a la Inspección en la instrucción de las actuaciones inspectoras, era, según se ha reconocido en los presentes fundamentos de derecho, un contrato completo e íntegro con una estructura coherente y bien estructurado.}

_{Así en un primer apartado se identificaban las personas reunidas. En ese contrato únicamente interviene Doña Axy, de una parte, en su propio nombre y derecho como cedente, y por otra parte como administradora única de la sociedad cesionaria XZ SL.}

_{El siguiente bloque del contrato originario de crédito es donde las partes intervinientes MANIFIESTAN Y CONVIENEN. Este bloque consta de diez cláusulas.}

_{Las tres hojas del contrato están numeradas con números correlativos del 1 al 3. Todas las hojas están firmadas por Axy. La última está firmada dos veces; una firma está realizada en su propio nombre y la otra en representación de la sociedad cesionaria XZ SL.}

_{El contrato presentado ante la ATIB el 26 de diciembre de 2013, y sobre el que se puso el sello del organismo público autonómico, es idéntico al originario en sus dos primeras páginas pero la tercera página del contrato originario desaparece y en su lugar como tercera página figura la segunda página del contrato de cesión del crédito formalizado entre Axy y la entidad financiera BANCO 1 SA. Reproducimos a continuación el citado contrato presentado ante la ATIB para acreditar lo manifestado:}

_{[se reproduce el documento]}

_{Como puede apreciarse, el contrato aportado ante la ATIB adolece de incoherencia justamente por esa tercera hoja. Las dos primeras (hojas) están numeradas, como en el contrato original, y la tercera, en lugar de ser la del contrato de constitución del crédito original, es la del contrato de cesión del crédito. La segunda hoja finaliza con la cláusula Séptima del apartado MANIFIESTAN Y CONVIENEN del contrato original (según ya hemos citado anteriormente este apartado en el contrato original tenía 10 cláusulas, y la octava, novena y décima figuraban en la hoja tercera), y la hoja tercera comienza con una nueva cláusula PRIMERA.}

_{Además, las partes intervinientes en esta hoja tercera no son las que figuran en la primera hoja del contrato.}

_{Esta tercera hoja hace referencia a la cesión del crédito y no a la constitución del crédito, y su texto es idéntico al del apartado de PACTOS del contrato de la cesión del crédito. Como se aprecia claramente, el contrato que se dice aportar a la ATIB no tiene ninguna coherencia y mezcla contratos e intervinientes.}

_{También resulta sorprendente el hecho de que, las hojas 1 y 2 del contrato presentado ante la ATIB tengan el cuño del citado organismo autónomo autonómico tanto en el anverso de cada hoja donde figura el texto del contrato, como en el reverso blanco, que además aparece tachado diagonalmente.}

_{Sin embargo y aquí encontramos lo sorprendente, en la tercera hoja, esa hoja que no tiene nada que ver con las otras dos anteriores, porque figuran intervinientes distintos y menciona contratos distintos, únicamente figura el supuesto sello de la ATIB en el anverso. Curiosamente, el reverso de esta hoja 3 ni está tachado diagonalmente ni figura el sello de la Agència Tributaria de les Illes Balears. En su lugar, se puede apreciar calcado, pero al revés, el texto del anverso de esa hoja 3. Esto se aprecia con más nitidez en el cuño de la entidad XZ SL que figura debajo de una de las firmas de Axy en esa hoja 3. Para percibir más claramente lo manifestado recomendamos una impresión de ese reverso de la hoja 3 ampliado.}

_{Otro hecho que merece destacarse de este contrato es el hecho de que la última hoja sellada sólo esté firmada por Axy y no también por los representantes de la entidad bancaria cesionaria, a pesar de que en su texto consta su intervención y si, además, como manifestó el representante del obligado tributario en el escrito de alegaciones presentado en el trámite de audiencia concedido previamente a la firma de las actas, su firma ya figuraba en el citado contrato en fecha 23 de diciembre de 2013 y la presentación ante la ATIB se realizó cuatro días después, concretamente el día 26 de diciembre de 2013.}

_{Requerido para que se pronunciase sobre dicho aspecto el representante autorizado de la entidad acreditada y deudora del crédito, XZ SL - con NIF: ... -, sobre la que también se han instruido actuaciones inspectoras, éste manifestó en diligencia nº ... de fecha ... de 2018 los siguiente (se transcribe literalmente y el subrayado es nuestro):}

_{Primero. - El compareciente manifiesta en este acto a la Inspección lo siguiente:}

_{"En fecha 27 de diciembre de 2013 el abogado de Axy tramitó la presentación ante la agencia tributaria del contrato de crédito de fecha 31 de enero de 2013 y el contrato de cesión de crédito de ese mismo crédito de fecha 23 de diciembre de 2013. Habida cuenta de que el contrato de cesión de crédito de fecha 23 de diciembre de 2013 está suscrito por persona física no residente y entidad jurídica no residente en el departamento de Registro no aceptaron su presentación; por ello junto al contrato de crédito de 31 de enero de 2013 se adjuntó parte del referido contrato de cesión de crédito, que es la página en la que se formaliza la cesión del crédito y que contiene el resto de estipulaciones. Además, como prueba de la existencia del contrato de cesión de crédito de fecha 23 de diciembre de 2013 se aportó justificante de envío de fax de dicho contrato entre el despacho de ... (abogado) y el despacho de asesoría fiscal ...".}

_{Varias precisiones merecen también estas manifestaciones realizadas por el representante autorizado de la sociedad XZ SL.}

_{1) Cuando el sujeto pasivo de un impuesto estatal cedido a las Comunidades Autónomas, como por ejemplo el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, es un no residente, la competencia para su comprobación y liquidación es la Oficina Nacional de Gestión Tributaria - No Residentes.}

_{El envío por el abogado de la Sra. xy a la mencionada Oficina Nacional de Gestión Tributaria comunicándole la cesión del crédito por parte de Doña Axy a favor de la entidad BANCO 1 SA no se produjo hasta el 20 de abril de 2014, como así consta en el cuño de la Sociedad Española de Correos y Telégrafos que figura en esa comunicación.}

_{Si no lo hizo en una fecha anterior a 31 de diciembre de 2013 es porque el contrato de cesión con anterioridad a esa fecha no estaba firmado.}

_{2) Justifica el hecho de que se presentase la segunda hoja del contrato de cesión del crédito porque era la hoja que contenía el resto de estipulaciones.}

_{En cualquier caso, no se entiende que no se presente el contrato completo de constitución del crédito, que es el documento que contiene el hecho imponible declarado, y adicionalmente, si la ATIB lo hubiera admitido, la hoja del contrato de cesión del crédito donde figuraban las estipulaciones.}

_{Resulta evidente, que lo que pretendía el obligado tributario era dar apariencia de un contrato único, con todas las imperfecciones e incoherencias que hemos señalado anteriormente, para básicamente conseguir que la última hoja, la referente a la cesión del crédito, tuviese el sello de la presentación en la Agència Tributaria de les Illes Balears en diciembre de 2013 y así poder acreditar frente a tercero la intervención de un funcionario público que validase una fecha anterior a 31 de diciembre de 2013}

_{3) Por último, finaliza su manifestación alegando que como prueba de la realidad del contrato de cesión del crédito de fecha 23 de diciembre de 2013, se aportó justificante de envío de fax de dicho contrato entre el despacho de ... (abogado) y el despacho de asesoría fiscal ...".}

_{Desde luego el FAX como medio de prueba no es mucho más consistente que un correo electrónico enviado o recibido sin firma electrónica. Garantiza de la fecha del envío (el citado fax es de fecha 31 de diciembre de 2013) pero no del contenido del contrato antes y después de su envío, ni sobre todo de las firmas que figuran en el mismo.}

_{Cuando antes hemos reconocido que el Tribunal Supremo había flexibilizado el contenido del artículo 1.227 del Código Civil, admitiendo otros medios de prueba de la fecha de un contrato privado distintos de los prescritos en el citado artículo 1.227 del Código Civil, hemos citado la Sentencia de 21 de marzo de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sentencia 1081/2017}

_{Pues bien, en esta Sentencia, el Tribunal Supremo otorga a la factura expedida y al burofax remitido por la vendedora de la sociedad dominante del grupo al que pertenece la compradora el carácter de argumentos válidos en orden a ratificar la conclusión de que la operación se perfeccionó en el ejercicio imputado por la primera.}

_{El Burofax no es lo mismo que el Fax. El BuroFax es una comunicación con valor probatorio. En el Burofax queda acreditado el contenido enviado como así como el emisor, el destinatario y la fecha de envío. Al tratarse de una comunicación fehaciente con valor probatorio, el contenido del texto queda acreditado, así como el emisor, el destinatario y la fecha de envío.}

_{Con el servicio postal de burofax certificado con acuse de recibo se consigue en la práctica los mismos efectos que con el requerimiento notarial en lo que se refiere a poder acreditar judicial o extrajudicialmente con pleno valor probatorio el envío, recepción y contenido de la comunicación de que se trate, evitando a la vez el mayor coste del requerimiento notarial.}

_{Por lo tanto, el Burofax tiene unas garantías probatorias de las que no disfruta el FAX. El Fax no deja de ser un método de comunicación que no trasciende la esfera privada de las partes intervinientes, en este caso, el despacho de abogados de ... y el despacho de asesoría fiscal de ...}

_{Una vez concretadas y cuestionadas las pruebas alegadas por la obligada tributaria para acreditar que la cesión del crédito se produjo con anterioridad al 31 de diciembre de 2013 y las incongruencias o defectos, que a juicio de este órgano, adolecen, debemos ahora enumerar los motivos (adicionales a los anteriores, pero que evidencian claramente la titularidad del crédito) por los que la Inspección no admite la validez de dicha cesión y por tanto procede imputar la titularidad del crédito a 31 de diciembre de 2013 a la Sra. xy, y debiendo tributar por tanto por dicho derecho en el Impuesto sobre el Patrimonio.}

_{Algunos de los hechos que vamos a citar a continuación ya los hemos mencionado anteriormente al valorar las pruebas sobre las que sustenta el obligado tributario su posición, pero entendemos que para apreciar la consistencia de la parte fáctica a la que se acoge la Inspección para defender su criterio es importante volver a citarlas.}

_{1.- En primer lugar, queremos volver a citar que el hecho imponible del ITP constituido por la cesión del crédito de Doña Axy a favor de la entidad andorrana BANCO 1 SA, no se comunicó a la Administración Tributaria hasta el 20 de marzo de 2014. Esta comunicación se realizó vía servicio postal por lo que la comunicación no resultaba laboriosa ni dificultosa, estaba al alcance de todos, y si no se realizó con anterioridad es porque el contrato que contenía ese hecho imponible no existía.}

_{El plazo legal de presentación de la declaración-liquidación junto con el documento que recoja el hecho imponible gravable y que viene regulado en el artículo 102 del RITPYAJD es de los 30 días hábiles siguientes a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato. En el presente caso, este plazo finalizaría, tomando en consideración que el contrato se formalizase el 23 de diciembre, el 04 de febrero de 2014.}

_{Sin embargo, el envío no se produjo hasta el 20 de marzo de 2014, a pesar de que, al igual que el hecho imponible de la constitución del crédito, dicho hecho imponible estaba exento del pago de cualquier cuota y, por tanto, el envío no tenía consecuencias monetarias.}

_{2.- En segundo lugar, debemos citar que con fecha 07 de febrero de 2014, la entidad andorrana BANCO 1 SA y la entidad acreditada XZ SL, suscriben un documento privado donde acuerdan modificar algunos términos del crédito ya referenciado.}

_{[se reproduce el documento]}

_{Esto nos permite conectar con otro hecho obtenido durante la instrucción de las actuaciones inspectoras que acredita que la cesión del título no se produjo con anterioridad a 31 de diciembre de 2013. En el último párrafo de la hoja de novación del contrato de crédito entre BANCO 1 SA y XZ SL que acabamos de reproducir arriba, se estipula lo siguiente:}

_{"III. Modifican el Crédito en los términos siguientes:}

_{a) desde el día 23 de diciembre de 2013, el Crédito se refleja en la cuenta número ...que la Parte Beneficiaria mantiene abierta en los libros del Banco."}

_{Sin embargo, según un certificado emitido por BANCO 1 SA en fecha 09 de noviembre de 2017, para justificar por parte de XZ SL, los gastos financieros que había satisfecho derivados del referido crédito y para que tuviesen incidencia en las actuaciones inspectoras que se estaban instruyendo acerca de la citada sociedad, la entidad financiera emitió el siguiente certificado con la siguiente información:}

_{[se reproduce una imagen del certficado]}

_{De la simple lectura de dicho certificado se puede acreditar que la cuenta de la que es titular XZ se abrió con fecha 15 de enero de 2014.Hasta esa fecha, el deudor crediticio no tuvo ninguna cuenta abierta en la entidad financiera BANCO 1 SA.}

_{Del citado certificado también se destaca que no se generaron intereses en el año 2013. Los intereses a favor de BANCO 1 SA se generaron a partir del año 2014.}

_{Otro documento bancario que sustenta la postura defendida por la Inspección es otro documento emitido por la entidad financiera BANCO 1 SA que lleva por referencia ..., Concepto ...}

_{[se reproduce imagen del mismo]}

_{En este documento la fecha que figura es la de 07 de marzo de 2014. Se pretende que en este documento figure alguna referencia a la fecha de 23 de diciembre de 2013, inscribiendo, para ello, esta fecha en el apartado de moneda, sin tener ningún sentido, que en el apartado de la moneda se disponga una fecha.}

_{En la cuenta bancaria de la que es titular la sociedad XZ SL en la entidad BANCO 1 figura el ingreso de los ... euros en fecha 07 de marzo de 2014.}

_{3.- En tercer lugar, procede hacer referencia a la contabilidad de la sociedad XZ SL, sociedad de la que la Sra. xy, es socio único y administrador único. Dicha entidad refleja en su contabilidad la cesión del crédito de la Sra. xy a favor de la entidad financiera PAIS 1na BANCO 1 SA y por tanto, la deuda con la entidad bancaria en asiento contable de fecha 07 de marzo de 2014 por importe de ... euros.}

_{[se reproduce imagen del asiento contable]}

_{En fecha 31 de diciembre de 2013, la cuenta ... "CTA. CORRIENTE SOC. Y ADMINIST." tiene un saldo acreedor (existe una deuda de la sociedad con el socio y/o administrador) de ... euros.}

_{[se reproduce imagen del balance]}

_{4.- La contabilidad tiene la consideración de documento privado. Por lo que su valor probatorio viene recogido en los artículos 1.225 a 1.230 del Código Civil y en los artículos 324 a 327 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, por lo que en principio sólo hacen prueba contra su autor. Sin embargo, en el presente caso, la sociedad XZ SL, depositó las Cuentas Anuales correspondientes ejercicio 2013 en el Registro Mercantil, por lo que este hecho, que provoca la intervención de un fedatario público, el registrador mercantil, dota a la contabilidad depositada de una fuerza de la que carece aquella contabilidad que no se deposita.}

_{Estas cuentas anuales en el apartado de pasivos financieros de la memoria reflejan lo siguiente:}

_{[se reproduce imagen del balance depositado en el Registro]}

_{A su vez, en el apartado "Deudas a corto plazo" del "PASIVO CORRIENTE" del balance de la sociedad de las cuentas anuales consta lo siguiente:}

_{[se reproduce imagen del balance depositado en el Registro]}

_{Por lo tanto, de la contabilidad de la sociedad y de sus cuentas anuales firmadas por la obligada tributaria y depositadas en el Registro Mercantil se deduce que a 31 de diciembre de 2013 figuraba como titular del crédito la Sra. Axy.}

_{A modo de resumen, de la prueba aportada y recabada en el curso de las actuaciones inspectoras, cabe afirmar que:}

_{1. La documentación aportada por la obligada tributaria a fin de justificar la eventual cesión del crédito en el ejercicio 2013 adolece de contradicciones en cuanto al contenido de los contratos.}

_{2. No fue sino hasta el ejercicio 2014 cuando se comunicó de manera fehaciente la cesión del crédito.}

_{3. De la documentación contable y de las Cuentas Anuales depositadas en el Registro Mercantil y suscritas por la obligada tributaria, en su calidad de administradora de la entidad XZ, S.L., consta como titular del crédito en el momento del devengo del Impuesto.}

_{En base a toda la prueba expuesta, y de una valoración conjunta de la misma, la Inspección considera que a día 31 de diciembre de 2013 el crédito en cuestión era titularidad de Doña Axy y por tanto, debió de incluirlo en la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio presentada.}

_{Octavo. - Tercera cuestión. Cálculo de la cuota tributaria derivada de la titularidad del crédito.}

_{El artículo 14 de la ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio determina la valoración de esta clase de derechos. Al respecto dictamina que:}

_{"Artículo 14. Demás valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.}

_{Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, distintos de aquellos a que se refiere el artículo anterior, se valorarán por su nominal, incluidas, en su caso, las primas de amortización o reembolso cualquiera, que sea su denominación, representación y la naturaleza de los rendimientos obtenidos."}

_{En el presente caso, y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 14 de la LIP que acabamos de transcribir, el valor del crédito a fecha 31 de diciembre de 2013 era de ...euros.}

_{Por tanto, teniendo en cuenta todos los incrementos regularizables, aquellos sobre los que el obligado tributario ha prestado conformidad y aquél sobre el que no, la base imponible comprobada en el ejercicio 2013 será de:}

_{Base Imponible DECLARADA ejercicio 2013: ...}

_{+ AJUSTES Incremento Valor comprobado inmuebles por la ATIB (CONFORMIDAD): ...}

_{+ Incremento Valor participación XZ SL y TW SL (CONFORMIDAD): ...}

_{Valor nominal derecho de crédito concedido a XZ SL: ...}

_{TOTAL BASE IMPONIBLE COMPROBADA 2013: ...}

_{Para conocer la cuota íntegra de este ejercicio, procede aplicar la escala prevista en el artículo 30 de la LIP.}

_{Este artículo establece que}

_{"Artículo 30. Cuota íntegra}

_{La base liquidable del Impuesto será gravada a los tipos de la siguiente escala:}

_{1. La base liquidable del impuesto será gravada a los tipos de la escala que haya sido aprobada por la Comunidad Autónoma.}

_{2. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado la escala a que se refiere el apartado anterior, la base liquidable del Impuesto será gravada a los tipos de la siguiente escala:}

_{[se reproduce]}

_{3. En el caso de obligación real de contribuir, la tarifa aplicable será la establecida en el apartado anterior. La misma tarifa será aplicable en el caso de sujetos pasivos no residentes que tributen por obligación personal de contribuir."}

CUARTO.- En el Acuerdo sancionador relativo al ejercicio 2013 se pone de manifiesto lo siguiente (se reproducen, textualmente, los Fundamentos de Derecho Tercero y siguientes del citado Acuerdo)

_{Análisis de la tipicidad de la conducta.}

_{Según establece el artículo 181 de la LGT:}

_{"serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes."}

_{Por su parte, el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, define que:}

_{"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley".}

_{Para poder sancionar administrativamente en el ámbito tributario una conducta, deben concurrir, simultáneamente, dos elementos claramente diferenciados. Por un lado, el elemento objetivo, es decir que la conducta realizada se trate de una acción o de una omisión tipificada en la Ley como infracción tributaria, y por otro lado un elemento subjetivo, que no es otro que en la realización de dicha conducta tipificada como infracción tributaria por la Ley pueda apreciarse la intervención de culpa o cuanto menos un grado de negligencia mínima para poder hacer responsable de la misma a su autor.}

_{Así lo reconoce la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 04 de junio de 2012, Recurso 2776/2008, al establecer que}

_{"la apreciación de una infracción tributaria sancionable requiere, en primer lugar, la concurrencia de un elemento objetivo, consistente en la existencia de una conducta antijurídica y tipificada como infracción sancionable en las leyes. Además de apreciar el elemento objetivo, la ley exige que sea asimismo apreciable un elemento subjetivo, consistente en la consideración de la conducta enjuiciada como culpable (bien sea a título de dolo, culpa o simple negligencia)".}

_(...)

_{En el ejercicio 2013, la Sra. xy, de nacionalidad inglesa y con residencia fiscal en PAIS 1, en virtud de la obligación prevista en el artículo 5. Uno b) de la LIVA, como titular de los siguientes bienes inmuebles situados en territorio español:}

_{a) Vivienda en pleno dominio con referencia catastral ... situada en "DOMICILIO 2" con una valoración de ... euros, correspondiente al precio de adquisición.}

_{b) Vivienda en pleno dominio con referencia catastral ... situada en "DOMICILIO 3" con una valoración de ... euros, correspondiente al precio de adquisición.}

_{Y de los siguientes derechos:}

_{a) Participaciones sociales de la sociedad XZ SL (...) sociedad residente en territorio español.}

_{b) Participaciones sociales de la sociedad española TW SL (...)}

_{Presentó en fecha 01 de julio de 2014, la correspondiente declaración-liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2013 por obligación real. La obligación real viene regulada en el artículo 5. Uno b) de la LIP y afecta a las personas físicas no residentes que sean titulares de bienes inmuebles situados en territorio español y de derechos que sean ejercitables en nuestro territorio.}

_{Sin embargo, la declaración-liquidación presentada no era correcta ni estaba completa.}

_{Respecto del bien inmueble con referencia catastral ..., el obligado tributario aplicó incorrectamente la regla de valoración prevista para tales bienes en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, al ser mayor al declarado el valor comprobado por la Administración Tributaria autonómica de las Islas Baleares respecto del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas en un procedimiento iniciado y terminado en el propio ejercicio 2013.}

_{En el caso de la valoración de las participaciones sociales de las sociedades XZ SL y TW SL, de las que era única accionista la Sra. xy, ésta, al presentar la declaración-liquidación del IP del ejercicio 2013, tampoco aplicó correctamente la regla de valoración prevista en el artículo 16 de la LIP. En la declaración presentada. La Sra. xy valoró estas participaciones por su valor teórico, a pesar de que el valor nominal de las mismas era superior.}

_{Además de la incorrecta valoración de los bienes y derechos anteriores que formaban parte del patrimonio neto en España de la obligada tributaria en la fecha de devengo del impuesto y que debían declararse en España, en enero del ejercicio 2013 la Sra. xy concedió a la sociedad XZ SL, sociedad de la que era socio único y administrador único, un crédito de hasta ...euros.}

_{A 31 de diciembre de 2013, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 1.227 del Código Civil, este crédito seguía formando parte del patrimonio neto de la obligada tributaria y debía valorarse, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, y según lo dispuesto en el artículo 14 de la LIP, por su valor nominal que ascendía a ... euros.}

_{En la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2013 presentada, la Sra. xy no incluyó este derecho de crédito que ha sido regularizado por la Inspección en la regularización dictada.}

_{Como consecuencia de todas las irregularidades cometidas (incorrecta valoración de bienes declarados y no declaración del derecho de crédito), la obligada tributaria dejó de ingresar una cuota tributaria en concepto del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2013 de ... euros. Esta conducta encaja perfectamente en el tipo infractor descrito en el artículo 191.1 de la LGT, según el cual}

_{"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley."}

_{Análisis de la culpabilidad del sujeto infractor.}

_{Como han reconocido en varias de sus Sentencias los dos más altos Tribunales de la Jurisdicción española, el Tribunal Constitucional (entre otras la STC 76/1990, de 26 de abril) y el Tribunal Supremo, en el ámbito administrativo no es suficiente encuadrar la conducta del sujeto pasivo en una infracción tipificada en la Ley para exigirle responsabilidades, sino que es necesario probar una mínima intervención culpable por su parte, ya sea a título de dolo o culpa, en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias desterrando por tanto cualquier forma de responsabilidad objetiva. Opera, pues, el principio "nulla poena sine culpa".}

_{La Exposición de motivos de la LGT establece como uno de sus principios inspiradores, la potenciación del elemento subjetivo de la infracción. Por ello, se tiene en cuenta el grado de culpabilidad como criterio para calificar las infracciones en muy graves (si se utilizan medios fraudulentos), graves (si existe ocultación) o leves.}

_{Así pues, una vez encuadrada la conducta del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio en el tipo infractor tipificado en los artículos 191 y 195 de la LGT, debemos ahora probar que en su actuación puede apreciarse un grado de culpa considerable para poderle hacer responsable de las infracciones cometidas. Es necesario para poder sancionar administrativamente que, junto con el elemento objetivo tipificado en la Ley como infracción tributaria concurra un elemento subjetivo que haga reprochable la conducta al sujeto infractor. El juicio de reproche o desvalor del hecho antijurídico a su autor es indispensable para la fundamentación de la pena.}

_{Por consiguiente, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o de culpa.}

_{Es decir, la imposición de una sanción requiere "la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias..." (SAN de 07/12/1994).}

_{a) Dolo: El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción. Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo.}

_{b) Culpa: La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro.}

_{El límite mínimo de culpabilidad exigido por la normativa administrativa tributaria para la existencia de una infracción es la simple negligencia.}

_{En concreto, el artículo 183.1 LGT establece que para la comisión de una infracción administrativa tributarias baste que la conducta sea culposa "con cualquier grado de negligencia". Ello supone que para la comisión de la infracción no se exige un claro ánimo de defraudar, sino que bastará simplemente con "un cierto desprecio o menoscabo de la norma".}

_{Con arreglo a la interpretación del principio de culpabilidad en el campo del Derecho Tributario Sancionador, (conforme a reiterada doctrina del Tribunal Supremo) la responsabilidad del sujeto a quien se imputa la infracción funciona incluso en casos de mera negligencia y sólo queda eximido cuando su conducta pueda ampararse en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.}

_{Los motivos de la regularización administrativa de los que se desprende la conducta infractora del obligado tributario derivan de una incorrecta aplicación de la normativa del impuesto (aquellos aspectos sobre los que el obligado tributario prestó su conformidad) y de la no inclusión en la declaración-liquidación presentada de un derecho de crédito del que era titular el obligado tributario en la fecha del devengo del impuesto.}

_{En todas estas conductas se aprecia voluntariedad y por tanto podemos afirmar que la infracción cometida es dolosa.}

_{En la declaración-liquidación del IP presentada en el ejercicio 2013, el obligado tributario declaró como valor del inmueble con referencia catastral ... su valor de adquisición que fue de ... Esta adquisición estuvo sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ITP, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.1 A) del Real Decreto legislativo 1/1993 de 24 de septiembre por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en adelante TRLITP.}

_{El artículo 10 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales determina que la base imponible en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas "está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca."}

_{En ejercicio de la potestad atribuida por el artículo 46.1 del TRLITP, según el cual "la Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos", la Agència Tributaria de les Illes Balears, en adelante ATIB, que es el organismo autonómico competente para comprobar el ITP devengado en las Islas Baleares, al tratarse de un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas por la Ley 22/20096, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, inició un procedimiento de comprobación de valor (expediente MTPA/...) del que resultó un valor comprobado de ...euros. Este valor devino firme.}

_{El artículo 10. Uno de la Ley 19/1991, de 06 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio, en adelante LIP, concreta que, a efectos del impuesto sobre el patrimonio, los bienes inmuebles de naturaleza urbana o rústica}

_{"se computarán por el mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición."}

_{Por lo tanto, por aplicación directa del artículo anterior, que es un artículo con una redacción sucinta y clara, perfectamente comprensible por cualquier sujeto pasivo del Impuesto, el inmueble identificado con la referencia catastral ..., correspondía haberlo declarado por el valor comprobado por la ATIB a efectos del ITP, al ser el mayor valor de los tres que debían compararse. El obligado tributario conocía esta norma de valoración de los inmuebles a efectos del IP y a pesar de ello declaró el valor de la adquisición que era inferior al comprobado por la ATIB a efectos del ITP.}

_{Algo similar ocurrió con la valoración de las participaciones de las sociedades XZ SL y TW SL de las que era titular el obligado tributario en el ejercicio 2013.}

_{El obligado tributario, en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio presentada en el ejercicio 2013, refleja que es titular, en su totalidad, de las participaciones en el capital social de las entidades XZ SL y TW SL (participaciones no negociadas en mercados organizados), valorándolas por su valor teórico, que en ese ejercicio concretamente, ascendió respectivamente a ... euros y ... euros.}

_{El artículo 16 de la LIP establece, respecto de este tipo de valores, que:}

_{"Artículo 16. Demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad.}

_{Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.}

_{En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.}

_{A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.}

_...;

_{Cuatro. A los efectos previstos en este artículo, las entidades deberán suministrar a los socios, asociados o partícipes certificados con las valoraciones correspondientes".}

_{De la documentación aportada a la Inspección durante la instrucción de las actuaciones inspectoras, se aprecia claramente que los valores reflejados en la declaración se correspondían con los valores teóricos de las participaciones. Sin embargo, el valor nominal de las participaciones era mayor al valor teórico. Concretamente el valor nominal de las participaciones de XZ SL era de ... euros y en el caso de TW SL su valor nominal era de ... euros. Por lo tanto, en base a lo establecido en el artículo 16 de la LIP, el valor que debía haberse consignado en la declaración-liquidación del IP presentada en el ejercicio 2013, debía haber sido el valor nominal por ser el superior de los tres valores que debían confrontarse. Sin embargo, como ya hemos advertido el obligado tributario valoró las referidas participaciones por su valor teórico a pesar de que era inferior al valor nominal.}

_{El valor nominal de una participación de una sociedad limitada es su valor inicial o de emisión, por lo que, además, para su determinación no hay que efectuar complejos cálculos.}

_{Por otra parte, en cuanto a la cesión en la titularidad del crédito, el obligado tributario sabía que, de acuerdo con la normativa civil, su fecha no se contaría respecto de terceros, en este caso respecto de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sino desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio o se incorporara o inscribiera en un registro público, circunstancia que no ha quedado acreditada, por ningún medio de prueba admitido en derecho, antes del 31 de diciembre de 2013. La sociedad deudora del crédito, XZ SL, sociedad de la que era socio único y administrador único el obligado tributario, a 31 de diciembre de 2013 seguía reflejando en su contabilidad la deuda con DOÑA Axy. Es más, las cuentas anuales del ejercicio 2013 de esta sociedad, firmadas por DOÑA Axy, en su condición de administradora única, recogían expresamente en la memoria, que era titular del crédito.}

_{Para intentar justificar la realidad de la cesión de la titularidad del crédito con anterioridad a 31 de diciembre de 2013 a la sociedad financiera ... BANCO 1 SA, el obligado tributario aportó un contrato de constitución del crédito sellado por la ATIB que poco tiene que ver con el contrato original firmado por la parte acreedora, Doña Axy, y por la parte deudora, la sociedad XZ SL.}

_{El contrato originario consta de 3 páginas numeradas correlativamente y con una estructura coherente y completa.}

_{Así en un primer apartado se identificaban las personas reunidas. En ese contrato únicamente interviene Doña Axy, de una parte, en su propio nombre y derecho como cedente, y por otra parte como administradora única de la sociedad cesionaria XZ SL.}

_{El siguiente bloque del contrato originario de crédito es donde las partes intervinientes MANIFIESTAN Y CONVIENEN. Este bloque consta de diez cláusulas.}

_{Las tres hojas del contrato están numeradas con números correlativos del 1 al 3. Todas las hojas están firmadas por Axy. La última está firmada dos veces; una firma está realizada en su propio nombre y la otra en representación de la sociedad cesionaria XZ SL.}

_{El contrato presentado ante la ATIB el 26 de diciembre de 2013, y sobre el que se puso el sello del organismo público autonómico, es idéntico al originario en sus dos primeras páginas, pero la tercera página del contrato originario desaparece y en su lugar como tercera página figura la segunda página del contrato de cesión del crédito formalizado entre Axy y la entidad financiera BANCO 1 SA.}

_{El contrato supuestamente aportado ante la ATIB adolece de coherencia justamente por esa tercera hoja. Las dos primeras (hojas) están numeradas, como en el contrato original, y la tercera, en lugar de ser la del contrato de constitución del crédito original, es la del contrato de cesión del crédito. La segunda hoja finaliza con la cláusula Séptima del apartado MANIFIESTAN Y CONVIENEN del contrato original (según ya hemos citado anteriormente este apartado en el contrato original tenía 10 cláusulas, y la octava, novena y décima figuraban en la hoja tercera), y la hoja tercera comienza con una nueva cláusula PRIMERA.}

_{Además, las partes intervinientes en esta hoja tercera no son las que figuran en la primera hoja del contrato.}

_{Esta tercera hoja hace referencia a la cesión del crédito y no a la constitución del crédito, y su texto es idéntico al del apartado de PACTOS del contrato de la cesión del crédito. Como se aprecia claramente, el contrato que se dice aportar a la ATIB no tiene ninguna coherencia y mezcla contratos e intervinientes.}

_{Curiosamente la última hoja del contrato que está sellada sólo está firmada por Axy y no también por los representantes de la entidad bancaria cesionaria, a pesar de que en su texto consta su intervención y si, además, como manifestó el representante del obligado tributario en el escrito de alegaciones presentado en el trámite de audiencia concedido previamente a la firma de las actas, su firma ya figuraba en el citado contrato en fecha 23 de diciembre de 2013 y la presentación ante la ATIB se realizó cuatro días después, concretamente el día 26 de diciembre de 2013.}

_{Por todo lo expuesto, no podemos admitir que la actuación del obligado tributario en el cumplimiento de su obligación tributaria respecto del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2013 haya sido diligente, concurriendo por tanto el elemento subjetivo mínimo necesario para poderle hacer responsable de la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la cuota resultante de la correcta autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio.}

_{Tampoco se aprecia que en su conducta concurra ninguna otra causa de exoneración de responsabilidad de las previstas en el artículo 179.2 de la LGT, que le exima de la imposición de la sanción.}

_{Quinto. - Justificación de la cuantificación de las sanciones impuestas}

_{Con la presentación incorrecta de la declaración-liquidación del IP del ejercicio 2013, el obligado tributario comete, según ha quedado acreditado en el presente acuerdo sancionador, la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT. El tipo infractor descrito consiste en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.}

_{Los siguientes apartados del artículo 191 de la LGT determinan cuando la infracción de dejar de ingresar, dependiendo de las circunstancias concurrentes, tendrá la consideración de leve, de grave o de muy grave.}

_{Así, en su apartado 2 establece que la infracción será leve cuando la base de la sanción (cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la infracción) sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior no exista ocultación. La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:}

_{a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.}

_{b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por 100 de la base de la sanción.}

_{c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.}

_{La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por 100.}

_{El apartado 3 de dicho artículo 191 de la LGT, concreta que la infracción de dejar de ingresar la deuda resultante de una autoliquidación será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. El párrafo siguiente de este mismo apartado, determina que la infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:}

_{a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.}

_{b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por 100 e inferior o igual al 50 por 100 de la base de la sanción.}

_{c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por 100 del importe de la base de la sanción.}

_{La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.}

_{La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por 100 y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT.}

_{El apartado 4, por su parte, determina que la infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos fijando para este caso la sanción en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por 100 y que se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de graduación (comisión repetida de infracciones tributarias y perjuicio económico para la Hacienda Pública) establecidos en el artículo 187 de la LGT.}

_{En el expediente instruido para documentar las actuaciones inspectoras iniciadas para comprobar el Impuesto sobre el Patrimonio de la Sra. xy del ejercicio 2013, la propuesta de regularización respecto del citado concepto y ejercicio se ha documentado en 2 actas, una de conformidad y otra de disconformidad, según lo previsto en el artículo 187.2 a) del RGAT.}

_{Según lo dispuesto en el artículo citado, en el Acta de Conformidad con número de referencia A01 ...0, se recoge la propuesta de regularización derivada de aquellos elementos de la obligación tributaria regularizados por la Inspección sobre los que el obligado tributario prestó su conformidad y en la de Disconformidad (A02 ...6) se recoge la regularización derivada de todos los elementos de la obligación tributaria, aquellos sobre los que presta conformidad y aquellos sobre los que no la presta. De la cuota resultante de esta última acta de disconformidad en la que se regularizan todos los elementos de la obligación tributaria que proceden a juicio de la Inspección, se minorara la cuota tributaria contenida en el acta suscrita en conformidad por el obligado tributario.}

_{Esta doble regularización también afecta a la calificación de la infracción. Respecto de este hecho, el artículo 3.3 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario prevé que}

_{"3. Cuando en relación con un tributo y período impositivo o de liquidación se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos o se formule más de una propuesta de liquidación, se considerará, a efectos de su calificación y cuantificación, que se ha cometido una única infracción. En estos supuestos, en cada procedimiento sancionador que se incoe se impondrá la sanción que hubiese procedido de mediar un solo procedimiento de aplicación de los tributos o una sola propuesta de liquidación, minorada en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores o minorada en el importe de las sanciones impuestas con relación a las propuestas de liquidación en las que no se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria."}

_{Según lo expuesto anteriormente, la infracción de dejar de ingresar la cuota resultante de la correcta autoliquidación del IP del ejercicio 2013, deberá calificarse de grave o de muy grave, según concurra ocultación (grave) o medios fraudulentos (muy grave) en su comisión.}

_{Los medios fraudulentos vienen definidos en el artículo 184.3 de la LGT. De un análisis de ese artículo, podemos afirmar que los mismos no concurren en la comisión por el obligado tributario de la infracción de dejar de ingresar el IP en el ejercicio 2013, pues el obligado tributario para la exacción del tributo en cuestión no está obligado a llevar contabilidad, no se emplean facturas ni justificantes, con lo cual no pueden ser falsos o estar falseados y no hay personas interpuestas para cometer la infracción. Con lo cual podemos descartar que la infracción pueda calificarse de muy grave.}

_{Para calificarla de grave debe concurrir ocultación y que la base de la sanción sea superior a 3.000 euros. Este último requisito se cumple pues la cuota dejada de ingresar es de ... euros. Para saber si concurre ocultación en la comisión de la infracción debemos acudir al artículo 184.2 de la LGT. Este artículo determina que}

_{"A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por 100."}

_{El cálculo de la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción viene regulado en el artículo 10 del RGRST. Este artículo menciona que "la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2.}

_{2. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:}

_{a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultación por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se haya apreciado ocultación.}

_{b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.}

_{Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales."}

_{Sobre todos los incrementos regularizados por la Inspección, únicamente se aprecia ocultación en la incorrecta valoración del inmueble propiedad de la obligada tributaria y de las participaciones sociales de las sociedades XZ SL y TW SL, al aplicar, incorrecta y voluntariamente, la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio.}

_{Por lo tanto, según lo dispuesto en el artículo 10.2 del RGRST, en el presente expediente podemos afirmar que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción será de:}

_{(... + ...) X TMG / (... + ... +...) X TMG= 13,33%}

_{Al ser superior la incidencia de la ocultación sobre la base de la sanción superior al 10%, procede calificar la infracción de dejar de ingresar la cuota correspondiente al IP del ejercicio 2013 de GRAVE, correspondiéndole una sanción pecuniaria del 50 al 100 por 100 de la base de la sanción, que será la cantidad dejada de ingresar y se graduará incrementando el porcentaje mínimo, según los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, previstos en el art. 191.3 cuarto párrafo de la LGT, y regulados en el artículo 187.1 a) y b) de la LGT.}

_{En el presente expediente sancionador sólo procede aplicar el criterio del perjuicio económico para la Hacienda Pública, pues no nos consta que el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de esta infracción, para aplicar también el criterio de la comisión repetida de infracciones tributarias.}

_{Como establece el art. 187.1 b) de la LGT, el perjuicio económico se determinará por la relación existente entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación de haberse realizado ésta correctamente.}

_{Perjuicio económico = Base de la sanción / Cantidad que hubiera debido ingresarse}

_{Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:}

_{- Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por 100 e inferior o igual al 25 por 100, el incremento será de 10 puntos porcentuales.}

_{- Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por 100 e inferior o igual al 50 por 100, el incremento será de 15 puntos porcentuales.}

_{- Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por 100 e inferior o igual al 75 por 100, el incremento será de 20 puntos porcentuales.}

_{- Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por 100, el incremento será de 25 puntos porcentuales.}

_{Sustituyendo numerador y denominador por los datos del presente expediente, obtenemos que el perjuicio económico provocado a la Hacienda Pública por la comisión de la citada infracción de dejar de ingresar la cuota correspondiente a la correcta autoliquidación del IP del ejercicio 2013 será de:}

_{PE= ... / ... * 100 = 24,54%}

_{Al ser el perjuicio económico superior al 10% e inferior al 25%, procederá incrementar la sanción mínima en 10 puntos porcentuales.}

_{Sexto. - Reducción por acuerdo o conformidad.}

_{En este caso concreto, como el obligado tributario no ha prestado su conformidad con la propuesta de regularización de la que deriva el presente expediente sancionador, no procede la reducción del importe de la sanción fijada en este acuerdo sancionador por aplicación del artículo 188.1 de la LGT.}

_{Por todo lo expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 211.5.d) de la LGT y en el artículo 25.7 del RGRST, SE ACUERDA imponer a Axy - con NIF: ... -, como sujeto infractor de la comisión de la infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del impuesto, la sanción que se detalla a continuación:}

_{PERIODO 2013}

_{Artículo aplicable: Artículo 191}

_{BASE SANCIÓN: ...}

_{Calificación infracción: GRAVE}

_{% Sanción: 60%}

_{Importe sanción: ...}

_{Deducción sanciones previas: ...}

_{Sanción reducida: ...}

_{SANCIÓN EFECTIVA: ...}

QUINTO.- Las liquidaciones por el Impuesto sobre el Patrimonio relativas a los ejercicios 2015 a 2017 consisten, en resumen, en incluir en la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio, por obligación real las participaciones de la que la reclamante, residente fiscal en PAIS 1, es titular del capital social de una entidad ... (no residente, SICAV QR), entidad que es a su vez la accionista mayoritaria de las entidades residentes en España, XZ SL y TW SL, entidades estas últimas, cuyo activo principal (más del 50%) está constituido por bienes inmuebles situados en territorio español.

La Inspección entiende que este supuesto está contemplado en el hecho imponible que establece el artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991.

Adicionalmente, la valoración del inmueble con referencia catastral 5866027DD4756N0001JU se ha corregido por la Inspección por no haber declarado el obligado tributario, el valor que correspondía a la correcta aplicación de la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio. Respecto de este ajuste, regularizado en todos los ejercicios comprobados en las actuaciones inspectoras instruidas, el obligado tributario prestó su conformidad.

El obligado tributario valoró este inmueble por su precio de adquisición que ascendía a ... euros.

Sin embargo, la Agencia Tributaria de las Illes Balears, conforme lo establecido en el artículo 134 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, comprobó su valor a efectos de liquidación de los Impuestos de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y de Sucesiones y Donaciones (EXPEDIENTE ORIGEN: MTPA/...) resultando un valor comprobado de ... euros.

Por consiguiente, y en base a lo establecido en el artículo 10 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, hay que computar el mencionado inmueble por el valor de ... euros, que resulta ser mayor que el valor catastral y que el precio de adquisición.

Por tanto, esta cuestión no plantea controversia alguna en la presente reclamación.

SEXTO.- Interpuestas las presentes reclamaciones, la reclamante realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones

- Respecto a la liquidación relativa al ejercicio 2013 se alega la validez y eficacia de la cesión del crédito controvertido antes de las fecha de devengo del Impuesto. Entiende la sra. xy que los mails intercambiados entre las partes y el informe pericial presentado acreditan su autenticidad. También el fax remitido por Abogados ... y el hecho de que la entidad BANCO 1 acepte que la fecha de cesión del meritado crédito es el 23/12/2013.

- Respecto de la sanción impuesta, entiende la reclamante que su conducta no fue ni irrazonable ni temeraria, y que, por tanto, no puede entender acreditada la culpabilidad en la comisión de la infracción impuesta.

- Respecto de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2015, 2016 y 2017, se argumenta que la titularidad indirecta de bienes inmuebles en territorio español NO queda sujeta a tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real de contribuir, en el supuesto, como el presente, en el que una persona física no residente en España, ostente la titularidad de acciones o participaciones en el capital social de una entidad o sociedad, también no residente en España, siendo esta última (la entidad no residente) la titular de las participaciones del capital social de entidad residente en España cuyo activo principal (más del 50%) consista en bienes inmuebles situados en territorio español. Es decir, esta circunstancia NO encaja en el hecho imponible que establece el artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.