En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los acuerdos de liquidación (operaciones vinculadas y acuerdo de liquidación global) derivados de las actas firmadas en disconformidad dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears por el IS, períodos impositivos 2016, 2017 y 2018, con número de referencia A02 ...93 y A02 ...53 y contra los respectivos acuerdos sancionadores dictados por la misma Oficina Gestora respecto al mismo concepto tributario y períodos impositivos con números de referencia A51 ...22 y A51 ...04 .
La cuantía de la presente reclamación se determina en 75.936,14 euros (64.645,35 euros más 11.290,79 euros de intereses de demora), que se corresponde con la mayor de las deudas reclamadas, esto es, la liquidación resultante de la regularización practicada por el IS, ejercicio 2016.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones interpuestas el 22/04/2022 y 24/11/2022 que se resuelven de forma acumulada:
- 07/01117/2022: acuerdo de liquidación global IS 2016.
- 07/01357/2022: acuerdo de liquidación global IS 2017.
- 07/01358/2022: acuerdo de liquidación global IS 2018.
- 07/01119/2022: acuerdo de liquidación operaciones vinculadas IS 2018.
- 07/03480/2022: acuerdo de liquidación operaciones vinculadas IS 2016.
- 07/03481/2022: acuerdo de liquidación operaciones vinculadas IS 2017.
- 07/03073/2022: acuerdo sancionador IS 2016.
- 07/00165/2023: acuerdo sancionador IS 2017.
- 07/00166/2023: acuerdo sancionador IS 2018.
- 07/03074/2022: acuerdo sancionador operación vinculada IS 2018.
- 07/03482/2022: acuerdo sancionador operación vinculada IS 2016.
- 07/03483/2022: acuerdo sancionador operación vinculada IS 2017.
SEGUNDO.- Como se ha indicado, la presente reclamación se interpone contra los acuerdos de liquidación (operaciones vinculadas y acuerdo de liquidación global) derivados de las actas firmadas en disconformidad dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears por el IS, períodos impositivos 2016, 2017 y 2018, con número de referencia A02 ...93 y A02 ...53 y contra los respectivos acuerdos sancionadores dictados por la misma Oficina Gestora respecto al mismo concepto tributario y períodos impositivos con números de referencia A51 ...22 y A51 ...04 .
Dichos acuerdos (de liquidación y sancionadores) fueron notificados al obligado tributario en fecha 24/03/2022 y 24/10/2022.
TERCERO.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación notificada a sus sucesores:
- El 04/10/2020 a Axy.
- El 07/10/2020 a Bts y Axy.
- El 09/10/2020 a Cxt.
- El 29/03/2021 a Dxt.
Las actuaciones del procedimiento se extendieron en un primer momento, entre otros y para lo aquí referente al IS 2017 y 2018.
Las actuaciones se ampliaron al IS 2016 en acuerdo notificado a sus sucesores en las fechas 03/02/2021 (Bts y Cxt), 12/02/2021 (Axy) y 05/02/2021 (Dxt).
En cuanto al alcance de las actuaciones relativas al concepto tributario y períodos a los que se refiere este acuerdo de liquidación, ha sido de carácter general, conforme a los establecido en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT.
CUARTO.- En los acuerdos de liquidación impugnados se desprenden las siguientes cuestiones planteadas:
I. Ajustes a los datos declarados por el obligado tributario. Regularización practicada por la Inspección.
II. Contestación de las alegaciones.
III. Liquidación por el Impuesto sobre Sociedades.
QUINTO.- Como consecuencia de las regularizaciones practicadas se impusieron acuerdos sancionadores con números de referencia A51 ...22 y A51...04 y que también han sido recurridas.
SEXTO.- El reclamante realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones:
- Ha habido diligencia por parte de los sucesores, autorizando a la Inspección a requerir a terceros, aportando toda la documentación solicitada. Si bien la contabilidad de QR SL nunca ha estado en posesión de XZ SL y los requerimientos a los socios se han dirigido como socios de esta última y no como socios de QR SL.
- El método utilizado por el Gabinete Técnico no resulta ajustado a Derecho. El método VALORA consiste en aplicación de coeficientes, debiendo justificar por qué en algunos inmuebles toma como referencia el valor declarado y otros no. Además señala que incumple la doctrina del Tribunal Supremo al tener que ser un valor singularizado, motivado y fruto del examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar. En especial, para los inmuebles de MUNICIPIO_1, MUNICIPIO_2 y MUNICIPIO_3.
- Debe revisarse el valor de adquisición y determinar individualmente el impuesto que la gravó (AJD) y si debe o no añadirse al valor de adquisición.
- Por último, reitera las alegaciones que se realizan en las reclamaciones de los socios.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si resultan ajustados o no a Derecho los actos impugnados.
CUARTO.- La prioridad lógica en respuesta a las alegaciones es el análisis de las cuestiones formales -en este caso, la falta de motivación- pues una estimación de tales alegaciones puede llevar a conducir a la estimación parcial con retroacción de actuaciones sin que proceda el pronunciamiento frente a las demás cuestiones, tal y como ocurre en este caso.
QUINTO.- En primer lugar, es preciso señalar que este Tribunal no es competente para valorar la metodología utilizada para obtener la valoración y los aspectos técnicos previamente señalados, sino que únicamente puede examinar si los informes periciales que recogen esas valoraciones están o no suficientemente motivados. Así ha sido declarado por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución 11/04/2013 (RG 3527/2011):
"los órganos económico administrativos deben limitar su actuación revisora a comprobar la legalidad del procedimiento del expediente de comprobación de valores, es decir, deben velar por el cumplimiento de sus trámites, sin que por tanto puedan entrar a conocer de lo acertado de las valoraciones emitidas por los Técnicos, pues supondría suplantar sus criterios por el de unos Órganos carentes de competencia para ello, de ahí que sólo proceda entrar a conocer de la observancia o no de los requisitos procedimentales y en especial la motivación de las valoraciones que permita a los contribuyentes conocer el cálculo llevado a cabo por la Administración que les permita rebatir los mismos evitando indefensión. En este orden de cosas, y como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 1999 recordando la doctrina fijada en relación con la debida motivación de las comprobaciones de valores realizadas por la Administración Tributaria, los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta, para que el contribuyente pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos".
Ello nos lleva a valorar si la motivación del informe de valoración en el que se sustenta la liquidación aquí impugnada es suficiente a los efectos de permitir a la parte interesada conocer el cálculo llevado a cabo por la Administración y, en su caso, rebatirlo evitando cualquier tipo de indefensión.
SEXTO.- El reclamante alega falta de motivación en los informes de valoración realizados por el método VALORA, especialmente en relación a la necesidad de visita o reconocimiento personal del perito evaluador. La doctrina y la jurisprudencia aplicable es la siguiente:
Actualmente la información de que puede disponer el perito de la Administración actuante a través de distintos sistemas de información como la cartografía y datos catastrales facilitados por la Dirección General del Catastro o la información del Sistema de Información Geográfica de Parcelas Agrícolas (SIGPAC), dependiente del Ministerio de Agricultura; Pesca y alimentación, entre otros, pueden permitir, en muchos casos, la valoración de un inmueble sin tener que acudir a la inspección ocular del mismo, que se prevé como una facultad en el artículo 160 apartado 1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al establecer para la comprobación de valores:
"En este procedimiento la Administración tributaria podrá proceder al examen de los datos en poder de la Administración, de los consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto, así como requerir al obligado tributario o a terceros la información necesaria para efectuar la valoración.
Asimismo, la Administración podrá efectuar el examen físico y documental de los bienes y derechos objeto de valoración. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 de este reglamento."
Esta facultad de realizar la inspección ocular, el examen físico del bien objeto de valoración, pasa a ser necesidad en los casos específicos de bienes singulares o en aquellos en los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes, tal como se dispone en el apartado 2 del mismo precepto:
"En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito."
Por su parte el apartado 3 del mismo articulo establece:
"3. La propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada. A los efectos de lo previsto en el artículo 103.3 de dicha ley, la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación. En particular, deberá contener los siguientes extremos:
a) [...]
c) En los dictámenes de peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia."
El Tribunal Supremo se ha pronunciado en la sentencia de 21 de enero de 2021 en casación, número de recurso 5352/2019, número de resolución 39/2021, en el sentido de considerar como regla general necesaria y obligatoria la visita al inmueble a valorar, salvo expresa e individualizada motivación en sentido contrario, caso por caso Este criterio interpretativo se determina en el Fundamento de Derecho sexto:
"SEXTO.- Doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGT y el artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007. Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico. En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) [...]."
El Tribunal Supremo en la referida sentencia expresa en su Fundamento de Derecho quinto las distintas consideraciones sobre la necesidad de mantener la exigencia de visita de comprobación por parte del perito de la Administración, señalando, entre otras:
"3) La razón de ser del dictamen de peritos de la Administración es la de proporcionar al órgano decisor elementos de conocimiento o juicio de carácter científico o técnico que aquél no tiene por qué poseer como tal órgano y que necesita para resolver el procedimiento de que se trate.[...]
4) Ello nos proporciona una pauta segura, basada en la naturaleza de las cosas, en este caso de las instituciones jurídicas, esto es, en el valor y significado, así como en la necesidad, de una prueba especializada o técnica: no es útil ni necesaria cuando el perito no aporta un criterio fundado en su experiencia o destreza excluidas al órgano decisor, sino que se limita a aplicar tablas, comparaciones o datos generales que podría establecer para cada caso cualquier otro funcionario, aunque careciera de la solvencia técnica exigible al perito.
5) Tal es el sentido y finalidad del dictamen pericial y, dentro de ella, la necesaria -y detallada- comprobación del objeto que se debe valorar. No se trata, sólo, de considerar que sin la visita personal del perito no cabe dar por supuestas las afirmaciones que requieren una observación o constatación directa, como el estado de conservación del inmueble, la existencia de reformas, la calidad de los materiales, etc. No en vano, el artículo 160.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria -RGAT-, dispone: "2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito"
6) Esa exigencia de reconocimiento personal del bien que se valora, autoimpuesta reglamentariamente por la Administración, aun prescindiendo de la estimación de los bienes singulares, que no son el caso, constituye una regla general imperativa e inexcusable, cuya excepción ad casum, por tanto, ha de ser rigurosamente justificada. Traído al caso este apotegma, todos los datos precisos -las circunstancias relevantes- para la valoración de los inmuebles no pueden obtenerse aquí, en modo alguno, en fuentes documentales contrastadas.
7) En conclusión, para examinar unas tablas o verificar el valor de venta de inmuebles que se dicen similares en su valor a aquellos de cuya estimación económica se trata, no se precisa ser perito técnico, pues bastaría que cualquier otro funcionario sin la titulación debida comprobase que los valores en venta son semejantes, lo que hace totalmente superflua la presencia de un experto técnico. "
Este criterio ha sido confirmado en la sentencia del propio TS de fecha 21 de febrero de 2023, (recurso nº 257/2021) al establecer:
Debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, porqué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia Administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese punto.
Y ratificado por la sentencia del propio Tribunal Supremo de fecha 4 de julio de 2023 (número de recurso 7756/2021 y número de resolución 908/2023), al señalar que
Es constante y reiterada la doctrina de este Tribunal Supremo en relación con la necesidad de que el perito de la Administración efectúe una comprobación directa y personal del bien que se valora, mediante su visita si es inmueble
(...;)
5) Tal es el sentido y finalidad del dictamen pericial y, dentro de ella, la necesaria -y detallada- comprobación del objeto que se debe valorar. No se trata, sólo, de considerar que sin la visita personal del perito no cabe dar por supuestas las afirmaciones que requieren una observación o constatación directa, como el estado de conservación del inmueble, la existencia de reformas, la calidad de los materiales, etc.(...;)
6) Esa exigencia de reconocimiento personal del bien que se valora, autoimpuesta reglamentariamente por la Administración, aun prescindiendo de la estimación de los bienes singulares, que no son el caso, constituye una regla general imperativa e inexcusable, cuya excepción ad casum, por tanto, ha de ser rigurosamente justificada. Traído al caso este apotegma, todos los datos precisos -las circunstancias relevantes- para la valoración delos inmuebles no pueden obtenerse aquí, en modo alguno, en fuentes documentales contrastadas.
7) En conclusión, para examinar unas tablas o verificar el valor de venta de inmuebles que se dicen similares en su valor a aquellos de cuya estimación económica se trata, no se precisa ser perito técnico, pues bastaría que cualquier otro funcionario sin la titulación debida comprobase que los valores en venta son semejantes, lo que hace totalmente superflua la presencia de un experto técnico.
(...)
SEXTO.- Doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGT y el artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007 .
Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico.
(...)
CUARTO.- Jurisprudencia que se establece, por reiteración de la establecida previamente de modo constante y reiterado.
1) Es insuficiente y genérica la motivación efectuada por la Administración autonómica, pues no se han expresado, en beneficio del derecho del administrado a conocer de modo suficientemente comprensivo, las razones dirigidas a corregir el valor declarado y sustituirlo por otro que no sea fruto de la pura discrecionalidad.
2) No se ha efectuado visita al inmueble ni explicado de modo claro y terminante por qué no se hizo. La regla sobre la exigencia de comprobación personal y directa no está concebida para comodidad de los funcionarios o de la Administración.
4) En consecuencia, la Sala reafirma y ratifica plenamente la jurisprudencia sobre las exigencias que impone el deber de motivación de la comprobación de valores mediante el método de dictamen pericial y, en particular, sobre la necesidad de que se identifiquen con exactitud los testigos o muestras empleadas en la valoración y la aportación certificada al expediente administrativo de los documentos en los que los valores y circunstancias de los mismos tenidas en consideración, constan o se reflejan.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes u otros datos, parámetros o testigos, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en su constante criterio.
Ello comporta la declaración de haber lugar al recurso de casación y a casar la sentencia de instancia, por apartarse -de un modo abierto y frontal- de una constante doctrina jurisprudencial sobre la motivación de los actos de comprobación de valores con empleo del método de dictamen de peritos de la Administración
Y en la Sentencia de 30 de octubre de 2023 (rec 1571/2022):
Cuando se trata de la valoración del perito de la administración de una finca rústica, se precisa la visita in situ, salvo que se justifique lo contrario, no bastando que se refleje por dicho perito en su informe que se han empleado, como fuente de información, los datos contenidos en una aplicación o base informática de carácter técnico, como puede ser el Sistema de Información Geográfica de Parcelas Agrícolas (SIGPAC) u otras semejantes, máxime cuando no existe constancia suficiente en las actuaciones de la utilización de tales aplicaciones o bases informáticas.
Adicionalmente, el Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears en la sentencia de fecha 16 de septiembre de 2022 (543/2020) confirma la aplicación del criterio expresado en la presente Resolución:
TERCERO. A partir del contenido del dictamen elaborado por la perito de la ATIB el 12/09/2017, sobre el cual descansa la decisión liquidatoria emitida por la Directora Territorial de la ATIB el 28/12/2017, se colige que el método elegido por la Administración tributaria para comprobar el valor del inmueble cuya transmisión se grava por el ITPyAJD, es el del informe expedido por técnicos de la propia ATIB, de acuerdo con el art. 57.1 e) de la Ley General Tributaria.
Este dictamen tasa el suelo conforme a una fórmula genérica, cual es la de multiplicar por dos el valor catastral, pudiendo integrarse en el apartado b) del art. 57.1 LGT (Instrucción ATIB 1/2015), y por otro lado para encontrar el valor de la vivienda aplica los módulos del valor de la construcción con coeficientes que se publican por el COAIB. No consta que este informe se sustente en datos individualizados del inmueble en cuestión, tras efectuar una comprobación personal.
Esta Sala no puede ni debe sino aplicar la doctrina jurisprudencial emanada del Tribunal Supremo, al analizar supuestos similares en los que el valor real de un inmueble debe ser tenido en cuenta por la Administración Tributaria a los efectos de fijar la base imponible de un determinado impuesto, el alcance que debe otorgarse a las valoraciones efectuadas mediante fórmulas publicitadas, titular de la carga de la demostración del valor real, necesidad de la tasación pericial contradictoria, entre otros extremos.
a) Respecto del art. 57.1 b) LGT, cuya metodología se ha empleado para hallar el valor del suelo, como se indica en la Sentencia del Alto Tribunal nº 654/2020, de 3 de junio, con referencia a otras anteriores, entre ellas las Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de mayo y 5 de junio de 2018, en cuyo Fundamento de Derecho Sexto establece que:
(...)
En consecuencia, atendiéndonos a la transcrita doctrina jurisprudencial, debemos concluir que la valoración del suelo sobre la cual se sustentó la liquidación tributaria recurrida no se ajusta a sus determinaciones, al resultar de una fórmula general, consistente en multiplicar por dos el valor catastral, debiendo estimarse el recurso en este punto.
b) Por lo que respecta al dictamen de peritos de la Administración Tributaria, art. 57.1 e) LGT, la reciente Sentencia del Tribunal Supremo nº 39/2021, de 21 de enero (rec. 5352/2019; ECLI:ES:TS:2021:110), incluye las siguientes consideraciones:
(...)
Por consiguiente, al haberse demostrado que el informe emitido por la arquitecta de la ATIB descansa en parámetros genéricos para hallar el valor del suelo, y en cuanto a la construcción, no justifica las razones por las que se omitió la visita al inmueble, tampoco esta tasación respecto a la edificación puede ser considerada conforme a Derecho, remitiéndonos a la jurisprudencia citada.
Criterio que el TSJ en Illes Balears reitera en su sentencia de 31 de mayo de 2023 (PO 457/2023, número de sentencia 457/2023)
SÉPTIMO.- Por tanto, a la vista de lo expuesto, la ausencia de visita en los términos expuestos determina una falta de motivación del informe de valoración, informe de valoración que sirve de base a la liquidación impugnada.
Efectivamente, tal y como se ha indicado, en el mes de diciembre, el TEAC ha publicado dos resoluciones en las que, de manera clara y terminante, establece que la ausencia de visita al inmueble a valorar no constituye un defecto material que pueda determinar "per se" la anulación de la liquidación recurrida, sino que supone una falta de motivación en el informe de valoración, insuficiente motivación que implica la existencia de un vicio o defecto formal que conlleva la estimación de la reclamación interpuesta ordenando la retroacción de actuaciones
- Resolución 00/00304/2021, de fecha 30 de octubre de 2023, siendo este el resumen de la misma:
La Administración realiza una comprobación de valores sobre los inmuebles, sin llevar a cabo la inspección ocular e individualizada del inmueble, la cual es requerida en base a la jurisprudencia del TS (sentencia nº STS 110/2021, de fecha 21/01/2021, rec. nº 5352/2019). Por ello, la falta de visita del inmueble genera una motivación insuficiente por parte de la Administración, lo que origina que exista un vicio invalidante de falta de motivación que supone un vicio formal determinante por tanto de retroacción de actuaciones.
- Resolución 00/04703/2021, de fecha 25 de septiembre de 2023, en la que existiendo una comprobación de valores sobre los inmuebles sin llevar a cabo la inspección ocular e individualizada del inmueble, se concluye (último de sus Fundamentos de Derecho):
CUARTO.- Por todo ello, este Tribunal Central confirma la resolución del Tribunal Regional en la que se aprecia falta de motivación en la comprobación del valor de los bienes generadora de indefensión y confirma la orden de retroacción del expediente para que se dicte un nuevo acuerdo con base a una tasación debidamente motivada, si bien deben entenderse no realizados los pronunciamientos sobre el ajuar doméstico y la reducción por la adquisición de las participaciones en una entidad que pudiera ser una empresa familiar, al tratarse de cuestiones que deben sustanciarse en la reanudación de las actuaciones tributarias y sobre las que, en su caso, conocerá el órgano económico - administrativo competente cuando llegue el momento procesal oportuno."
A la misma conclusión llega la Audiencia Nacional en sentencia de 25 de abril de 2013 (recurso nº 196/2010), se describe idéntica situación a la que ahora nos ocupa, al señalarse en dicha sentencia, en la que, tras apreciar un defecto formal en la actuación de la Inspección, generador de indefinición concluye que:
"Ello determina la estimación parcial del recurso, ordenando correlativamente la retroacción de las actuaciones administrativas al momento inmediatamente anterior a aquél en el que se cometió la infracción para que por el órgano administrativo competente se dicte la resolución que proceda a la vista de las alegaciones efectuadas por el interesado en su escrito de 23 de julio de 2009, declaración que hace innecesario el análisis del resto de los motivos impugnatorios aducidos en la demanda y que determina, también, la anulación de la sanción tributaria impuesta por derivar la misma de una regularización tributaria dejada sin efecto por dicha causa de anulabilidad">>
Por lo expuesto, se confirma la resolución del TEAR de Madrid, desestimando las alegaciones del interesado y considerando correcta la retroacción de actuaciones, por lo que el presente TEAC no realiza pronunciamientos sobre el fondo del asunto.
En consecuencia, es requisito sine qua non para realizar una comprobación de valores la visita in situ del perito, tal y como alega el interesado. No constando la visita en varios de los informes de valoración, especialmente los realizados por el método VALORA, este Tribunal debe ordenar la retroacción de actuaciones, anulando la valoración y, en consecuencia, la liquidación impugnada para que se practique, en su caso, una nueva valoración, procediendo a realizar el reconocimiento personal del inmueble o bien a acreditar la negativa del titular a su reconocimiento.
OCTAVO.- Al estimarse parcialmente con retroacción de actuaciones como consecuencia de un defecto formal, no procede pronunciarse sobre el resto de cuestiones, tal y como señala el TEAC en resoluciones como 5860/2011 de 19 de septiembre de 2013 o 360/2010 de 21 de junio de 2012:
"A la hora de determinar las cuestiones a resolver y el orden de resolución de las mismas, debe recordarse el criterio de este TEAC relativo al principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de fondo.
Es cierto que la entidad formula como primera alegación que el tributo que debe gravar la operación controvertida es el IVA y no la modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas" del ITPAJD, de forma que lo que pretende es que este Tribunal se pronuncie sobre cual es el tributo aplicable, y que de forma subsidiaria alega nulidad del acto impugnado por defectos formales apreciados en la determinación de la base imponible de la modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas" del ITPAJD. Sin embargo, el indicado principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de fondo, impide que cuando un TEA anula el acto impugnado por defectos formales invalidantes, debe abstenerse de realizar declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las cuestiones de fondo. Ni siquiera al amparo del principio de economía procesal puede entrarse a conocer de la cuestión de fondo cuando un acto y la liquidación contenida en él se anulan por razones procedimentales o formales. Los principios de garantía procesal para los obligados tributarios o interesados y de seguridad jurídica, impiden llevar a cabo tales pronunciamientos. El procedimiento es garantía y da seguridad para el obligado tributario sin que puedan ser objeto de una interpretación que conlleve una situación bifronte que afecte al derecho a la defensa del obligado tributario".
NOVENO.- Respecto a las sanciones impugnadas, y dado que las liquidaciones recurridas han sido anuladas ordenándose la retroacción de actuaciones, este mismo criterio debe aplicarse con relación a las sanciones, sin hacer ningún pronunciamiento sobre el fondo de las mismas, ni directa ni indirectamente, ni respecto del elemento objetivo ni del subjetivo, siendo por lo tanto cuestiones que quedan imprejuzgadas, de modo que, cuando se reanude de nuevo el procedimiento, dictándose nuevas liquidaciones (si resulta procedente), se reanudará también el procedimiento sancionador, siendo este criterio coherente con la sentencia del TS de fecha 15 de enero de 2024 (número de recurso 2847/2022), no existiendo, en este caso, vulneración del principio "ne bis in idem".
En resumen:
- Se ordena retrotraer actuaciones respecto de la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Inspección.
- Se ordena, igualmente, la retroacción de actuaciones respecto del procedimiento sancionador.